Анализ вариантов налогообложения субъектов малого бизнеса

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в Нижегородской области сложился благоприятный климат для развития малого бизнеса.

Ветеринарная деятельность относится к числу сравнительно небольших отраслей российской экономики (по объёмам реализации). Согласно ряду исследований, в среднем в России в год количество животных, которым оказывается ветеринарная помощь, составляет около 9 миллионов особей, при этом их число медленно, но стабильно растет. И большая доля приходится именно на домашних животных, растет и количество экзотических животных, а не только кошек и собак.

В среднем затраты на ветеринарные услуги в 2014 году на 1 человека составили около 1 250 руб., таким образом весь рынок услуг можно оценить в 11 млрд. руб., что является довольно значительным показателем. Растет спрос и на скорую ветеринарную помощь, особенно это относится к крупным городам, в небольших населенных пунктах данная услуга не слишком популярна, да и ветеринарные клиники зачастую ее просто не оказывают.

Нас сегодняшний день в Нижнем Новгороде функционирует около 70 ветеринарных клиник.

Согласно данным консалтингового агентства, финансовые риски отрасли «Ветеринарная деятельность» можно оценить, как относительно низкие.

В таблице 2.5 представлены показатели деятельности хозяйствующих субъектов, оказывающих ветеринарные услуги, и одноименные средние значения по экономике России в целом.

Таблица 2.5 Сравнение значений показателей деятельности организаций ветеринарии и средних по экономике России

	Значение отрасли	Среднее значение по экономике России
	2012	2013	2014	2012	2013	2014
Рентабельность продаж, %	34,80	5,46	10,45	8,06	5,98	5,18
Текущая ликвидность	10,43	5,94	2,32	1,71	1,68	1,50
Деловая активность	10,15	13,52	10,53	73,90	74,25	84,14
Финансовая устойчивость	38,76	36,6	29,51	90,27	83,16	56,84
Покрытие обязательств	1,72	25.8	н/д	4,22	5,67	5,28

На рисунке 2.2 представлены сведения о динамике значения показателя рентабельности продаж по рассматриваемой отрасли в сравнении со средним значением по экономике России.

Рис.2.2 Динамика значения показателя рентабельности продаж

Данный показатель рассчитывается как отношение прибыли до налогообложения к выручке от реализации товаров, работ и услуг, производимых (выполняемых, оказываемых) предприятием. Несмотря на то, что значение рентабельности продаж в 2013 году по отрасли резко сократилось, оно сравнялось со средним значением по экономике России, а в 2014 показатель по отрасли продемонстрировал небольшой рост, в то время как среднее значение по стране сократилось.

На рисунке 2.3 представлена динамика значения показателя текущей ликвидности по отрасли в сравнении со средним значением по экономике России.

Рис.2.3 Динамика значения показателя текущей ликвидности

Коэффициент текущей ликвидности отражает способность компании своевременно погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт оборотных активов. Чем показатель больше, тем лучше платёжеспособность компании. Нормальным считается значение коэффициента от 1,5 до 2,5. Анализируя рисунок выше, можно заключить об оптимальном значении показателя ликвидности по отрасли. Резкое сокращение значения показателя с 2013 года нельзя характеризовать, как негативную тенденцию, поскольку в современной экономической литературе считается, что значение показателя больше 3, которое было присуще отрасли в 2013 и в 2014 годах, может является сигналом о нерациональной структуре капитала.

На рисунке 2.4 представлены сведения о динамике значения показателя деловой активности по отрасли в сравнении со средним значением по экономике России.



Рис.2.4 Динамика значения показателя деловой активности

Данный показатель отражает динамику среднего срока оборота дебиторской задолженности в днях. Видно, что значения отрасли существенно ниже среднероссийских, что напрямую связано со спецификой деятельности анализируемых субъектов, поскольку в большинстве случаев оплата за оказанные услуги происходит непосредственно после их оказания. Что касается динамики, то значения показателя за 3 года сильно не изменились.

На рисунке 2.5 приведены сведения о динамике значения показателя финансовой устойчивости по отрасли в сравнении со средним значением по экономике России.

Рис.2.5 Динамика значения показателя финансовой устойчивости

Показатель отражает обеспеченность собственными оборотными средствами. Как видно из графика, среднее значение по экономике страны превосходит значение отрасли, однако в 2014 году наблюдается его резкое отрицательное движение. В отрасли показатель также снижается, однако не такими быстрыми темпами, что может быть связано со спецификой деятельности данной отрасли.

На рисунке 2.6 отражена динамика значения показателя покрытия обязательств по отрасли в сравнении со средним значением по экономике России.

Рис.2.6 Динамика значения показателя покрытия обязательств

Данный показатель рассчитывается как отношение заемных средств к прибыли до налогообложения и уплаты процентов. К сожалению, на сегодняшний день отсутствует значение показателя по отрасли за 2014 год, однако, можно отметить его резкий рост в 2013 году, и, как следствие, превышение среднего значения по экономике России в несколько раз.

Таким образом, на основе анализа информации, указанной выше, можно заключить, о том, что ветеринарная деятельность является достаточно привлекательной вследствие высокой рентабельности и деловой активности.

3. Процедуры, технология и результаты анализа вариантов налогообложения субъектов малого бизнеса

3.1 Изучение системы внутреннего контроля ООО «Ветцентр»

Внутренний контроль - это механизм, посредством которого собственники, совет директоров, исполнительное руководство компании получают разумную степень уверенности в том, что компания достигнет поставленных целей наиболее эффективным образом. Его цель состоит в обеспечении своевременного выявления и анализа рисков, достоверности финансовой и управленческой информации, сохранности активов, соблюдении законодательства и внутренних политик и процедур, выполнения финансово-хозяйственных планов и эффективного использование ресурсов.

В таблице 3.1 представлен тест оценки надежности системы внутреннего контроля анализируемой организации. К вопросу в данном тесте предполагается 2 варианта ответа - «да», «нет». Ответ «Да» подтверждает наличие в организации соответствующего элемента, «нет» - отсутствие элемента.

Для расчета уровня надежности контрольной среды (Нкс) организации на основе данного теста необходимо количество положительных ответов разделить на общее число вопросов.

Нкс = 10/13 = 0, 77

На практике, если данное соотношение составляет 40-60%, надежность СВК считается средней, при соотношении менее 40% - уровень СВК оценивается как низкий, при соотношении более 60% - как высокий. Надежность данного элемента СВК составляет 66,7%, что свидетельствует об уровне надежности, несколько превышающем среднюю величину.

В таблице 3.2 представлен тест для оценки надёжности системы налогового учета организации.

Таблица 3.1 Тест оценки надежности системы внутреннего контроля

Вопрос	Ответ
	Да	Нет
1. Существуют ли и сформулированы ли стратегические цели развития организации?	+
2. Связаны ли стратегические цели и текущая деятельность организации?	+
3. Соответствует ли организационная структура размерам организации?	+
4. Существует ли ответственность исполнительного органа за организацию и состояние СВК?		+
5. Осуществляет ли руководство политику по избеганию конфликта интересов?	+
6. Привлекает ли руководство использования услуг аудиторов (консультантов в сложных и не стандартных ситуациях для деятельности компании)		+
7. Проводится ли оценка рисков, связанных с достижением целей организации?	+
8. В компании установлен риск-аппетит?		+
9. Реагирование на риски осуществляется в соответствии с установленным планом?	+
10. В компании автоматизирован бухгалтерский и налоговый учет?	+
11. В компании есть ответственное лицо за подготовку отчетности?	+
12. У главного бухгалтера есть высшее специализированное образование?	+
13. У компании разработана учетная политика в целях налогового учета, и она соблюдается?	+

Таблица 3.2

Тест для оценки надёжности системы налогового учета организации

Вопрос	Ответ
	Да	Нет
1. В структуре организации существует обособленная служба налогового учета, отвечающий за ведение налогового учета и составления налоговой отчетности?	+
2. У компании разработана учетная политика в целях налогового учета и она соблюдается?	+
3. Бухгалтерская и налоговая службы компании взаимодействуют на регулярной основе?	+
4. В организации регулярно осуществляется арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей по начислению НДС и формированию налоговых вычетов?	+
5. В организации разработаны регистры налогового учета доходов и расходов от реализации и внереализационных доходов, расходов?	+
6. Финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете только на основании первичных документов?	+
7. Бухгалтерская и налоговая отчетность составляется с соблюдением требований законодательства?	+
8. В организации существует специальный человек/ отдел, занимающийся налоговым планированием	+
9. Взаимодействие службы налогового учета и налогового планирования находятся на должном уровне	+

Порядок обработки теста, представленного в таблице 3.2, аналогичен рассмотренному выше. К вопросу в данном тесте предполагается 2 варианта ответа - «да», «нет». Ответ «Да» подтверждает наличие в организации соответствующего элемента, «нет» - отсутствие. Для того чтобы рассчитать процент надежности системы налогообложения(Нсн) организации, необходимо количество положительных ответов разделить на общее количество вопросов.

Нсн = 9/9= 1 или 100%

Контрольные действия (средства контроля) - составные части СВК на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления. Контрольные действия подразделены на четыре группы, объединяющие средства:

текущего контроля;

проверки хозяйственных операций на стадии первичного учета;

проверки выполнения функций внутреннего контроля;

прочие.

Тест для проверки надежности контрольных действий представлен в Таблице 3.3.

Таблица 3.3 Тест для проверки надежности контрольных действий

Вопрос	Ответ
	Да	Нет
1. В организации осуществляется арифметическая проверка произведенных расчетов путем повторного пересчета/расчет полученных показателей другими возможными способами (отличными от первоначального) и сверка полученных результатов		+
2. В организации осуществляется проверка данных налоговой отчетности путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где такое соответствие должно быть обеспечено)	+
3. В организации осуществляется сверка данных налоговых регистров между собой/ с данными форм налоговой отчетности/ с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности предыдущих отчетных (налоговых) периодов	+
4. В организации осуществляется проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов в соответствии с нормами действующего законодательства и внутренних документов (учетной политики, положений по налоговому учету)	+
5. В организации ведется контроль за правомерностью и правильностью применения налоговых льгот, специальных налоговых ставок	+
6. В организации осуществляется сравнение актуальных показателей с показателями предыдущих периодов и анализ показателей, существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений)	+
7. В организации осуществляется анализ форм налоговой отчетности за прошлые периоды, определение вопросов, по которым имелись замечания, и которые должны были быть устранены в текущем периоде, а также проверка их фактического устранения	+
8. В организации осуществляется контроль критических областей налогового учета, в которых риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок	+
9. В организации осуществляется контроль за прикладными программами и информационными системами, в том числе учет изменений компьютерных программ и доступа к файлам данных, права доступа при вводе и выводе информации из системы (ограничение доступа к базе данных, программам, электронным копиям налоговых регистров и форм налоговой отчетности несанкционированных пользователей)	+
10. Существуют ли соглашения о неразглашении информации?	+
11. В компании установлена система документооборота	+
12. В компании разработана система оценки качества СВК?	+
13. Оценка качества СВК производится на регулярной основе?	+
14. При выявлении недостатков СВК применяются меры по их устранению?	+

Для оценки надежности контрольных действий по данной методике необходимо рассчитать процент положительных ответов.

Нкс = 13/14= 0,929 или 92,9%

Итак, надежность элементов СВК по проведенным тестам получила следующие значения:

· Контрольная среда -77%;

· Система налогообложения - 100%;

· Контрольные действия - 92,9%.

Получив необходимые значения, рассчитаем уровень надёжности системы внутреннего контроля исследуемой организации (Нсвк).

Нсвк = (Нкс+ Нис + Нкд)/3 = (77%+100%+92,9%)/3=90%

Следовательно, система внутреннего контроля организации «Ветцентр» эффективна, что способствует достижению поставленных целей организации наиболее эффективным образом.

3.2 Разработка альтернативных вариантов налогообложения малого предприятия

Необходимым условием квалифицированного и качественного осуществления анализа применения различных вариантов налогообложения субъектов малого бизнеса, снижения его трудоемкости является разработка альтернативных вариантов налогообложения малого предприятия.

В таблице 3.4 представлены альтернативные варианты налогообложения организации на основе задач, систематизированных в таблице 1.1. Системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и при выполнении соглашений о разделе продукции в данном параграфе не рассматриваются, поскольку названные налоговые режимы не распространяются на объект исследования настоящей работы.

Таблица 3.4 Альтернативные варианты налогообложения организации

	Системы налогообложения	1	2	3	4	5
1.	Общая система налогообложения	Х
2.	Единый налог на вмененный доход		Х
3.	Патентная система			Х
4.	Упрощенная система налогообложения				Х	Х
4.1.	Налоговая база «доходы»				Х
4.2.	Налоговая база «доходы- расходы»					Х

Стоит отметить, что налоговое законодательство предусматривает совмещение применения некоторых налоговых систем. Поэтому вышеуказанный список вариантов не является исчерпывающем. Однако в данной работе варианты совмещения различных налоговых режимов рассматриваться не будут.

Выбор варианта налогообложения зависит от требований налогового законодательства, особенностей деятельности хозяйствующего субъекта, принятых критериев эффективности налогообложения.

Процедуры анализа вариантов налогообложения малого предприятия представлены в таблице 3.5.

Экспертиза при проведении анализа вариантов налогообложения организации подразумевает анализ существующей системы налогообложения в ООО «Ветцентр», выбор более рациональных вариантов учетной политики, а также экспертиза возможности применения альтернативных режимов налогообложения.

При проведении оценки эффективности налогообложения организации необходимо рассчитать показатели, согласно критериям эффективности налогообложения при применении различных вариантов и сравнить полученные результаты, для чего может быть использован графический метод «Паук - ЦИС».

При проведении факторного анализа следует исследовать влияние факторов, повлекших изменения сумм налогов.

Прогнозирование реализуется путем расчета показателей налоговой нагрузки организации при выбранном варианте налогообложения и при увеличении ключевых показателей деятельности, а также предполагает выработку предложений по повышению эффективности налогообложения.

Таблица 3.5 Процедуры анализа вариантов налогообложения ООО «Ветцентр»

Работы анализа	Применяемые процедуры	Источники доказательств
Код	Наименование	Экспертиза	Оценка	Факторный анализ	Прогнозирование	Документы хоз. субъекта
А	Б	1	2	3	4	С
1.	Анализ эффективности существующего варианта налогообложения организации	1.Экспертиза существующего варианта налогообложения организации	1.Сравнительный анализ по критериям эффективности налогообложения	1.Выявление воздействия факторов, оказавших влияние на сумму налогов	1.Расчет показателей рентабельности деятельности организации на основании рационального варианта налогообложения организации	Бухгалтерские регистры по счетам 68/НДС, 62/авансы полученные, 62/расчеты с покупателями и заказчиками, 68/НДФЛ,70, 90, 91, 99 Главная книга по счетам 68,69 Учетная политика организации для целей налогового учета Налоговые декларации по уплачиваемым организацией налогам Финансовая отчетность организации
1.1.	Анализ эффективности вариантов учетной политике в отношении основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА)
1.2.	Анализ эффективности способов оценки материалов/ товаров при отпуске в производство и ином выбытии / при их продаже (отпуске) в налоговом учете
1.3.	Анализ эффективности создания резервов предстоящих расходов в налоговом учете
2.	Анализ эффективности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)	1.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход	1.Сравнительный анализ по критериям эффективности налогообложения.	1.Рассмотреть воздействие факторов, оказавших влияние на сумму налогов	1.Прогнозирование эффективности деятельности организации на основании наиболее оптимального сценария налогообложения и расчет показателей рентабельности организации	Учетная политика организации для целей налогового учета Налоговые декларации по уплачиваемым организацией налогам и финансовая отчетность организации
3.	Анализ эффективности патентной системы налогообложения	1.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком патентной системы налогообложения
4.	Анализ эффективности упрощённой системы налогообложения	1.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения
4.1.	Анализ налоговой базы «доходы» при упрощенной системе налогообложения	2.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком при упрощенной системе налогообложения налоговой базы «доходы»
4.2.	Анализ налоговой базы «доходы- расходы» при упрощенной системе налогообложения	3.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком при упрощенной системе налогообложения налоговой базы «доходы- расходы»

На основании указанных выше процедур проведена апробация вариантов налогообложения ООО «Ветцентр» и сформулированы рекомендации по повышению эффективности деятельности.

3.3 Апробация вариантов налогообложения и рекомендации по повышению эффективности деятельности ООО «Ветцентр»

Апробация процедур в данной работе проводится на примере организации «Ветцентр».

Экспертиза

На сегодняшний день ООО «Ветцентр» применяет общую систему налогообложения. В настоящее время общая система налогообложения применяется в отношении всех форм коммерческой деятельности и любое, только что образованное юридическое лицо (или ИП), изначально, если не заявлено иное, работает на общем режиме налогообложения, т.е. какого-либо перехода на данный режим не требуется. Применение ОСНО рационально тогда, когда большинство поставщиков и покупателей организации или ИП также применят ОСНО и являются плательщиками НДС, поскольку в этом случае у всех участников цепочки «поставщик - покупатель» сохранятся возможность уменьшить НДС к уплате в бюджет на сумму налога, уплаченного поставщику.

Рассмотрим альтернативные варианты применения общего режима налогообложения, разработанные в параграфе 1.3. Создание резервов предстоящих расходов сможет повлиять на суммы авансовых платежей в отношении налога на прибыль, однако, поскольку в соответствии с НК РФ, неиспользованные суммы резервов в конце отчетного периода должны быть восстановлены, то влияния на результаты деятельности организации данный элемент учетной политики не оказывает. В данный момент в учетной политике ООО «Ветцентр» не предусмотрено создание резервов.

На балансе компании на сегодняшний день в составе объектов основных средствах имеется аппарат УЗИ на общую сумму 180 000 руб. Данное оборудование было приобретено в январе 2014 года, срок его полезного использования - 48 месяцев. Налоговый кодекс предусматривает 2 варианта начисления амортизации объектов основных средств: линейный и нелинейный. Нелинейный метод зачастую рекомендуется в литературе по налоговой оптимизации, поскольку позволяет увеличить расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно НК РФ данный аппарат УЗИ относится к третьей амортизационной группе. Месячная норма амортизации для линейного метода амортизации:

K=1/n*100%

Где k - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячной амортизации нелинейным методом определяется по формуле:

A = B * k : 100

где А - сумма амортизации за месяц по соответствующей амортизационной группе;

В -- суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k -- норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Суммарный баланс -- это сумма остаточной стоимости всех объектов амортизируемого имущества (как основных средств, так и нематериальных активов), которые относятся к данной амортизационной группе. Поскольку амортизацию начисляют ежемесячно, то и суммарный баланс нужно определять на 1-е число каждого месяца.

Использование данного метода имеет несколько нюансов, подробно описанных в 259 статье НК РФ.

Сравнительная характеристика сумм амортизации имущества ООО «Ветцентр», начисленных при применении различных методов, представлен в таблице 3.6.

Таблица 3.6 Суммы амортизации объектов основных средств ООО «Ветцентр» при применении различных методов ее начисления

Год	Линейный метод	Нелинейный метод
	Формула расчета	Сумма начисленной амортизации за год, руб.	Экономия по налогу на прибыль	Формула расчета	Суммарный баланс	Сумма начисленной амортизации за год, руб.	Экономия по налогу на прибыль
1	K=1/n*100%	41250	8250	A=B*k/100%	180000	89 856	17 971
2		45 000	9 000		90144	45 000	9 000
3		45000	9000		45144	22 536	4 507
4		45000	9000		22 608	11 286	2 257
5		3750	750		708	353	71

Таким образом, из таблицы видно, что экономия по налогу на прибыль при использовании нелинейного метода достигается только в первый год его применения. Аналогичная ситуация происходит при использовании амортизационной премии, предусмотренной НК РФ. Компания самостоятельно решает выгодно ли ей сократить налоговые платежи сегодня, понимая, что в дальнейшем эффект будет обратным.

Что касается способа оценки материалов и товаров при их выбытии или продаже, то Налоговый кодекс предусматривает применение метода ЛИФО. Суть данного метод заключается в том, что в производство сначала списываются материалы, поступившие в организацию последними и по цене последней партии, а затем списываются материалы предыдущей партии, и так до того момента, пока все материалы не будут использованы. Учитывая то, что в нашей стране имеет место инфляция, применение данного метода в специальной литературе рассматривается, как способ оптимизации налога на прибыль. Однако, по результатам изучения рабочих документов организации можно сделать вывод, что его смена не приведет к существенной экономии на налоговых платежах, а даст лишь временный эффект. Таким образом, руководствуясь понятием результативности, изменение способа оценки не приведет к существенным изменениям в части расходов, однако будет сопровождаться временными затратами.

ООО «Ветцентр», как указывалось ранее, является плательщиком следующих налогов: налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и налога на прибыль организаций, а также выполняет роль налогового агента по уплате налога на доходы физических лиц. За 2014 год сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет, составила 308 509 руб., налога на имущество - 2 989 руб., сумма налога на прибыль организации за 2014 год составила 153 000 руб. Что касается налога на доходы физических лиц, то в данной работе его исчисление и уплата рассматриваться не будут, поскольку данный вид налога в прямом виде не относится на расходы организации и уплачивается непосредственно с заработной платы сотрудников независимо от выбранного режима налогообложения.

Далее необходимо провести экспертизу правомерности применения специальных налоговых режимов.

Единый налог на вмененный доход - это специальный налоговый режим, предусмотренный для отдельных видов деятельности. Виды деятельности, предусматривающие возможность перехода на данный режим указаны в статье 346.26 НК РФ [3]. Закон предусматривает применение ЕНВД налогоплательщиками, оказывающими ветеринарные услуги.

Согласно статье НК РФ не имеют права применять ЕНВД [3]:

а) крупнейшие налогоплательщики;

б) налогоплательщики, оказывающие услуги общественного питания в учреждениях образования, здравоохранения и социального обеспечения;

в) организации и ИП, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

г) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (кроме некоторых организаций, см.ст.346.26 НК);

д) организации и ИП не имеют права применять ЕНВД при передаче в аренду автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Поскольку, на сегодняшний день штат анализируемой организации составляет 5 человек, можно сделать вывод, что ООО «Ветцентр» вправе применять ЕНВД.

Патентная система налогообложения - специальный налоговый режим, налогоплательщиками при котором могут выступать индивидуальные предприниматели (ИП), при условии, что средняя численность наемных работников не превышает 15 человек [3]. Также налоговым законодательством определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых возможно применение патентной системы налогообложения. Полный перечень видов деятельности перечислен в законе о применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения того субъекта Российской Федерации, в котором будет осуществляться предпринимательская деятельность. Стоит отметить, что закон Нижегородской области о применении патентной системы налогообложения предусматривает применение данной налоговой системы для индивидуальных предпринимателей, оказывающих ветеринарные услуги [10]. Однако, поскольку ООО «Ветцентр» имеет организационно-правовую форму общества с ограниченной ответственностью, у нее нет прав на применение данного режима. Поэтому в данной работе будет рассмотрен вариант ликвидации общества с последующей регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя.

Упрощенная система налогообложения - особый вид налогового режима, ориентированный на снижение налогового бремени в организациях малого бизнеса [3]. Для налогоплательщиков, желающих применять данный режим, установлены ограничения:

· средняя численность работников за отчетный период не должна быть более 100 человек;

· для перехода на упрощенный режим доходы по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, не должны превышать 45 млн. руб. (коэффициент-дефлятор на 2014 год равен 1,067);

· остаточная стоимость основных средств не может быть выше 100 млн. рублей;

· доля непосредственного участия других организаций не должна быть более 25%;

· организации (или ИП) теряют право на применение УСН если по итогам года или по итогам квартала доход с начала года превысил 60 млн. рублей.

Проведя экспертизу нормативных актов и рабочих документов организации, было выявлено, что ООО «Ветцентр» вправе применять данную систему налогообложения, так как численность работников, доходы, остаточная стоимость основных средств и доля участия других организации соответствуют вышеупомянутым критериям.

Объектами налогообложения при УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка варьируется в зависимости от объекта налогообложения. Так, при использовании объекта налогообложения «доходы» ставка равняется 6%, а при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» она равняется 15%, но она не может быть меньше минимального налога, равного 1% от доходов. Организация самостоятельно принимает решение о выборе объекта налогообложения.

В результате экспертизы нормативных актов и рабочих документов организации было выявлено, что в отношении альтернативных вариантов режимов налогообложения ООО «Ветцентр» может применять три режима: общий режим (вариант №1), упрощенный режим налогообложения (варианты № 4 и 5) и систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход (вариант №2).Также для ООО «Ветцентр» возможен вариант ликвидации общества с последующей регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя, для применения патентной системы налогообложения (вариант № 3). На основании экспертизы альтернативных вариантов общего режима налогообложения, установлено, что вариант, используемый ООО «Ветцентр» является оптимальным.

В рамках экспертизы необходимо рассмотреть вариант ликвидации общества с последующей регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя.

Стоит начать с того, что законодательством не предусмотрен процесс реорганизации общества с ограниченной ответственностью в индивидуального предпринимателя, поскольку индивидуальный предприниматель -- это физическое лицо, а реорганизация подразумевает создание или изменение юридического лица. В соответствии с законодательством РФ, участниками предпринимательской деятельности являются дееспособные физические лица, т.е. граждане страны и юридические лица - коммерческие организации. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Независимо от организационно-правовой формы предпринимательской деятельности ведущим ее субъектом являются дееспособные физические лица, как создающие коммерческие организации, так и организующие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

В соответствии с ГК РФ (ст. 23) гражданин имеет право заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно НК РФ индивидуальные предприниматели -- это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями [3]. Согласно вышеизложенному, необходима ликвидация юридического лица. В данной работе будет рассмотрена добровольная ликвидация юридического лица. Процедура добровольной ликвидации ООО состоит из условных 6 этапов:

1 Принятие решения о ликвидации организации - на данном этапе участники общества с ограниченной ответственностью на общем собрании принимают решение о закрытии общества, о чем в течение 3 дней сообщают и предают необходимые сведения в регистрирующий орган. Также, на данном этапе участники общества назначают ликвидационную комиссию, которая в дальнейшем будет руководить процессом ликвидации компании.

2 Публикация в «Вестнике государственной регистрации». Для урегулирования отношений с контрагентами, а именно уведомления своих известных и потенциальных кредиторов обществу необходимо опубликовать в «Вестнике государственной регистрации» извещение о ликвидации общества с ограниченной ответственностью.

3. Уведомление кредиторов - организация обязана уведомить всех известных кредиторов, существующих на момент принятия решения о закрытии общества, о начале процедуры ликвидации в письменном виде с последующем сохранением доказательств об их уведомлении.

4. Выездная налоговая проверка - до составления промежуточного ликвидационного баланса налоговые органы могут провести выездную проверку. Организации следует провести сверку расчетов с бюджетом и проверить полноту предоставления деклараций, т. к. в случае, если за организацией будут числиться документарные или денежные долги, такую компанию не ликвидируют.

5. Сдача промежуточного ликвидационного баланса. Документы на утверждение промежуточного ликвидационного баланса подаются не ранее, чем через 2 месяца после публикации в «Вестнике государственной регистрации». Комплект для подачи состоит из следующих документов:

Решение об утверждении промежуточного ликвидационного баланса;

Заявление по форме P15001, заверенное нотариально;

Промежуточный ликвидационный баланс;

Копии листа «Вестника государственной регистрации» и бланка заявки о публикации.

6. Сдача ликвидационного баланса и ликвидация ООО - данный этап подразумевает предоставление следующих документов:

Решение об утверждении ликвидационного баланса;

Заявление по форме Р16001, заверенное нотариально;

Ликвидационный баланс;

Справка из ПФР об отсутствии задолженности перед ПФР;

Госпошлина за ликвидацию общества с ограниченной ответственностью.

Можно отметить, что в среднем процедура ликвидации общества в соответствии с вышеуказанными этапами занимает около трех месяцев. Для ускорения процесса в настоящее время многие собственники прибегают к альтернативному варианту - смена руководителя и выход из состава учредителей. При таком варианте общество продолжает существовать, но уже с другими собственниками. Такой способ ликвидации предлагается многими юридическими фирмами, оказывается за деньги и занимает от одной до трех недель.

Регистрация индивидуального предпринимателя - процесс достаточно легкий и быстрый. Зарегистрироваться можно также самостоятельно или в специальной юридической фирме. Важно отметить, что регистрация в качестве индивидуального предпринимателя подразумевает дальнейшую ответственность предпринимателя по своим обязательствам в размере своего собственного имущества, в то время как общество с ограниченной ответственностью несет ответственность лишь в пределах своего уставного капитала. Индивидуальный предприниматель может применять общую систему налогообложения, упрощенную систему налогообложения, патентную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог. Стоит отметить, что выбор организационно правовой формы, на этапе регистрации - достаточно острый вопрос для субъектов малого бизнеса. Зачастую выбор идет между обществом с ограниченной ответственностью и регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя. Каждая из указанных организационно правовых форм имеет характерные плюсы и минусы. Достоинства и недостатки общества с ограниченной ответственностью в качестве организационно- правовой формы представлены в таблице 3.7.

Таблица 3.7 Достоинства и недостатки общества с ограниченной ответственностью в качестве организационно- правовой формы

П.Н.	Достоинства	Недостатки
1.	Учредитель отвечает по долгам лишь в пределах доли в уставном фонде. В то же время, преднамеренное доведение организации до банкротства, занижение налоговой базы и другие нарушения преследуются по закону.	Высокие штрафы. Любые нарушения, выявленные в ходе деятельности кратно выше, чем для предпринимателей.
2.	Возможность получения большинства видов специальных разрешений и лицензий.	Необходимость вести полноценный налоговый учет (в большинстве случаев необходимо либо держать в штате бухгалтера или передать бухучет на аутсорсинг).
3.	Возможность приостановки деятельности. Приняв такое решение, компания может сократить расходы до минимального уровня.

Достоинства и недостатки индивидуального предпринимателя в качестве организационно- правовой формы в таблице 3.8.

Таблица 3.8 Достоинства и недостатки индивидуального предпринимателя в качестве организационно- правовой формы

П.Н.	Достоинства	Недостатки
1.	Быстрая регистрация и прекращение деятельности. Если что-то пойдёт не так, свернуть деятельность можно в течение 2-3 дней.	Высокая ответственность по долгам. Предприниматель может лишиться всего имущества не только в теории, но и на практике: таких случаев -- множество.
2.	Простая бухгалтерская отчетность.	Ограничение по видам деятельности.
3.	Минимум проверок. Теоретически предприниматель может вести трудовую деятельность в течение нескольких лет, ни разу не став объектов внимания контролирующих органов.	Недоступность некоторых видов специальных разрешений. Наиболее болезненные из них - это лицензии на торговлю алкоголем, осуществление охранной деятельности.
4.		Обязательные взносы во внебюджетные фонды
5.		Определенные проблемы с получением заемных ресурсов, поскольку не все банки кредитуют ИП.

Поскольку каждая организационно-правовая форма имеет свои достоинства и недостатки, выбор зачастую определяется планируемым видом деятельности. В случае, рассматриваемом в настоящей работе, для ветеринарной деятельности регистрация в качестве индивидуального предпринимателя помех не создаст. Таким образом, в данной работе будет рассмотрен вариант применения анализируемым объектом патентной системы налогообложения, с допущением выполнения вышеуказанных процедур ликвидации и последующей регистраций в качестве индивидуального предпринимателя.

Оценка.

Сравнительный анализ по критериям эффективности налогообложения стоит начать с оценки существующей системы налогообложения организации на основании показателей ее отчетности.

Для расчета критериев эффективности на примере упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и применения индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения необходимо просчитать показатели деятельности, отраженные в ее финансовой отчетности. Расчет показателей для составления альтернативных вариантов отчетности при условии применения различных вариантов налогообложения ООО «Ветцентр», представленные в Приложении 3.

Финансовая отчетность фирмы, при условии того, что организация выбрала упрощенный режим налогообложения и налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход в 2014 году, представлена в Приложении 4. Отчетность, при допущении ликвидации ООО «Ветцентр» с последующей регистрацией в виде индивидуального предпринимателя и применении патентной системы налогообложения, представлена в Приложении 5.

Для проведения оценки необходимо рассчитать сумму налога к уплате, в случае, если анализируемая организация находится на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Сумма годового единого налога на вмененный доход рассчитывается по следующей формуле:

ЕНВД = (БД х ФП х К1 х К2 х 15%) х 12

Где ЕНВД -величина налога (в рублях) за один месяц;

БД -базовая доходность по определённому виду деятельности, установленная налоговым законодательством;

ФП -физический показатель деятельности предпринимателя (для ветеринарных услуг - число сотрудников);

К1 -коэффициент-дефлятор, единый для всех предприятий, устанавливается на текущий год Правительством РФ (1,672);

К2 -корректирующий коэффициент, утверждённый по каждому виду услуг органами местного самоуправления для своего региона, сроком на 1 год и более (в г. Нижний Новгород для ветеринарных услуг согласно адресу анализируемой организации - 0,2);

15 % -действующая ставка единого налога.

Базовая доходность для ЕНВД определяется отдельно для каждого вида деятельности. Согласно налоговому законодательству, для организаций, оказывающих ветеринарные услуги в 2014 и в 2015 году она составляет 7 500 рублей. Физический показатель для ветеринарных услуг - количество сотрудников. На конец 2014 года в анализируемой организации - ООО «Ветцентр» - работает 5 человек. Коэффициент дефлятор в 2014 был равен 1,672. Корректирующий коэффициент для ветеринарных фирм, зарегистрированных в Канавинском районе города Нижнего Новгорода в 2014 году составил 0,2.

Таким образом, единый налог на вмененный доход для ООО «Ветцентр» составил:

ЕНВД = (7 500 х 5 х 1,672 х 0,2 х 15%) х 12 = 22 572 руб.

Также важно отметить, что налоговым законодательством предусмотрено уменьшение суммы единого налога на вмененный доход на величину страховых взносов, но не более, чем на 50%. Страховые взносы в 2014 г. в ООО «Ветцентр» составили около 512 тыс. руб. Таким образом, организация имеет право сократить сумму налога в половину, и она составит 11 286 руб.

Далее необходимо рассчитать сумму налога, при применении индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения. Размер налога на 12 месяцев рассчитывается по формуле:

Размер налога = Налоговая база х 6 %

Налоговая база регламентируется законодательно, и для анализируемой организации ее можно найти в Законе Нижегородской области от 21.11.2013 N 148-З «Патентная система налогообложения». Согласно данному документу, налоговая база для ветеринарных услуг, оказываемых в г. Нижний Новгород в 2014 году составляет 450 000 руб. [10].

Таким образом, размер налога равен:

450 000 х 6% = 27 000 руб.

Также, в расчет критериев налоговой нагрузки для индивидуального предпринимателя принято решение включить сумму страховых взносов на социальные нужды, уплачиваемую ИП за себя. Это связано с тем, что сумма для предпринимателя на патентной системе налогообложения будет отличаться от сумм к уплате при выборе других систем налогообложения.

При применении индивидуальным предпринимателем патентной системы налогообложения, он должен не только уплатить страховые взносы на социальные нужды в размере 30% от суммы выплат в пользу наемных работников (512,1 тыс. рублей), но и страховые взносы за себя. Платежи индивидуального предпринимателя за себя делятся на две суммы - фиксированную, и сумму, в случае если его доход за отчетный год составит более 300 тыс. руб. До 31 декабря 2014 года индивидуальным предпринимателем обязательно должна быть уплачена фиксированная часть: 20 727,53 руб., а до 1 апреля 2015 года нужно перечислить 1% от дохода свыше 300 тыс. руб. Страховые взносы состоят из взносов на обязательное пенсионное (ПФР) и обязательное медицинское страхование (ОМС). Рассчитывается сумма страховых взносов индивидуально предпринимателя с начала 2014 года следующим образом:

Взносы в ПФР (фиксированная часть) = МРОТ х 26% х 12

Где 5 554 руб. - МРОТ, установленный на федеральном уровне с 01.01.2014 г.;

26% - тариф взносов в ПФР;

12 мес. - период, за который рассчитываются взносы.

Таким образом, сумма взносов составляет в 2014 году:

5 554 х 26% х 12 = 17 328,48 руб.

Взносы на ОМС= МРОТ х 5,1% х 12

Где 5,1% - тариф взносов в ФФОМС.

Итого взносы на ОМС составляют:

5 554 руб. х 5,1% х 12 = 3 399,10 руб.

Согласно данным, опубликованным на официальном сайте Пенсионного Фонда России, доходом для индивидуального предпринимателя на патентной системе налогообложения является потенциально возможный доход, который установлен в регионе для вида деятельности предпринимателя, на который получен патент. Расчет осуществляется по формуле:

МРОТ х 26% х 12 + 1% х S

Где S -- годовой доход ИП за вычетом 300 тыс. рублей.

Таким образом, в нашем случае сумма страховых взносов в ПФР составит:

5554 х 26% х 12 х + 1% (450 000 - 300 000) = 18 828,48 руб.

Т.е. суммарно за 2014 год страховые взносы индивидуального предпринимателя в рассматриваемых условиях составят:

18 828,48 + 3399,1 =22 227,58 руб.

В таблице 3.9 представлен расчет критериев эффективности при различных режимах налогообложения.

Таблица 3.9 Расчет критериев эффективности при различных вариантах налогообложения

Показатель	Общая система налогообложения	Упрощенная система налогообложения	Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход	Патентная система налогообложения
		База налогообложения «доходы»	База налогообложения «доходы - расходы»
1.Налоговая нагрузка организации
2.Общий коэффициент эффективности налогообложения
3.Коэффициент налогообложения прибыли

Размещено на http://www.allbest.ru/

Выбор наиболее эффективного режима налогообложения на основе рассчитанных критериев, осуществляется с применением метода «Паук-ЦИС». Диаграмма метода представлена на рисунке 3.1.

Рис. 3.1. Паук-ЦИС «Выбор варианта налогообложения»

Исходя из полученного графика, можно сделать вывод, что наиболее экономичным вариантом налогообложения является система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (вариант № 2). Все показатели, рассчитанные в таблице 3.6 с точки зрения экономичности, являются тем привлекательнее, чем ниже их значения. На графике эта ситуация соответствует области зеленого цвета.

Факторный анализ.

Для проведения факторного анализа использован метод абсолютных ризниц. Данный метод применяется для расчета влияния факторов на прирост результативного показателя, т.е. общей суммы уплаченных налогов (за исключением НДФЛ). В таблице 3.10 представлены факторы, по мнению автора, оказывающие влияние на изменения суммы налогов. Налогооблагаемая база для ЕНВД рассчитана, как произведение:

Налогооблагаемая база для расчета

ЕНВД= (БД х ФП х К1 х К2) х 12

где: БД -базовая доходность по определённому виду деятельности, установленная налоговым законодательством (для ветеринарных услуг в 2014 году - 7 500 руб.);

ФП -физический показатель деятельности предпринимателя (для ветеринарных услуг - число сотрудников);

К1 -коэффициент-дефлятор, единый для всех предприятий, устанавливается на текущий год Правительством РФ (1,672);

К2 -корректирующий коэффициент, утверждённый по каждому виду услуг органами местного самоуправления для своего региона, сроком на 1 год и более (в г. Нижний Новгород для ветеринарных услуг согласно адресу анализируемой организации - 0,2);

Таким образом, получаем следующий расчет:

(7 500 х 5 х 1,672 х 0,2) х 12 = 150 480 руб.

Согласно налоговому законодательству, данная величина может быть уменьшена на величину страховых взносов, но не более чем на 50%. Для ООО «Ветцентр» годовая величина страховых взносов составляет 512 100 руб., таким образом, мы можем уменьшить полученную налогооблагаемую базу на 50%, вследствие чего получаем сумму 75 240 руб.

Таблица 3.10

Влияния факторов на сумму налога на прибыль/ единого налога

Показатель	Общая система налогообложения (вариант 1)	Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (вариант 2)	Отклонение
Налогооблагаемая база, в тыс.руб.	767	75	-692
Ставка налога (СН), %	20	15	-5
Сумма налога на прибыль/ единого налога (Н), тыс.руб.	153	11	-142
Сумма налога на добавленную стоимость, тыс.руб.	309	-	-309
Сумма налога на имущество организаций	3	-	-3
Общая сумма налогов	423	11	-412

На величину общей суммы уплаченных налогов оказало влияние то, что организация перестала уплачивать налог на добавленную стоимость. Доля влияния этого фактора относительно общей суммы равна:

309/423 х 100%=73%.

Оставшаяся доля влияния приходится на изменение суммы налога на прибыль, который можно сравнить с единым налогом по упрощенному режиму налогообложения (27%). Влияние налога на имущество составило менее 1%.

На величину единого налога в сравнении с налогом на прибыль оказало влияние уменьшения налоговой базы:

?Н= ?ПнСН0 = -69220%= -138,4тыс. руб.

где ?Пн-отклонения налогооблагаемой базы;

СН0- ставка налога, при применении общего режима налогообложения.

Также на сумму единого налога в сравнении с налогом на пр...