Упрощенная система налогообложения

Общий подход представителей Минфина к порядку учета доходов при переходе с общего режима налогообложения на УСНО, в том числе для целей исчисления предельного размера доходов, приведен в Письме от 19.08.2015 N 03-03-06/1/33676. В данном случае рассмотрена нестандартная ситуация: организация, применяющая общий режим налогообложения, была реорганизована в форме выделения. По разделительному балансу новой выделенной организации, применяющей УСНО, по первоначальной стоимости были переданы финансовые вложения (депозиты, векселя, облигации). Налогоплательщик спрашивал, как учитывать проценты по депозиту и векселям, передаваемым в результате реорганизации новой выделенной организации, если окончание срока депозита и погашения векселей наступает после передачи их выделенной организации.

Финансисты ответили, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ). Особенности определения доходов в виде процентов установлены только для банков ст. 290 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца определенного отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату окончания действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, доходы в виде процентов по депозитам и векселям ежемесячно учитываются у реорганизуемой организации в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ, до момента их передачи выделенной организации.

В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСНО не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на данную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по названному методу указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, по мнению Минфина, организация, выделенная в процессе реорганизации, применяющая УСНО, включает в налоговую базу только те полученные проценты по вкладам и векселям, которые по правилам налогового учета по методу начисления не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемой организацией.

При совмещении налоговых режимов, в том числе «упрощенки» и «вмененки», обычно встает вопрос, как учитывать предельный размер доходов для целей применения УСНО: исходя из доходов только от деятельности, в отношении которой применяется УСНО, или исходя из доходов по всем видам предпринимательской деятельности.

При этом отметим, что в отношении доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, предельного размера не установлено.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на систему налогообложения в виде ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, - по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом.

Кроме того, п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению этим налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ также определено, что налогоплательщики, применяющие УСНО и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД, а в отношении других видов деятельности - УСНО, рассчитывают предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО (Письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-11-06/2/9647, от 08.08.2015 N 03-11-11/32071, от 28.05.2015 N 03-11-06/2/19323).

Если «упрощенец» совмещает УСНО и ПСН, в соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСНО и ПСН.

В связи с этим индивидуальный предприниматель - налогоплательщик, находящийся на УСНО, вправе в течение календарного года перейти на ПСН по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых ПСН введена соответствующим законом субъекта РФ.

Если индивидуальный предприниматель - «упрощенец» в течение календарного года переходит на ПСН по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, то по окончании налогового периода он обязан представить декларацию по УСНО, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

При этом согласно п. 4 ст. 346.13 и п. 6 ст. 346.45 НК РФ, в случае если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам, установленного гл. 26.2 НК РФ для целей применения УСНО, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (Письма Минфина России от 15.05.2015 N 03-11-10/16830, от 22.07.2015 N 03-11-12/28687).

Организации, применяющие УСНО (с объектом налогообложения «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»), периодически сталкиваются с ситуацией, когда покупатели (заказчики), применяющие общую систему налогообложения, просят при поставке товаров (оказании услуг) выставлять им счета-фактуры с выделенным НДС. Чтобы не потерять клиентов, некоторые «упрощенцы» идут навстречу таким пожеланиям, а потом задаются вопросом: как учесть суммы НДС, полученные от покупателей (заказчиков)? Вправе ли «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы» на основании ст. 248 НК РФ исключать из доходов перечисленные в бюджет суммы НДС, а «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» - учитывать их в расходах?

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей плательщиков данного налога, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма НДС, указанная в данном счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Несмотря на тот факт, что налогоплательщиками-»упрощенцами» выполнены обязательства перед бюджетом (выделенный в счете-фактуре налог перечислен в бюджет), Минфин не считает, что исполнение нормы пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ позволяет в этом случае самостоятельно расширять перечень расходов, установленный гл. 26.2 НК РФ.

Так, в Письме от 21.09.2014 N 03-11-11/280 финансовое ведомство приводит следующие доводы.

Статьей 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщиками, применяющими УСНО, учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляется в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационных доходов - в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, ст. ст. 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ.

По мнению Минфина, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов, полученных «упрощенцем», на суммы НДС, уплаченные в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим в виде УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим.

На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиками на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ. В этой связи при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены.

С учетом изложенного Минфин считает, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСНО, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.

Надо сказать, что и ранее специалисты финансового ведомства придерживались аналогичной точки зрения (см. Письма от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 16.04.2004 N 04-03-11/61).

В отношении возможности исключения из доходов сумм НДС, полученных от покупателей «упрощенцем» с объектом налогообложения «доходы», Минфин отмечает, что такая возможность отсутствует ввиду следующего.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ определяет, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Действие ст. 248 НК РФ на гл. 26.2 НК РФ не распространяется.

Минфин обращает внимание на то, что согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организациями не учитываются только те доходы, которые предусмотрены ст. 251 НК РФ.

Таким образом, организация, применяющая УСНО, в добровольном порядке выставляющая покупателям счета-фактуры и уплачивающая полученные суммы НДС в бюджет, должна отнести поступившие на ее расчетный счет (в кассу) средства в полном объеме (включая сумму НДС) к доходам от реализации товаров (работ, услуг) (см. Письмо от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

В отношении доходной части «упрощенца» служители Фемиды придерживаются иной позиции. Такой вывод можно сделать из Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08.

Инспекция в ходе проведения фискальных процедур посчитала, что индивидуальный предприниматель, находящийся на УСНО с объектом налогообложения «доходы - расходы», допустил неполную уплату единого налога в результате невключения в сумму дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг), НДС, выставленного покупателям, и до начислила к уплате единый налог и, как следствие, суммы пеней и штраф за несвоевременно уплаченный налог. Налогоплательщик, пройдя все нижестоящие судебные инстанции и не получив в них поддержки, обратился в ВАС, настаивая на том, что ст. 346.15 НК РФ не предусматривает включение в состав доходов сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг).

Принимая во внимание вышеизложенные обстоятельства, Президиум ВАС вынес решение в пользу налогоплательщика по следующим основаниям.

Пунктом 2 ст. 346.15 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ. Из смысла указанных положений Налогового кодекса следует, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

Итак, концепции финансистов и судей по вопросу исчисления дохода «упрощенцем» не совпадают. В этой связи отличаются их выводы в отношении учета исчисленного и полученного от покупателей НДС. Ясно одно: если при схожих обстоятельствах «упрощенец» обратится в суд, существует большая вероятность положительного исхода для налогоплательщика, не включившего в налоговую базу по единому налогу суммы НДС, выставленные в счетах-фактурах по просьбе покупателей.

Заключение

По результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

В настоящее время роль и значение малого бизнеса неуклонно растет. Между тем одной из основных проблем выживаемости малых предприятий остаются проблемы финансового менеджмента, что определяет актуальность данного исследования.

В соответствии с действующим законодательством РФ существуют три подхода к налогообложению субъектов малого бизнеса:

обычная система налогообложения. В этом случае предприятия ведут бухгалтерский и налоговый учет и платят все налоги (в зависимости от сферы деятельности), в том числе: НДС, налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН;

упрощенная система налогообложения учета и отчетности;

система налогообложения вмененного дохода.

Основным достоинством упрощённой системы налогообложения является снижение налогового бремени налогоплательщика. Налоговая нагрузка для предприятий значительно уменьшается. Даже если сравнить уплату единого налога по ставке 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов, и уплату налога на имущество, НДС и ЕСН превысит на 2% от прибыли предпринимателя, то выгоднее платить единый налог по ставке 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов.

Значительное упрощение бухгалтерского и налогового учета и отчетности позволяет налогоплательщику сократить затраты на бухгалтерию - как оплату труда бухгалтера, так и канцелярские расходы и расходы на автоматизацию учета.

Упрощение налоговых платежей позволяет печатать меньше платежек, реже посещать банк, не путаться во множестве налоговых кодов.

Как показала практика, многочисленные достоинства упрощенной системы налогообложения сводятся на нет, одним существенным недостатком, а именно - малые предприятия, использующие упрощенную систему налогообложения стали невыгодными партнерами для прочих контрагентов. Происходит это потому, что покупатели продукции малых предприятий не могут принять к зачету НДС, уплаченный малым предприятием поставщику. Кроме этого контрагенты субъекта малого предпринимательства вообще не получают никакого зачета НДС поскольку последний не является плательщиком НДС.

В результате проведенного во втором разделе экспресс-анализа основных технико-экономических показателей работы предприятия ООО «Рашутино-Лес» можно увидеть, что выручка от продаж с каждым годом увеличивается, что влечет за собой рост реальных доходов предприятия.

Таким образом, проведя исследование предприятия ООО «Рашутино-Лес», мы выявили, что налоговая нагрузка составляет примерно 4% от выручки от продаж и оптимизация исчисления и уплаты налогов для данного предприятия не требуется.

Преимуществом использования данного налогового режима является ведение достаточно простого учета без применения способа двойной записи, утвержденного планом счетов и действующими положениями по бухгалтерскому учету. Другое неоспоримое преимущество - замена нескольких налогов одним. Для дальнейшей оптимизации системы упрощенного налогообложения необходимо:

- снижение налогового бремени - снижение налоговых ставок по УСН;

- унификация критериев отнесения к субъектам малого предпринимательства (все малые предприятия, признанные таковыми в соответствии с законом «О государственной поддержке малого предпринимательства» должны иметь право применять упрощенную систему налогообложения);

- введение добровольного перехода на систему вмененного налогообложения, поскольку данная система недостаточно эффективна в современных российских условиях;

- формирование полного перечня затрат, подлежащих вычету при определении налогооблагаемой базы - совокупного дохода;

- предоставление возможности фирмам, применяющим УСН, уплачивать НДС в рамках упрощенной системы, для чего вводится специальная часть единого налога (такая возможность исключительно добровольна и предполагает возмещение НДС покупателем продукции малого предприятия).

Реализация этих предложений принесет следующие результаты:

- Уменьшится налоговое бремя. Это будет достигнуто, прежде всего, собственно уменьшением ставок единого налога, которые по мнению многих экономистов, должны составлять 5% от валовой выручки и 12% от совокупного дохода.

- Возрастет стабильность и предсказуемость налоговой системы. Это связано с отказом от системы ЕНВД, с легкостью перехода от одной системы налогообложения к другой. Предприниматели смогут расширять бизнес, не опасаясь налоговых санкций.

- Расширяется круг хозяйствующих субъектов, имеющих право применять упрощенную систему налогообложения. При этом устраняется противоречие между законом о государственной поддержке малого предпринимательства и законодательством об упрощенной системе налогообложения, связанное с различным определением субъектов малого предпринимательства.

- Возрастет нейтральность и объективность налоговой системы, поскольку будет предусмотрен добровольный выбор для налогоплательщика системы налогообложения, и в этот процесс не смогут вмешиваться властные органы.

Размещено на Allbest.ru