Санкции за нарушение налогового законодательства РФ и их влияние на финансовое состояние налогоплательщика

Компания осуществляет поставку природного газа промышленным потребителям и жителям юга Тюменской области, а так же автономных округов.

В состав Общества входит три филиала:

-- филиал в Тюменской области;

-- филиал в Ханты-Мансийском автономном округе -- Югре;

-- филиал в Ямало-Ненецком автономном округе.

На сегодняшний день потребителями природного газа являются 260 373 абонента и 3 342 промышленных потребителя.

В результате «слияния» двух предприятий -- «Северрегионгаз» и «Тюменьрегионгаз» -- с 1 января 2009 года на территории Тюменской области, Ханты-Мансийского и Ямало-Ненецкого автономных округов поставку «голубого топлива» осуществляла компания «Северрегионгаз».

В октябре 2010 года изменено фирменное название предприятия на Закрытое акционерное общество «Газпром межрегионгаз Север».

Компания работает по принципу «единого» договора, оказывая одновременно услуги по поставке, транспортировке и техническому обслуживанию внутридомового газового оборудования.

Расчетами с населением за газ занимается служба по работе с населением. Для жителей области работают 33 абонентских пункта и участка.

Проведение единой технической и тарифной политики, расширение рынка сбыта и оптимизации затрат позволили в 2009 году снизить одну из составляющих цены на природный газ -- ПССУ (плата за снабженческо-сбытовые услуги). Так, для промышленных потребителей юга Тюменской области ПССУ снижена на 30%, а для населения -- на 17%.

Для выявления неучтенных потерь газа и разбаланса на территории Тюменской области с 2007 года работает программа ОАО «Газпром» «Автоматизированная система коммерческого учета газа» (АСКУГ), которая позволяет предприятию за счет более точного учета сократить платежи за газ, провести полный анализ потребления и использования газа на объектах предприятия.

Профессионализм и слаженность коллектива ЗАО «Газпром межрегионгаз Север» позволяют качественно и гарантировано решать основные задачи, поставленные перед предприятием: бесперебойное обеспечение потребителей природным газом, создание эффективного механизма поставки и продажи газа, обеспечение полной оплаты за реализованный газ.

Устойчивое финансовое положение позволяет компании вести благотворительную деятельность, оказывать материальную помощь общественным организациям и необходимую социальную поддержку членам своего коллектива.

Проведем анализ финансовой деятельности предприятия для того чтобы наиболее корректно определить влияние тех или иных налоговых санкций при рассмотрении наиболее распространенных налоговых правонарушений. Для анализа финансового положения информативным источником является бухгалтерский баланс предприятия, приложения к бухгалтерскому балансу, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств за 2010-2011гг. Приложение 1, 2, 3, 4.

Рис. 1 Структура активов организации на 31.12.2011г.

Рост величины активов организации связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

- денежные средства и денежные эквиваленты - 925 936 тыс. руб. (58,1%)

- краткосрочные финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) - 647 373 тыс. руб. (40,6%)

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:

- кредиторская задолженность - 1 208 689 тыс. руб. (81,8%)

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 264 532 тыс. руб. (17,9%)

Среди отрицательно изменившихся статей баланса можно выделить "прочие оборотные активы" в активе и "прочие краткосрочные обязательства" в пассиве (-106 690 тыс. руб. и -6 796 тыс. руб. соответственно).

За рассматриваемый период (31.12.09-31.12.11) отмечен весьма значительный рост собственного капитала организации - на 134,7% (до 460 860,0 тыс. руб.).

Таблица 2.2.1

Показатель	Значение показателя	Изменение
	в тыс. руб.	в % к валюте баланса	тыс. руб. (гр.4-гр.2)	± % ((гр.4-гр.2) : гр.2)
	31.12.2009	31.12.2010	31.12.2011	на начало анализируемого периода (31.12.2010)	на конец анализируемого периода (31.12.2011)
1. Чистые активы	196 328	266 860	450 456	10,6	13,6	+254 128	+129,4
2. Уставный капитал	10	10	10	<0,1	<0,1	-	-
3. Превышение чистых активов над уставным капиталом (стр.1-стр.2)	196 318	266 850	450 446	10,6	13,6	+254 128	+129,4

Оценка стоимости чистых активов организации

Источник: 26, с. 298

Чистые активы организации на 31.12.2011 намного (в 45 045,6 раза) превышают уставный капитал. Данное соотношение положительно характеризует финансовое положение ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", полностью удовлетворяя требованиям нормативных актов к величине чистых активов организации. К тому же, определив текущее состояние показателя, следует отметить увеличение чистых активов на 129,4% за два года. Приняв во внимание одновременно и превышение чистых активов над уставным капиталом и их увеличение за период, можно говорить о хорошем финансовом положении организации по данному признаку. Наглядное изменение чистых активов организации за весь рассматриваемый период представлено на следующем графике.

Рис.2 Динамика чистых активов и уставного капитала

Таблица 2.2.2

Анализ соотношения активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения

Активы по степени ликвидности	На конец отчетного периода, тыс. руб.	Прирост за анализ. период 2010-2011гг., %	Пассивы по сроку погашения	На конец отчетного периода, тыс. руб.	Прирост за анализ. период2010-2011гг., %	Излишек/ недостаток платеж. средств тыс. руб.
А1.Высоколиквидные активы	3 241 871	+94,3	П1.Наиболее срочные обязательства	2 785 043	+76,7	+456 828
А2.Быстрореализуемые активы	16 263	+110,3	П2.Среднесрочные обязательства	69 566	-8,9	-53 303
А3.Медленно реализуемые активы	27 611	-79,2	П3.Долгосрочные обязательства	5 056	+561,8	+22 555
А4.Труднореализуемые активы	34 780	-12,7	П4.Постоянные пассивы	460 860	+134,7	-426 080

Источник: 17, с. 265

Из четырех соотношений, характеризующих соотношение активов по степени ликвидности и обязательств по сроку погашения, выполняются все, кроме одного. У ЗАО "Газпром межрегионгаз Север" достаточно денежных средств и краткосрочных финансовых вложений (высоколиквидных активов) для погашения наиболее срочных обязательств (больше на 16,4%). В соответствии с принципами оптимальной структуры активов по степени ликвидности, краткосрочной дебиторской задолженности должно быть достаточно для покрытия среднесрочных обязательств (краткосрочной задолженности за минусом текущей кредиторской задолженности). В данном случае это соотношение не выполняется - краткосрочная дебиторская задолженность покрывает среднесрочные обязательства организации только на 23%. Однако это не столь критично, поскольку высоколиквидных активов достаточно не только для покрытия наиболее срочных обязательств, но и для покрытия в совокупности с краткосрочной дебиторской задолженностью среднесрочных обязательств организации.

Ниже в таблице приведены основные финансовые результаты деятельности ЗАО "Газпром межрегионгаз Север" за весь анализируемый период.

Таблица 2.2.3

Анализ эффективности деятельности ЗАО «Газпром межрегионгаз север» за 2010-2011гг.

Показатель	Значение показателя, тыс. руб.	Изменение показателя	Средне- годовая величина, тыс. руб.
	2010 г.	2011 г.	тыс.руб. (гр.3-гр.2)	±% ((3-2) : 2)
1. Выручка	16 851 568	22 796 318	+5 944 750	+35,3	19 823 943
2. Расходы по обычным видам деятельности	16 729 430	22 528 932	+5 799 502	+34,7	19 629 181
3. Прибыль (убыток) от продаж (1-2)	122 138	267 386	+145 248	+118,9	194 762
4. Прочие доходы и расходы, кроме процентов к уплате	14 666	-22 350	-37 016	-2,52	-3 842
5. EBIT (прибыль до уплаты процентов и налогов) (3+4)	136 804	245 036	+108 232	+79,1	190 920
6. EBITDA (прибыль до процентов, налогов и амортизации)	160 871	281 579	+120 708	+75	221 225
7. Изменение налоговых активов и обязательств, налог на прибыль и прочее	-42 476	-62 116	-19 640	0,46	-52 296
8. Чистая прибыль (убыток) (5-6+7)	94 328	182 920	+88 592	+93,9	138 624
Справочно: Совокупный финансовый результат периода	94 337	182 938	+88 601	+93,9	138 638
Изменение за период нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по данным бухгалтерского баланса (измен. стр. 370)	81 603	182 929	101326	+1,24	132266

Источник: 29, с. 327

Годовая выручка за 2011 год равнялась 22 796 318 тыс. руб., а за весь анализируемый период выросла на 5 944 750 тыс. руб.

За период 01.01-31.12.2011 прибыль от продаж равнялась 267 386 тыс. руб. За весь анализируемый период наблюдалось очень сильное, на 118,9%, повышение финансового результата от продаж.

Обратив внимание на строку 220 формы №2 можно отметить, что организация учитывала общехозяйственные (управленческие) расходы в качестве условно-постоянных, относя их по итогам отчетного периода на счет реализации.

Ниже на графике наглядно представлено изменение выручки и прибыли ЗАО "Газпром межрегионгаз Север" в течение всего анализируемого периода.

Рис. 3 Динамика выручки и чистой прибыли ЗАО «Газпром межрегионгаз Север»

Представленные в таблице показатели рентабельности за последний год имеют положительные значения как следствие прибыльности деятельности ЗАО "Газпром межрегионгаз Север" за данный период.

Таблица 2.2.4

Анализ рентабельности ЗАО «Газпром межрегионгаз Север»

Показатели рентабельности	Значения показателя (в %, или в копейках с рубля)	Изменение показателя
	2010 г.	2011 г.	коп., (гр.3 - гр.2)	± % ((3-2) : 2)
1. Рентабельность продаж по валовой прибыли (величина прибыли от продаж в каждом рубле выручки). Нормальное значение для данной отрасли: 9% и более.	0,7	1,2	+0,5	+61,8
2. Рентабельность продаж по EBIT (величина прибыли от продаж до уплаты процентов и налогов в каждом рубле выручки).	0,8	1,1	+0,3	+32,4
3. Рентабельность продаж по чистой прибыли (величина чистой прибыли в каждом рубле выручки).	0,6	0,8	+0,2	+43,3
Cправочно: Прибыль от продаж на рубль, вложенный в производство и реализацию продукции (работ, услуг)	0,7	1,2	+0,5	+62,6

Источник: 33, с. 192

За период с 01.01.2011 по 31.12.2011 организация по обычным видам деятельности получила прибыль в размере 1,2 копеек с каждого рубля выручки от реализации. К тому же имеет место положительная динамика рентабельности продаж по сравнению с данным показателем за 2010 год (+0,5 коп.).

Показатель рентабельности, рассчитанный как отношение прибыли до процентов к уплате и налогообложения (EBIT) к выручке организации, за последний год составил 1,1%.

Рис. 4 Динамика показателей рентабельности продаж

Таким образом, по данным финансового анализа ЗАО «Газпром межрегионгаз Север» можно сделать вывод о хорошей финансовой устойчивости предприятия, рентабельности, деловой активности и значительных перспективах развития в будущем.

Однако рассмотрим ряд примеров, как повлияют санкции, установленные российским законодательством, на столь положительное предприятие.

Санкции применяются при неисполнении налогоплательщиком обязанностей, возникающих при наличии у него объекта налогообложения, и в случаях нарушения налогового законодательства, а именно:

сокрытия (занижения) дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения; отсутствия учета объекта налогообложения;

ведения учета объекта налогообложения, составления отчетов о финансово-хозяйственной деятельности с нарушением установленного порядка;

несвоевременной или не в полном размере уплаты налогов;

непредставления налоговым органам документов и сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

невнесения исправлений в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

Установленные финансовые санкции взыскиваются только по результатам документальных проверок.

Пример 1. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль за 2011 год составила 545036 тыс. рублей, тогда как по данным плательщика она определена в сумме 245036 тыс. рублей. Расхождение составило 300000 тыс. рублей за счет неправильного отнесения затрат на себестоимость.

Согласно п.1, ст. 122, гл. 16, 1 части Налогового кодекса РФ с предприятия следует взыскать в виде санкций: налог с суммы заниженной прибыли - 60000 тыс. рублей (20% от 300000 тыс. руб.), штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 12000 тыс. рублей. Итого к взысканию 72000 тыс. руб.

Если при возникновении той же ситуации будет доказано что занижение налогооблагаемой базы совершено умышленно, то применяемые санкции гораздо жестче. Согласно п. 3, ст. 122, гл. 16, 1 части Налогового кодекса РФ с предприятия следует взыскать в виде санкций: налог с суммы заниженной прибыли - 60000 тыс. рублей, штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога - 24000 тыс. рублей. Итого к взысканию 84000 тыс. рублей.

Налогоплательщики обязаны вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), если эти изменения затрагивают конечный финансовый результат деятельности предприятия, отражаемый в его бухгалтерском балансе. Если допущенные нарушения не оказывают влияния на конечный финансовый результат деятельности организации (т.е. не влияют на размер налогооблагаемой прибыли, тем самым не изменяя налогооблагаемую базу), то оснований для начисления штрафных санкций не возникает.

В данном примере следует внести, в соответствии с действующим порядком, исправления в бухгалтерскую отчетность, увеличив налогооблагаемую прибыль на 300 тыс. рублей.

В отношении начисления налога на прибыль работники налоговых органов, как правило, требуют включить эту сумму в налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, когда производились исправления в бухгалтерском учете и, соответственно, заплатить с нее налог на прибыль.

Пример 2. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль за 2011 год занижена на 300 тыс. рублей в результате неправильного формирования себестоимости реализованной продукции. Аналогичное нарушение было выявлено при проверке деятельности организации за 2010 год. Санкции за первое нарушение были наложены 15 февраля 2011 года.

В рассматриваемом случае с организации следует взыскать сумму налога за неучтенную прибыль -- 60 тыс. рублей и штраф -- 24 тыс. рублей.

Если бы повторное занижение налогооблагаемой прибыли было допущено не в 2011 году, а после 15 февраля 2012 года (то есть по истечении года с момента наложения финансовых санкций за первое нарушение), то к организации были бы применены более мягкие меры наказания: взыскана сумма недополученного налога на прибыль - 60 тыс. рублей и штраф - 12 тыс. рублей (п. 4, ст. 114, гл. 15, 1 части НК РФ)

При умышленном сокрытии или занижении прибыли, что устанавливается арбитражным судом, может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога. В рассматриваемом случае с организации удержат сумму налога за неучтенную прибыль -- 60 тыс. рублей и штраф -- 48 тыс. рублей.

Иск о взыскании указанного штрафа может быть предъявлен налоговым органом или прокурором. Основанием для предъявления налоговым органом иска в суд в связи с умышленным сокрытием налогоплательщиком прибыли являются такие действия, как:

в местах реализации продукции (товара), не оформленной бухгалтерскими и другими документами (накладными) непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога;

неуплата в этот период причитающихся бюджету платежей (при наличии денежных средств на счете);

уничтожение документов или отказ их предъявить.

За отсутствие учета прибыли или ведение этого учета с нарушением установленного порядка налогоплательщик несет ответственность в виде штрафа в размере 20-ти процентов причитающихся к уплате (доначисленных) сумм налога на прибыль.

Указанная норма может применяться, в частности, при отсутствии учета прибыли, если не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия (не определено окончательное сальдо по счету 80 “Прибыли и убытки” за отчетный период), а также сумма прибыли, подлежащая налогообложению (с учетом сумм фактических затрат, расходов и льгот, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении налога на прибыль).

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) должен слагаться из фактического результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям в соответствии с действующим порядком учета прибыли. По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту -- прибыли (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат (прибыль или убыток). Отсутствие такого результата в отчетности за определенный период дает право применить указанную выше финансовую санкцию.

Под нарушениями порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли) понимаются:

отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и др.;

отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, не связанных с ее производством и реализацией, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов;

другие нарушения порядка ведения учета объекта налогообложения (прибыли), установленного действующими нормативными актами Минфина РФ, приведшие к искажению отчетности и финансовых результатов деятельности налогоплательщиков.

Сумма налога, принимаемая для исчисления штрафа, определяется исходя из установленной в ходе документальной проверки величины сокрытой (заниженной) в результате ее неучета или учета с нарушением установленного порядка прибыли (дохода) и ставки налога в том отчетном периоде, в котором было допущено нарушение.

Штраф в размере 20% причитающихся к уплате сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды к налогоплательщикам не применяется:

в случае, если по результатам проверок налоговых органов будет установлено, что при отсутствии учета прибыли или его ведении с нарушением установленного порядка дополнительных платежей в бюджет не причитается;

за отсутствие учета иных, кроме прибыли, объектов налогообложения или ведение такого учета с нарушением установленного порядка;

если прибыль (доход) определена в бухгалтерском учете правильно (в полном соответствии с документами первичного учета), а ошибка, приведшая к искажению в представленных в налоговый орган документах величины финансового результата и, следовательно, суммы налога, допущена при составлении расчетов по налогам, то есть причина необоснованного занижения суммы налогового платежа не связана с отсутствием у налогоплательщика учета объекта налогообложения или его ведением с нарушением установленного порядка.

Пример 3. За непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган налоговых деклараций, отчетов, расчетов, других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, налогоплательщик несет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей (ст.119, гл. 16, 1 ч. НК РФ).

Сумма штрафа определяется раздельно за каждый установленный налоговым органом факт непредставления или несвоевременного представления таких документов по каждому виду платежей (в том числе в случаях, когда налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по одному объекту налогообложения несколько налоговых деклараций). При этом сумма штрафа рассчитывается исходя из размера налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, подлежащих уплате с учетом ранее внесенных платежей на основании документов, которые не были представлены либо представлены в налоговый орган с нарушением установленных сроков, по данным налоговых органов, полученных при проведении камеральных и выездных проверок. Ранее внесенными платежами считаются: налоги и сборы, причитающиеся к уплате согласно расчетам за предыдущие отчетные периоды в случаях, когда налоговые платежи исчисляются нарастающим итогом с начала года, суммы налогов и других обязательных платежей, причитающиеся к уплате в течение отчетного периода до наступления установленного срока представления налоговых расчетов в условиях, когда, в соответствии с действующим законодательством, налоговые расчеты составляются раздельно по каждому отчетному периоду (квартал, полугодие, год).

Не включаются в понятие “ранее внесенные платежи” суммы авансовых взносов. Порядок и сроки представления в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и сборов, устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации. За непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, штраф налагается по результатам проведенных камеральных и документальных проверок.

Штраф за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, к налогоплательщикам не применяется:

в случае, когда на основании таких документов налоги и сборы не подлежат уплате с учетом ранее внесенных платежей;

за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты обязательных платежей, установленных иным, кроме налогового, законодательством Российской Федерации, за исключением случаев, когда контроль за полнотой исчисления и своевременностью уплаты таких платежей возложен на налоговые органы с одновременным предоставлением им прав применять к плательщикам финансовые санкции, установленные налоговым законодательством;

при отсутствии установленных в соответствии с действующим законодательством порядка и сроков представления в налоговый орган таких документов, то есть когда в соответствии с отдельными законодательными актами, регулирующими порядок исчисления и взимания налогов и сборов, налогоплательщик не обязан представлять в налоговый орган документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, например, налог на имущество физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, земельный налог с физических лиц, транспортный налог, государственная пошлина;

Пример 4. Предприятие образовано 1 января 2010г. По результатам проверки налоговыми органами проведенной 6 апреля 2011г., выяснено, что предприятие ведет свою деятельность без постановки на учет в налоговом органе. Согласно п.2, ст.116, гл. 16, первой части НК РФ в данном случае к предприятию применяются более жесткие санкции.

Таблица 2.2.5

Расчет применения санкции за ведение деятельности без постановки на налоговый учет

Показатель	Порядок расчета	Сумма к уплате в бюджет	Итого к оплате
Налог	20% от прибыли до налогообложения за 2010г. (160 510 тыс. рублей * 20%)	32 102 тыс. рублей	1 717 258,8 тыс. рублей
Штраф	10% от доходов полученных в течение 2010г., но не менее 40 тыс. рублей (16 851 568 тыс. рублей * 10%)	1 685 156,8 тыс. рублей

Источник: таблица составлена автором

Поскольку в 2011г. выяснилось, что предприятие осуществляет свою деятельность без постановки на налоговый учет и отчетный период 2010г., закончился то именно он и становится основным объектом для изучения с целью расчета штрафных санкций.

Кроме этого в данной ситуации к предприятию будут применятся другие санкции за нарушение налогового законодательства. Согласно п. 1, ст. 118, гл. 16, первой части Налогового кодекса нарушение срока предоставления в налоговый орган информации об открытии им счета в каком либо банке ведет к взысканию штрафа в размере 5 тыс. рублей. Согласно ст. 119, гл. 16, первой части НК РФ непредоставление налогоплательщиком в установленный срок декларации в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 5% от неуплаченной суммы налога подлежащей уплате на основании этой декларации за каждый полный и неполный месяц со дня, установленного для её предоставления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. рублей. Отчетным периодом для налога на прибыль признается квартал. То есть в данном случае за 2010г. и первый квартал 2011г. предприятие должно было отчитаться до 31 марта 2011г. Таким образом, если предприятие предоставило декларацию 6 апреля 2011г, санкция составит 1605,1 тыс. рублей (32 102*5%). Итак, за осуществление деятельности организацией без постановки на налоговый учет общая сумма санкций составит 1 718 868,9 тыс. рублей. Образовавшаяся сумма санкций составляет практически 1/2 общей суммы активов предприятия на конец 2011г. Таким образом, можно представить какой урон наносит предприятию данное нарушение.

Пример 5. Во время камеральной налоговой проверки обнаружилось, что предприятие грубо нарушило правила учета основных средств в 2011г. В связи с этим с предприятия взимается штраф в размере 10 тыс. рублей (п.1, ст. 120, гл. 16, первой части НК РФ). Те же деяния, совершенные более одного налогового периода (например, в 2011 и 2010гг.) влекут наложение штрафа в размере 30 тыс. рублей.

Пример 6. Предприятие, в соответствии с установленным порядком, рассчитывается с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на основании месячных расчетов. 20 ноября 2011 года оно представило в налоговую инспекцию расчет налога на добавленную стоимость за октябрь 2011 года, согласно которому возмещению из бюджета подлежали излишне уплаченные суммы налога -- 100 тыс. рублей.

Обнаружив допущенную при составлении налога ошибку 30 ноября 2011 года предприятие представляет в налоговую инспекцию, взамен ранее сданного, расчет налога на добавленную стоимость за октябрь 2011 г., согласно которому к уплате причитается 300 тыс. рублей с учетом ранее внесенных платежей. При этом сумма подлежащего доплате налога на момент представления уточненного расчета не была перечислена в бюджет. Налоговый орган, приняв такой расчет, применяет к предприятию штраф в размере 20% причитающихся к доплате платежей плюс сумму налога (п. 1, ст. 122, гл. 16, первой части НК РФ)

Если бы до момента представлений уточненного расчета организация перечислила в бюджет 300 тыс. рублей подлежащего доплате НДС финансовые санкции к ней бы не применялись.

Пример 7. Предприятие представило в налоговую инспекцию квартальный отчет по налогу на добавленную стоимость за январь -- март 2011 года 20-го апреля 2011 года, тогда как, исходя из отчетных данных за IV квартал 2010 года, должно было представлять ежемесячные расчеты.

Согласно этому отчету к внесению в доход бюджета причитается 300 тыс. рублей. Текущих платежей налога на добавленную стоимость предприятие в течение отчетного квартала не производило.

Налоговая инспекция в мае 2011 года провела документальную проверку и установила, что в целом за предыдущий квартал сумма платежей в представленном отчете определена правильно. При этом по расчету за январь причитается к внесению в бюджет 200 тыс. рублей, по расчету за февраль -- к возмещению из бюджета 50 тыс. рублей, по отчету за март -- к внесению в бюджет 150 тыс. рублей. На основании акта документальной проверки налоговый орган определил штраф за непредставление расчета по налогу на добавленную стоимость за январь 2011 года в сумме 40 тыс. рублей.

Штраф за непредставление отчетов за февраль и март 2011 года к предприятию не применяется, так как, согласно данным налогового органа, платежей к внесению в бюджет по отчету за февраль не причиталось, а сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога за март, были включены в квартальный отчет, представленный в налоговую инспекцию в сроки, установленные для представления расчета за март 2011 года.

Пример 8. Предприятие в течение 1 квартала 2011 года перечисляло в бюджет платежи по налогу на добавленную стоимость, однако не представило в налоговую инспекцию ни одного налогового расчета.

Налоговая инспекция в мае 2011 года приостанавливает операции по расчетному счету предприятия, после чего предприятие представляет расчеты за январь, февраль и март 2011 года 11 мая 2011 года, в которых имеются следующие данные.

Таблица 2.2.6

Расчеты за январь - март 2011г. предоставленные в налоговую инспекцию ЗАО «Газпром межрегионгаз Север»

Отчеты в периоды	Сумма налога, подлежащая начислению в бюджет (+), возмещению из бюджета (-) (тыс. руб.)	Сумма текущих платежей, уплаченных в счет причитающихся платежей за отчетный месяц (тыс. руб.)	Сумма налога, подлежащая к доплате (+) уменьшению (-) (тыс. руб.)
январь	+300	290	+10
февраль	-400	250	-650
март	+400	300	+100

Источник: таблица составлена автором

В данной ситуации к предприятию должен быть применен штраф за несвоевременное представление налоговых расчетов за те периоды, в которых налог на добавленную стоимость причитается к внесению в бюджет, а именно: за январь -- 3 тыс. рублей (по 1 тыс. рублей за каждый полный и неполный месяц непредоставления отчетности), за март -- 5 тыс. рублей (5% от подлежащей уплате в бюджет суммы налога).

В дальнейшем, проведя документальную проверку, налоговая инспекция установила, что расчет налога на добавленную стоимость за февраль 2011 года составлен предприятием неправильно: вместо причитающихся сумм налога к возмещению из бюджета полагается уплатить в бюджет 300 тыс. рублей.

По результатам проведенной документальной проверки, несмотря на доначисление сумм налога, перерасчет сумм ранее наложенных финансовых санкций за несвоевременное представление расчетов налога на добавленную стоимость за январь, февраль и март 2011 года не производится.

Пример 9. Предприятие в течение 1-го квартала 2010 года вносило в доход бюджета платежи по налогу на добавленную стоимость, однако не представило в налоговую инспекцию ни одного налогового расчета.

После приостановки операций по расчетному счету предприятие представляет в налоговую инспекцию расчеты за январь, февраль и март 2011 года.

По результатам проведенной проверки налоговая инспекция установила, что расчеты налога на добавленную стоимость за январь и март составлены предприятием правильно, а расчеты за февраль 2011 года -- неправильно: вместо причитающихся сумм налога к возмещению из бюджета полагается уплатить в бюджет 300 тыс. рублей. При этом к предприятию должен быть применен штраф за несвоевременное представление налоговых расчетов за все отчетные периоды, в которых НДС причитается к внесению в бюджет согласно данным, уточненным в результате проведения документальной проверки, а именно: за январь -- 3 тыс. рублей, за февраль -- 2,5 тыс. рублей, за март -- 5 тыс. рублей.

Неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению предприятием как налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Если суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, своевременно не удержаны, удержаны не полностью или не перечислены в бюджет, налоговый орган взыскивает их с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам. Таким образом, данная финансовая санкция составляет 20 процентов от: сумм налогов, своевременно не удержанных или удержанных не полностью с доходов, подлежащих включению в совокупный годовой доход; не перечисленных в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

Пример 10. Проверкой правильности исчисления НДФЛ, проведенной налоговой инспекцией на предприятии за 2010 год и 1 квартал 2011 года, установлены следующие нарушения налогового законодательства:

Таблица 2.2.7

Нарушения, выявленные налоговой инспекцией за 2010 год и первый квартал 2011 года в ЗАО «Газпром межрегионгаз север»

Вид нарушения	Сумма (тыс. руб.)
Недоудержан НДФЛ с заработной платы, начисленной в:
декабре 2010 года	500
марте 2011 года	7
Не перечислены в бюджеты суммы НДФЛ, удержанные (подлежащие удержанию) с заработной платы за:
ноябрь 2010 года	5000
декабрь 2010 год	6000
январь 2011 года	70

Источник: таблица составлена автором

В данном случае налоговая инспекция взыскивает в бесспорном порядке суммы НДФЛ с наложением штрафа в общей сумме 2215,4 тыс. рублей. (20% от суммы всего неудержанного и не перечисленного НДФЛ, за исключением 500 тыс. рублей недоудержанных за декабрь 2010 г.). Штраф в размере 20% не перечисленной в бюджет суммы НДФЛ за декабрь 2010 года (в данном примере -- 6000 тыс. руб.) исчисляется исходя из суммы задолженности, фактически образовавшейся до наступления срока уплаты, то есть без учета сумм налога (в данном примере -- 500 тыс. рублей), доначисленных по результатам проведенной налоговой инспекцией проверки.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. День оплаты для расчета пеней не учитывается. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пример начисления пени: Организация несвоевременно уплатила налог на прибыль за 1 квартал 2011 года в сумме 100 тыс. рублей по сроку уплаты 31.03.2011 г. Налог перечислен в бюджет 15.05.2011 г. Пени будут начисляться с 31.03.2011 г. по 14.05.2011 - на сумму 100 тыс. рублей. Центральный банк РФ установил следующую процентную ставку рефинансирования:

- с 28 февраля 2011 г. - 8%;

- с 03 мая 2011 г. - 8,25%;

Таблица 2.2.8

Расчет начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль

Дата начала действия недоимки	Дата окончания действия недоимки	Число дней просрочки	Недоимка для пени (тыс. рублей)	Ставка пени или СтЦБ*1/300:100	Начислено пени за период (тыс. рублей)
31.03.2011	02.05.2011	33	100	8/300/100=0,0002667	100*0,0002667*33= 0,88011
03.05.2011	14.05.2011	12	100	8,25/300/100= 0,000275	100*0,000275*12= 0,33

Источник: таблица составлена автором

Итого организации начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 1 квартал 2011 г. в сумме 1210,11 рублей (0,88011+0,33*1000) Следует обратить внимание, что Центральным Банком Российской Федерации часто изменяется ставка рефинансирования. В связи с этим при расчете пеней необходимо уточнять действующую ставку рефинансирования. На данный момент по данным ЦБ РФ с 26.12.2011 г. ставка рефинансирования установлена в размере 8%.

Нарушение банком установленного Налоговым кодексом срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.

Как и для организаций, взыскание пени не освобождает банк или иное кредитно-финансовое учреждение от других видов ответственности, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В случае, когда срок уплаты совпадает с выходным (праздничным) днем, пени начисляются начиная с первого рабочего дня после выходного (праздничного) дня.

При этом по платежам, которые уплачиваются к (до) 1 марта, к (до) 1 апреля, к (до) 1 октября и т.п., сроками уплаты считаются соответственно 28 (29) февраля, 31 марта, 30 сентября и т.д..

Приведем пример в случае несвоевременного перечисления в бюджет причитающихся авансовых взносов.

Пример 11. Срок представления бухгалтерского отчета за 9 месяцев установлен 30 октября (суббота). К доплате по расчету исходя из фактически полученной прибыли причитается 600 тыс. рублей. Установлен срок уплаты -- 3 ноября (30 октября + 5 дней). На 3 ноября внесено в бюджет 500 тыс. рублей, оставшаяся недоимка погашена 4 ноября.

В этом случае пеня начисляется на 100 тыс. рублей за один день -- 3 ноября. На суммы платежей, причитающихся бюджету по месячным перерасчетам, произведенным на основании налоговых отчетов плательщиков пеня начисляется со дня наступления срока уплаты установленного для представления месячного налогового отчета.

По представленному в установленный срок -- 31 марта -- месячному налоговому отчету за февраль плательщик должен внести в бюджет 25 тыс. рублей налога на добавленную стоимость. Согласно срокам уплаты этого плательщика за февраль уплачено 22 тыс. рублей, следовательно, по перерасчету за февраль плательщик должен внести в бюджет дополнительно 3 тыс. рублей до 31 марта, то есть до дня окончания срока представления отчета. При несвоевременной уплате этой суммы пеня начисляется с 31 марта.

На суммы, доначисленные в результате проверки месячных налоговых отчетов, пеня начисляется со дня установленного срока уплаты для представления месячного налогового отчета.

Пример 12. По авансовым платежам на 1 квартал предприятие должно внести в бюджет 10 000 рублей по налогу на прибыль. За несвоевременный взнос в бюджет этих платежей налоговой инспекцией начислена пеня в сумме 120 рублей. В дальнейшем платежи, причитающиеся к уплате в бюджет по этому предприятию, уменьшены на 5000 рублей. Сумма ранее начисленной пени за несвоевременный взнос платежей в этом случае не уменьшается.

Если предприятие имеет недоимку, а по представленному расчету платежи подлежат уменьшению, то пеня на сумму снижения платежей и соответственно уменьшения недоимки со дня представления расчета не начисляется.

Пример 13. На 20 апреля за предприятием числится недоимка в сумме 15 000 рублей. Расчет о фактических суммах налога на прибыль за 1 квартал представлен налоговой инспекции 20 апреля, по этому расчету ранее начисленные платежи подлежат уменьшению на 20 000 рублей. В результате произведенной проверки установлено, что платежи подлежат уменьшению на 12 000 рублей. Пеня на эту сумму (которая считается недоимкой на 20 апреля) не начисляется, а на недоимку в сумме 3000 рублей пеня начисляется с 20 апреля по день фактической уплаты в общеустановленном порядке.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, штрафов и пеней в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах предприятия в банках.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. В случае решения о взыскании, принятого после истечения указанного срока налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с предприятия причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение шести дней после вынесения указанного решения.

В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества предприятия (ст. 47, гл. 8, первой части НК РФ)

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с организации причитающейся к уплате суммы налога.

В случае взыскания налога за счет имущества предприятия, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации его имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

Должностные лица налоговых органов (таможенных органов) не вправе приобретать имущество организации, реализуемое в порядке исполнения решения о взыскании налога за счет имущества предприятия.

Безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации;

2) признания банкротом в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества должника;

3) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

Предусмотренные законодательными актами налоговые санкции применяются на основании:

проводимых налоговыми органами проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов;

обследований (с соблюдением установленных правил) любых производственных, складских, торговых и иных помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли, доходов) или с содержанием иных объектов обложения налогами и другими платежами в бюджет и государственные внебюджетные фонды всех без исключения предприятий, учреждений и организаций.

Должностные лица налоговых органов осуществляют такие проверки и обследования на основании письменного поручения руководителя государственной налоговой инспекции при предъявлении служебного удостоверения и при необходимости -- соответствующей формы допуска. Перепроверка предприятий производится работниками вышестоящего налогового органа при предъявлении служебного удостоверения.

По результатам проверок и обследований должностные лица налоговых органов в обязательном порядке составляют акты, в которых должны быть изложены конкретные данные о выявленных нарушениях.

налогового законодательства;

порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, бухгалтерской отчетности, приведших к сокрытию или занижению дохода (прибыли) за проверяемый период;

порядка составления налоговых расчетов, отчетов, деклараций и их представления налоговым органам.

В актах фиксируются суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений (отсутствие учета объекта налогообложения, ведения его, с нарушением требуемого (установленного) порядка, непредставление или задержка представления документов, уплаты налогов и др.).

В актах вскрытые нарушения должны быть отражены отдельными разделами по каждому виду налогов и виду нарушений с приложением требуемых расчетов и документов (при необходимости -- подлинных документов или их копий). Изъятие документов налогоплательщика, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли или о сокрытии иных объектов налогообложения, необходимо производить на основании письменного постановления должностного лица налогового органа. В решении по акту проверки должны содержаться:

обязательные для налогоплательщика требования об устранении выявленных нарушений;

предложения о перечислении сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также санкций за нарушения, предусмотренные перечисленными законодательными актами о налогах;

указание раздельно конкретных сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и бюджет субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами распределения налоговых поступлений, законодательно установленными на соответствующий отчетный период.

По выявленным нарушениям, за которые виновные должностные лица предприятий, учреждений и организаций или физические лица подлежат привлечению налоговыми органами к административной ответственности, составляются и прилагаются к материалам проверки протоколы об административном правонарушении в отношении каждого должностного лица.

Акты должны быть подписаны проверяющими (должностными лицами налоговых органов) и должностными лицами (руководителем и главным бухгалтером) предприятия.

В случаях несогласия с фактами, изложенными в актах, налогоплательщик (соответствующее должностное или физическое лицо) обязан подписать акт с изложением письменных возражений и приложением при этом объяснений и документов, подтверждающих мотивы своих возражений.

В случае отказа налогоплательщика от подписания акта проверяющим делается отметка в конце акта об отказе налогоплательщика от подписи и представлении объяснений в момент составления акта. При этом налогоплательщик может сделать запись о представлении письменных объяснений в согласованный срок.

Материалы проверок (акты, протоколы об административных правонарушениях и др.) не позднее следующего дня после прибытия проверяющего в налоговый орган регистрируются в специальном журнале, который должен быть пронумерован, прошнурован и скреплен печатью налогового органа.

Руководители налоговых органов в течение не более 10 дней со дня подписания актов проверок, в которых зафиксированы нарушения и предложения проверяющих по их устранению, должны принять по ним соответствующие решения.

Решение принимается в письменной форме. В решении должны быть четко указаны:

состав правонарушения;

отчетный период, в котором допущено правонарушение; сумма налоговых и других платежей, исходя из которой исчислен размер финансовых санкций;

порядок зачисления взыскиваемых санкций;

ссылка на норму закона, предусматривающую применение финансовых санкций.

При представлении возражений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц проверяемого предприятия. Если эти должностные лица после их извещения о времени и месте рассмотрения материалов не явились, возражения рассматриваются в их отсутствие.

О результатах рассмотрения материалов проверки во всех случаях сообщается налогоплательщику в письменной форме.

Решения о применении санкций за нарушения, выявление которых не требует документальной проверки (например, непредставление документов, необходимых для исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет), принимаются руководителями налоговых органов на основании докладных (служебных) записок соответствующих должностных лиц этих органов, в которых должен быть зафиксирован факт непредставления документов. О принятом решении налоговые органы извещают налогоплательщика в письменном виде до наступления срока (но не менее чем за 3 дня) уплаты доначисленных сумм и финансовых санкций.

В соответствии с п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

При этом в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы причитающихся налоговых санкций (в том числе штрафов) отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (письмо Минфина России от 15.02.2006 N 07-05-06/31).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127). Иными словами, сумма налоговых санкций не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При таком отражении в бухгалтерском и налоговом учете налоговых санкций не возникает ни постоянных, ни временных разниц (п.п. 4 и 8 ПБУ 18/02).

Глава III. Проблемы и предложения по возможности недопущения или смягчения санкций за нарушения законодательства о налогах и сборах

Рассмотрев налоговые правонарушения и характер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, проанализировав общие положения об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, отдельные виды правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации, а так же возможность привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах на примере ЗАО «Газпром межрегионгаз Север», можно сделать следующие выводы:

1. Для недопущения применения в отношении ЗАО «Газпром межрегионгаз Север» санкций за налоговые правонарушения необходимо верно и безошибочно вести налоговый и бухгалтерский учет на предприятии в особенности отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, не связанных с ее производством и реализацией, а также расходов, не связанных с извлечением внереализационных доходов. Этим должны заниматься опытные бухгалтера.

2. Особое внимание необходимо уделить учету регистров, книг, журналов, а также регистрации кассовых аппаратов на абонентских участках, что находится в компетенции ведущих специалистов участков и кассиров.

3. Ряд статей Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающих ответственность за отдельные составы правонарушений, вызывают затруднение при их применении. Прежде всего, это связано с их неудачным содержанием, которое в свою очередь порождает нарушение основных принципов права - ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данная статья указывает, что штраф должен взыскиваться как за полные, так и за неполные месяцы и в санкции той же статьи, в которой говорится о минимальном и максимальном размере штрафа, в результате чего нарушаются три вида принципов - дифференциации, индивидуализации, справедливости.

...