Анализ налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации

Чистая выручка от реализации за анализируемый период изменилась от 36682 тыс. руб. до 86449 тыс. руб. или увеличилась на 236 %. Однако только 32 % выручки было получено в виде чистых денег.

Величина себестоимости (общая) соответственно увеличилась на 38%. Сопоставление темпов роста выручки и себестоимости свидетельствует об увеличении доли затрат на единицу выпускаемой продукции, что требует пристального внимания за рациональностью использования ресурсов.

Результаты производственного анализа показывают, что себестоимость промышленной продукции выросла на 80,8%, а возможно, из-за удорожания энергоресурсов и сырья. Например, фонд оплаты увеличился на 61 %, в то время как производительность труда увеличилась только на 14,4 %. Дальнейший рост себестоимости может привести к убыточности организации.

Прибыль до уплаты налогов в 2007 году составила 81 тыс. руб., что на 67 тыс. руб. больше, чем в 2006 году.

Налог на прибыль и обязательные платежи составили в 2006 году 13 тыс. руб.

На конец анализируемого периода на ОАО «ТВТ» чистая прибыль состаляла 68 тыс. руб., которая принадлежит владельцам организации и может быть использована только на основании их решения. Однако, организация израсходовало на свои нужды значительные средства, в результате появился непокрытый убыток отчетного года в размере 81 тыс. руб.

Таким образом, было израсходовано 149 тыс. руб. Это стало возможным за счет использования средств от амортизации в размере 16,5 тыс. руб. дополнительно к прибыли и новых займов. Такое превышение расходов над прибылью может привести к тому что, организация может лишиться как источников пополнения, так и самих собственных средств, полученных в результате финансово-хозяйственной деятельности.

На ОАО «ТВТ» определяет доходы и расходы по методу начисления. В соответствии со ст.271 НК РФ доходы ОАО «ТВТ» при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Таблица 2.1.1.

Доходы от реализации за 2006 и 2007 годы

Показатели	Удельный вес (в %) от общей суммы доходов	Темп прироста (2007г. к 2006г., руб.)	Темп роста (2007г. к 2006г., %)
	2006 год	2007 год
1	2	3	4	5
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства	88	85	+40798657	+226
Выручка от реализации покупных товаров	12	13	+6970449	+265
Выручка от реализации права требования: до наступления срока платежа	-	2	+1998225	-
Итого доходов от реализации	100	100	+49767331	+236

По данным таблиц 2.1.1 можно сделать соответствующий вывод: в организации ОАО «ТВТ» основным показателем в формировании дохода от реализации является выручка от реализации. Так в 2006 году этот показатель составлял - 36682 тыс. руб., а в 2007 году 84451 тыс. руб., что на 47769 тыс. руб. больше. Кроме того, доля выручки от реализации услуг собственного производства составил в 2006 году - 88%, а в 2007 году - 87%, что на 1% процент меньше чем в 2006 году. Доля выручки от реализации покупных товаров в 2006 году - 12%, а 2007году - 13%.

На основании данных, приведенных в таблице 2.1.1, на рисунке 2.1.1 построены две диаграммы, которые отражают удельный вес выручки от общего объема доходов в 2006 г. и 2007 г., соответственно.

Рис. 2.1.1 Структура доходов ОАО «ТВТ» за 2006-2007 гг.

Заметим, что в 2007 году в статьях формирования налоговой базы появился новый показатель - это выручка от реализации права требования до наступления срока платежа, который составил - 2,3% от суммы всех доходов от реализации.

Величина доходов от внереализационных операций в 2006 году в документах организации ОАО «ТВТ» отсутствуют, а в 2007 году составляют - 475 тыс. руб.

Таблица 2.1.2.

Внереализационные доходы за 2007 год (в руб.)

Показатели	Величина доходов	Удельный вес (в %) от общей суммы доходов
1	2	3
В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта ст.251 НК РФ	389724	82
Прочие внереализационные доходы	85306	18
Всего внереализационных доходов	475030	100

Таким образом, основную долю доходов, участвующих в формировании налоговой базы, составляют доходы от реализации.

2.2 Анализ формирования расходов для целей налогообложения прибыли

В соответствии с Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п.1 ст. 252).

В 2007 г организация выполнила работы, получив доход от реализации 86449,4 тыс. руб. Величина расходов за год составила 83169,8 тыс. руб. Полный перечень осуществленных расходов, а также уплаченных налогов и взносов в 2006 и 2007 г приведены в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1.

Структура расходов, влияющих на формирование налоговой базы по налогу на прибыль (руб.)

Наименование показателя	Удельный вес (в %) от общей суммы расходов	Темп прироста (2007г. к 2006г., руб.)	Темп роста (2007г. к 2006г., %)
	2006 г.	2007 г.
1	2	3	4	5
Расходы:
-прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам	34,1%	8,6%	-5297857	-58
- материальные расходы	53,6%	75,5%	+43144642	+320
- расходы на оплату труда	1,2%	1,4%	+735039	+267
- суммы начисленной амортизации	0,1%	0,2%	+150194	+479
- прочие расходы	1,1%	0,8%	+272635	+167
- стоимость реализованных покупных товаров - стоимость реализованного права требования	9,8% -	11,2% 2,2%	+5738091 +1831660	+259 -
Всего расходов	100%	100%	+46574404	+227

На основании данных, приведенных в таблице 2.2.1, на рисунке 2.2.1 и на рисунке 2.2.2 построены две круговых диаграммы, которые отражают структуру выручки в 2006 г. и 2007 г., соответственно.

Рис. 2.2.1 Структура формирования расходов в 2006г.

Рис. 2.2.2 Структура формирования расходов в 2007г.

Анализируя полученные диаграммы можно сделать следующие выводы.

Как видно из приведенных диаграмм для анализируемой организации характерна большая доля материальных расходов в структуре расходов. Так 2006 и 2007 г в среднем 60 % выручки затрачивалось на оплату материальных затрат. Такая ситуация характерна для организаций, выпускающих продукцию с небольшой численностью, но с большой потребностью в материальных ресурсах.

По данным диаграммы в 2006г. большую долю затрат составляли прямые расходы - 34,1 %. По сравнению с 2007 годом этот показатель снизился на 25,5% и составил 8,6%. Данное уменьшение произошло в результате увеличения доли реализованных товаров организации. На диаграммах отчетливо видно существенное увеличение в 2007 г доли реализованных покупных товаров (более чем в 1,1раза). На это увеличение оказали влияние сразу несколько факторов, анализ влияния которых на изменение прибыли проведен в следующем пункте настоящей работы.

По данным налоговой декларации ОАО «ТВТ» к расходам, связанным с производством относятся следующие (табл. 2.2.2).

Таблица 2.2.2.

Расходы, связанные с производством и реализацией за 2006 и 2007 гг.

Показатели	Удельный вес расходов (в %) от общей суммы расходов	Темп прироста (2007г. к 2006г., руб.)	Темп роста (2007г. к 2006г., %)
	2006 год	2007 год
1	3	4	5	6
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам	34,1	8,6	-5297857	-58
Материальные расходы, относящиеся к расходам	53,6	75,5	+43144642	+320
Продолжение таблица 2.2.2
1	2	3	4	5
отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым
Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	1,2	1,4	+735039	+267
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым	0,1	0,2	+150194	+479
Прочие расходы, в том числе: суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст.270НК РФ, из них: суммы ЕСН, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного периода расходы по аренде федерального имущества,	1,1 53,7 75,4	0,8 45,9 98,2	+272635 +93664 +141479	+167 +167 +143
имущества субъектов РФ и муниципального имущества другие расходы	11,9 34,4	- 54,1	-48000 +226971	- +263
Стоимость реализованных покупных товаров	9,8	11,2	+5738091	+259
Стоимость реализованного права требования	0	2,2	+1831660	-
Итого признанных расходов	100	100	+46574404	+227

Величина доходов от внереализационных расходов в 2006 году в документах организации ОАО «ТВТ» отсутствуют.

Величина внереализационных расходов представлена в таблице 2.2.3.

Таблица 2.2.3.

Внереализационные расходы за 2007 год (в руб.)

Показатели	Величина	Удельный вес (в %) от общей суммы расходов
Прочие внереализационные расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам	97171	100
Всего внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам	97171	100

По данным бухгалтерского баланса распределение чистой прибыли на ОАО «ТВТ» не осуществляется.

Как видно из таблицы 2.2.2., около 30% чистой прибыли осталось нераспределенной.

Таким образом, вследствие увеличения балансовой прибыли, которая являлась базой для исчисления налога на прибыль в 2007 г., произошло увеличение налога, уплачиваемого с прибыли, примерно в два раза, а распределение прибыли в фонды организации, оставшейся в распоряжении ОАО «ТВТ», не входит в планы руководства рассматриваемого организации.

2.3 Анализ формирований налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки (ст. 52 НК РФ).

В общем случае сумма налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ) и устанавливается НК РФ в отношении каждого федерального налога.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных настоящим Кодексом (п. 2 ст. 53 НК РФ).

С введением в силу 25 главы НК РФ изменилась величина налоговой ставки (см. Таблицу 1.2). Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ для всех российских организаций, получивших прибыль через свои постоянные представительства в Российской Федерации, установлена единая ставка налога на прибыль, максимальная величина которой составляет 24 процента (кроме отдельных видов доходов). При этом налог на прибыль ОАО «ТВТ» уплачивается в три бюджета:

сумма налога зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

сумма налога зачисляется в местный бюджет.

Рассчитаем налоговую базу за 2006 и 2007 годы и сумму налога на прибыль за отчетный период (табл. 2.3.1.).

По результатам данной таблицы можно сделать вывод о том, что сумма исчисленного налога на прибыль в 2007 году составила 871 тыс. руб., что в 59 раз выше по сравнению с 2006 годом. Такое увеличение обусловлено прежде всего тем что в организации ОАО «ТВТ» доходы от реализации продукции возросли в 2,3 раза.

Таблица 2.3.1.

Расчет налога на прибыль ОАО «ТВТ» за 2006 и 2007 годы

Показатели	Величина	Темп прироста (2007г. к 2006г., руб.)	Темп рост а (2007г. к 2006г., %)
	2006 год	2007 год
1	3	4	5	6
Доходы от реализации	36682048	86449379	+49767331	+236
Расходы, уменьшающие сумму от реализации	36595424	83169828	+46574404	+227
Внереализационные доходы	-	475030	+475030	-
Внереализационные расходы	-	97171	+97171	-
Итого прибыль (убыток)	86624	3657410	+3570786	+4222
Доходы, исключаемые из прибыли	-	-	-	-
Прибыль, полученная банком России от осуществляемой деятельности, связанной с	-	-	-	-
выполнением им функций
Льготы, предусмотренные стаьей 2 ФЗ	-	-	-	-
Налоговая база	86624	3657410	+3570786	+4222
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде	25987	24529	-1458	-94
Налоговая база для	60637	3632881	+3572244	+5991
исчисления налога на прибыль
Ставка налога - всего (%) в том числе: в федеральный бюджет в бюджет субъекта РФ в местный бюджет	24 5 17 2	24 6,5 17,5 -	-	-
Сумма исчисленного налога на прибыль	14553	871891	+857338	+5991

В пп.21 п.1 ст.265 НК РФ установлено право налогоплательщика учесть в составе внереализационных любые не перечисленные в НК РФ расходы. Единственное требование - обосновать эти расходы. Таким образом, экономически оправданные затраты ломбарда могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Согласно ст.265 НК РФ ОАО «ТВТ» не включило в состав внереализационных расходов проценты по банковскому кредиту. Поскольку у организации отсутствуют другие долговые обязательства, выданные в 2006 и 2007 годах, то согласно ст.269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, т.к. кредит выдавался в рублях.

Таким образом, ОАО «ТВТ» за 2006 г. получил следующие показатели:

налогооблагаемая прибыль фирмы составила - 86624 руб.;

сумма налога на прибыль - 14553 руб.;

сумма налога на прибыль к доплате - 14553 руб.;

количество сроков уплаты по отчетным периодам - 3.

За 2007 г. ОАО «ТВТ» получил следующие показатели:

налогооблагаемая прибыль фирмы составила - 3657 тыс. руб.;

сумма налога на прибыль - 871 тыс.руб.;

сумма начисленных авансовых платежей - 674 тыс.руб.;

сумма налога на прибыль к доплате - 197 тыс.руб.;

сумма ежемесячных авансовых платежей на 1 квартал 2008 года - 194 тыс.руб.;

количество сроков уплаты по отчетным периодам - 3.

Таким образом, величина доходов от внереализационных операций в документах организации ОАО «ТВТ» в 2006 году отсутствуют, а в 2007 году составляют - 475 тыс. руб. Основным показателем в формировании дохода от реализации является выручка от реализации, которая в 2006 году составлял - 36682 тыс. руб., а в 2007 году 86449 тыс. руб., что на 49767 тыс. руб. больше. В 2007 г организация выполнила работы, получив доход от реализации 86449,4 тыс. руб. Величина расходов за год составила 83169,8 тыс. руб. Для анализируемой организации характерна большая доля материальных расходов в структуре расходов. Так 2006 и 2007 г в среднем 60% выручки затрачивалось на оплату материальных затрат. Такая ситуация характерна для организаций, выпускающих продукцию с небольшой численностью, но с большой потребностью в материальных ресурсах. В 2006г. большую долю затрат составляли прямые расходы - 34,1 %, что на 25,5% меньше чем в 2007 годом. Такое уменьшение произошло в результате увеличения доли реализованных товаров организации. В результате, увеличения балансовой прибыли, которая являлась базой для исчисления налога на прибыль в 2007 г., произошло увеличение налога, уплачиваемого с прибыли, примерно в два раза, а распределение прибыли в фонды организации, оставшейся в распоряжении ОАО «ТВТ», не входит в планы руководства рассматриваемого организации

3.Совершенствование налогообложения прибыли российских организаций

3.1 Совершенствование налогового законодательства по налогу на прибыль организаций

Совершенствование налогового законодательства необходимо для того, чтобы налог на прибыль как прямой налог выполнял свое основное функциональное назначение - обеспечивал стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров и услуг), а также законное наращивание капитала. С этой целью неоднократно предпринимались попытки сформировать концепцию нового налогового законодательства.

Перед государством стоят задачи совершенствования налогообложения прибыли. Во-первых, важная задача - снижение реальной налоговой нагрузки на товаропроизводителей в сочетании с безусловным обеспечением необходимыми финансовыми ресурсами бюджетов всех уровней. В определенной мере эта задача будет решена путем снижения ставки налога на прибыль, а также формирования второй части Налогового кодекса. Во-вторых, необходимо обеспечить максимально равномерное распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций путем выравнивания налоговой базы. Предложениями автора по совершенствованию механизма формирования налоговой базы являются:

1. Целесообразно отменить механизм создания резервов по сомнительным долгам. Данное новшество будет стимулировать организации устанавливать более жесткий контроль за дебиторской задолженностью и расчетно-платежной дисциплиной в отношениях с контрагентами, что предотвратит возможность отсрочки уплаты налога на длительный срок и повлияет на стабильность и равномерность налоговых платежей в бюджет.

2. Положения п. 3 ст. 268 НК следует пересмотреть и отменить возможность принимать к вычету убыток от реализации амортизируемого имущества, либо ограничить размер вычета 20 - 30% от суммы полученного убытка, т. к. реализация данного имущества с убытком приобрела умышленный и массовый характер в целях минимизации налогообложения прибыли.

3. Необходимо отменить нормы п. 2 ст. 283 НК, позволяющие перенос убытков с 2007 г. без ограничений, и оставить в действии существующее ограничение в размере 50% налоговой базы, т.к. новые правила переноса убытков неизбежно приведут к стремлению преднамеренно получать убытки с целью значительного сокращения налоговой базы.

4. Считаем целесообразным в п. 5 ст. 283 НК включить специальный критерий переноса убытков для налогоплательщиков-правопреемников, которым является экономическая идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. Это позволит пресечь действия по приобретению убыточного бизнеса исключительно с целью минимизации налогов.

Более того важную роль сыграло бы применение модели системного подхода совершенствования налогообложения прибыли организаций, которая направлена на обеспечение оптимального соотношения регулирующей и фискальной функций налога на прибыль организаций в целях улучшения условий для роста экономики РФ.

Основными элементами модели системного подхода по совершенствованию налогообложения прибыли организаций (см. Приложение 5) являются:

Введение дифференцированных ставок налога на прибыль организаций в целях выравнивание условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности организаций разных отраслей экономики РФ;

Введение инвестиционной льготы для стимулирования роста инвестиций и увеличения собственных источников финансирования капитальных вложений;

Выстраивание системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, создание регистров налогового учета.

Каждый из элементов модели учитывает соблюдение базовых принципов налогообложения (справедливость и удобство) и направлен на увеличение значения регулирующей функции налога на прибыль, при условии сохранения важной роли этого налога в доходах бюджетной системы РФ. Эффективное функционирование механизма налогового регулирования экономики обеспечивается через систему налоговых ставок и льгот.

Результатом реализации в практику налогообложения выше перечисленных элементов модели станет создание условий для роста инвестиций в основные производственные фонды, стимулирование промышленного производства, рост ВВП, снижение налоговой нагрузки на экономику, упрощение системы налогового администрирования.

Рассмотрим каждый из элементов модели более подробно:

1. В естественных условиях получение прибыли в различных отраслях экономики происходит неравномерно. Поэтому реформирование ставки налога на прибыль необходимо, во-первых, для выравнивания возможностей налогоплательщиков функционировать в рыночных условиях в рамках принципа справедливости налогообложения, а во-вторых, для выполнения функции пополнения доходов бюджета.

Предложенная автором методика дифференцированного применения ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики основана на оценке основных показателей их деятельности, оказывающих влияние на формирование налоговой базы и поступления по налогу на прибыль организаций.

2. В связи с принятием главы 25 НК РФ произошло ослабление системы льгот по налогу на прибыль. Такое изменение привело к частичной утрате регулирующих свойств налога на прибыль. Политика снижения ставки по налогу на прибыль и использование механизма ускоренной амортизации при всей их значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности.

Отмена инвестиционной льготы и введение механизма ускоренной амортизации не эквиваленты по следующим причинам:

- применение нелинейного метода амортизации распространяется

только на часть основных фондов;

- механизм ускоренной амортизации является «льготой» косвенной, не приводящей к вычету реальных расходов на инвестиции из облагаемой прибыли, а приводящей лишь к отсрочке уплаты налога;

- инвестиционная льгота поощряет инвестиции при определенных

условиях и предоставляется сразу после факта инвестирования, механизм ускоренной амортизации может быть использован на цели, не относящиеся к инвестированию и, независимо от факта инвестирования, процесс амортизации происходит на протяжении длительного периода времени.

В целях стимулирования инвестиций целесообразно применение и инвестиционной льготы, и механизма ускоренной амортизации.

Восстановление инвестиционной льготы в нашей стране необходимо, в первую, очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости стимулирования организаций для их обновления. Наибольшая изношенность основных фондов характерна для организаций транспорта и промышленности (58,2% и 53,1%). Кроме того, эффект от повышения норм амортизации основных производственных фондов в первые годы реформы (2002-2003 гг.) постепенно ослабевает, темпы роста инвестиций попадают в жесткую зависимость от темпов обновления основных фондов.

На основе полученных результатов исследования предлагается ввести инвестиционную льготу для основных средств со сроком полезного использования до 20 лет (к данной категории относятся основных средства с 1 по 7 амортизационную группу, в состав которых входит технологическое оборудование) и только для организаций производственного сектора и транспорта. Льгота на капитальные вложения может быть предоставлена в размере, не превышающем 35% налоговой базы. Размер льготы на капитальные вложения был определен на основе данных Росстата, согласно которым в структуре инвестиций в основной капитал в период с 2000 г. по 2005 г. доля оборудования с 1 по 7 амортизационную группу составила от 34,3% до 35,7%. При этом необходимо установить дополнительное ограничение на использование данной льготы: ограничить период, в течение которого организация может реализовать основные производственные фонды, по которым была использована льгота, - 5 лет.

3. Следующим элементом предложенной автором модели является совершенствование системы налогового учета. Выделение 25 главой НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к ситуации, когда организации вынуждены вести два параллельных вида учета, что значительно увеличивает объем учетной работы и расходы организаций на ее ведение. Автором предлагается ведение налогового учета и формирование налоговой базы на основе данных бухгалтерского учета с применением корректировок. В действующей в настоящее время системе налогового учета следует установить единые унифицированные регистры, что снимет проблему отсутствия единых подходов к отражению данных налогового учета налогоплательщиками и упростит контроль налоговым органам. В рамках диссертационного исследования автором разработаны формы регистров налогового учета и методика начисления амортизации основных средств в целях оптимизации платежей по налогу на прибыль организаций.

С целью уменьшения вносимых налоговой системой искажений нами предлагаются следующие меры: Действующие налоги. Комментарии / Под ред. В.В. Гусева - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2007. - С. 91

налогообложение всех видов доходов по дифференцированной ставке;

меры по совершенствованию базы налогообложения, предусматривающие минимизацию искажающих эффектов, связанных с базой налога, но с учетом необходимости создания препятствий для уклонения от уплаты налога.

Вышеописанные предложения касаются прежде всего совершенствования законодательства по налогообложению со стороны государства, далее следует рассмотреть совершенствование политики налогообложении на предприятии.

При определении дохода организации мы считаем необходимым использовать исключительно метод начислений при одновременном введении симметричного метода учета затрат, на основе возникновения обязательств. Помимо изложенных выше аргументов, можно привести еще и следующий, подтверждающийся Российской практикой. Существующее право выбора между кассовым методом и методом начислений для целей налогообложения создает возможности как для налогового планирования, так и для прямого уклонения от налогообложения путем создания аффилированных посредников, которые, реализуя продукцию организации-производителя, не только используют трансфертные цены, но и не перечисляют ему (или перечисляют с задержкой) причитающиеся суммы. В случае регистрации указанных посредников в налоговых убежищах снижаются их обязательства по налогам, а у организации-производителя продукции в случае задержки платежей не возникает обязательств по налогу на прибыль и отсутствуют средства для уплаты других налогов. Причем к моменту уплаты задолженности, возникающие налоговые обязательства обесцениваются. Кроме того, использование метода начислений поможет снизить привлекательность бартера, как одной из форм ухода от налогообложения Можно также предположить, что в случае, когда организация имеет основания ожидать задержки платежей от своих покупателей, оно вынуждено назначать завышенную цену с учетом ожидаемого срока погашения задолженности. В этой ситуации возникает дискриминация покупателей, своевременно выполняющих условия договора. В реальном выражении цена, которую они уплачивают за идентичную продукцию, становится неоправданно завышенной. В условиях инфляции ставка дисконтирования возрастает.

Переход на обязательное ведение бухгалтерского учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты, т.е. переход с кассового метода учета на метод счетов (начислений) позволит предотвратить отрицательное воздействие на доходы бюджета политики организаций, заключающейся в стремлении отложить возникновение налоговых обязательств на возможно более поздний срок и снизит негативные стимулы развития кризиса взаимных неплатежей организаций.

Разумеется, возможны ситуации возникновения налоговых обязательств, превышающих средства, доступные организации для их уплаты Действующие налоги. Комментарии / Под ред. В.В. Гусева - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2007. - С. 132. Возможно увеличение числа организаций, подлежащих банкротству. Предлагается допустить возможность рассрочки на год по налоговым обязательствам, возникающим в силу перехода на новый порядок учета. Издержки, которые потребуются на переходный период, должны окупиться в дальнейшем уменьшением масштабов уклонения от налогообложения, снижением стимулов к использованию бартера и денежных суррогатов в расчетах, а также общим оздоровлением экономической ситуации.

Выше описывались общие для всех налоговых систем проблемы, возникающие при попытке оценить прирост капитальной стоимости на начисленной основе. В России многие из этих проблем в силу несовершенства рынков, в первую очередь финансовых, приобретают особую остроту. Поэтому представляется маловероятным, чтобы в случае попытки обложения капитальных приростов на начисленной основе выигрыш от этой меры мог превысить издержки по ее реализации.

Начисление амортизации необходимо осуществлять по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования Данная схема имеет ряд преимуществ. Прежде всего, амортизация, начисленная по принципу уменьшающегося остатка, ближе к истинной экономической амортизации, чем начисленная линейным методом. Кроме того, использование укрупненных групп упрощает как процедуру учета активов и определения размера амортизации, так и проверку правильности ее осуществления.

В Налоговом Кодексе предлагается определение амортизации по принципу уменьшающегося остатка для укрупненных групп оборудования. Полагается, что начисление амортизации целесообразно начислять в соответствии с продолжительностью налогового периода ежегодно. Для этой цели следует пересчитать нормы амортизации на ежегодные по формуле Действующие налоги. Комментарии / Под ред. В.В. Гусева - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2007. - С. 141:

d г =1-(1-d м)12,

где d г - годовая норма амортизации,

d м - соответствующая месячная норма амортизации, причем полученные годовые нормы амортизации имеет смысл округлить, по крайней мере, до целых значений.

Преимущество ежегодного начисления в том, что в течение налогового периода не требуется делать бухгалтерских проводок, связанных с амортизацией, отчетность организации в этом случае более проста и легко проверяема.

При использовании этого метода возникают две проблемы. Во-первых, как начислять амортизацию для активов, введенных в эксплуатацию в течение года. Возможны следующие варианты Действующие налоги. Комментарии / Под ред. В.В. Гусева - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2007. - С. 150-162:

начислить за первый год амортизацию пропорционально числу полных месяцев службы актива, то есть для актива стоимостью P со сроком использования k месяцев за год и нормой амортизации d разрешенный за первый год вычет составит

d Ч = (k/12) P,

где d Ч - амортизация пропорциональная числу полных месяцев службы актива;

k - количество месяцев;

Р - стоимость актива.

Этот путь привел бы к более точной оценке, но за счет усложнения учета и увеличения затрат налоговых органов в случае проверки правильности учета на организациях. Более того, такой метод ежемесячного начисления амортизации обеспечивает еще большую точность при сопоставимой сложности учета. Поскольку основной целью предлагаемой системы является упрощение учета и сокращение издержек организации и налоговых органов, такой способ представляется нецелесообразным;

вторым возможным вариантом является начисление половины годовой амортизации для вновь вводимых в эксплуатацию активов независимо от точной даты начала их использования. В этом случае сохраняется условие простоты, но амортизация будет начисляться даже на те активы, которые вступили в строй 31 декабря текущего года;

в третьем варианте амортизация не начисляется для активов, вступивших в строй во второй половине года, и начисляется в полном объеме для активов, используемых начиная с первого полугодия.

Третий вариант выглядит более приемлемым для достижения поставленных целей.

Аналогичный подход предлагается применять в случае реализации.

Вторая проблема возникает в связи с бесконечным сроком амортизации. Если не требовать необходимости физического наличия актива для целей инвентаризации в течение заранее заданного срока эксплуатации, возможны злоупотребления. Например, продажа приобретенного актива за наличные или (в случае с активами, которые могут использоваться и организацией, и физическими лицами) передача его одному из владельцев или работников организации вместо дивидендов или оплаты труда с последующим начислением амортизации.

Установление комбинированной системы с начислением амортизации сначала по методу убывающего остатка, а потом линейно, усложнило бы учет.

Также необходимо установить для каждого амортизационного пула срок обязательного наличия активов и их эксплуатации, исчисляемый для групп активов вместе с нормой амортизации. Для этой цели можно предложить следующую формулу расчета:

где T - срок обязательного наличия актива (число лет),

d - годовая норма амортизации по методу убывающего остатка,

g - доля первоначальной стоимости актива, меньше которой должна по истечении T лет стать остаточная стоимость единицы актива, квадратные скобки означают функцию «целая часть числа».

Необходимо выбрать g =0,1, то есть актив должен предъявляться при инвентаризации, пока его остаточная стоимость не станет меньше 0,1 первоначальной (при отсутствии индексации). В этом случае, например, для активов с нормой амортизации 10% предельный срок составит 21 год, при норме амортизации 25% - 8 лет, при норме амортизации 45% - 3 года.

Предложения в отношении исключения инфляции включают освобожденную от налогообложения переоценку активов в соответствии с инфляцией, а также регистрацию по рыночным правилам для финансовых активов с приростом и ущербом на начисленной основе.

Отсутствие в налоговой системе механизмов корректировки воздействия инфляции на результаты учета может иметь ряд негативных последствий. Прежде всего, если бы поведение налогоплательщика не изменялось, инфляция приводила бы к росту налогового бремени за счет уменьшения в учете издержек в реальном выражении.

Но при этом изменение поведения налогоплательщика, вызванное данным ростом налогового бремени, может включать уклонение от уплаты налогов, утечку капитала, снижение инвестиционной активности, что в результате может спровоцировать снижение реальных и даже номинальных налоговых поступлений, несмотря на то, что в отсутствие поведенческой реакции инфляция должна сопровождаться их ростом.

Для расчёта скорректированной в соответствии с инфляцией налогооблагаемой прибыли предлагается последовательно осуществить шесть шагов Гулаев В.И. Налоги - состояние, проблемы и решения // Финансы, 2005. - №6. - С. 93:

1. Следует увеличивать в соответствии со специальным индексом стоимость номинированных в рублях необоротных активов. Полученный результат следует включить в налогооблагаемую прибыль.

2. Оборотный капитал, номинированный в рублях, за исключением товарно-материальных запасов на начало периода не индексируется.

3. Измеренную в рублях величину акционерного капитала фирмы на начало периода необходимо увеличить с учётом соответствующего показателя темпа инфляции. При этом стоимость акционерного капитала равна либо разнице между всеми активами организации и всеми его обязательствами, либо сумме начального акционерного капитала и нераспределенной прибыли. Полученный результат следует вычесть из налогооблагаемой прибыли.

4. Следует также увеличить с учётом соответствующего темпа инфляции величину всех кредитных инструментов в случае, если по условиям займа предусматривается корректировка остатка основной суммы займа с учётом инфляции и определение ставки процента в реальных величинах (т.е. за вычетом соответствующего показателя темпа инфляции).

5. Поправка на инфляцию в отношении кредитных инструментов в рублёвом выражении не производится при отсутствии соответствующего положения в кредитном соглашении.

6. Расчёт амортизационных отчислений производится на основе стоимости активов, скорректированной с учётом инфляции.

7. Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода индексируется с учётом инфляции. Расчёт себестоимости реализованной продукции производится на основе скорректированных (определенных с учетом необходимых поправок на инфляцию) величин. При этом в принципе можно допустить использование как метода LIFO, так и метода FIFO, переоценка ТМЗ смягчает различия в результатах учета по каждому из этих методов.

8. Поскольку осуществляется корректировка не всех счетов баланса, возможно возникновение неравенства между величиной активов и суммой акционерного капитала и обязательств. Для сохранения баланса в этом случае формируется строка «расхождение», которая содержит разность между стоимостью активов и обязательств в сумме с акционерным капиталом.

Таким образом, предложенные мероприятия по совершенствованию налогового законодательства по налогу на прибыль позволят усилить регулирующее влияние налога на прибыль на экономику и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между организациями различных отраслей экономики.

3.2 Перспективы развития налогообложения прибыли организаций в РФ

налог прибыль инвестиционный льгота

К настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Основные параметры устройства российской налоговой системы в настоящее время уже не отражают систему налогов и сборов, унаследованную от советских времен; система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российской экономики. Преобразование налоговой системы России в последние годы осуществлялось в тесной связи с проведением бюджетной реформы и преобразованиями в области бюджетного федерализма.

В ближайшее время вступят в силу следующие изменения в налоговое законодательство в части налогообложения налогом на прибыль организаций.

Из мер, направленных на повышение привлекательности инвестиционной деятельности налогоплательщиков, можно также отметить введение законом от 27.07.2006 №144-ФЗ «инвестиционной премии» (возможности отнесения на расходы отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере до 10%), право на применение которой вступило в силу с 1 января 2006 года, а также введение возможности с 2007 года равномерного, в течение одного года, отнесения на расходы затрат на осуществление любых НИОКР (в том числе не давшие положительного результата).

Особенностью российской налоговой системы является необходимость ее функционирования в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. В этой связи перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект Федерации приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Помимо этого, невозможность в настоящее время консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывается на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В этой связи предлагается внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль организаций, позволяющий суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным налогоплательщикам, входящих в состав холдинга или группы компаний. При этом распределение платежей налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов Российской Федерации будет осуществляться по аналогии с действующими в настоящее время правилами распределения между бюджетами налога, исчисленного в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, - то есть пропорционально средней арифметической доле компании-участника консолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы. Это позволит избежать ситуации, наблюдаемой в настоящее время, при которой факт регистрации центра прибыли группы компаний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте Российской Федерации приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль организаций в бюджет данного субъекта Федерации за счет уменьшения доходов иных регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие компании - участники данной консолидированной группы.

В рамках внедрения этого института предполагается решить следующие задачи:

Определение характеристик холдинга или группы налогоплательщиков, для которых возможно консолидация в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Внедрение возможности перерасчета налоговых обязательств за прошедшие налоговые периоды при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика.

Определение особенностей консолидации в налоговых целях для организаций, относящихся к отдельным секторам экономики (банкам, страховым организациям, финансовым учреждениям).

Определение механизма консолидации, а также лица, ответственного за исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль организаций в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

Система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна иметь следующие основные характеристики:

материнская компаний несет ответственность за подачу декларации от имени всех компаний-членов группы;

группой компаний считаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании, на основании критерия, в виде минимальной доли участия;

компании-члены группы принимают решение о подаче деклараций о доходах в консолидированной форме ;

в налоговых целях не принимаются во внимания последствия операций внутри группы (например, распределений дивидендов и сделки между членами группы);

целесообразно предоставить право на зачет чистых убытков одной компании-члена группы против чистых прибылей других членов группы, поскольку результаты экономической деятельности компаний должны консолидироваться;

особые правила должны действовать в отношении зачета чистых убытков, понесенных за период, предшествующий году консолидации, в счет прибылей группы, кроме того, должны быть предусмотрены ограничения на использование чистых убытков компаниями-членами, которые выходят из группы;

наличие договора о распределении налоговой обязанности между компаниями-членами группы, которым определяются их взаимные относительные обязанности, не смотря на то, что юридически все члены группы должны солидарно и по отдельности нести налоговую обязанность всей группы;

необходимо ввести определенный метод учета экономического вклада компаний-членов в группу компаний, экономических льгот, полученных компаниями-членами, а также способов корректировки в случае выхода компании из группы;

необходимо ввести особые требования к сведению и ведению консолидированной отчетности.

С введением понятия консолидированного налогоплательщика устраняются проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием, применительно к ситуации внутри страны.

Иными словами, ситуация когда аффилированные (дочерние) компании манипулируют ценами сделок, совершаемых между ними, с целью переноса дохода или расходов на компанию, которая декларирует наилучший результат с точки зрения налогов среди всех компаний группы, будет пресечена.

Срок вступления в силу данного изменения составляет - 01.01.2009.

Выдача кредитов, займов и иных видов заимствований, с точки зрения гражданского законодательства, не признается ни товаром, ни работой, ни услугой, а проценты по ним признаются платой за пользование денежными средствами. В связи с этим, возникает проблема признания убытка от переуступки права требования, например, по кредиту. Кредитные организации предоставляющие долгосрочные кредиты, скорее всего, не будут заинтересованы в переуступке прав требования по этим кредитам специализированным финансовым обществам, если не признавать убыток от такой переуступки.

В целях создания условий для финансирования и (или) рефинансирования финансовых активов юридических лиц с помощью специализированных финансовых обществ следует рассмотреть вопрос о возможности признания в налоговых целях убытка от переуступки прав требования долга по кредитам.

Основными направлениями совершенствования налогообложения прибыли организации ОАО «ТВТ» являются следующие:

введение инвестиционной льготы для стимулирования роста инвестиций и увеличения собственных источников финансирования капитальных вложений;

выстраивание эффективной системы налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, создание регистров налогового учета;

необходимо реформирование ставки налога на прибыль потому что, во-первых, для выравнивания возможностей налогоплательщиков функционировать в рыночных условиях в рамках принципа справедливости налогообложения, а во-вторых, для выполнения функции пополнения доходов бюджета.

В последнем случае методика дифференцированного применения ставок налога на прибыль для организаций различных отраслей экономики основана на оценке основных показателей их деятельности, оказывающих влияние на формирование налоговой базы и поступления по налогу на прибыль организаций.

В основе предложенной методики лежит использование метода кластерного анализа. Результатом данного анализа является разветвленная структура распределения отраслей экономики по степени объединения по общим показателям. Таким образом, была получена информация о том, какие отрасли по заранее установленным показателям наиболее схожи друг с другом, а какие не имеют ярко выраженных общих черт. Целью анализа является построение кластеров отраслей.

На основании результатов кластерного анализа возможно дополнительное обложение налогом на прибыль по повышенным ставкам предприятий отраслей первого кластера (связь, торговля, банковский сектор). Однако изъятие сверхприбыли в топливной промышленности, черной и цветной металлургии дополнительно осуществляется через налог на добычу полезных ископаемых, поэтому установление повышенной ставки налога на прибыль для организаций этих отраслей нецелесообразно.

В связи с принятием главы 25 НК РФ произошло ослабление системы льгот по налогу на прибыль. Такое изменение привело к частичной утрате регулирующих свойств налога на прибыль. Политика снижения ставки по налогу на прибыль и использование механизма ускоренной амортизации при всей их значимости не может эффективно влиять на определенные сферы и направления экономической деятельности.

В целях стимулирования инвестиций целесообразно применение и инвестиционной льготы, и механизма ускоренной амортизации.

Восстановление инвестиционной льготы в нашей стране необходимо, в первую, очередь из-за большой изношенности основных производственных фондов и необходимости стимулирования организаций для их обновления.

Выделение 25 главой НК РФ налогового учета в отдельный самостоятельный вид учета привело к ситуации, когда организации вынуждены вести два параллельных вида учета, что значительно увеличивает объем учетной работы и расходы организаций на ее ведение. Поэтому необходимо ведение налогового учета и формирование налоговой базы на основе данных бухгалтерского учета с применением корректировок. В действующей в настоящее время системе налогового учета следует установить единые унифицированные регистры, что снимет проблему отсутствия единых подходов к отражению данных налогового учета налогоплательщиками и упростит контроль налоговым органам. В рамках диссертационного исследования автором разработаны формы регистров налогового учета и методика начисления амортизации основных средств в целях оптимизации платежей по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, предложенные мероприятия по совершенствованию налога на прибыль организаций позволят усилить регулирующее влияние налога на прибыль на экономику и эффективно перераспределить налоговую нагрузку между организациями различных отраслей экономики

Заключение

Одним из важнейших рычагов, регулирующих финансовые взаимоотношения организации с государством становится налоговая система. Она призвана обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач. Посредством налогов, льгот и финансовых санкций, являющейся неотъемлемой частью системы налогообложения, государство воздействует на экономическое поведение организаций, создавая при этом равные условия всем участникам общественного производства. Налоговые методы регулирования финансово-экономических отношений в народном хозяйстве в сочетании с другими экономическими рычагами создают необходимые предпосылки для формирования и функционирования единого целостного рынка.

За счет налоговых взносов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства - с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов.

И все же новое налоговое законодательство не в полной мере подходит к новым условиям. Его основные недостатки следующие: излишняя уплотненность, запутанность, наличие большого количества льгот для различных категорий плательщиков, не стимулирующих рост эффективности производства, ускорение научно-технического прогресса, внедрение перспективных технологий или увеличение выпуска товаров народного потребления.

Действующее законодательство фактически закрыто по отношению к мировому, не стимулирует привлечение в народное хозяйство иностранных инвестиций. Мировой опыт свидетельствует, что налоговое законодательство - не застывшая схема, оно постоянно изменяется, приспосабливается к воспроизводственным процессам, рынку.

При формировании налоговой политики правительству важно обеспечить сочетание интересов налогоплательщиков и государства, стимулируя организации к ведению активной предпринимательской деятельности в целях увеличения поступлений налогов в бюджет. Налоговые реформы, в том числе в сфере налогообложения прибыли организаций, способны либо создать условия для экономического роста, либо стать одним из факторов его замедления. Именно налог на прибыль является тем налогом, с помощью которого государство может активно воздействовать на экономическую деятельность организаций. Поэтому одним из основных направлений налоговой реформы в Российской Федерации стало реформирование налога на прибыль организаций. Однако в настоящее время регулирующая функция налога на прибыль организаций используется недостаточно для обеспечения высоких темпов экономического роста.

Актуальность темы дипломного исследования обусловлена недостаточной разработкой теоретических и практических вопросов налогообложения прибыли организаций в современной налоговой системе, а также существующими проблемами в механизме его исчисления и уплаты.

Налоги - основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюджета. За счет налогов формируется преобладающая часть доходов как федерального так и консолидированного бюджетов. Так, в 2006 году в консолидированный бюджет РФ поступило налогов на сумму 474,7 трлн. Рублей [16, с. 112].

При этом, из общей суммы налоговых платежей, поступивших в федеральный бюджет России, на долю только двух налогов - налога на прибыль организаций и организаций и налога на добавленную стоимость приходится около 67%[16, с. 112]. В связи с этим можно говорить, что в современных условиях налог на прибыль на ряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы.

Во введении обоснована актуальность работы, сформулированы цели и задачи научного исследования; определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, научная новизна и практическая значимость полученных материалов, перечислены направления их практического внедрения.

...