Налог на прибыль организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема. Налог на прибыль организаций

1. Налог на прибыль и его значение

Налог на прибыль в мировой практике налогообложения может иметь различные названия -- налог на доход юридических лиц, налог с корпорацией, налог на доходы корпораций, корпоративный налог и т.д. Но экономическое содержание его всегда одинаково -- это налог на полученные налогоплательщиком прибыль или доход. Данный налог является сравнительно «молодым» налогом. Как известно, первыми налогами на предпринимательскую деятельность были налоги, не связанные с получением дохода. Это были в основном пошлины и другие косвенные налоги, а также земельные и подушные обложения. Обложение налогом дохода от предпринимательской деятельности носило частный, эпизодический характер. Отдельные ростки налога на прибыль от занятий ремеслами и торговлей имели место в период упадка Римской империи. Попытки обложения промысловых доходов были отмечены и в Средние века. Первые научные теории налогообложения доходов и прибыли от промысловой деятельности появились лишь в конце XVIII - начале XIX в. С этого времени начинается постепенное распространение практики налогообложения доходов и прибыли от предпринимательской деятельности. Впервые налог на доходы корпораций получил массовое распространение в Германии и США, и лишь в начале XX в. стал широки применяться практически во всех ведущих странах мира.

В Российской Федерации НПО был включен в налоговую систему с первых дней ее формирования. Он является, пожалуй, единственным налогом, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы НК РФ, они вообще были отменены с 2002 г. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т.д.).

В отличие от большинства других налогов, ставка по НПО длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период peформ неоднократно как в сторону понижения, так и повышения. С принятием НК РФ введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая с 2002 г. снизилась с 35 до 24%, с 2009 г. - до 20%.

Уплата НПО сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный НК РФ порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Налог на прибыль играет существенную роль в экономике и финансах любого государства. В настоящее время указанный вид налогообложения применяется во всех без исключения развитых странах мира. И это не случайно, поскольку он является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком дохода через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах.

Этим же целям служит и механизм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли.

Важное значение в регулировании экономики имеет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций. Не случайно в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно НПО в первые годы создания и функционирования малых предприятии, а также организаций, имеющих иностранных партнеров.

В налоговых доходах консолидированного бюджета РФ (включая таможенную пошлину) поступления налога на прибыль составляют чуть менее 20%. НПО занимает третье место после НДС и таможенной пошлины. Также высока его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает первое место в их доходных источниках.

Налог на прибыль -- прямой пропорциональный налог, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата деятельности организации -- прибыли.

Помимо фискальной роли этот налог исполняет важную роль инструмента регулирования экономики. С 1 января 2002 г. налог на прибыль организаций действует на всей территории РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ.

2. Плательщики налога на прибыль

налоговый учет прибыль ставка

Плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие в Российской Федерации предпринимательскую деятельность, и имеющие объект налогообложения -- прибыль, в частности, российские организации, в том числе созданные на территории РФ и являющиеся по российскому законодательству юридическими лицами, предприятия с иностранными инвестициями; иностранные организации, осуществляющие на территории - РФ предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получающие в России доходы. Что же входит в понятие «постоянного представительства иностранной организации» в Российской Федерации для целей налогообложения? Таковыми являются: филиал, представительство, отделение бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организаций, через которые она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территорий РФ. Плательщиком налога на прибыль может быть и иностранная организация, которая не имеет на территории РФ постоянного представительства, но при этом получает соответствующие доходы, например, в качестве дивидендов от владения акциями российских компаний.

Законодательством РФ установлены также определенные категории организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль, в частности, организации, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, в том числе уплачивающие ЕСХН, ЕНВД, переведенные на упрощенную систему налогообложения, патентную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.

Исключены из категории плательщиков налога на прибыль организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с главой 29 НК РФ «О налоге на игорный бизнес».

3. Объект налогообложения

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога следует понимать, что объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения прибыли из полученных налогоплательщиком доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подтверждение затрат должно быть обеспечено соответствующими документами. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организации -- только от источников в Российской Федерации.

Прибыль имеет достаточно сложную структуру, включающую сумму доходов от реализации товаров (работ или услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией продукции, и на сумму внереализационных расходов. В связи с этим необходимо рассмотреть более подробно, что же собой представляют указанные доходы и расходы.

Налогоплательщики	Определение прибыли
*Российекйе организации	Полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов(Д-Р)
*Иностранные организации, получающие доходы от деятельности в РФ через постоянные представительства	Полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных постоянными представительствами расходов (Д-Р)
получающие доходы от источников в РФ	Доходы, полученные от источников в РФ (Д)

4. Определение доходов в целях налогообложения

Как уже отмечалось, к доходам в целях налогообложений относятся доходы от реализации товаров (работ или услуг) и имущественных пpaв, т.e. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, полученные налогоплательщиком от покупателей, в частности, НДС. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России.

Доход от реализации представляет собой выручку от реализации товаров (работ или услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных как в денежной, так и в натуральной форме.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк.

К внереализационным доходам относятся, в частности, следующие доходы:

от долевого участия в других организациях;

в виде положительной курсовой разницы, возникающей при переоценке имущества в виде валютных ценностей;

в виде признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда штрафов, пеней, иных санкций;

от сдачи имущества в аренду (субаренду);

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг). Определяя стоимость безвозмездно полученного имущества, необходимо исходить из рыночных цен, указанных в биржевых котировках или установленных независимым оценщиком;

в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

в виде курсовых разниц;

в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов при налогообложении прибыли;

9) в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с тем, что истек срок исковой давности;

в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;

в виде стоимости материалов или иного имущества при демонтаже (разборке), ликвидации основных средств;

прочие доходы.

Доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли. Их исчерпывающий перечень приведен в ст. 251 НК РФ. Среди прочего названы, в частности, средства или имущество, полученные:

* в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;

в виде залога или задатка;

бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти;

* по кредитному договору или договорам займа (независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам);

* в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. ст. 251 НК РФ);

* в виде имущества (включая денежные средства), которые получены религиозными организациями на осуществлении уставной деятельности;

* в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

* в виде полученных грантов (подп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ)

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на произведенные расходы.

5. Определение расходов в целях налогообложения

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В зависимости от характера, условий осуществления, направления деятельности налогоплательщика, а также в целях налогообложения, расходы подразделяются на две категории:

связанные с производством и реализацией;

внереализационные.

И те и другие уменьшают налогооблагаемую прибыль. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в таблице.

Классификация расходов

Вид расходов	Состав расходов
Материальные расходы (ст. 254 НКРФ)	Сырье, материалы, комплектующие изделия. Услуги производственного характера, инструменты, приспособления, хозяйственный инвентарь. Вода, топливо, энергия для производственных нужд, потери, недостачи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и др.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НКРФ)	Суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда. Премии, надбавки. Денежные компенсации за неиспользованный оттек. Единовременные вознаграждения за выслугу лет. Суммы, начисленные за время вынужденного прогула. Расходы на оплату труда, сохраняемую работнику во время отпуска. Стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством, трудовым или коллективным договором). Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения. Эти расходы для целей налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3 % фонда оплаты труда. Другие выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором.
Амортизационные отчисления (ст. 256 НКРФ)	Амортизация начисляется на амортизируемое имущество -основные средства и нематериальные активы. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб.
Прочие расходы (ст. 264 НКРФ)	Начисленные налоги и сборы. Оплата посреднических услуг. Расходы по обеспечению пожарной безопасности. Арендные платежи. Командировочные, представительские, рекламные расходы, а также расходы на подготовку и переподготовку кадров. Расходы на аудиторские услуги. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги. Расходы на сертификацию продукции. Расходы на ремонт основных средств. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию и др.

Материальные расходы. При определении размера материальных расходов в случае списания сырья и материалов, работ, оказании услуг, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки этих материалов, сырья (п. 8 ст. 254 НК РФ):

по стоимости единицы запасов;

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

В налоговом учете прекращает применяться метод ЛИФО, дающий с 01.01.2015 г. право по мере реализации товаров или поступления сырья в производство в первую очередь в расходах учитывать стоимость тех товаров или сырья, которые поступили позже, и в последнюю очередь тех, что поступили ранее.

(Пункт 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 264, ч. 3 ст. 329 утрачивают силу НК РФ, Федеральный закон от 20.04.2014 №81-ФЗ НК РФ, Федеральный закон от 28.12.2013 №420-ФЗ)

Чтобы рассчитать среднюю себестоимость материалов, необходимо общую стоимость всех запасов одного вида разделить на их количество. Затем результат следует умножить на количество материально-производственных запасов, отпущенных в производство. В конце месяца все запасы должны быть оценены по средней стоимости материалов.

Пример. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает по средней себестоимости. В начале января 2014 г. на складе ООО «Омега» хранилось 400 кг краски по цене 150 руб. (без НДС) за I кг. В течение месяца на склад поступило еще 350 кг такой же краски по 170 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 400 кг краски. Всего в течение месяца на складе было 750 кг краски (400 кг + 350 кг), а ее стоимость составила 119500 руб. (400 кг х 150 руб./кг + 350 кг х 170 руб./кг). Тогда средняя фактическая себестоимость одного килограмма краски будет равна 159 руб./кг (119500 руб. : 750 кг).

Получается, что фактическая себестоимость израсходованной за месяц краски составляет 63600 руб. (159 руб./кг х 400 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски на складе на конец месяца - 55650 руб. (159 руб./кг х 350 кг).

Применяя метод ФИФО, сначала списывают материалы по стоимости первой закупленной партии, затем -- по стоимости второй и т.д. В конце месяца все запасы должны быть оценены по стоимости последней партии, купленной в этом периоде.

Пример. ООО «Омега» стоимость отпущенной в производство краски оценивает методом ФИФО. В начале января 2014 г. на складе ООО «Омега» хранилось 250 кг краски. Цена 1 кг краски равна 120 руб. (без НДС). В течение месяца на склад поступило еще 300 кг такой же краски по 180 руб. за 1 кг. За этот месяц в производство было отпущено 300 кг краски. В связи с этим сначала списывают в производство краску, которая была на складе в начале января, а затем -- еще 50 кг из партии, поступившей на склад в течение месяца.

Получается, что фактическая себестоимость всей израсходованной за месяц краски составила 39000 руб. (120 руб./кг х 250 кг + 180 руб./кг х 50 кг).

Фактическая себестоимость остатка краски оценивается по себестоимости последней партии и равна 45000 руб. (180 руб./кг х 250 кг).

Особое место в перечне расходов на оплату труда занимают затраты на страхование работников. При налогообложении прибыли налогооблагаемый доход можно уменьшить на сумму платежей по всем договорам обязательного страхования.

Амортизация. Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией. Амортизация начисляется на так называемое амортизируемое имущество.

Амортизируемым имуществом признается имущество (основные средства и нематериальные активы), которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

С 01 января 2016 года увеличен порог стоимости амортизируемого имущества для целей налогообложения - до 100 000 рублей, что, с учетом такого роста курса валют, довольно логично. Недорогое оборудование (серверы, компьютеры, принтеры и прочее офисное оборудование, инструмент, мебель) можно будет списывать единовременно в затраты в момент ввода в эксплуатацию. И это хорошо. Быстрее включаем стоимость такого имущества в расходы, уменьшаем налог на прибыль в период покупки (он обычно совпадает со вводом в эксплуатацию у малого бизнеса), уменьшаем количество объектов учета, упрощаем налоговый учет. Все хорошо, кроме небольшой ложки дегтя.

В бухгалтерском учете все пока без изменений - предел стоимости основного средства остается на уровне 40 000 рублей, соответственно, опять множатся расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Эти правила применимы к амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:

Sn =S Ч(1-0,01 Ч k)n,

где Sn -- остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S -- первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n -- число полных месяцев, прошедших со дня включения этих объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава данной группы, не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течении которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества;

k -- норма амортизации, в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом, рассчитывается как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленного износа. Основные средства распределяются по амортизационным группам в зависимости от сроков их полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Распределение основных средств по амортизационным группам

Амортизационная группа	Срок полезного использования имущества
Первая	Свыше 1 года до 2 лет включительно
Вторая	Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья	Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая	Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая	Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая	Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая	Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая	Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая	Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая	Свыше 30 лет

Как видно, все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп. Для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Конкретный срок в рамках этого интервала организация выбирает самостоятельно.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 и 5 ст. 259 Н К РФ).

Амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта в зависимости от срока его полезного использования.

Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

линейным;

нелинейным.

Метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражает в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного года. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в пять лет. Сумму амортизации для целей налогообложения налогоплательщик исчисляет ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе в случае применения нелинейного метода или в отдельности по каждому объекту амортизируемого имущества при линейном методе (п. 1 и 2 ст. 259 НК РФ).

Линейный метод. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений линейным методом, необходимо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений.

Норма амортизационных отчислений, в свою очередь, рассчитывается по формуле:

K=1 : n Ч 100%,

где К -- месячная норма амортизации в процентах;

п -- срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Пример. В сентябре 2013 г. ОАО «Заря» приобрело станок для обработки пластмассовых изделий и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка равна 400000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения ОАО «Заря» начисляет амортизацию в целях налогообложения линейным методом. По классификации данный станок относится к пятой амортизационной группе. Срок его полезного использования может составлять от семи лет и одного месяца до десяти лет включительно. Организация установила, что станок будет использоваться девять лет (108 месяцев). С сентября 2013 г. на него стали начислять амортизацию. Месячная норма амортизации составила 0,93% (1 : 108 мес. Ч 100%).

Получается, что ежемесячно на станок будет начисляться амортизация, равная 3720 руб. (400000 руб. х 0,93%).

Нелинейный метод. Согласно этому методу предполагается разделение всего амортизируемого имущества налогоплательщика на амортизационные группы. По каждой амортизационной группе определяется суммарная стоимость имущества (суммарный баланс). Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации. Сумму начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяют исходя из произведения суммарного баланса и амортизации:

А = В Ч (k : 100),

где А -- сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

В -- суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

k-- норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Нормы амортизации, используемые в случае применения нелинейного метода

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Пример. ООО «Маяк» в марте 2013 г. ввела в эксплуатацию три объекта основных средств:

первый стоимостью 310000 руб. и сроком полезного использования четыре года;

второй стоимостью 150000 руб. и сроком полезного использования три с половиной года;

третий стоимостью 400000 руб. и сроком полезного использования девять лет.

Первый и второй объекты относятся к третьей амортизационной группе, третий объект -- к пятой амортизационной группе. Амортизация должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, т.е. с 1 апреля 2013 г.

Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 апреля 2013 г. составил 460000 руб. (310000 руб. + 150000 руб.); по пятой группе -- 400000 руб.

Амортизация по третьей амортизационной группе за апрель 2013 г. составила 25760 руб. (460000 руб. х 5,6% : 100%); по пятой группе - 10800 руб. (400000 руб. х 2,7% : 100%). Суммарный баланс по третьей амортизационной группе на 1 мая 2013 г. составил 434240 руб. (460000 руб. - 25760 руб.); по пятой группе - 389 200 руб.(400000 руб. - 10800 руб.).

Ускоренная (замедленная) амортизация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Повышающий коэффициент к основной норме амортизации по объектам, используемым в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не применяется к объектам, принятым на учет с 1 января 2014 года.

В отношении отдельных основных средств налогоплательщики вправе начислять амортизацию с использованием повышающего коэффициента. В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ специальный коэффициент, но не выше 2, может применяться в отношении основных средств, которые используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Это правило действует, если такие объекты были приняты на учет до 1 января 2014 года. Если основное средство принято на учет после указанной даты, то специальный коэффициент не применяется.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Большинство прочих расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ, учитывается для налогообложения прибыли без каких-либо ограничений. Но есть среди них и те, которые уменьшают налогооблагаемый доход лишь в определенных пределах:

представительские расходы;

расходы на рекламу;

Виды нормируемых (прочих) расходов

Виды нормируемых (прочих) расходов	Норматив
Представительские расходы	В размере фактических затрат, но не более 4% фонда оплаты труда
Расходы на рекламу	Ряд затрат относится на расходы без ограничений. Остальные в размере фактических затрат, по не более 1 % выручки (без НДС)
Командировочные расходы	Нормируются только в отношении суточных
Расходы на НИОКР	В размере фактических затрат, в случае как положительного, так и отрицательного результата (в некоторых случаях с коэффициентом 1,5)

Представительские расходы. К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установлении и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящею органа налогоплательщика независимо от места проведения указанных мероприятий (подп. 2 п. 49 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы для налогообложения прибыли не должны превышать 4 % расходов на оплату труда за I квартал, полугодие, девять месяцев или год.

Расходы на рекламу. В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены виды рекламных расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход без каких-либо ограничений. Это, в частности, средства, потраченные:

на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;

на световую и иную наружную рекламу, в том числе на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

на изготовление рекламных брошюр и каталогов, рассказывающих о работах, услугах, которые выполняет организация;

на уценку товаров, которые потеряли свои первоначальные
качества при экспонировании.

Любые другие рекламные расходы учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки. К таким расходам, в частности, относятся средства, потраченные на покупку или изготовление призов, которые вручаются победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Командировочные расходы. Отправляя сотрудника в командировку, организация оплачивает ему: проезд, жилье, суточные, другие расходы, произведенные этим сотрудником по поручению работодателя.

Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает только ограничение командировочных расходов: суточные уменьшают налогооблагаемый доход в пределах норм, определенных Правительством РФ. Расходы по найму жилого помещения не нормируются. Главное требование к этим расходам -- их подтверждение оправдательным и документами.

Расходы на НИОКР. Согласно ст. 262 НК РФ к НИОКР относятся средства, потраченные организацией:

на разработку новой продукции или усовершенствование уже производимых товаров;

на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (по перечню, который утверждает Правительство РФ).

Первый вид затрат относят на прочие расходы равномерно в течение одного года. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в размере фактических затрат. Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, установленному Правительством РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществляемые в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых фондов финансирования НИОКР, признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки организации) (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Посреднические услуги. Организации обращаются к посредникам (комиссионерам, поверенным, агентам), чтобы продать свою продукцию (работы, услуги) или купить необходимые товары (найти подрядчиков). И в первом, и во втором случае посредник работает за вознаграждение. Если посредник продает товары организации, то вознаграждение включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НКРФ).

Внереализационные расходы. К таким расходам относятся затраты, не связанные с производством и реализацией продукции. В ст. 265 НК РФ среди таких расходов названы, в частности:

проценты, начисленные по заемным средствам;

отрицательные курсовые разницы;

разница между курсом покупки или продажи иностранной валюты и курсом, установленным Банком России;

судебные издержки;

затраты на ликвидацию основных средств, которые выводятся из эксплуатации;

признанные должником штрафы и пени по хозяйственным договорам;

средства, уплаченные за услуги банков;

затраты на аннулированные производственные заказы;

убытки по сделке уступки права требования;

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Список расходов для целей налогообложения прибыли пополнился затратами на обучение и экзамены в рамках программы профстандартов, а также на проведение независимой оценки квалификации (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2017). Кстати, эти же расходы с 2017 года смогут учитывать и упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2017).

Учет долговых обязательств в налоге на прибыль с 2015 года

Меняется порядок учета процентов по долговым обязательствам. Проценты по обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки. (Пункт 1 ст. 269 НК РФ, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

По долговым обязательствам, возникшим в результате совершения контролируемых сделок, доходом (расходом) будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках (Пункт 1.1 ст. 269 НК РФ, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

В налоговом учете с 2015 года исключается понятие "суммовые разницы", а также специальный порядок их учета. Курсовые разницы можно будет признавать не только в связи с изменениями курсов валют, устанавливаемых Банком России. Пересчитывать обязательства разрешается и в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к российскому рублю, установленного законом или соглашением сторон (Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 5 ст. 273, ч. 4 ст. 316 утрачивают силу. В новой редакции применяется пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 НК РФ, Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ)

Штрафы и пени по хозяйственным договорам. Такие штрафы, пени, а также иные санкции по хозяйственным договорам включаются в состав внереализационных расходов, если организация признала, что должна их уплатить, или ее обязал это сделать суд.

Расходы по договору уступки права требования. Как правило, продавец уступает свою дебиторскую задолженность дешевле, чем стоят товары, из-за которых эта задолженность возникла. Другими словами, он получает убыток от уступки долга, который можно включить в состав внереализационных расходов. В соответствии со ст. 279 НК РФ существует две ситуации в отношении уступки права требования третьему лицу.

По новым правилам налогоплательщики будут определять размер убытка от уступки права требования, произведенной до срока платежа по договору. Величина убытка будет рассчитываться по выбору налогоплательщика одним из следующих способов:

- исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг);

- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

Выбранный порядок учета убытка следует закрепить в учетной политике (Пункт 1 ст. 279 НК РФ, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Учет убытка от переуступки прав требования с 2015 года

Убыток от уступки права требования третьему лицу, которая была произведена после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, будет учитываться единовременно на дату уступки права требования. (Пункт 2 ст. 279 НК РФ, Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ)

До 1 января 2015 г. такой убыток учитывается постепенно: 50% суммы убытка признается на дату уступки права требования, а оставшаяся часть включается в расходы по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (Абзацы 2 - 3 п. 2 ст. 279 утрачивают силу)

Учет гарантийных взносов в прочих расходах с 2015 года

В прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, можно будет учесть суммы вступительных и гарантийных взносов НПФ, гарантийных взносов ПФР, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" (Подпункт 48.6 п. 1 ст. 264 НК РФ, Федеральный закон от 23.06.2014 N 167-ФЗ)

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения:

дивиденды, выплачиваемые организацией;

пени и штрафы за нарушение налогового законодательства;

взносы в уставный капитал;

средства и имущество, переданные по договору займа;

вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовым договором;

материальная помощь, выдаваемая работникам.

* стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

Полный перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ.

Резервы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, представлены на схеме.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 1 ст. 267 НК РФ). Резерв вправе создавать организации, которые принимают на себя гарантийные обязательства по ремонту и обслуживанию реализованных товаров (работ, услуг). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в общем объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Суммы, зачисленные в резерв по гарантийному ремонту, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример. ООО «Техномир» продает телевизоры. Цена одного телевизора -- 9000 руб. На каждый телевизор покупателю выдается гарантия. В 2013 г. организация решила создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Расходы на гарантийный ремонт принтеров за 2010-2012 гг. составили 950000 руб., а выручка за тот же период -- 14800000 руб. (без НДС). За январь 2013 г. организация реализовала 230 телевизоров.

Доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три указанных года составила 6,42% (950000 руб.: 14800000 руб. х 100%).

Таким образом, продав один телевизор, организация может отчислить в резерв по гарантийному ремонту 578 руб. (9000 руб. х 6,42%: 100%).

Организация за I квартал 2013 г. отчислила в резерв 132940 руб. (578 руб. х 230 шт.). Фактические расходы на гарантийный ремонт за I квартал 2013 г. составили 175 000 руб. Таким образом, организация списывает за счет резерва 132940 руб., а в состав прочих расходов включает сумму 42060 руб. (175000 руб. - 132940 руб.).

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для обеспечения в течение двух налоговых периодов и более равномерного включения затрат в расходы на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств.

Налогоплательщик, создающий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и соответствующих нормативов отчислений (п. 2 ст. 324 НК РФ). Норматив отчислений организация определяет самостоятельно исходя из частоты и периодичности проведения ремонта основных средств.

Сумма резерва равна произведению совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример. ООО «Техномир» в 2014 г. решила создать резерв на ремонт основных средств. Совокупная стоимость ее основных средств на 1 января 2013 г. равна 40000000 руб. Норматив резервных отчислений установлен в размере 9%.

Сумма резерва, рассчитанная по нормативу, составила 3600000 руб. (40000000 руб . х 9% : 100%).

В 2010--2012 гг. фактические расходы организации на ремонт основных средств равнялись 3900000 руб.

Средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года - 1300000 руб. (3900000руб. : 3); 1300000 руб. < 3600000 руб., поэтому максимальная сумма резерва должна быть равна 1300000 руб.

Фактические расходы на ремонт основных средств за 2013 г. составили 2150000 руб. Таким образом, организация 1300000 руб, может списать за счет резерва, а оставшиеся 8500000 руб. (2150000 руб, -- 1300000 руб.) -- включить в состав прочих расходов.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений (п. 1 ст. 3241 НК РФ).

Ежемесячный процент отчислений рассчитывается путем деления предполагаемого размера расходов на оплату отпусков на предполагаемые расходы труда. Полученный таким образом процент ежемесячно умножают на начисленную заработную плату работников. Отчисления в резерв на оплату отпусков (выплату вознаграждений) включают в состав расходов на оплату труда.

Пример. Организация в 2013 г. решила создать резерв на оплату отпускных. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков за 2014 г. -- 780000 руб. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда за 2014 г. -- 2700000 руб.

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 28,89% (780000 руб.: 2700000 руб. х 100%).

В январе 2014 г. организация начислила заработную плату своим работникам в размере 250000 руб.

В этом месяце резерв на оплату отпусков составил 72225 руб. (250000 руб. х 28,89% : 100%).

Аналогично проводятся отчисления в резервный фонд за февраль, март, апрель и т.д. Расходы на выплату отпускных осуществляются за счет резерва.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительный долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Чтобы создать такой резерв, организация должна проинвентаризовать свою дебиторскую задолженность. Сомнительные долги, выявленные при инвентаризации, делятся натри группы:

долги, срок погашения которых истек более 90 дней до даты инвентаризации;

долги, срок погашения которых истек от 45 до 90 дней до даты инвентаризации;

3) долги, срок погашения которых истек менее чем за 45 дней до даты инвентаризации.

В резерв включается вся сумма долгов первой группы; 50% долгов второй группы; долги третьей группы не включаются в резерв.

Новые правила установлены для определения максимальной суммы резерва по сомнительным долгам. С 2017 года в качестве максимальной суммы берется (п. 4 ст. 266 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2017):

· при создании резерва по итогам отчетного периода - 10% от выручки (без НДС) за предыдущий год или за текущий отчетный период в зависимости от того, какая из величин будет больше;

· при создании резерва по итогам года - 10% от выручки (без НДС) за текущий год.

Вместе с тем изменился и порядок расчета суммы сомнительного долга в том случае, когда у налогоплательщика перед контрагентом есть встречное обязательство. При подсчете долга сумма просроченной дебиторской задолженности должна быть уменьшена на кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2017).

Резерв по сомнительным долгам организация может использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежным долгом считается задолженность, по которой истек срок исковой давности или которую невозможно взыскать с должника. Остаток неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов.

Уточняется порядок определения цены ценных бумаг. В частности, при совершении сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг. (Подпункт 2 п. 11 ст. 280 НК РФ, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

В сделках с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли) рыночной ценой признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий:

- на дату совершения сделки организатором (организаторами) торговли было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, и фактическая цена совершенной сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами;

- на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, и фактическая цена совершенной сделки соответствует цене этой одной зарегистрированной сделки. (Подпункт 2 п. 12 ст. 280, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Изменятся порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и порядок учета убытков от операций с ценными бумагами. В частности, доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами необходимо будет учитывать в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (Пункт 21 ст. 280, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Стоимость ценной бумаги, полученной налогоплательщиком безвозмездно либо выявленной в результате инвентаризации, для целей налогового учета, в том числе при последующей реализации, будет определяться исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ (Часть 7 ст. 329, Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы или кассовым методом, или методом начисления. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу, а расходы для целей налогообложения учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ)

Пример. В 2013 г. ООО «Агрострой» получило выручку равную 3750000 руб., в том числе:

700000 руб. -- в I квартале;

850000 руб. -- в II квартале;

1700000 руб. -- в III квартале;

500000 руб. -- в IV квартале.

Средняя выручка за квартал составляет 937500 руб. [(700000 руб. + 850000 руб. + 1700000 руб. + 500000 руб.) : 4]

937500 руб. < 1000000 руб., следовательно, в 2014 г.ООО «Агрострой» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового метода -- право организации, а не ее обязанность.

Порядок определения доходов. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом.

Пример. ООО «Прометей» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Прометей» 1 июля 2013 г. продало ООО «Рассвет» оборудование за 340000 руб., в том числе НДС -- 51864 руб.

ООО «Рассвет» оплатило станок 10 июля 2013 г. Следовательно, ООО «Прометей» отразит в налоговом учете 10 июля 2013 г. доход от реализации станка в сумме 288136 руб. (340000 руб. - 51864 руб.).

Порядок определения расходов. Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.

Пример. ЗАО «Арон» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Арон» в сентябре 2013 г. получило материалы на сумму 265000 руб., в том числе НДС -- 40500 руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 210000 руб. (без НДС). Следовательно, в сентябре 2013 г. ЗАО «Арон» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 210000 руб.

Порядок определения доходов и расходов методом начисления. Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.

Доходы от реализации. При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 127 НК РФ).

Пример. ОАО «Мир детства» занимается пошивом детской обуви. По договору купли-продажи 17 марта 2013 г. покупателю была отгружена продукция на сумму 66000 руб., в том числе НДС по ставке 10% -- 6000 руб. ОАО «Мир детства» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начислении. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 60000 руб. (66000 руб. - 6000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен, --17 марта 2013 г.

...