Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Специальности: 08.00.10. -Финансы, денежное обращение и кредит;

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Развитие механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности

Нестеров Геннадий Георгиевич

Москва 2010

Работа выполнена на кафедре финансов, денежного обращения и кредита Академии экономической безопасности МВД России.

Научный руководитель

- доктор экономических наук, профессор Молчанов Александр Васильевич

Официальные оппоненты:

- доктор экономических наук, профессор

Тропин Юрий Анатольевич

- доктор экономических наук, проф

Ведущая организация

Государственная Академия федерального бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится «___»_____ 2010 года в ___ часов в 211 ауд. на заседании диссертационного совета Д.203.022.01 при Академии экономической безопасности МВД России по адресу: 129329, г. Москва, ул. Кольская, д. 2, зал Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте www.econsafety.ru Академии экономической безопасности МВД России.

Автореферат разослан «___» ____ 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор Р.В. Илюхина

Общая характеристика работы

Актуальность исследования. В условиях экономического кризиса и роста угроз национальной безопасности государства в современных условиях возникает необходимость изучения проблемы организации и взаимодействия органов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности России. Обобщение теоретических положений в области обеспечения экономической безопасности, оценка практики деятельности контрольных и правоохранительных органов, а также анализ динамики вызовов и угроз налоговой безопасности, позволяет отметить, что в основу трансформации государственных экономико-правовых отношений в сфере налогового контроля заложены факторы, оказывающие воздействие на развитие налоговой системы в Российской Федерации.

В современных условиях обеспечение экономической безопасности страны связано непосредственно в том числе и с ее финансовой безопасностью, определяемой как возможность государства отвечать по своим долговым обязательствам, что определяется своевременным поступлением налоговых доходов в бюджетную систему страны.

При этом особого внимания требует проблема совершенствования налогового механизма, в частности, механизма налогового контроля, а также продолжающаяся криминализация экономики, связанная с ростом налоговых преступлений.

Специфика налоговых преступлений требует особых познаний сути экономических процессов и организации налогового контроля за их проявлением.

Этим обуславливается актуальность проблемы организации налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности России на основе оценки существующих форм и методов налогового контроля. Ее изучение позволяет разработать предложения и рекомендации по совершенствованию институтов и механизмов налогового контроля при обеспечении экономической безопасности, особенно в условиях экономического кризиса.

Особенности осуществления налогового контроля вне рамок государственного финансового контроля и выделение его в самостоятельный вид контроля, потребовало разработки специальных методик его проведения в зависимости от вида налога, объекта налогообложения, налоговой базы и других элементов. Необходимы теоретические обоснования таких категорий, как налоговый контроль, формы и методы его осуществления, определить влияние налогового контроля на эффективность общественного производства, изменение налоговой базы и экономическую безопасность страны.

Актуальность проблемы развития механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности России, недостаточная изученность теоретических и методических аспектов в условиях экономического кризиса предопредели выбор темы исследования и рассматриваемый круг вопросов.

Состояние изученности проблемы. Проблема налогового контроля в основном изучается с позиций налоговых правоотношений. Экономическая сущность налогового контроля, его роль в обеспечении экономической безопасности государства еще не раскрыта в научных работах российских ученых-экономистов, в то время как в условиях экономического кризиса усиливается значимость налоговой сферы в решении социальных и экономических задач развития страны.

Проблема обеспечения экономической безопасности в различных её аспектах раскрыта в работах Л.И. Абалкина, В.Н. Анищенко, А.В. Возженикова, С.Б. Вепрева, В.Ф. Гапоненко, А.Е. Городецкого, С.Ю. Глазьева, А.Г. Грязновой, А.И. Гурова, Е.В. Егоровой, А.В. Кашина, Ю.Ф. Кваши, М.Я. Корнилова, Н.П. Купрещенко, В.И. Лисова, А.В. Молчанова, А.В. Минакова, Е.А. Олейникова, Б.Н. Порфирьева, Г.В. Песчанских, А.А. Прохожева, А.Б. Паскачева, Е.А. Сафохиной, В.К. Сенчагова, В.Л. Смирнова, И.Н. Соловьева, К.В. Сомика, С.В. Степашина, А.И. Татаркина, А.Г. Хабибулина и других ученых.

Значительный вклад в исследование налогового контроля в системе общественных отношений, в том числе и с позиции влияния налоговой политики на экономическое положение страны, внесли видные ученые, как М.Р. Бобоев, А.В. Брызгалин, Л.И. Гончаренко, И.В. Горский, В.В. Гусев, В.А. Кашин, В.В. Князев, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паскачев, С.Г. Пепеляев, А.П. Починок, В.М. Родионова, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и другие.

Вместе с тем, применительно к современному этапу ещё недостаточно изучены вопросы теоретические основы взаимодействия органов налогового контроля с правоохранительными и другими органами государственного управления, не определены методологические подходы к формированию механизмов обеспечения экономической безопасности в налоговой сфере, особенно в условиях экономического кризиса. Возникает необходимость в совершенствовании институтов и механизмов, систематизации форм и классификации методов налогового контроля, разработке наиболее эффективных в современных условиях, перспективных форм организации налоговых проверок.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических подходов к определению и раскрытии сущности налогового контроля и его институтов, основных направлений развития механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности России.

В соответствии с целью исследования в работе решены следующие задачи:

- исследованы теоретические и методологические основы налогового контроля в системе экономической безопасности;

- раскрыта экономическая сущность налогового контроля и налоговой безопасности;

- исследованы теоретические и методологические основы налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности;

- обоснована совокупность форм и методов налогового контроля, которые могут быть эффективно использованы на современном этапе экономического развития России;

- обобщен опыт организации налогового контроля в зарубежных странах; экономический безопасность налоговый контроль

- разработаны методические принципы оценки эффективности методов налогового контроля;

- дана оценка соответствия правовых норм взаимодействия институтов налогового контроля задачам развития экономики и обеспечения экономической безопасности;

- определены основные направления совершенствования механизмов налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности

- разработаны предложения по организации налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности.

Объектом исследования является сфера налогового контроля и экономическая безопасность Российской Федерации.

Предметом исследования является совокупность организационных, управленческих и экономических отношений, возникающих в сфере налогового контроля и взаимодействия с другими органами государственного управления в системе обеспечения экономической безопасности.

Теоретическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области управления экономикой и налогов, налогового контроля и обеспечения экономической безопасности.

Методологической основой исследования послужили методы системного и факторного анализа, научного познания, фундаментальные положения экономической теории, налогового контроля и экономической безопасности, эмпирические материалы о деятельности и взаимодействии правоохранительных институтов, специальная научная и методическая литература, собственные наработки автора. При решении конкретных задач применялись экономико-статистический и аналитический методы, а также метод экспертных оценок.

Информационной базой явились данные Росстата, информация органов налогового контроля, Министерства внутренних дел Российской Федерации, публикации о зарубежном опыте налогового контроля, научные отчеты Института экономики РАН, Академии управления МВД России, Академии экономической безопасности МВД России, других научных учреждений, публикации в экономических и иных изданиях. Широко использованы материалы круглых столов, Российских и международных научных конференций, журнальные статьи и информационные источники ряда научных и образовательных учреждений, законодательные акты государства, нормативные документы органов государственного управления, решения и определения высших органов судебной власти.

Научная новизна исследования состоит в обосновании концептуальных положений и разработке предложений и рекомендаций по развитию механизмов организации налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности Российской Федерации. Новизна исследования заключается в следующем:

- раскрыты теоретико-методологические основы организации налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности государства исходя из транснационального характера угроз со стороны мировой финансовой системы, усиления влияния криминальных элементов на налоговую систему и деятельность органов налогового контроля;

- определена сущность организации налогового контроля как совокупность экономико-правовых отношений, являющихся составной частью налоговых правоотношений, обладающих особыми признаками такими, как государственный властный характер, регламентированность, независимость и объективность, информированность, непрерывность;

- предлагается к сфере налогового контроля отнести деятельность по поиску экономических объектов, скрывающих свои доходы от налогообложения, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными методами, то есть содержание налогового контроля включает в себя не только контроль соблюдения налогового законодательства, но и выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности, оценку степени достоверности этой информации, получение достоверной информации на основе косвенных (расчетно-аналитических) методов определения налоговых обязательств;

- раскрыта сущность процесса налогового контроля как совокупность проявления внутреннего содержания фискальной (формирование государственного денежного фонда), контрольной (контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов) и стимулирующей (обеспечение надлежащего исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных мероприятий) функций по обеспечению экономической безопасности; определены экономико-правовые основы контрольной деятельности, включая следующие этапы: подготовительной, планирования контрольных мероприятий, осуществление контрольных действий, оформление их результатов, обмен информацией с уполномоченными органами, принятие корректирующих мер;

- предложены показатели эффективности деятельности органов налогового контроля на основе сопоставления суммы доначислений по результатам проверок с величиной затрат на проведение этих проверок;

- раскрыта сущность налогового планирования как целенаправленной деятельности организации, ориентированная на максимальное использование всех аспектов действующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджеты различных уровней; деятельность налогоплательщика должна быть направлена не на нарушение налогового законодательства, а на поиск легальных путей использования всех существующих льгот и особенностей налогового права для минимизации налоговых платежей; основными критериями налогового планирования являются законность (обеспечение точности расчета налогов в соответствии с действующими нормами закона и обеспечение своевременности уплаты налогов); экономическая целесообразность (соответствие целям деятельности предприятия, обоснованность действий с экономической точки зрения); эффективность (с точки зрения соотношения затрат и результатов); оперативность (учет изменений в налоговом законодательстве, прогнозирование налоговых рисков);

- конкретизировано содержание понятия «организация налогового контроля», объединяющего комплекс налогового законодательства (правовая база); субъектов налогового контроля, объектов налогового контроля, формы и методы налогового контроля, последовательность (процедуры) проведения контрольных действий;

- определены методы налогового контроля как конкретного способа практического действия или познания изучаемых явлений; конкретные способы, применяемые при осуществлении контрольных функций; выделены следующие группы методов налогового контроля: общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование), собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная, арифметическая и логическая проверки, способ обратного счета, сопоставление однородных фактов, сканирование, опросы и др.), специфические приемы смежных экономических наук (экономический анализ, экономико-математические методы, теория вероятностей, математическая статистика); конкретные методы налогового контроля подразделены на следующие группы: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные;

- обобщен опыт взаимодействия налоговых и правоохранительных органов в системе обеспечения экономической безопасности государства в условиях сужения сферы государственного финансового контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности, использования товарно-материальных ценностей и денежных ресурсов в условиях экономической независимости субъектов; возможность реализации комплексного подхода к сбору, анализу и оценке соответствующей информации в сфере экономики; реальной возможностью успешного использования в борьбе с преступностью в сфере экономики, средств и методов оперативно-розыскной деятельности; требованиями законов и подзаконных нормативных актов о взаимодействии органов внутренних дел и налоговых органов;

- предложен алгоритм организации налоговых проверок и раскрыто содержание каждого этапа проверочных действий и обоснована последовательность их осуществления.

Научная достоверность, обоснованность выводов и предложений диссертации обеспечивается, прежде всего, теоретико-методологической базой, нормативными документами по обеспечению экономической безопасности, анализом практической деятельности налоговых и правоохранительных органов Российской Федерации.

Степень обоснованности научных положений, выводов и рекомендаций содержащихся в диссертации заключается в возможности использовать их при разработке и совершенствовании механизмов борьбы с налоговыми преступлениями в целях устранения угроз в системе экономической безопасности страны.

Материалы диссертации целесообразно также использовать в практической работе, направленной на совершенствование нормативной базы в деятельности правоохранительных органов в борьбе с налоговыми преступлениями.

Практическая значимость работы, внедрение и апробация результатов исследования. Реализация теоретических положений и методических рекомендаций исследования позволят повысить эффективность деятельности структурных подразделений налоговых инспекций, осуществляющих налоговый контроль, и обеспечения экономической безопасности государства путём выработки согласованной стратегии экономической и налоговой политики, развития форм и методов организации налогового контроля, механизмов взаимодействия с правоохранительными органами по противодействию широкому спектру геополитических угроз в экономике и налоговой сфере.

Отдельные результаты исследования нашли отражение в докладах на научно-практических конференциях международного, общероссийского и ведомственного масштабов, в т.ч. на:

- международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы борьбы с организованной преступностью в сфере экономики» (М.: АЭБ МВД России, 2009);

- межвузовской конференции «Актуальные проблемы борьбы с коррупцией и организованной преступностью» (М.: Московский университет МВД России, 2010);

- научно-практической конференции «Механизмы обеспечения экономической безопасности государства и крупнейших государственных финансово-экономических проектов» (М.: АЭБ МВД России, 2010).

Результаты диссертационного исследования использованы в работе органов налоговых расследований МВД России, в научно-исследовательской деятельности, а также в учебном процессе по дисциплинам «Организация и методы проведения налогового контроля», «Методика выявления налоговых правонарушений», «Налоговый учет и налоговая отчетность» Академии экономической безопасности МВД России.

Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в 43 опубликованных научных работах общим объемом 129,3 п.л., в том числе монографиях «Налоговый контроль», «Налоговое производство: исчисление, уплата, возврат», 9 работ в журналах, рекомендованных ВАК РФ.

Структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснованы выбор и актуальность темы исследования, отражена степень изученности проблемы, изложены цель, задачи, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Экономические основы налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности» раскрыта сущность налоговой безопасности и налогового контроля в системе обеспечения экономической безопасности; определены факторы и тенденции развития налогового контроля в России; обоснованы методологические подходы к организации налогового контроля, включая содержание, элементы, принципы; обобщен зарубежный опыт организации налогового контроля.

Одним из сдерживающих факторов развития экономики является преступность во всех ее проявлениях. Наибольший ущерб экономическому развитию наносит налоговая преступность, так как практически затрагивает все сферы хозяйственной деятельности, приводит к диспропорциям в формировании бюджета государства, регионов, способствует расширению масштабов теневой экономической деятельности, криминализации основных сфер жизнедеятельности. Все это создает угрозы безопасности личности, общества, государства.

С этих позиций связь понятий экономическая безопасность и налоговый контроль достаточно очевидна, так как именно при помощи налогового контроля выявляют налоговые преступления, что способствует обеспечению финансовой безопасности государства, пополнению доходной части бюджета и бесперебойному финансированию социально-экономического развития общества.

Становление налоговой системы России проходило в сложных условиях в начале 90-х годов прошлого столетия при трансформации экономики в сторону рыночного хозяйства и сопровождалось процессами либерализации по всем направлениям, включая, политическую, экономическую, внешнеэкономическую, правоохранительную деятельность.

В настоящее время институт налоговых обязательств налоговой системы представлен совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений.

В финансовой системе государственный финансовый контроль делится на два типа: финансово-хозяйственный (контроль государством хозяйствующих субъектов) и финансово-бюджетный (контроль в сфере бюджетного процесса). По содержанию отношений, складывающихся в определенных сферах государственного управления, выделяют бюджетный, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль.

Налоговый контроль относится к типу финансово-хозяйственного контроля. Место налогового контроля в системе финансового контроля определяется тем, что налоговые доходы бюджетов всех уровней составляют более 90% общего объема доходов.

Возникает проблема разграничения финансового (бюджетного) и налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджета, он включает все действия банков по исполнению платежных поручений налогоплательщиков.

Финансовые органы отвечают за подготовку и исполнение бюджета. Финансовый (бюджетный) контроль налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, заключается в учете поступлений налоговых доходов на основе расчетных документов налогоплательщиков, а также контроле возврата излишне уплаченных сумм.

В работе налоговый контроль рассмотрен как экономико-правовая категория, представляющая систему взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, основными из которых являются институты и механизмы, каждый из которых состоит из группы правовых норм и экономических инструментов, регулирующих однородные виды налогов.

Отличительной особенностью ближайших лет (2009-2011 гг.) является сочетание роста угроз в финансовой сфере, проявляющихся, прежде всего, в непомерно высокой нагрузке на ВВП, финансово-банковскую систему выплат по внешнему долгу, с усилением негативных тенденций в воспроизводстве основного капитала. Кроме того, продолжается экономический кризис, вызванный кризисом мировой финансовой системы. Все это порождает сбои в функционировании жизнеобеспечивающих отраслей и производств (энергетика, транспорт, жилищно-коммунальное хозяйство). Непредсказуема по силе своего воздействия смена положительной для российской экономики динамики цен на энергоносители на динамику снижения цен.

Одной из самых опасных неожиданностей следует считать возможные резкие изменения курса рубля. Причем очень разрушительны как девальвация, так и ревальвация рубля. Эти тенденции разрушительны из-за двойственного характера российской денежной системы, базирующейся на отечественной и иностранной валютах. Из-за высокой доли иностранной валюты в балансах банков, ведущих корпорациях, в сбережениях населения резкие колебания курса рубля способны вновь взорвать систему цен и доходов, функционирование финансовой, банковской и налоговой систем.

Налоговая и финансовая системы России в процессе своего становления все в большей степени отходили от интересов реального сектора экономики, тем самым, способствуя расширению сферы теневой экономической деятельности и криминализации экономики России.

Одним из сдерживающих факторов развития экономики является преступность во всех видах её проявления. Наибольший ущерб экономическому развитию наносит налоговая преступность, так как практически затрагивает все сферы хозяйственной деятельности, приводит к диспропорциям в формировании бюджета государства, регионов, способствует расширению масштабов теневой экономической деятельности, криминализации основных сфер жизнедеятельности. Все это создает угрозы безопасности личности, общества, государства.

Налоговая система России продолжает сохранять существенный потенциал криминогенных факторов, реализуемых во взаимодействии с другими звеньями финансовой системы. Собираемость налогов остается низкой, несмотря на принимаемые меры по снижению налогообложения. Остается высоким уровень теневой экономики, которая по данным Росстата составляет 25%, по данным МВД России - 45-50%, реальная собираемость находится на диапазоне от 35% до 50%.

По простоте применения налоговой системы Россия в 2007-2008 г.г. заняла 134 место, пропустив вперед себя большинство развитых и развивающихся государств в мире. По времени, которое необходимо потратить на уплату налогов, Россия заняла 155 место. По общей сумме уплачиваемых налогов России досталось 123 место (данные журнала «Эксперт», № 1, 2009 г.).

Налоговый контроль представляет собой часть налоговой системы (подсистему), включающую взаимосвязанные элементы, обеспечивающие ее устойчивое функционирование и решение поставленных задач, институты и механизмы, нормативно-правовую базу, экономические отношения, органы (субъекты), осуществляющие налоговый контроль, формы и методы его организации.

Согласно определению, данному в Налоговом кодексе РФ, налоговым контролем является деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (ст. 82).

В теории налогового контроля целесообразно выделить его институты, которые с экономико-правовых позиций наиболее полно раскрывают сущность и содержание налогового контроля (рис.1).

Рис. 1 Принципиальная схема функционирования налогового контроля

По нашему мнению, это позволит обеспечить более качественную разработку и правовую подготовку законодательной базы по налоговому контролю, исключающий двоякое толкование правовых норм, что позволит оценить эффективность деятельности каждого института исходя из функционального потенциала. Проблему развития механизмов налогового контроля таким образом можно решать через изменение содержания конкретного института не затрагивая другие институты.

В ходе налогового контроля возникают отношения, являющиеся составной частью налоговых экономико-правовых отношений, обладающих особыми признаками.

Концептуально налоговый контроль выступает как процесс реализации продуктивной функции налоговой системы через институты налогового контроля. Таким образом, система налоговых отношений выступает частью финансовых отношений, связанных с перераспределением ВВП, в том числе в интересах экономической безопасности, проявляет свои функции в границах потока денежных средств из сферы «бизнес» в сферу «бюджет». Это ее трансфертная способность определяется как фискальная функция налогового контроля, действующая независимо от уровня развития экономики.

Налоговый контроль с позиций экономической безопасности находит свое выражение в налоговом механизме, позволяющем выявлять незаконные потоки движения финансовых ресурсов, их сокрытие.

Сущность налогового контроля можно рассматривать с нескольких позиций, в том числе:

- как функцию, элемент государственного управления экономикой;

- как особую деятельность по исполнению налогового законодательства, осуществляемую уполномоченными органами государственной исполнительной власти, исполнительными органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами, вытекающую из сущности налоговых отношений.

Рис. 2. Содержание налогового контроля

В диссертационной работе определено содержание и систематизированы функции налогового контроля (рис. 2). Следует отметить, что деятельность обладающих соответствующей компетенцией субъектов осуществляется с использованием специальных форм и методов.

Кроме того, важно определить конечную (стратегическую) цель налогового контроля. Контрольная деятельность государства ориентирована на создание совершенной системы налогообложения и достижение такого уровня налоговой дисциплины, при которой исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового законодательства.

Поэтому налоговый контроль должен быть нацелен на предотвращение нарушений налогового законодательства, а также на постоянное выявление и изъятие в бюджетную систему недоимок по налогам, о чём свидетельствуют широкие полномочия, предоставленные налоговым органам по принудительному взысканию, применению способов обеспечения и реструктуризации задолженности по налогам и сборам.

Основная стратегическая цель налогового контроля конкретизируется в следующих задачах:

обеспечение правильности исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет,

обеспечение неотвратимости наказания нарушителей налогового законодательства,

предупреждение нарушений налогового законодательства,

возмещение ущерба, причиненного государству в результате налогового законодательства.

Основным субъектом налогового контроля являются налоговые органы, имеющие всеобъемлющие контрольные полномочия - ФНС России и её территориальные органы. Таможенные органы имеют полномочия налоговых органов в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, в отношении налогов и сборов, уплачиваемых при пересечении таможенной границы РФ.

Отдельными полномочиями по осуществлению проверок налогоплательщиков наделены и другие государственные органы - Счётная палата, Минфин России, органы внутренних дел и некоторые другие.

Объект конкретных мероприятий налогового контроля определяется характером контрольных действий. Так, объектом налоговой проверки является действие (бездействие) проверяемого лица по учету объектов налогообложения, правомерности использования налоговых льгот, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов. Следовательно, объектами налогового контроля выступают налоговые отношения, возникающие у государства с субъектами налогообложения, на которых лежит обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи за счёт собственных средств в строгом соответствии с нормами права.

Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. В более широком плане это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству (муниципальным образованиям). В более узком плане предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий.

Направления налогового контроля - относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей.

Обобщение зарубежного опыта, прежде всего, стран с развитой рыночной экономикой и опыта России позволяет отметить необходимость использования специфических методов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В развитых странах действуют специальные оперативные службы органов налогового розыска, налоговой полиции, занимающиеся поиском экономических объектов, скрывающих свои доходы от налогообложения.

В широком смысле слова эту деятельность также следует отнести к сфере налогового контроля, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными методами. Таким образом, содержание налогового контроля включает в себя не только контроль соблюдения налогового законодательства, но и выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности, оценку степени достоверности этой информации, получение достоверной информации на основе косвенных (расчетно-аналитических) методов определения налоговых обязательств.

В процессе налогового контроля контролирующие органы осуществляют реализацию следующих функций: фискальной (формирование государственного денежного фонда), контрольной (контроль правильности исчисления, полноты уплаты налогов и сборов), а также стимулирующей (обеспечение надлежащего исполнения налогового законодательства на основе комплекса предупредительных мероприятий).

Любая контрольная деятельность подразделяется на несколько этапов:

- подготовительный,

- планирование контрольных мероприятий,

- осуществление контрольных мероприятий,

- оформление контрольных мероприятий,

- обмен информацией с уполномоченными органами,

- принятие корректирующих мер.

Применительно к налоговому контролю как целенаправленной деятельности органов государственного управления можно выделить следующие этапы:

- регистрация и учет налогоплательщиков,

- прием налоговой отчетности,

- проведение камеральных проверок,

- начисление платежей к уплате,

- контроль своевременности уплаты начисленных сумм,

- проведение выездных проверок,

- контроль реализации материалов проверок и уплаты начисленных пени и штрафов.

Одним из важнейших общих принципов налогового контроля является принцип эффективности (экономичности). Понятие эффективности деятельности (Э) в общем плане определяется отношением результатов (Р) к величине затрат, имевших место при достижении результатов (З):

Важнейшие показатели эффективности налогового контроля определяются результатами работы налоговых органов по выявлению сокрытых от налогообложения сумм, например, путем сопоставления суммы доначислений по результатам проверок с величиной затрат на проведение этих проверок.

С точки зрения внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, можно рассматривать как его собственные издержки; разница заключается в возможностях и методах их учета. При этом часть налогов представляет собой постоянную заранее известную долю общих издержек, другие налоги являются переменной величиной.

Налоговое планирование - это целенаправленная деятельность организации, ориентированная на максимальное использование всех аспектов действующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Деятельность налогоплательщика должна быть направлена не на нарушение налогового законодательства, а на поиск легальных путей использования всех существующих льгот и особенностей налогового права для минимизации налоговых платежей.

Основные критерии налогового планирования:

- законность (обеспечение точности расчета налогов в соответствии с действующими нормами закона и обеспечение своевременности уплаты налогов);

- экономическая целесообразность (соответствие целям деятельности предприятия, обоснованность действий с экономической точки зрения);

- эффективность (с точки зрения соотношения затрат и результатов);

- оперативность (учет изменений в налоговом законодательстве, прогнозирование налоговых рисков и др.).

Организации должны выделить налоговое планирование в отдельное направление работы. В крупных компаниях оптимизацию налогов обеспечивают сотрудники службы внутреннего аудита, финансовой службы, юридического управления.

Разработка налоговых схем, их подготовка и реализация является ключевым моментом налогового планирования.

Налоговая схема представляет собой основную идею конкретного метода минимизации налогов, а также механизм и способ налогового планирования. Это совокупность взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, выстроенная таким образом, чтобы достигнуть эффекта уменьшения налоговой нагрузки по сравнению с типичным вариантом.

По сути, налоговая схема предполагает такое оформление и представление экономических действий, которое позволяет налогоплательщику получить экономию при уплате налогов. Основными вариантами налоговой схемы являются хозяйствующие субъекты и связи между ними (юридические основания сделок и операций).

Фактически конечный момент налогового планирования, в смысле экономии на налогах, достигается после признания правильности модели поведения налогоплательщика со стороны контрольных органов (отсутствие негативной реакции со стороны этих органов).

В зарубежном налоговом праве существует множество инструментов, позволяющих правоприменительным органам осуществлять переквалификацию формы экономических отношений в соответствии с их сущностью. Так, в ряде западных стран действует принцип запрета на «злоупотребление правом» (осуществление мер по минимизации налогов без учета экономической целесообразности хозяйственных операций), что приведет к существенному усложнению налоговой оптимизации.

Для решения подобных проблем в ряде западных стран - Австралии, Дании, Испании, Нидерландах, США, Швеции, Франции - действует институт «предварительного налогового регулирования». Суть этого института заключается в предоставлении налогоплательщику гарантии того, что планируемые им хозяйственные операции не повлекут для него каких-либо неблагоприятных налоговых последствий (переквалификация сделок налоговыми органами для целей налогообложения).

Понятие «налоговый контроль» может употребляться в широком и узком смысле слова. В первом случае оно охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (государственная регистрация налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов). Во втором случае речь идет о проведении собственно налоговых проверок уполномоченными органами.

Понятие «организация» в самом общем смысле предлагается рассматривать как процесс формирования внутренне упорядоченной структуры. Организация налогового контроля (в широком смысле слова) - это комплексное понятие, которое включает в себя важнейшие элементы, которые отражены на рисунке 3.

Принципы организации налогового контроля можно разделить на общие и специфические.

В первую группу входят общие принципы контрольной деятельности

- безвозмездность (бесплатность) осуществления,

- правомочность,

- профессионализм,

- определенность предмета контроля,

- координация и взаимодействие органов контроля,

- полнота,

- превентивность.

Рис. 3. Схема организация налогового контроля

К специфическим принципам организации налогового контроля относятся следующие:

соблюдения процессуальной формы (вытекает из такой особенности налогового контроля, как регламентированность),

презумпции невиновности налогоплательщика,

презумпции правоты налогоплательщика,

соблюдения налоговой тайны,

обеспечения оптимального сочетания фискальной и регулирующей направленности налогового контроля (принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику).

В целом рассмотренные принципы определяют особенности деятельности правоохранительных и контролирующих органов в налоговой сфере, оперативно-розыскной деятельности, уголовного процесса, уголовного права и обеспечения налоговой безопасности Налоговая безопасность - состояние налоговой системы, при котором обеспечивается непрерывное и достаточное финансирование государства и муниципальных образований посредством взимания налогов и сборов даже при наличии имеющихся у неё угроз и негативных воздействий со стороны нарушителей налогового законодательства (Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М., Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. - С. 63.).

Анализ этих принципов позволяет согласиться со следующим мнением: Если в ходе налоговой проверки были обнаружены нарушения налогового законодательства, данная проверка фактически и является расследованием, в то же время порядок налогового расследования изложен в ст. 87-100 Налогового кодекса РФ. При этом налоговое расследование как элемент налогового контроля является первой стадией производства по делу о налоговом правонарушении (или преступлении) и заключается в сборе информации и материалов о налоговом правонарушении.

Во второй главе «Система налогового контроля России: институты и механизмы взаимодействия» обоснованы критерии классификации налогового контроля, определены институты налогового контроля, функции и методические подходы их взаимодействия в Российской Федерации.

К числу важнейших критериев относится определение форм, методов и видов контроля.

Формы контроля

В условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов формы и методы осуществления контроля в сфере налогообложения приобрели юридическую значимость и отражены в налоговом законодательстве. Однако экономическая сущность налогового контроля слабо изучена, особенно в области организации и управления.

При определении форм контроля следует исходить из того, что содержание является определяющей стороной предмета, а форма - способ выражения и внутренней организации.

Формы финансового контроля можно определить как способы конкретного выражения и организации конкретных действий, направленных на выполнение функций контроля. Форма контроля - это единая совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретных задач контроля. Форма является внешним выражением контрольной деятельности, но она имеет правовую природу, поскольку осуществляется на основе закона и имеет юридические последствия. В то же время форма налогового контроля отражает и экономические отношения, складывающиеся между органами государственного управления и налогоплательщиками.

Форма налогового контроля зависит от специфики налоговых норм.

Форма налогового контроля - это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля.

В соответствии со ст. 82 НК РФ, формой налогового контроля является комплекс мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе:

налоговые проверки,

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов,

проверка данных учета и отчетности,

осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения доходов,

другие формы, предусмотренные налоговым кодексом.

Содержание контрольной деятельности, конкретная форма контроля в значительной степени определяется приемами, применяемыми контролирующими органами, отсюда - неразрывная связь формы и метода.

Метод - способ практического осуществления или познания изучаемых явлений; конкретные способы, применяемые при осуществлении контрольных функций. Выделяют следующие группы методов финансового (налогового) контроля:

общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование),

собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная, арифметическая и логическая проверки, способ обратного счета, сопоставление однородных фактов, сканирование, опросы и др.),

специфические приемы смежных экономических наук (экономический анализ, экономико-математические методы, теория вероятностей, математическая статистика).

Конкретные методы налогового контроля можно разделить на следующие группы: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные.

Виды контроля выделяются в зависимости от субъектов контрольной деятельности, их полномочий, применяемых форм, методов контроля, задач контрольной деятельности, глубины контрольных мероприятий, времени их проведения и др. В конечном счете, виды контроля определяются характеристикой того или иного элемента налогового контроля (например, субъект, объект, метод), а также от места и времени проведения.

В целях защиты своих публичных интересов в налоговых отношениях государство вырабатывает специальный механизм взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком, который обеспечил бы надлежащее исполнение им своих обязанностей. Для этого государство создает специальный орган и наделяет его властными полномочиями по отношению к обязанным лицам. Путем законодательного регулирования взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков обеспечивается определенный баланс государственных и частных интересов.

Контрольная деятельность в сфере налогообложения приобрела юридическую значимость. В НК впервые закреплены инструментарий, формы налогового контроля, понятие и содержание налоговых проверок, их особенности применительно к различным задачам налогообложения. Однако экономическая сущность налоговой контрольной деятельности не раскрыта, что вызвало необходимость систематизации форм и методов налогового контроля с позиций обеспечения экономической безопасности и повышения эффективности налогового контроля.

Субъекты налогового контроля - специализированные государственные органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия в сфере налогового контроля в отношении организаций и физических лиц (налоговые и таможенные органы). Субъекты налогового контроля реализуют свои полномочия в отношении плательщиков налогов, сборов, подлежащих внесению в бюджетную систему.

В 1990г. в РФ была образована Главная государственная налоговая инспекция в составе Минфина СССР, а в 1991г. - Государственная налоговая служба (ГНС) - не зависимый от Минфина орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998г. ГНС была преобразована в Министерство по налогам и сборам (МНС) РФ.

Согласно Указу президента № 314 от 9.03.04.МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Законом № 58-ФЗ от 29.06.04 внесены изменения в ряд законодательных актов, в том числе - Закон о налоговых органах Российской Федерации, НК РФ.

В настоящее время налоговый контроль осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов (ФНС), и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба (ФТС). Полномочия ФНС как правопреемника МНС закреплены в Постановлении правительства РФ от 30.09.04 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

Отдельными федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами налоговые органы были наделены полномочиями, не относящимися к налоговому контролю. Так, Указом № 314 ФНС переданы функции по представлению интересов РФ перед кредиторами в процедурах банкротства. Статьей 79 Закона № 58-ФЗ ФНС признана правопреемником Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с выполнением функций по представлению интересов РФ в процедурах банкротства. Эти полномочия ФНС также были закреплены Постановлением правительства РФ № 506.

Таможенные органы - это правоохранительные органы, осуществляющие таможенный контроль (контроль соблюдения законодательства о таможенном деле). Таможенный контроль - более широкая система мероприятий, чем налоговый контроль.

К таможенным органам относились: ГТК РФ, региональные таможенные управления РФ, таможни и таможенные посты. В настоящее время это федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела - Федеральная таможенная служба (ФТС), и подчиненные ему таможенные органы РФ. ФТС является структурным подразделением МЭРТ РФ.

Федеральным министерством, уполномоченным принимать решения по таможенному делу, кроме Минэкономразвития, является также Минфин РФ. Оно наделено функциями по определению размеров таможенных платежей и установлению таможенной стоимости.

ФТС осуществляет взимание таможенных пошлин, налогов, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, таможенных сборов, контролирует правильность исчисления и своевременность уплаты указанных пошлин, налогов и сборов, принимает меры к их принудительному взысканию.

В соответствии с п.3. ст. 22 закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 № 173-ФЗ (в ред. от 29.06.04), ФТС осуществляет функции агента валютного контроля. В связи с этим таможенные органы имеют право проводить только проверочные мероприятия по соблюдению резидентами и нерезидентами валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования, запрашивать и получать документы, связанные с валютными операциями, открытием и ведением счетов. На ФТС возложены также специальные функции по борьбе с контрабандой.

Таким образом, в настоящее время понятия «государственные органы, являющиеся участниками налоговых правоотношений» (ст. 9 НК), и «субъекты налогового контроля» совпадают. В налоговых правоотношениях только налоговые и таможенные органы (налоговая администрация) наделены властными полномочиями от имени государства.

В западных странах налогоплательщик обязан вносить суммы налогов на счет налогового органа. Налоговый орган осуществляет учет налоговых поступлений, осуществление перерасчетов и взаиморасчетов по налогам, распределение и перечисление налоговых доходов. Налоговые органы должны тщательно отбирать банки, в которых они держат свои счета по сбору налогов.

В России в отличие от западных стран, сбор налогов не является функцией налоговых органов. Налогоплательщики вносят суммы налоговых платежей на счета бюджета, а не налоговых органов (ст. 30 НК РФ). Финансовый (бюджетный) контроль налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, заключается в учете поступлений налоговых доходов на основе расчетных документов налогоплательщика, а также контроле возврата излишне уплаченных сумм.

В России некоторые государственные органы, не являющиеся по закону участниками налоговых правоотношений, выполняют определенные функции в сфере налоговых правоотношений (Минфин РФ, Счетная палата, другие государственные органы. Это следует из содержания налоговых правоотношений, в рамках которых реализуются соответствующие властные полномочия (ст. 3 НК РФ).

Структура налоговых органов соответствует федеративному устройству РФ. Налоговые органы имеют следующую структуру (рис. 4):

федеральный уровень: ФНС, то есть центральный аппарат,

уровень субъектов: Управления ФНС по субъектам,

межрегиональный уровень: межрегиональные инспекции ФНС (МРНИ),

уровень муниципальных образований (инспекции ФНС по районам, городам без районного деления и районам в городах),

инспекции межрайонного уровня

Рис. 4. Принципиальная схема структуры Федеральной налоговой службы Российской Федерации

Налоговые органы образуют единую централизованную систему с вертикальной структурой подчинения и назначения. Такое единство определено единством налоговой политики и необходимо для единообразного применения налогового законодательства. Оно обеспечивается тем, что функции контроля налогообложения осуществляют только органы ФНС.

Организация работы подразделений налоговых органов (на всех уровнях налоговой службы) может строиться:

- по видам налогов или по категориям налогоплательщиков,

- по функциям, которые выполняют сотрудники (например, учет налогоплательщиков, ввод и обработка информации, проведение камеральных и выездных проверок, информационно-разъяснительная работа, разбор жалоб и др.). Первый подход называется отраслевым, второй - функциональным (предметным), возможно их сочетание.

На этапе становления налоговой системы РФ сформировалась централизованная вертикальная система налоговых органов с ярко выраженной специализацией по видам налогов (отраслевая). Такое построение было необходимо в условиях, когда важнейшей задачей являлось создание методологической базы для реализации налогового законодательства.

...