Методология налогового стимулирования экономического роста посредством оптимизации распределения добавленной стоимости

Размещено на http://www.allbest.ru/

ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет» (филиал в г. Пятигорске)

На правах рукописи

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Методология налогового стимулирования экономического роста посредством оптимизации распределения добавленной стоимости

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Маслова Дагмара Васильевна

Ставрополь 2009

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Российский государственный торгово-экономический университет» (филиал в г. Пятигорске)

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Голищева Людмила Ефимовна

доктор экономических наук, профессор Клюкович Зинаида Александровна

доктор экономических наук, профессор Перонко Иван Александрович

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет» (РИНХ)

Защита состоится 24 декабря 2009 года в 10 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.245.07 по экономическим наукам при ГОУ ВПО «Северо-Кавказский государственный технический университет» по адресу: 355028, г. Ставрополь, пр. Кулакова, 2.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Северо - Кавказский государственный технический университет»

Автореферат разослан 2009 г. и размещен на сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки РФ http:// www.vak.ed.gov.ru

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент И.Н. Маринец.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Международный финансовый кризис обострил проблему стимулирования экономического роста в условиях ограниченных инвестиционных ресурсов, формирующихся в процессе создания добавленной стоимости. Оптимизация распределения последней между субъектами налоговых отношений, обеспечивающая согласование экономических интересов государства, бизнеса и домохозяйств, обусловливает инвестиционные и потребительские решения налогоплательщиков, определяющие позитивный вектор экономического развития.

Государство, как доминирующий субъект экономических отношений, регулирует макроэкономические пропорции распределения ВВП, в том числе посредством налоговой политики, реакцией на которую является налоговый менеджмент плательщиков, реализуемый на уровне микроэкономики. Диалектическое взаимодействие налоговой политики и налогового менеджмента определяет объем налоговых доходов государства, а также корректирует чистые доходы бизнеса и домохозяйств в результате эффекта переложения налогов на рынках ресурсов и продуктов. Таким образом, налоговые отношения существенным образом влияют на пропорцию первичного распределения добавленной стоимости и несут в себе потенциал налогового стимулирования экономического роста на основе оптимизации указанного распределения.

Налоговая система России, созданная в процессе экономических и политических реформ конца ХХ века, в период своего становления характеризовалась внутренней противоречивостью форм и методов налогообложения, многочисленными лакунами ее законодательной базы, неоправданной дифференциацией преференций и ужесточений в отношении различных, порой весьма узких, групп налогоплательщиков, чрезмерностью налоговых санкций, что привело к гипертрофии фискальной функции и угнетению экономического развития. В течение 1999-2000 годов в среднем на долю государства приходилось 43,9% совокупной добавленной стоимости, доли бизнеса и домохозяйств составляли 28,5 и 27,6% соответственно.

Актуализация проблемы стимулирования экономического роста в начале XXI века потребовала смены парадигмы налоговых отношений, активизации регулирующей функции налоговой системы на основе снижения налогового давления. Для реализации заявленной цели были осуществлены значительные налоговые новации - резко снижены ставки социального налогообложения и налогообложения прибыли, уменьшена основная ставка НДС, введена плоская шкала подоходного налога, отменено большинство налоговых льгот, упорядочено налоговое администрирование и смягчены санкции. Ожидалось, что принятые меры приведут к снижению налогового пресса, что будет стимулировать экономический рост. Однако в результате реформ существовавшая ранее пропорция распределения первичных доходов практически сохранилась, в среднем за 2001-2008 годы доля государства составляла 45%, доля бизнеса 28,5%, а доля домохозяйств 26,5% совокупной добавленной стоимости. Сохранение налогового давления на уровне почти половины ВВП не позволяет активизировать потенциал налогового стимулирования экономического роста. Как показала практика последнего времени, экономический рост в первом десятилетии нового века был обусловлен в первую очередь благоприятной внешнеэкономической конъюнктурой, изменение которой обнажило негативные тенденции динамики ВВП. В этих условиях налоговое стимулирование экономики, основанное на согласованной реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений в результате оптимизации распределения добавленной стоимости, приобретает особую важность.

Потребность в теоретическом обосновании оптимальной пропорции распределения ВВП между субъектами налоговых отношений, а также целесообразность разработки методологии ее достижения в конкретных социально-экономических условиях России посредством налоговых инструментов обусловили актуальность темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Теоретически вопросы влияния налогов на поведение экономических агентов ставились еще в XVII веке В. Петти. В последующем с разных позиций на эту проблему обращали внимание классики политической экономии, предупреждая об опасности чрезмерного налогового давления и приоритете цели экономического развития перед фискальными задачами.

Общетеоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых - экономистов, изучавших вопросы налогообложения в контексте теории государственного управления: Т. Гоббса, И. Бентама, А. Токвиля, Д. Мак-Куллоха, С. Сисмонди, Й. Шумпетера, А. Вебера, Дж. М. Кейнса, Р. Масгрейва, Л. Эрхарда, Дж. Стиглица, В. Танзи, Дж. Тобина, И. Фишера, М. Сперанского, С. Витте, Н. Бунге, С. Соловьева, И. Озерова, П. Струве, К. Рау, Л. Абалкина, Д. Львова, Е. Гайдара, Ю. Глазьева, Р. Гринберга, А. Илларионова, В. Панскова, Ф. Шамхалова, Н. Шмелева, Г. Явлинского, Е. Ясина.

Коренная смена экономических отношений в России в конце прошлого века вызвала к жизни исследования, имеющие целью изучение проблем формирования налоговой политики в условиях рыночной трансформации экономики. Наиболее значимыми в этой области являются труды В. Мау, Г. Клейнера, Л. Гончаренко, В. Горегляда, И. Горского, Л. Павловой, А. Погорлецкого. Эти ученые обращаются в основном к макроэкономическим аспектам налогового регулирования, обосновывая возможные направления совершенствования налоговой политики государства.

Вопросы экономического поведения налогоплательщиков раскрываются в рамках неоинституциональной экономической теории в работах Э. Хансена, Д. Норта, Т. Эггертссона, В. Вишевского, А. Некипелова, В. Радаева, В. Разумова, В. Соколинского, а также в трудах ученых, рассматривающих отдельные аспекты теории фирмы - Ф. Модильяни, М. Миллера, Л. Липника, М. Бодрикова, А. Горбунова.

Основы методологии и методики моделирования и прогнозирования экономических процессов, заложенные Л. Вальрасом, Н. Кондратьевым и В. Леонтьевым, получили дальнейшее развитие в моделях Дж. Бьюкененна, Г. Молиссена, Л. Андерсена, Д. Джонсона. В нашей стране наиболее плодотворно в этом направлении исследование Е. Балацкого, посвященное конфигурации кривой Лаффера для российской экономики переходного периода, значимыми представляются труды Е. Егоровой и Ю. Петрова по сравнительному анализу и моделированию налогообложения в России и ряде зарубежных стран, а также работы Н. Сердюковой, В. Папавы, А. Куликова, И. Павлова.

Изучение научных трудов по данной проблематике показало, что в ее рамках учеными в основном исследуются два аспекта. Наиболее обширный перечень работ посвящен макроэкономическим проблемам налогового регулирования, рассматриваемым через призму бюджетно-налоговых отношений и фискального федерализма. В рамках этого подхода раскрываются вопросы реализации экономических интересов государства в бюджетной сфере посредством различных моделей перераспределения налоговых ресурсов, причем экономические интересы общества ставятся в зависимость от формирования и расходования государственного бюджета. Несмотря на очевидную важность данного теоретического направления для макроэкономического осмысления процесса налогового стимулирования, экономические интересы налогоплательщиков, реализуемые на микроэкономическом уровне, остаются на периферии исследований.

Второй аспект проблемы представлен меньшим перечнем работ, в которых изучается микроэкономическая составляющая налогообложения на базе крупных бюджетообразующих налогоплательщиков. В таких исследованиях задача снижения налоговых изъятий в целях реализации экономических интересов конкретного экономического агента преобладает над необходимостью обеспечения определенных доходов бюджета, а задача оценки и оптимизации доходов физических лиц не ставится вообще.

Очевидно, что изучение экономического поведения одной из сторон процесса налогообложения - либо государства, либо налогоплательщика, неоправданно сужает проблему налогового стимулирования, из нее выпадает весьма важный вопрос согласования экономических интересов налогоплательщиков и государства, который является необходимым условием успешного экономического развития. Отсутствие соответствующей методологии налогового стимулирования экономического роста, предполагающей обеспечение в рамках диалектического единства налоговой политики государства и налогового менеджмента бизнеса и домохозяйств оптимальной пропорции распределения ВВП, научная значимость теоретического осмысления этого процесса и практическая востребованность методики его анализа определили выбор темы диссертационного исследования, цель, задачи и круг рассматриваемых в нем вопросов.

Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит, п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки).

Цель и задачи исследования. Целью исследования является развитие теории и обоснование методологии налогового стимулирования экономического роста на основе согласования экономических интересов государства, бизнеса и домохозяйств в процессе распределения добавленной стоимости и с учетом этого разработка методического обеспечения совершенствования налоговой системы России в направлении активизации ее стимулирующего потенциала. В соответствии с поставленной целью в диссертационной работе выделены следующие логически связанные задачи:

- разработать концепцию налогового стимулирования экономического роста исходя из объективной необходимости согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений в процессе распределения созданного продукта;

- обосновать методологию налогового стимулирования, опирающуюся на концепцию диалектического единства налоговой политики государства и налогового менеджмента плательщиков, обусловливающую формирование и оптимизацию доходов субъектов налоговых отношений, описываемую в терминах кривой Лаффера;

- представить критический анализ налоговой политики России в 1992 - 2008 гг. с позиции согласования и реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений;

- раскрыть специфику налогового менеджмента бизнеса и домохозяйств в условиях налогового законодательства России в 1992 - 2008 гг., оценить его воздействие на реализацию экономических интересов налогоплательщиков;

- предложить методику определения влияния налоговой системы на динамику экономического роста в процессе формирования и распределения ВВП на основе исследования пучка частных кривых Лаффера;

- выявить взаимосвязь налогового пресса и налогового потенциала России в 1992-2008 гг., определить воздействие основных налогов на процесс формирования и распределения ВВП, используя предложенную методику;

- обосновать меры по совершенствованию налоговой системы России на базе выявленных взаимосвязей частных эффективных ставок основных налогов, соответствующих налоговых баз и доходов субъектов налоговых отношений;

- разработать модель оптимизации распределения ВВП между государством, бизнесом и домохозяйствами, способствующую согласованию экономических интересов субъектов налоговых отношений;

- осуществить моделирование распределения ВВП между государством, бизнесом и домохозяйствами с учетом предлагаемых мер налогового стимулирования, оценивая их эффективность.

Объектом исследования выступают налоговые отношения как институциональный фактор экономического развития с позиции их влияния на процесс формирования и распределения ВВП между государством, бизнесом и домохозяйствами.

Предметом исследования является методология налогового стимулирования экономического роста в условиях проведения институциональных реформ в России, опирающаяся на оптимизацию пропорции распределения добавленной стоимости между субъектами налоговых отношений.

Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные и прикладные труды отечественных и зарубежных ученых в области теории экономической динамики, неоинституциональной экономической теории, теории государственных финансов, теории налогообложения, теории управления, теории организации, методологии моделирования экономических процессов. Исследование опирается на концепции общественного блага, экономического развития, добросовестного государства, экономического интереса, факторов производства, трансформируемой экономики.

Методологической основой работы является материалистическая теория познания, базирующаяся на принципах диалектической логики, единства и борьбы противоположностей, диалектике формы и содержания, общего и специфического. В исследовании использовались методы системного, ретроспективного, перспективного и ситуационного анализа, сравнения, экспертных оценок, абстрактно-логической оценки.

При проведении исследования и систематизации полученных данных применялись методы математического моделирования, в том числе аппарат статистического анализа: корреляционный и регрессионный, факторный анализ. В работе проанализированы макро- и микроэкономические показатели, наиболее адекватно отражающие специфику рассматриваемых вопросов. Возникающие гипотезы проверялись на конкретных примерах с целью установления типичности, универсальности выводов, соответствия их выдвинутым теоретическим положениям и возможности применения в практике налогового стимулирования.

Информационно-эмпирическую базу исследования составили монографии отечественных и зарубежных авторов, законодательные и нормативные акты в виде федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, статьи, опубликованные в научных изданиях и периодической печати. В процессе реализации поставленных задач анализировались официальные материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, Министерства экономического развития РФ, Министерства финансов РФ, данные финансовой и налоговой отчетности налогоплательщиков, полученные лично автором, а также опубликованные в российских и зарубежных источниках аналитические наработки и расчеты.

Концепция диссертационного исследования базируется на объективной необходимости придания налоговой системе целевой функции стимулирования экономического роста на основе согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений, что требует определения взаимосвязи налогового потенциала и налогового пресса, описываемого многомерной поверхностью Лаффера, уточнения отрезков частных кривых Лаффера, отвечающих современному состоянию экономики РФ, установления эффективных ставок основных налогов, способствующих продвижению экономики в направлении точек перегиба данных кривых в результате оптимизации пропорции распределения ВВП между бизнесом, домохозяйствами и государством посредством применения налоговых инструментов, побуждающих налогоплательщиков принимать необходимые инвестиционные и потребительские решения.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту:

1. С позиции институциональной экономической теории, описывающей рыночные отношения как контрактные, сформулировано положение о том, что макроэкономические акторы: государство, бизнес и домохозяйства выступают равноправными субъектами налоговых отношений, преследующими цели реализации собственных разнонаправленных и противоречивых экономических интересов, согласование которых посредством достижения Парето-оптимального распределения ВВП способствует экономическому росту.

2. Обоснована точка зрения, состоящая в том, что оптимальное распределение добавленной стоимости между субъектами налоговых отношений близко к паритетному, поскольку трансакционные издержки налогоплательщиков по финансированию деятельности государства не могут превышать трансформационные издержки бизнеса по вовлечению производственных ресурсов домохозяйств в воспроизводственный процесс, в то время как инвестиционные ресурсы должны быть соизмеримы с издержками трансформаций.

3. Установлено, что экономический интерес государства, как бенефициара налоговых отношений, заключается в поддержании и расширении совокупного налогового потенциала экономики, под которым понимается облагаемая часть ВВП; реализуя указанный интерес, государство воздействует на экономическое поведение бизнеса и домохозяйств посредством налоговой политики - комплекса мер, формирующих объем налоговых изъятий.

4. Показано, что налогоплательщики выступают активными субъектами налоговых отношений, в условиях ассиметричной информации принимающими инвестиционные и потребительские решения, в основе которых лежит необходимость реализации экономических интересов; последние заключаются в максимизации добавленной стоимости бизнеса и доходов домохозяйств, следовательно, в минимизации налоговых изъятий, что достигается либо посредством налогового менеджмента (комплекса мер по снижению налоговых обязательств) в рамках, установленных государством, либо выходом из легитимного поля налоговых отношений.

5. Обосновано положение о том, что для заданных характеристик производственных ресурсов общества зависимость налогового потенциала от параметров налоговой системы представляет собой многомерную поверхность, сечение которой плоскостью с осями «налоговая база» и «эффективная ставка налога» образует частную кривую Лаффера для отдельного налога; в практических целях допустима и оправдана замена нелинейного участка кривой Лаффера касательной к ней в точке, отвечающей современному состоянию экономики.

6. Доказано, что изменение парадигмы налоговых отношений в начале XXI века в России, выразившееся в практических мерах по снижению ставок основных налогов параллельно с отменой большинства налоговых льгот, привело не столько к снижению налогового пресса, сколько к его более равномерному распределению между налогоплательщиками, что в условиях высоких налоговых изъятий и низкой вариативности налогового менеджмента бизнеса и домохозяйств не способствовало стимулированию экономического роста, обусловленного в этот период экстенсивным расширением производства и благоприятной динамикой мировых цен на важнейшие товары российского экспорта.

7. Предложен метод определения отрезка кривой Лаффера, отвечающего современному состоянию экономики России, а также диспозиций отдельных налогов на частных кривых Лаффера на основе линейных корреляционно-регрессионных зависимостей; уточнена методика оценки частных эффективных ставок отдельных налогов, базирующаяся на учете полного объема обязательств по налогу и выявлении фактической величины его налоговой базы.

8. Получена корреляционно - регрессионная зависимость, показывающая, что в период 1992 - 2008 гг. совокупному налоговому потенциалу России отвечает положение на нисходящей ветви кривой Лаффера, это обстоятельство свидетельствует о чрезмерности общего налогового пресса; определены корреляционно-регрессионные зависимости, характеризующие линейные отрезки касательных к частным кривым Лаффера в точках, соответствующих диспозиции частных потенциалов основных налогов, анализ которых показывает, что социальное налогообложение, налогообложение прибыли, основного капитала и добавленной стоимости характеризуются перенапряжением потенциалов, в то время как налоговый потенциал доходов домохозяйств и нефтедобычи использован недостаточно.

9. Разработана экономико-математическая модель распределения валового внутреннего продукта между государством, бизнесом и домохозяйствами, в которой независимыми переменными выступают структурные составляющие ВВП, характеристики ценовой эластичности на рынках ресурсов и продуктов, частные эффективные ставки налогов, а результирующими факторами являются доходы указанных макроэкономических акторов; на основе модели выделены позитивные и негативные характеристики действующей налоговой системы России с позиции стимулирования роста налогового потенциала.

10. Сформулированы и апробированы на разработанной модели рекомендации по совершенствованию налоговой системы России, способствующие приближению к оптимальной пропорции распределения валового внутреннего продукта в результате: включения домохозяйств в состав плательщиков социального налога при паритетном распределении действующей ставки ЕСН между работниками и работодателями; применения трехкратной ускоренной налоговой амортизации активной части основного капитала; введения прогрессии ставки НДФЛ в пределах от 10 до 60% при установлении стандартного налогового вычета в размере годового прожиточного минимума; уменьшения базовой ставки НДС до 13,5%.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в развитии концепции и методологии налогового стимулирования экономического роста России, методических и практических рекомендаций по оценке и повышению роли налоговой системы в оптимизации распределения ВВП между субъектами налоговых отношений. Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, заключаются в следующем:

- разработана концепция налогового стимулирования, опирающаяся на объективную необходимость согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений путем приближения к Парето-оптимальному распределению получаемого в результате экономической деятельности дохода между государством, бизнесом и домохозяйствами, в то время как традиционный подход рассматривает налоговое стимулирование в ограниченном контексте системы мер по снижению налогового давления на отдельные группы налогоплательщиков;

- предложена методология налогового стимулирования, опирающаяся на обусловленность динамики налогового потенциала инвестиционными и потребительскими решениями субъектов налоговых отношений, реализующих собственные экономические интересы в рамках диалектического единства налоговой политики государства и налогового менеджмента плательщиков. Фактором экономической динамики выступает объем налоговых изъятий, который, в отличие от распространенной точки зрения, определяется не только императивными мерами государственной налоговой политики, но и встречной реакцией налогоплательщиков на основе вариативности налогового менеджмента;

- уточнена зависимость налогового потенциала от количества производственных ресурсов, вовлекаемых в воспроизводственный процесс в результате экономических решений субъектов налоговых отношений, а также институциональных характеристик экономической среды, посредством введения понятия «многомерной поверхности Лаффера», сечение которой плоскостями с заданными параметрами позволяет выделить «частные кривые Лаффера» для отдельных налогов в координатах «эффективная ставка налога - база налога». В отличие от обычно применяемой кривой Лаффера, описывающей зависимость ВВП от общего уровня совокупных налоговых изъятий без дифференциации взаимосвязанного и, в ряде случаев, противоречивого влияния отдельных налогов, частные кривые Лаффера позволяют выделить роль каждого налога в стимулировании или дестимулировании экономического роста;

- проведена оценка эволюции системы налоговых отношений России в 1992-2008 годах (в аспектах налоговой политики государства и налогового менеджмента бизнеса и домохозяйств), что позволило выделить как позитивные, так и негативные факторы, влияющие на вектор экономического развития; к последним относятся неоправданное завышение налоговых баз против их фактических значений, приводящее к росту эффективной ставки налогообложения, а также узкий интервал возможностей налогового менеджмента в условиях общей системы налогообложения, не позволяющий демпфировать чрезмерность налоговых изъятий;

- разработана методика определения влияния налогов на динамику налогового потенциала и формирование доходов субъектов налоговых отношений, отличительными особенностями которой являются линеаризация отрезков частных кривых Лаффера, отвечающих состоянию экономики в период исследования, описание этих отрезков методом корреляционно-регрессионного анализа и оценка степени напряжения налоговых баз в зависимости от параметров полученных уравнений;

- определено влияние основных налогов на доходы государства, бизнеса и домохозяйств, позволившее обосновать вывод о том, что налогообложению труда как фактора производства (ЕСН), прибыли бизнеса (налог на прибыль) и добавленной стоимости при осуществлении сделок (НДС) в анализируемом периоде отвечает правая (нисходящая) ветвь частной кривой Лаффера, следовательно, налоговое давление чрезмерно, в то время как налогообложение доходов домохозяйств (НДФЛ) и добычи полезных ископаемых (НДПИ) соответствует положению на левой (восходящей) ветви частной кривой Лаффера, отражающей ситуацию недостаточного использования указанных налоговых ресурсов;

- предложена и верифицирована на основе макроэкономических показателей России за 1992 - 2008 годы экономико-математическая модель, позволяющая рассчитать доходы субъектов налоговых отношений на микроэкономическом уровне (при распределении добавленной стоимости фирмы) и на макроэкономическом уровне (при распределении ВВП), отличительной особенностью которой является включение таких элементов, как структура добавленной стоимости налогоплательщика (структура ВВП), эффективные ставки налогов, перекрестная эластичность спроса и предложения по цене на рынках ресурсов и продуктов;

- сформулированы основные направления совершенствования налоговой системы России с целью активизации ее стимулирующего потенциала, заключающиеся в принятии мер, способствующих оптимизации распределения доходов между субъектами налоговых отношений в результате приближения экономики к экстремуму многомерной поверхности Лаффера, обеспечиваемые усилением налогообложения доходов домохозяйств, а также снижением налогового давления на труд, прибыль бизнеса и добавленную стоимость, облагаемую при сделках на рынке продуктов.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что они формируют целостное научное представление о налоговом стимулировании, дополняют методологический аппарат теории налогообложения, создают возможность исследования современных тенденций развития национальной экономики в ее взаимосвязи с системой налоговых отношений, содействуют обеспечению устойчивого экономического роста на основе применения предлагаемых мер налогового стимулирования.

Результаты работы доведены до уровня конкретных рекомендаций по совершенствованию налоговой политики государства в целях стимулирования национальной экономики. Практическую значимость имеют: авторская методика оценки интегральных характеристик налогового регулирования, регрессионные зависимости, описывающие взаимосвязь частных эффективных ставок налогообложения с динамикой соответствующих налоговых баз, экономико-математическая модель оценки доходов государства, бизнеса и домохозяйств в зависимости от структуры ВВП, ценовой эластичности рынков ресурсов и продуктов, эффективных ставок налогообложения.

Теоретические и практические выводы, полученные в диссертации, могут быть использованы при разработке налоговой политики государства, налогового менеджмента отдельных плательщиков, в научных исследованиях и при преподавании учебных курсов «Налоги и налогообложение», «Налоговое планирование», «Финансовый менеджмент», поскольку содержат упорядоченные сведения по совокупности вопросов, входящих в проблематику соответствующих дисциплин.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации докладывались научной общественности, были обсуждены и одобрены на научных и научно-практических конференциях разного уровня:

- международных: VI Румянцевские чтения «Экономика, государство и общество в XXI веке (г. Москва, 2008 г.); «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на МСФО для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (г. Орел, 2007 г.); «Современные проблемы региональной экономики» (г. Невинномысск, 2007 г.); «Научная конференция в Старой Загоре» (Болгария, 2007 г.); Васильевские чтения «Национальные традиции в торговле, экономике, политике и культуре» (г. Москва, 2006 г.); «Социально - экономические и правовые аспекты развития ЮФО» (гг. Москва - Пятигорск, 2006 г.); «Социальные, экономические и культурные проблемы устойчивого развития современной России» (г. Новосибирск, 2005 г.); «Эколого-экономические проблемы на современном этапе развития общества» (г. Пятигорск, 2003 г.); «Проблемы общества и человека в ХХI веке» (г. Новосибирск, 2002 г.); II Международный Конгресс «Мир на Северном Кавказе через языки, образование и культуру» (г. Пятигорск, 1998 г.);

- региональных: «Проблемы экологической безопасности региона КМВ» (г. Пятигорск, 2008 г.); «Экономико-правовые и духовные проблемы современности» (г. Пятигорск, 2006 г.); «Перспективы развития рынка ценных бумаг» (г. Пятигорск, 2002 г.); «Экономические и социально-гуманитарные проблемы развития Северо-Кавказского региона в новом тысячелетии (к 70-летию Московского государственного университета коммерции)» (г. Пятигорск, 2000 г.); «Возрождение экономики курортов и туризма в Северо-Кавказском регионе» (г. Пятигорск, 1999 г.); «Актуальные проблемы социально-экономического и духовного развития РФ на современном этапе» (г. Пятигорск, 1999 г.); «Северный Кавказ на пороге ХХI века.» (г. Пятигорск, 1998 г.);

- вузовских: «Университетские чтения ПГЛУ - 2008» (г. Пятигорск, 2008 г.); «Университетские чтения ПГЛУ - 2007» (г. Пятигорск, 2007 г.); «Университетские чтения ПГЛУ - 2005» (г. Пятигорск, 2005 г.)

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования нашли отражение в 43 научных публикациях общим объемом 44,9 п.л. (в том числе авторских - 43,9 п.л.), из них 2 монографии и 10 статей в журналах, рекомендованных ВАК.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и 86 приложений, содержащих статистические данные и расчеты, подтверждающие выводы работы.

Основное содержание работы

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы ее цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты концепция и научная новизна, отражены теоретическая и практическая значимость, апробация основных положений работы.

В первой главе «Концепция налогового стимулирования экономического роста» рассмотрена функциональная ориентированность системы налоговых отношений, показано значение налогового стимулирования и обоснована целесообразность оптимизации распределения дохода с целью стимулирования экономического роста.

В основе рыночной экономики лежат институт частной собственности домохозяйств на ограниченные производственные ресурсы и общественный характер воспроизводственного процесса, в рамках которого бизнес объединяет эти ресурсы. Целью бизнеса и домохозяйств является реализация собственных экономических интересов, заключающихся в максимизации дохода, получаемого при распределении создаваемого продукта. Ограниченность дохода порождает противоречие экономических интересов субъектов, частичное разрешение которого обеспечивается компромиссом, реализуемым в рамках договора купли - продажи на рынках ресурсов и продуктов. Гарантом выполнения условий рыночных контрактов выступает государство, создающее институциональное поле экономических отношений посредством производства коллективных нерыночных благ.

Финансирование деятельности государства за счет перераспределения части дохода бизнеса и домохозяйств в пользу бюджета опирается на налоговые отношения, которые в рыночной экономике оформляются как контрактные между обществом налогоплательщиков и государством. В этом аспекте государство, как субъект налоговых отношений, преследует цель реализации собственного экономического интереса, который в краткосрочной перспективе заключается в максимизации налоговых поступлений, а в долгосрочной - требует поддержания и расширения налогового потенциала с целью обеспечения перманентного роста доходной части бюджета. В свою очередь, налогоплательщики видят свой экономический интерес в максимизации собственных финансовых ресурсов за счет минимизации налоговых платежей, и также заинтересованы в экономическом росте. Реализация экономических интересов субъектов налоговых отношений опирается на процесс распределения добавленной стоимости на микроэкономическом уровне, что, в агрегированном виде, определяет пропорцию распределения ВВП между государством, бизнесом и домохозяйствами.

Анализ теории налогообложения и практики налоговых отношений различных стран позволяет обосновать вывод о том, что указанное распределение в определенной степени обусловлено балансом / дисбалансом функций налоговой системы, которые сводятся к трем основным: фискальной, регулирующей и социальной. Изъятие части дохода налогоплательщиков (фискальная функция) препятствует реализации экономических интересов бизнеса и домохозяйств, побуждая их к принятию определенных экономических решений (регулирующая функция), а диверсификация объемов изъятий позволяет сглаживать дифференциацию доходов различных групп налогоплательщиков (социальная функция).

Регулирующая функция налоговой системы реализуется посредством государственной налоговой политики. В свою очередь, налогоплательщики, действующие в легитимном экономическом пространстве, осуществляют налоговый менеджмент, направленный на минимизацию налоговых платежей. Временное разрешение противоречия экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе диалектического единства налоговой политики и налогового менеджмента непосредственно обусловливает долю налоговых доходов государства и корректирует доли бизнеса и домохозяйств при распределении полученного дохода. Достигаемая пропорция распределения в той или иной мере способствует реализации экономических интересов всех субъектов налоговых отношений.

То обстоятельство, что каждый из этих субъектов вынужден учитывать интересы контрагентов с целью сохранения их статуса (как партнеров) для продолжения и расширения процесса воспроизводства, выступает объективной основной согласования экономических интересов. Теоретически достижение такого согласования должно привести к Парето-оптимальному распределению добавленной стоимости, отвечающему максимизации дохода каждого субъекта при заданных ресурсах и достигнутой эффективности производства. В свою очередь, оптимальное распределение создает условия дальнейшего экономического роста. Таким образом, налоговое стимулирование представляет собой процесс согласования и реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе оптимизации распределения дохода (рисунок 1).

Рисунок 1 - Стимулирование в системе налоговых отношений

Центральной проблемой стимулирования становится определение и достижение оптимальной пропорции распределения дохода между субъектами налоговых отношений. Вовлечение ресурсов в воспроизводственный процесс порождает так называемые «трансформационные издержки» бизнеса, определяющие долю добавленной стоимости, выплачиваемую домохозяйствам как собственникам указанных факторов, включая доход предпринимателя в качестве возмещения за риск и организацию дела.

Неоинституциональная экономическая теория использует при изучении социально-экономических отношений с участием государства концепцию трансакционных издержек, обусловленных формированием и поддержанием институционального поля. В этой связи налоги могут рассматриваться как трансакционные издержки налогоплательщиков, связанные с покупкой услуг государства по охранению контрактов и обеспечением безопасности экономической деятельности. Экономический рост требует наличия инвестиционных ресурсов, частично поступающих в распоряжение бизнеса непосредственно при распределении добавленной стоимости, частично обеспечиваемых домохозяйствами, передающими бизнесу долю сбереженного дохода (рисунок 2).

Рисунок 2 - Схема распределения доходов субъектов налоговых отношений

Таким образом, добавленная стоимость, на макроэкономическом уровне оцениваемая величиной ВВП, распадается на трансформационные издержки бизнеса (доходы домохозяйств), трансакционные издержки налогоплательщиков (доходы бюджета) и первичный инвестиционный ресурс (амортизация основного капитала и чистая нераспределенная прибыль бизнеса).

Поддержание воспроизводственного процесса в долгосрочном периоде требует, чтобы трансакционные издержки (обеспечение контракта по получению дохода домохозяйств) как минимум не превышали трансформационные издержки (собственно доход домохозяйств). В экономической теории утвердилась точка зрения, согласно которой коллективные нерыночные услуги государства обществу есть услуги непроизводительные и их финансирование ведет к потреблению дохода. Полный объем инвестиционных ресурсов экономики определен доходом бизнеса, полученным при первичном распределении ВВП, а также инвестиционными решениями домохозяйств, склонность которых к накоплению (за исключением экстремальных точек экономического цикла) в среднем колеблется в пределах 40-80% получаемого дохода. Исходя из целесообразности паритета финансирования накопления и потребления, приходим к выводу, что оптимальным распределением ВВП является такое, при котором государство, бизнес и домохозяйства получают примерно равную долю созданного дохода.

Таким образом, разработанная в диссертации концепция заключается в трактовке налогового стимулирования как процесса согласования и реализации экономических интересов субъектов налоговых отношений на базе оптимизации распределения полученного дохода между государством, бизнесом и домохозяйствами.

Во второй главе «Методология налогового стимулирования экономического роста» раскрыт инструментарий налоговой политики государства и налогового менеджмента плательщиков с позиции теории налогообложения и практического опыта разных стран, представлен механизм налогового стимулирования.

Долгосрочный экономический интерес государства заключается в обеспечении перманентного роста налоговых доходов, что делает актуальной задачу поддержания и расширения налогового потенциала. Исследование взглядов современных российских и зарубежных ученых на эту категорию позволяет определить наиболее близкую нам точку зрения, в соответствии с которой налоговый потенциал численно равен валовому внутреннему продукту (К. Валлих, Р. Танненвальд), поскольку теоретически пропорция распределения ВВП в системе координат «частные блага - общественные блага» может быть полностью решена в пользу общественных благ. Анализ эволюции теории налогообложения показывает, что оппозиция классических и кейнсианских взглядов на целесообразность и содержание налогового регулирования к настоящему времени в значительной степени разрешена в рамках институциональной экономической теории. Поскольку государство и его институты по необходимости вторгаются в рыночный механизм, искажая идеальную схему баланса спроса и предложения, именно решения государственных органов власти призваны демпфировать негативные последствия такого вмешательства и создавать дополнительные стимулы экономического роста.

Налоговая политика государства формируется на макроэкономическом уровне и адресована крупным группам экономических агентов. Ее действующим началом выступает объем изъятий, в то время как инструментами, определяющими величину последнего, являются: выбор субъектов и объектов налога, условия налогообложения, определение порядка признания и оценки налоговой базы, установление налоговых ставок, налоговые преференции и ужесточения, налоговое администрирование (рисунок 3).

Налогоплательщики принимают инвестиционные и потребительские решения с целью реализации собственного экономического интереса в условиях институционального поля налоговых отношений, манипулируя объемами налоговых платежей посредством выбора (в определенных законом пределах) параметров налогообложения. Комплекс применяемых для этой цели мер трактуется как налоговый менеджмент. Его эффективность определяется тем интервалом возможностей снижения изъятий, который задан налоговой политикой государства. При этом налогоплательщики не обладают всей полнотой информации о целях налоговой политики государства и задачах своих контрагентов, что снижает качество принимаемых решений.

Налоговая политика государства и налоговый менеджмент плательщиков представляют собой диалектическое единство двух сторон налогового стимулирования, в совокупности определяя фактический объем доходов бюджета. Критериями оценки эффективности этого процесса выступают динамика налогового потенциала и налоговой задолженности.

Рисунок 3 - Процесс формирования налоговых изъятий

Согласование интересов посредством оптимизации изъятий активизирует экономический рост, в то время как дисбаланс и преобладание интересов государства генерирует увеличение налоговой задолженности и сжатие налогового потенциала.

Идея наличия некоторого уровня налоговых изъятий, при котором наступает консенсус экономических интересов налогоплательщиков и государства, признается верной многими экономистами. Иллюстрирующая эту мысль кривая Лаффера ставит объем налоговых поступлений в зависимость от уровня налогообложения (налогового пресса), влияющего на экономическое поведение налогоплательщиков, которое, в свою очередь, определяет динамику налогового потенциала.

При этом экстремум кривой отвечает оптимальной величине налогового бремени, характеризуя наиболее благоприятные условия согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений на основе распределения ВВП между финансированием коллективных и частных благ.

Конкретизируя кривую Лаффера как производственно-институциональную функцию, Е. Балацкий Балацкий, Е.В Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций / Е.В. Балацкий // Проблемы прогнозирования. 2003. №2. выделяет два ее типа: кривая первого рода определяет взаимосвязь объема ВВП и налоговой нагрузки, кривая второго рода есть функция налоговых доходов государства от налоговой нагрузки при заданной величине ВВП. Однако трактуемая таким образом кривая не позволяет выявить влияние отдельных налогов на динамику производства и доходы субъектов налоговых отношений, поскольку независимой переменной в ней выступает общая величина налогового пресса. Как показано в работе, последний не может быть определен простым суммированием пресса отдельных налогов, так как многообразие и противоречия налоговых баз, а также применение различных способов налогообложения порождает сложные взаимосвязи налоговых отношений.

В работе введено понятие частных кривых Лаффера: первого рода, описывающих зависимость налоговой базы (потенциала) отдельного налога от его эффективной ставки, и второго рода, отражающих взаимосвязь доходов государства, бизнеса и домохозяйств от эффективных ставок соответствующих налогов. Совокупность указанных кривых формирует многомерные поверхности Лаффера: поверхность первого рода отражает влияние налоговой системы на процесс формирования ВВП, а поверхность второго рода - на процесс его распределения. Частная кривая Лаффера, с этой точки зрения, представляет собой сечение указанной многомерной поверхности плоскостью, образованной осями «налоговая база налога » - «эффективная ставка налога».

Большинство многофакторных моделей описывают кривую Лаффера в квадратичном виде, опираясь на ее предполагаемую параболическую форму. Такое представление дает возможность оценить с разной степенью точности экстремум кривой (точку перегиба) и указать на различия между фактически существующим налоговым прессом и его оптимальным значением. Анализ полноты согласования экономических интересов субъектов налоговых отношений при налогообложении обособленного объекта (фактора производства, дохода фактора производства или рыночных сделок) требует определения точки на частной кривой Лаффера, отвечающей изучаемой экономической ситуации. Это позволяет сформулировать рекомендации по изменению величины эффективной ставки данного налога, приближающей ее к оптимальному значению.

Полное определение конфигурации и параметров частных кривых Лаффера затруднено наличием многообразных и разнонаправленных факторов, препятствующих выделению изучаемой взаимосвязи налоговой базы и эффективной ставки отдельного налога. Однако, как показано в исследовании, для выработки практических рекомендаций в таком описании нет необходимости. Поскольку в условиях заданных факторов производства (изменение которых соизмеримо со временем обновления основного капитала и трудовых ресурсов) кривая Лаффера, как институционально-производственная кривая, не меняет своей конфигурации, правомерно утверждать, что направление движения к ее максимуму описывается эластичностью налогового потенциала к эффективной ставке в заданной точке. Поскольку эластичность, в свою очередь, оценивается наклоном касательной к кривой в данной точке, целесообразна линеаризация отрезка кривой Лаффера (замена кривой на касательную к ней) в окрестностях точки, характеризующей современное состояние изучаемого налога (рисунок 4).

Рисунок 4 - Линеаризация отрезка частной кривой Лаффера

Таким образом, обоснованная нами методология налогового стимулирования опирается на научное представление о взаимозависимости налогового потенциала и доходов субъектов налоговых отношений, описываемой многомерной поверхностью Лаффера, приближение к экстремуму которой оптимизирует распределение ВВП; линеаризация отрезка частной кривой Лаффера, характеризующая степень напряженности налогового потенциала отдельного налога в анализируемый период, позволяет определить направление изменения налогового давления в целях стимулирования роста потенциала данного налога и экономического роста в целом.

В третьей главе «Налоговые отношения как фактор экономической динамики России» дан критический анализ эволюции инструментария налоговой политики России в период 1992 - 2008 гг., показаны пределы вариативности экономического поведения бизнеса и домохозяйств в рамках налогового менеджмента для различных сценариев инвестиционного поведения налогоплательщиков.

В развитии системы налоговых отношений исследуемого периода выделяются два этапа: становления (1992 - 1998 гг.) и совершенствования (1999 - 2008 гг.). В первые годы рыночной трансформации экономики России налоговая система отражала сложность и противоречивость складывающихся экономических отношений, жестко задавая дискурс поведения плательщиков. Наличие обширного перечня преференций, адресованных узким группам экономических субъектов вместе с высокими показателями налогового давления и чрезмерными санкциями за нарушение несовершенного, порой явно противоречивого, законодательства обусловило гипертрофию фискальной функции налогообложения. Результатом этого явился резкий дисбаланс налогового давления на предприятия различных отраслей, угнетение реального сектора экономики и падение доходов бюджета. Осознание негативного влияния сложившихся налоговых отношений на экономическое развитие обусловило изменение цели налоговой политики государства, декларирование задачи создания налоговой системы, стимулирующей экономический рост. Ее решение опиралось на кодификацию налогового законодательства, в рамках которого содержание ряда налоговых инструментов подверглось существенному пересмотру.

К позитивным новациям следует отнести резкое сокращение перечня взимаемых налогов за счет отказа от мелких неэффективных налоговых форм, уточнение и расширение специальных режимов для малого бизнеса, а также пересмотр условий хозяйственной деятельности в свободных экономических зонах, сместивших их целевую функцию с территориальных преференций на стимулирование инвестиций. Одновременно, попытка выделить и обложить налогом рентную составляющую дохода пользователей недр в рамках специального режима соглашений о разделе продукции, углубила дифференциацию налогоплательщиков, по существу заменив здесь налоговые отношения отношениями по типу концессии.

Налоговый кодекс уточнил порядок расчета налоговой базы, четко определив условия признания и оценки доходов и расходов налогоплательщиков. В отношении доходов окончательно утвердился принцип рыночной оценки в двадцатипроцентном коридоре цен налогоплательщика (за исключением ограниченного ряда сделок). Одновременно было аннулировано большинство налоговых льгот и сокращен перечень нормируемых в целях налогообложения расходов при некоторой либерализации амортизационной политики.

Наиболее существенные изменения претерпели ставки основных налогов. В целях стимулирования роста легитимных доходов домохозяйств с начала XXI века государство отказалось от прогрессии ставки налога на доходы физических лиц, ввело регрессию ставки социального налога при значительном ее снижении. Одновременно на треть была уменьшена ставка налога на прибыль, на два процентных пункта понижена ставка НДС. Эти новации, а также введение твердых ставок акцизов взамен адвалорных, представлены в работе как положительные факторы экономического роста. Напротив, корреляция ставок НДПИ по углеводородам (заменившего взимаемые ранее отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы) с мировыми ценами на нефть представляется спорной. В самом деле, этот способ, обеспечивая в 2001 - 2008 гг. рост доходов бюджета при благоприятной внешнеэкономической конъюнктуре, провоцирует сближение внутренних цен на энергоносители с ценами внешнего рынка, что не способствует стимулированию экономического роста.