Методология анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Методология анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации

Специальность:08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

На правах рукописи

Саакян Рубен Арменакович

Москва - 2007

Работа выполнена на кафедре проблем рынка и хозяйственного механизма Государственного общеобразовательного учреждения высшего профессионального образования «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации»

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Паскачев Асламбек Боклуевич

доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна

доктор экономических наук, профессор Лыкова Людмила Никитична

Ведущая организация: Санкт - Петербургский государственный университет экономики и финансов

Защита состоится 2 ноября 2007 г. в 14.00 часов в зале заседаний Ученого совета на заседании диссертационного совета Д 504.001.01 ГОУ ВПО «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 119571, Москва, проспект Вернадского, 82

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Академия народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации»

Автореферат разослан 1октября 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 504.001.01 д.э.н. В.Н. Засько

Актуальность темы исследования

бюджет законодательство налоговый доход

Динамичный экономический рост, изменение конъюнктуры нефтегазового рынка, повышение доходов российского бюджета способствовали быстрому по историческим меркам увеличению государственных доходов. Финансовая стабильность, снизившееся отношение государственного долга к ВВП, выросший кредитный рейтинг страны и ее крупнейших компаний привели к пересмотру представлений о перспективах развития российской экономики.

Сочетание ставших привычными высоких цен на нефть и газ и экономического роста привело к повышению государственных финансовых обязательств: разработаны национальные проекты в области образования, здравоохранения, жилищного строительства и сельского хозяйства, сформирован инвестиционный фонд, приняты меры, связанные с финансированием демографической политики, а также проводится целенаправленная политика по формированию фонда будущих поколений (фонда национального благосостояния).

В 2007 г. в соответствии с задачей повышения роли среднесрочного финансового планирования, поставленной в Бюджетном послании Президента Российской Федерации «О бюджетной политике в 2007 г.», впервые осуществлен переход к трехлетнему бюджетному планированию, что является беспрецедентным в отечественной экономической истории: даже в условиях советской плановой экономики не удавалось вывести бюджетные проектировки за рамки одного года. Субъекты Федерации приступили к разработке долгосрочных (на 10-15 лет) стратегий и среднесрочных (на 3-5 лет) программ своего социально-экономического развития. Правительство систематически рассматривает стратегии развития отдельных производственных и инфраструктурных секторов. В этих условиях среднесрочное планирование и прогнозирование налоговых поступлений, рассматриваемые в настоящей диссертации как неотъемлемый элемент среднесрочного финансового планирования, приобретают особую важность.

Актуальность темы диссертационной работы в нынешней ситуации определяется, кроме того, еще и настоятельной необходимостью определения налогов, поступление которых в наименьшей степени зависит от конъюнктуры нефтяного рынка и за счет которых возможно финансирование программы наращивания государственных расходов, с одной стороны, и путей повышения уровня администрирования налогов и контроля за их поступлением в бюджетную систему - с другой.

Объектом исследования является взаимосвязанный комплекс, включающий налоговую и бюджетную системы в целостной структуре институтов финансовой, экономической и фискальной деятельности государства.

Предметом исследования являются процессы анализа, планирования и прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему, основанные на интегрированной системе показателей исполнения бюджетной росписи по доходам и макроэкономических индикаторов.

Цель работы состоит в разработке научно обоснованной методологии и практического инструментария анализа, планирования и прогнозирования поступлений налогов и сборов в бюджетную систему, обеспечивающего комплексность оценок уровня исполнения показателей доходов и эффективности работы налоговых органов.

Для достижения поставленной цели необходимо было решить два основных блока проблем:

1. Исследование и оценка влияния процессов реформирования и развития налоговой и бюджетной систем на уровне исполнения показателей доходов государственного бюджета.

2. Систематизация методических разработок и практических рекомендаций по анализу и планированию налоговых поступлений в бюджетную систему страны и разработка методологии анализа, планирования и прогнозирования налоговых поступлений в бюджеты всех уровней Российской Федерации.

Выделение названных блоков проблем предопределило задачи исследования:

· обобщение опыта реформирования налоговой системы Российской Федерации в условиях переходного периода и восстановительного роста;

· обоснование основных принципов развития и совершенствования системы налоговых правоотношений в российском законодательстве;

· определение основных направлений совершенствования механизма налогового администрирования;

· оценка эффективности налогового администрирования и практики организации налогового контроля;

· выявление тенденций и факторов, влияющих на формирование налогового потенциала и показатели поступления налоговых доходов в бюджетную систему;

· разработка научно обоснованной методологии анализа, планирования и прогнозирования показателей доходов государственного бюджета;

· разработка методики и инструментария планирования и прогнозирования налоговых поступлений в бюджеты всех уровней Российской Федерации по основным налогам и сборам.

Теоретической и методологической базой исследования явились труды российских и зарубежных ученых по проблемам развития и реформирования налоговой и бюджетной систем государства, макроэкономического анализа и прогнозирования.

В числе работ, посвященных проблеме формирования налоговой системы современной России, следует отметить исследования А.В. Брызгалина, В.И. Волковского, А.З. Дадашева, И.Н. Куксина, Л.П. Окуневой, Л.П. Павловой, М.П. Павловича, В.Г. Панскова, А.Б. Паскачева, С.Г. Синельникова-Мурылева, К.В. Сомика, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и др.

По проблеме формирования бюджетной системы Российской Федерации следует выделить работы С.Д. Валентея, А.Г. Игудина, А.М. Лаврова, В.Н. Лексина, Л.Н. Лыковой, Г.Б. Поляка, В.М. Радионовой, М.В. Романовского, Л.И. Сергеева, Л. И. Якобсона и др.

При проведении исследования автор опирался на законодательные и нормативные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, инструктивные материалы Минфина России и ФНС России. Источниками информации явились данные Минфина России, ФНС России, Росстата, а также экономическая и правовая литература и материалы периодической печати (в т.ч. зарубежной). В исследовании использованы методы статистического, системного и сравнительного анализа, а также математического и логического моделирования.

Научная новизна исследования определяется следующими научными результатами:

1. Доказана необходимость одновременного реформирования налоговой и бюджетной систем как одного их основных условий достижения сбалансированности в распределении налоговых (доходных) и бюджетных (расходных) полномочий между уровнями власти.

2. Обосновано, что становление налоговой системы в переходной экономике должно соответствовать общим принципам организации системы налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Доказано, что отступление от таких принципов приводит к разрушению базовых основ формирования свободных рыночных отношений, угнетает конкуренцию и деформирует мотивацию деятельности хозяйствующих субъектов.

3. Разработана концепция построения единого налогово-бюджетного механизма Российского государства, основанного на принципе комплексности и критериях справедливости, нейтральности и эффективности, что позволило автору определить основные направления развития механизма налогового администрирования и межбюджетных отношений.

4. Обоснована необходимость четкой регламентации важнейших понятий налогового законодательства, введения специальной терминологии, а также процедур установления, изменения и отмены налога, определения налоговой базы, налогооблагаемого дохода в различных сферах деятельности.

5. Впервые систематизированы факторы, влияющие на показатели поступления доходов в бюджетную систему, проанализированы методы и модели и предложены новые научно-методологические подходы к оценке налогового потенциала. Разработана методика построения и обоснована практическая значимость использования Налогового паспорта (Российской Федерации, федерального округа Российской Федерации и субъектов Российской Федерации) как инструментария анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему по временным горизонтам и по конкретным налогам.

6. Разработана оригинальная методология комплексного анализа налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, которая включает конструкцию информационно-аналитической базы по основным показателям, определяющим макроэкономические тенденции и результаты функционирования предприятий и организаций по основным видам экономической деятельности с учетом актуальных изменений налогового законодательства.

7. Разработана методология и предложены к практическому внедрению методика и инструментарий комплексного планирования и прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, по субъектам Федерации, по видам экономической деятельности и по конкретным видам налогов на основе эконометрических и структурных моделей краткосрочного и среднесрочного прогнозирования.

Практическая значимость и апробация исследования. Формат Налогового паспорта Российской Федерации, федеральных округов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации утвержден решением коллегии МНС России 6 декабря 2000 г., а соответствующий автоматизированный программно-аналитический и информационный комплекс «Налоговый паспорт» внедрен в промышленную эксплуатацию. Налоговый паспорт используется в работе государственных органов власти Российской Федерации федерального и региональных уровней, а также представляет интерес для оценки финансового и инвестиционного потенциалов регионов при принятии соответствующих бизнес-решений.

Методика комплексного анализа налоговых поступлений и Методика комплексного прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации являются типовыми документами и предназначены для практического применения в системе ФНС России, а также в работе других государственных органов.

Полученные диссертантом результаты легли в основу разработанного и внедренного в промышленную эксплуатацию под его руководством автоматизированного программно-аналитического комплекса «Аналитика», который позволяет анализировать, прогнозировать и моделировать показатели налоговой базы и поступлений налогов по Российской Федерации и ее субъектам.

Результаты исследования представлялись автором на международных и российских научно-практических конференциях и семинарах. Основные положения и выводы диссертации опубликованы в индивидуальных и коллективных монографиях, в статьях и других научных публикациях общим объемом более 40 п.л.

Основное содержание работы

Во Введении обосновывается актуальность темы, указывается решаемая в диссертации проблема, устанавливается ее роль в теории и практике анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Сформулированы цель и задачи исследования, его предмет и объект. Указана теоретическая и методологическая база исследования поставленной проблемы, представлены научная новизна, практическая значимость и уровень внедрения полученных результатов.

Первая группа проблем, рассматриваемая автором в диссертации, связана с необходимостью изучения теоретико-методологических вопросов формирования налоговой и бюджетной систем в условиях трансформационного перехода и становления рыночных отношений, их влияния на уровень доходов бюджетной системы.

Историко-экономический анализ эволюции налоговых и бюджетных отношений в Российской Федерации на протяжении 1990-2006 гг., а также обобщение теоретических и эмпирических исследований и опыта зарубежных стран позволяют автору в первой главе диссертации выделить наиболее существенные аспекты реформирования налоговой и бюджетной систем России.

В большинстве стран с рыночной экономикой налоговая система складывалась столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Несмотря на то, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга как по видам налогов, структуре и ставкам налогов, так и по способам взимания, фискальным полномочиям органов власти разного уровня и ряду иных параметров, однако для всех стран существуют общие принципы, позволяющие создавать эффективные налоговые системы.

Формирование и развитие налоговой системы Российской Федерации осуществлялось на основе общепринятых в государствах с рыночной экономикой базовых принципов и критериев справедливости, нейтральности и бюджетной эффективности.

Однако, как подробно показано в работе, при создании постсоциалистической налоговой системы в Российской Федерации возникали серьезные трудности, обусловленные прежде всего недостаточным уровнем развития базовых институтов - например, таких, как институты правоприменения, судебная система и защита прав собственности. Кроме того, необходимо отметить влияние следующих факторов:

во-первых, негативно сказывалось инерционное влияние неразвитой среды налоговых отношений в традиционной плановой экономике;

во-вторых, отсутствовала адекватная трансформационным изменениям система учета и контроля при налогообложении;

в-третьих, нестабильность экономики и высокие темпы инфляции на начальной стадии реформы сдерживали внедрение новых принципов, форм и методов организации и функционирования налоговых органов;

в-четвертых, существовали неурегулированность нормативно-законодательного поля, недостаточный уровень подготовки налогового аппарата к нововведениям и низкая правовая грамотность населения.

Поэтому, несмотря на значительные изменения налогового законодательства, осуществленных на протяжении всех 1990-х годов, налоговая система требовала кардинальных изменений. Практика доказала очевидность и малоэффективность точечных корректировок и уточнений действующих налоговых законов.

Встраивание процедуры принятия налоговых норм непосредственно в Налоговый кодекс способствовало определению налоговой системы как единой системы, элементы которой взаимосвязаны и взаимообусловлены.

В диссертации автор обосновывает тезис о том, что принятие Налогового кодекса Российской Федерации позволило решить целый ряд задач, из которых необходимо выделить следующие:

- укрепление правовой базы в сфере налогообложения в направлении систематизации и унификации действующих законов, оформление налогового законодательства в специальную отрасль публичного права и законодательное определение единых базовых понятий и категорий в сфере налогообложения;

- формирование закрытого перечня федеральных, региональных и местных налогов, т.е. системы конкретных налогов, наиболее адекватно отвечающей интересам федеративного государства;

- формирование нейтральной, справедливой по отношению к налогоплательщикам, стабильной системы налогов, обеспечивающей необходимое условие нормального функционирования всех отраслей экономики;

- достижение фискальной эффективности налоговой системы, обеспечение формирования доходной базы государства в условиях и спада, и подъема, отказ от одноканальной системы формирования доходов бюджета;

- применение международных подходов, позволяющих разграничить источники доходов бюджетов РФ и доходов бюджетов иностранных государств в соответствии с правилами и нормами международного налогообложения;

- создание эффективной системы администрирования налогов.

В связи с тем, что налоговая система является не изолированной, самостоятельно существующей и развивающейся системой, а составным звеном финансовой системы государства, все финансовые процессы, протекающие в экономической и социальной сферах, в той или иной мере воздействуют на налоговую систему.

В работе показано, как конструктивные особенности финансовых взаимоотношений между бюджетами разных уровней власти предопределяют качество смычки двух базовых экономических категорий - «бюджет» и «налог», а в практическом плане - уровень сбалансированности налогово-бюджетной системы государства.

Реформирование налоговой системы страны должно проводиться параллельно с реформированием бюджетной системы, в противном случае невозможно достичь сбалансированности в распределении налоговых (доходных) и бюджетных (расходных) полномочий между уровнями власти в стране. Поэтому важное значение имело проведенное в последние годы реформирование бюджетного процесса и межбюджетных отношений.

Хотя формирование основ современной российской налоговой системы в целом закончено, она не может считаться окончательно сформированной. Налоговая система должна будет динамично изменяться вместе с дальнейшим проведением социально-экономических преобразований.

В связи с этим автор последовательно аргументирует чрезвычайную важность дальнейшего совершенствования налогово-бюджетной политики путем создания сбалансированной налоговой и бюджетной систем и построения механизма, включающего совершенствование действующего законодательства, формирование новых, адекватных организационных форм и методов управления налоговым и бюджетным потенциалами государства.

Поскольку в основе отнесения того или иного налога и сбора к конкретному уровню лежит, с одной стороны, территориальный (географический) признак, а с другой - полномочия властей различного уровня регулировать налоговые правоотношения на подведомственной им территории, обосновывается необходимость разработки методологии определения налогового потенциала. По экономическому содержанию налоговый потенциал позволяет выявлять и сравнивать налоговые возможности и уровень налоговой активности регионов, тем самым он является одним из критериев оценки социально-экономического развития субъектов Российской Федерации.

Налоговый потенциал необходимо определять как максимально возможную сумму начисленных налогов и сборов в условиях действующего налогового законодательства. Из такого определения вытекают аддитивные свойства, т.е. «слагаемость» этого показателя (1) по налоговой компетенции разных уровней власти и (2) по фактическому поступлению налоговых платежей в качестве источника дохода конкретных бюджетных звеньев.

Налоговый потенциал региона целесообразно рассматривать в двух различных аспектах:

- с точки зрения налоговой компетенции разных уровней власти, когда ставится вопрос о региональном потенциале налогов, устанавливаемом федеральными (региональными, местными) органами власти;

- с точки зрения фактического поступления налоговых платежей в разные уровни бюджетов, когда речь идет о потенциале налогов (или их распределяемых долей) в качестве источника дохода конкретных бюджетных звеньев на территории данного региона (например, «налоговый потенциал федерального бюджета на территории Московской области»).

Налоговый потенциал i-го региона () страны представляет собой сумму налогового потенциала федерального бюджета по i-му региону (), налогового потенциала i-гo регионального бюджета () и налоговых потенциалов муниципальных образований, входящих в i-й регион:

где - порядковый номер муниципального образования в i-ом субъекте Российской Федерации, ;

- налоговый потенциал j-го муниципального образования i-го субъекта Российской Федерации;

- сумма налоговых бюджетов по i-му субъекту Российской Федерации.

Эти два аспекта взаимосвязаны и в совокупности обеспечивают универсальный подход к налоговому потенциалу региона на федеральном, региональном и местном уровнях.

В практических целях налоговым потенциалом региона является сумма потенциалов всех действующих в данном регионе отдельных налогов, а под потенциалом конкретного налога следует понимать максимально возможную за определенный период сумму поступлений по данному налогу, исходя из установленных федеральным законодательством налоговой базы и ставки.

Существует несколько подходов к оценке налогового потенциала региона на плановый или отчетный период (год). В частности, это такие способы, которые базируются на фактически собранных в регионе налоговых доходах, построении репрезентативной налоговой системы, совокупных налогооблагаемых ресурсах, валовом региональном продукте и среднедушевых доходах населения. Каждый из этих подходов может быть использован для оценки налогового потенциала на определенный момент времени, некоторые из них, путем применения дополнительных механизмов досчетов - на перспективу. Причем трактовка налогового потенциала ставится в зависимость от методики его оценки.

Представленная схема отражает классификацию методов оценки налогового потенциала по показателям, которые закладываются в основу оценки и могут быть как фактическими, так и прогнозными (схема 1).

Методы оценки налогового потенциала региона, основанные на показателях формирования налоговых доходов, являются прямыми, так как предполагают включение в расчет налогового потенциала показателей, характеризующих его реализацию. Методы, основанные на показателях экономической активности региона, являются косвенными, так как предполагают определение величины налогового потенциала как производной от какого-либо показателя.

Схема 1. Классификация методов оценки налогового потенциала региона

Автор обосновал, что группа методов оценки налогового потенциала на основе фактических данных может широко использоваться в работе финансовых и налоговых органов. Кроме того, методы оценки налогового потенциала, основанные на фактических показателях налоговых поступлений, могут быть применены при оценке налогового потенциала региона с той периодичностью, с которой формируется отчетность налоговых органов.

Методы оценки налогового потенциала на основе фактических показателей формирования налоговых доходов подразделяются на аддитивный (построение репрезентативной налоговой системы -- PHC) и упрощенный. Поскольку налоговый потенциал региона должен характеризовать способность налоговых баз воспроизводить налоговые доходы бюджетов, метод его оценки должен базироваться на оценке и анализе структуры налоговых баз, поэтому аддитивный метод, который позволяет учитывать специфические особенности формирования налоговых баз по каждому налогу, признан самым точным.

Методологическая целесообразность конкретизации экономического содержания и методики оценки налогового потенциала обосновывается автором, во-первых, некорректностью существующего подхода к оценке налоговой нагрузки по показателю поступивших в бюджет доходов и, во-вторых, отсутствием показателя, отражающего потенциальную способность региона генерировать бюджетные доходы, и адекватной статистической базы.

Проведенный обзор концептуальных и методологических подходов к определению налогового потенциала регионов позволил автору синтезировать наиболее рациональные элементы, определить функциональные зависимости между выбранными макроэкономическими показателями и состоянием налоговой базы и разработать на этой основе соответствующие алгоритмы для объективной оценки налогового потенциала. Систематизированы методы и модели, предложены новые научно-методологические подходы к оценке налогового потенциала.

Дальнейшее реформирование налогового и бюджетного законодательства должно сопровождаться детальными расчетами и анализом основных факторов, тем или иным образом влияющих на поступление налогов, а также, что стратегически важно, оценкой доходов бюджетов всех уровней в зависимости от различных вариантов реформирования, что предполагает развитие методологии анализа и планирования поступлений доходов государства.

Кроме того, на современном этапе социально-экономического развития России «пассивное обеспечение» налогового администрирования, т.е. совершенствование налогового законодательства, является необходимым, но недостаточным условием обеспечения высоких темпов роста доходов бюджетной системы. Эта задача может быть решена путем качественного улучшения налогового администрирования с применением мониторинга и современных методов экономического анализа налоговой нагрузки по отдельным видам экономической деятельности. Автор обосновывает, что мониторинг и анализ налоговой нагрузки на стадии предпроверочного анализа являются одними из основных инструментов повышения эффективности контрольной работы.

К основным компонентам методологии комплексного анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему страны необходимо отнести следующие объекты исследования:

- налоговая база и ее изменение в зависимости от уровня и динамики основных макро- и микроэкономических тенденций и качественных характеристик налоговой политики;

- налоговый потенциал - максимально возможная сумма начисленных налогов и сборов в условиях действующего налогового законодательства;

- поступление налогов и сборов в целом по Российской Федерации и по субъектам Федерации, по уровням бюджетной системы, по видам экономической деятельности и группам налогов;

- задолженность и недоимка по налоговым платежам, пеням и налоговым санкциям по уровням бюджетной системы Российской Федерации.

Традиционно исходной составляющей процесса анализа налоговых поступлений является определение налоговой базы для каждого вида налога с учетом оценок объемов, динамики и структуры макро- и микроэкономических показателей. В процессе анализа налоговых поступлений в бюджетную систему с использованием экономико-статистических методов исследуются характерные особенности структуры поступлений и задолженности по налогам и сборам, их тенденции и закономерности, а также связь явлений, происходящих в экономике, с объемами поступлений налогов и сборов. Цель анализа состоит в выявлении факторов и условий, влияющих на уровень и динамику поступления налогов.

В диссертационной работе выдвигается принципиально новое конструктивное предложение по совершенствованию методологии анализа и налоговых поступлений в бюджеты различных уровней на основе оценки налогового потенциала.

Классический набор функций управления в теории менеджмента предполагает прогнозирование, постановку целей с формированием стратегий их достижения, планирование, принятие решений, контроль, анализ и оценку результатов (при вводе оценки как новой информации в процесс корректировки прогнозов замыкается контур обратной связи и начинается очередной цикл). В абстрактной модели прогнозирование предшествует планированию, однако в реальности все функции переплетены и осуществляются одновременно. Поэтому правомерно рассматривать налоговое прогнозирование и налоговое планирование как единый адаптивный процесс, в рамках которого происходят регулярная (в рамках заданной периодичности) корректировка решений, оформленных в качестве показателей, пересмотр мер по их достижению на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений.

Одним из важнейших полигонов для разработки и использования прогнозов и планов является налоговая система, где скрещиваются результаты и перспективы развития всех уровней социально-экономической жизни.

Прогнозирование налоговых поступлений представляет собой оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (в консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и осуществляется на базе прогноза социально-экономического развития Российской Федерации в целом и ее субъектов, представляющего систему показателей и основных параметров по направлениям социально-экономического развития.

Автор аргументировано обосновывает настоятельную необходимость разработки нового научно-методологического подхода к определению налогового потенциала как одного из основных показателей планирования и прогнозирования налоговых поступлений в условиях перехода к трехлетнему бюджетному планированию, а также при прогнозировании налоговых поступлений на среднесрочную и долгосрочную перспективы.

Одной из важнейших ключевых проблем организации налогового администрирования является развитие налогового законодательства и реформирование налоговых правоотношений, которые рассмотрены в рамках второй группы проблем.

Автор исследует порядок установления налогов, сборов и других платежей, обладающих фискальными признаками, формы и методы осуществления контроля, проведения налоговых поверок и оформления их результатов. Во второй главе диссертационной работы на конкретных примерах анализируются причины возникновения условий для уклонения от уплаты налогов и сборов, обосновывается необходимость внесения комплексных поправок в налоговое, банковское и другие области законодательства.

Правовое оформление налоговой системы обеспечивается Налоговым кодексом Российской Федерации, который дает законодательное определение единых базовых понятий и категорий в сфере налогообложения; определяет систему конкретных налогов, адекватных интересам федеративного устройства государства, и обеспечивает необходимые условия формирования доходной базы государства.

В работе показано, что для повышения эффективности налогового администрирования принципиальное значение имеет законодательное определение важнейших понятий, введение специальной терминологии, а также процедур установления, изменения и отмены налога, определения налогооблагаемого дохода в различных сферах деятельности. Четкая регламентация важнейших понятий налогового законодательства позволяет во многих случаях устранить разногласия между плательщиком и налоговыми органами, а также ликвидировать многие существующие ныне каналы налоговых уклонений.

Одной из наиболее важных и одновременно проблемных процедур налогового администрирования являются налоговые проверки. Вопрос о правомерности тех или иных действий налоговых органов на различных этапах развития налогового администрирования в России решался по-разному. Это касалось и сроков проведения проверок, и их длительности, и порядка запроса документов налогоплательщика и доступа на его территорию.

На первом этапе развития системы налогового администрирования в России законодательство не разделяло проверки на камеральные и выездные, что также ограничивало возможности налогоплательщика по защите своих интересов в процессе их проведения. В 2006 г. был детализирован порядок проведения камеральных проверок. Если ранее камеральные и выездные проверки на практике различались только тем, что в ходе выездных проверок могли проводиться осмотр помещения и выемка подлинников документов, то после внесения изменений в налоговое законодательство между ними появились более серьезные функциональные различия. В условиях ограничения права налоговых органов на истребование дополнительных документов основной целью камеральных проверок должна стать проверка правильности заполнения налоговых деклараций, а выездных - детальный анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, был уточнен порядок вынесения решения по результатам проведенных налоговых проверок: он был максимально приближен к процедуре судебного рассмотрения налоговых споров.

В результате сопоставления практики организации налогового контроля в России и в странах с развитой рыночной экономикой автор делает заключение о необходимости расширения практики использования методов контроля, позволяющих оценить достоверность представленных налогоплательщиком сведений об объемах доходов путем сравнения, например, финансовых результатов по группе однотипных профильных предприятий, применяемой ценовой политики и т.д. Именно такой подход дает возможность налоговым органам выявлять каналы налоговых уклонений и отслеживать теневые (безналоговые) сделки. Эти работы целесообразно проводить на стадии проведения предпроверочного анализа.

В результате проведенного исследования вопроса о законодательном закреплении процедур налогового контроля автор делает вывод о том, что, несмотря на проведение целого ряда реформ, сохранилась большая часть «старых» проблем налогового администрирования, существовавших на протяжении последних лет. В связи с этим применяемые формы и методы налогового контроля должны быть существенно доработаны. Механизм контроля, присущий экономически развитым странам, в России пока сформирован не в полной мере. Так, нормы, посвященные вопросам налоговой и административной ответственности за совершение налоговых правонарушений, по-прежнему нуждаются в инвентаризации.

Актуальной остается и проблема унификации составов правонарушений, содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации и Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации. Автором показано, что одним из возможных вариантов решения проблемы, связанной с оптимизацией законодательства, устанавливающего ответственность за совершение правонарушений в налоговой сфере, является объединение составов соответствующих правонарушений в одном из кодексов.

В работе проведен сравнительно-правовой анализ, направленный на выявление связи, существующей между организационной структурой налоговых органов и особенностями организации налогового администрирования. В процессе проведения анализа были использованы опыт стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также ретроспективный анализ истории развития системы налоговых органов в Российской Федерации. В частности, было показано, что в случае подчинения налоговой службы финансовому органу, что имеет место примерно в половине стран ОЭСР, налоговое и бюджетное планирование упрощается, а условия для информационного обмена улучшаются. Также в работе проведена систематизация ключевых вариантов управленческих решений, являющихся основой организации системы налоговых органов. Было показано, что каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки, в связи с чем ни одно управленческое решение в сфере организации налоговых органов не может быть признано универсальным: в различных условиях его результаты могут оказаться прямо противоположными.

Оценка эффективности налогового администрирования основывается на детальном исследовании факторов и тенденций поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет Российской Федерации, а также на качественных и количественных характеристиках определения налогового потенциала регионов, налоговой нагрузки на экономику, поступления налогов и сборов в бюджеты разных уровней власти, а также задолженности и недоимок в бюджеты разных уровней по основным видам налогов и сборов.

Исследование процессов поступления налогов и сборов в бюджетную систему страны за период 2000-2006 гг., проведенное в третьей главе диссертации, позволило сделать следующие выводы.

В течение всего рассматриваемого периода 2000-2006 гг. объем налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации увеличивался, причем превышение темпов роста поступления налогов относительно роста индекса потребительских цен свидетельствует об увеличении налоговых доходов бюджетной системы в реальном выражении. Так, увеличение поступлений в реальном отношении в 2005 г. составило 108,5%, а в 2006 г. - 113,9% (без дополнительных поступлений в результате реализации обеспечительных мер к отдельным налогоплательщикам в 2005 г.).

В 2002-2006 гг. в России наблюдалась тенденция к стабилизации налоговых поступлений в бюджетную систему в процентном выражении к произведенному в стране ВВП, что свидетельствует о сокращении налоговой нагрузки на экономику, являющемся следствием целенаправленной налоговой политики (табл. 1).

Таблица 1. Поступление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в 2000-2006 гг.*

	2000 г.	2001 г.	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2005 гг.**	2006 г.
Фактически поступило, млрд руб.	1716,3	2509,6	3094,2	3566,2	4426,4	5701,7	6763,4
% к ВВП	23,5	28,1	28,6	26,9	26,0	26,4	25,3
% к предыдущему периоду	163,0	146,2	123,3	115,3	124,1	128,8	118,6
Справочно: ИПЦ (среднее за год по отношению к среднему предыдущего года)	120,2	118,6	119,7	113,7	110,9	112,7	109,7

* Здесь и далее приводятся показатели доходов, администрируемых ФНС России. **Сравнительная база искажена ввиду высокого уровня дополнительных поступлений в результате реализации обеспечительных мер к отдельным налогоплательщикам.

Источник: рассчитано по данным ФНС России

Тенденция поступления налогов и налоговой нагрузки аналогична и по консолидированному бюджету, по которому необходимо отметить рост превалирующей доли поступлений в федеральный бюджет в сумме поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны (рис. 1).

Источник: рассчитано по данным ФНС России.

Рис. 1. Поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет по уровням бюджетной системы в 2002-2006 гг.

Почти 90% всех налоговых поступлений консолидированного бюджета формируется за счет 5 основных налогов (налог на прибыль организаций, НДС, налог на доходы физических лиц, акцизы и налог на добычу полезных ископаемых), причем доля этих налогов в суммарном объеме поступлений постоянно увеличивается. Начиная с 2004 г. более 60% суммарного роста поступлений обеспечивается только за счет увеличения поступлений налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых (рис.2).



Источник: Рассчитано по данным ФНС России.

Рис. 2. Поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ по основным видам налогов в 2002-2006 гг.

Почти половина всех поступлений формируется за счет налога на прибыль и НДС: в среднем за период 2002-2006 гг. доли этих налогов составляли 25,0 и 21,5% соответственно. Доля поступлений налога на добычу полезных ископаемых в среднем составляла 16,1%, налога на доходы физических лиц - 16,4%, акцизов - 8,2%.

Структура налоговых поступлений в консолидированный бюджет РФ по видам экономической деятельности достаточно стабильна: почти половина всех поступлений формируется предприятиями промышленности, далее следуют оптовая и розничная торговля, транспорт и связь, строительство (рис. 3).



Источник: Рассчитано по данным ФНС России

Рис. 3. Поступление налогов и сборов по видам экономической деятельности в бюджетную систему Российской Федерации в 2005 и 2006 гг., млрд рублей

Структура валовой добавленной стоимости (ВДС) и структура поступлений налогов и сборов по видам экономической деятельности несколько различаются (рис.4).

Источник: Рассчитано по данным ФНС России

Рис. 4. Структуры ВДС и поступлений налогов и сборов по основным видам экономической деятельности в бюджетную систему Российской Федерации в 2006 г

Основной составляющей ВДС, как и поступлений по налогам и сборам, является промышленность. Однако если ее доля в структуре валовой добавленной стоимости (ВДС) составляет 33,4%, то в структуре поступлений она равна почти 50%.

Второй по величине составляющей ВДС является оптовая и розничная торговля, и ее доля в структуре ВДС выше, чем в налоговых поступлениях (19,7% против 13,8%). Доля вида деятельности «транспорт и связь» в структуре ВДС также превышает его долю в налоговых поступлениях (9,9% против 7,9%).

Доля строительства в структуре ВДС приблизительно соответствует доле в налоговых поступлениях (5,9% против 4,5%). Доля сельского и лесного хозяйства в структуре ВДС существенно (более чем в 7 раз) выше, чем в налоговых поступлениях (4,5% против 0,6%).

Рост объема налоговых поступлений в 2006 г. более чем на 90% определялся увеличением поступлений от предприятий 6 видов экономической деятельности: на 26,6% за счет обрабатывающего сектора, на 22,8% - оптовой и розничной торговли, на 13% - финансовой деятельности, на 12,7% - транспорта и связи, на 9,3% - строительства и на 8,7% - операций с недвижимым имуществом.

В федеральный бюджет за 2006 г. поступило 3000,7 млрд руб. налогов и сборов, что на 12,5% больше поступлений 2005 г. и на 79,0% больше поступлений 2003 г. В структурном составе налоговых и неналоговых доходов федерального бюджета в 2003-2006 гг. произошли существенные изменения: сократилась доля НДС, который в 2003 г. обеспечил 36,9% поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет, а в 2006 г. - 30,8%; существенно сократилась доля акцизов - с 14,8% в 2003 г. до 3,1% поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет в 2006 г.; увеличилась доля налога на прибыль, который обеспечил 17,0% поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет в 2006 г. против 10,2% в 2003 г.; в 2006 г. большую долю суммарных поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет составил налог на добычу полезных ископаемых, обеспечивший 36,5% против 14,9% в 2003 г. (рис. 5).

Источник: Рассчитано по данным ФНС России

Рис. 5. Структура поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет Российской Федерации в 2003 и 2006 гг.

Состояние задолженности по налоговым платежам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему РФ в определенной степени свидетельствует об уровне результативности налогового администрирования.

Источник: рассчитано по данным ФНС России

Рис 6. Динамика поступлений налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации и задолженности по ним в период 01.01.2003 - 01.01.2007

Динамика изменения задолженности по налоговым платежам, пеням и налоговым санкциям (рис. 6) неравномерна в течение рассматриваемого периода. Результаты исследования, проведенного автором, свидетельствуют об изменении структуры общей задолженности в сторону увеличения задолженности по налоговым платежам и соответственного снижения задолженности по уплате пеней и налоговых санкций. При постоянно увеличивающихся объемах поступлений доходов в бюджет объем задолженности по налогам стабилизировался на практически неизменном уровне в последние годы, что свидетельствует о существенном повышении эффективности налогового администрирования в целом.

Изменения величины задолженности в консолидированный бюджет страны сопровождаются изменением ее структуры по основным налогам: по налогу на прибыль, НДС, налогу на добычу полезных ископаемых, акцизам (рис. 7).

01.01.0301.01.07

Источник: рассчитано по данным ФНС России

Рис. 7. Структура задолженности по налогам в консолидированный бюджет РФ по видам налогов

В среднем за рассматриваемый период 86,7% всей задолженности по налоговым платежам приходится на задолженность по федеральным налогам и сборам, 7,0% - по региональным налогам и 3,8% - по местным налогам. И эта структура имеет относительно стабильный характер.

Эффективность налогового администрирования определяется сложившейся практикой исполнения планируемых в соответствии с утвержденной годовой бюджетной росписью доходов объемов поступлений в федеральный бюджет страны (табл. 2).

Таблица 2. Сравнение планируемых и фактических доходов федерального бюджета за 2003-2006 гг.

	2003 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.
Показатели бюджетной росписи федерального бюджета, млрд руб.	1668,06	1686,06	1805,88	2983,7
Отношение к ВВП, %	12,6	9,9	8,4	11,1
Фактическое поступление доходов федерального бюджета, млрд руб.	1676,27	1973,95	2668,38	3000,7
Отношение к ВВП, %	12,7	11,6	12,4	11,2
Исполнение годовой бюджетной росписи, млрд руб.	8,21	287,89	862,50	17,0
В % к запланированному уровню	0,5	17,1	47,8	0,6

Источник: расчеты автора по данным ФНС России

Сравнение фактических объемов налоговых и неналоговых доходов в федеральный бюджет с определенными в соответствии с законами о федеральном бюджете позволило автору сформулировать следующие выводы:

1) определенная федеральным законодательством бюджетная роспись доходов федерального бюджета за период 2003-2006 гг. выполнялась;

2) существенное превышение фактических объемов поступлений налогов и сборов в федеральный бюджет над определенными в соответствии с законами о федеральном бюджете в последние годы определяется значительным ростом поступлений по основным налогам;

3) превышение фактических объемов налоговых и неналоговых доходов в федеральный бюджет над планируемыми в 2003-2006 гг. в большой степени определяется такими факторами, как расширение налоговой базы по налогу на прибыль и благоприятная ценовая конъюнктура на рынке нефти.

Наиболее наглядным свидетельством наличия или отсутствия различий между субъектами Российской Федерации по уровню бюджетной обеспеченности налоговыми доходами считается соотношение налогового потенциала на душу населения групп регионов с наиболее высоким и наиболее низкими показателями В данном случае в качестве оценки налогового потенциала рассматриваются налоговые обязательства, представляющие собой совокупность фактических налоговых доходов региона и прироста накопленной задолженности перед бюджетом..

Таблица 3. Распределение субъектов Российской Федерации по группам с наименьшим и наибольшим уровнями налоговых обязательств в консолидированный бюджет за период 2004-2006 гг.

	2004 г.	2005 г.	2006 г.
10 субъектов Российской Федерации с наиболее высокими показателями налоговых обязательств
По налоговым обязательствам в консолидированный бюджет	18, 60, 61, 10, 28, 45, 42, 57, 53, 67	60, 18, 61, 10, 28, 45, 53, 42, 47, 52	18, 60, 61, 28, 10, 45, 57, 53, 58, 42
Совокупный размер налогового потенциала (налоговых обязательств), млн руб.	2264747,2	2842469,4	3376450,3
Общая численность населения, тыс. чел.	41999,5	41845,5	40387,8
Налоговый потенциал на душу населения, тыс. руб.	53,9	67,9	83,6
10 субъектов Российской Федерации, характеризующихся самыми низкими показателями налоговых обязательств
По налоговым обязательствам в консолидированный бюджет	76, 32, 86, 64, 85, 30, 35, 33, 62, 74	76, 32, 77, 86, 64, 85, 74, 30, 33, 35	34, 76, 77, 32, 86, 64, 85, 30, 35, 62
Совокупный объем налогового потенциала (налоговых обязательств), млн руб.	19141,1	14193,0	16258,2
Численность населения, тыс. чел.	3190	3002,5	2506,85
Налоговый потенциал на душу населения, тыс. руб.	6,0	4,7	6,5
Децильное отношение разброса показателей налогового потенциала в разрезе субъектов Российской Федерации, раз
	9,0	14,4	12,9

В таблице цифрами обозначены: 10 - Московская область, 18 - г. Москва, 28 - г. Санкт-Петербург, 30 - Республика Адыгея, 32 - Республика Ингушетия, 33 - Кабардино-Балкарская Республика, 34 - Республика Калмыкия, 35 - Карачаево-Черкесская Республика, 42 - Республика Башкортостан, 45 - Республика Татарстан, 52 - Пермская область, 53 - Самарская область, 57 - Свердловская область, 58 - Тюменская область, 60 - Ханты-Мансийский АО, 61 - Ямало-Hенецкий АО, 62 - Республика Алтай, 64 - Республика Тыва, 67 - Красноярский край, 74 - Агинский Бурятский АО, 76 - Усть-Ордынский Бурятский АО, 77 - Эвенкийский АО, 85 - Еврейская АО, 86 - Корякский АО.

Источник: расчеты автора

Количество регионов, обеспечивающих большую часть всех налоговых и неналоговых платежей как консолидированного, так и федерального бюджета Российской Федерации, сокращается. Около 60% всех налоговых платежей в федеральный бюджет в 2005 и 2006 гг. поступило от 4 регионов: от Ханты-Мансийского АО (29,4% и 26,4%), г. Москвы (16,1% и 16,6%), Ямало-Ненецкого АО (8,9% и 8,0%) и Республики Татарстан (2,1% и 3,5%). При этом оценки налогового потенциала регионов свидетельствуют о том, что разрыв между группами с максимальным и минимальным индексами налогового потенциала на душу населения постоянно увеличивается.

Результаты проведенных автором расчетов показывают, насколько стабильны по составу группы субъектов Федерации с минимальным и максимальным размерами налогового потенциала. Так, состав группы с максимальным налоговым потенциалом региона за период 2004-2006 гг. достаточно стабилен: г. Москва и Санкт-Петербург, Республики Татарстан и Башкортостан, Ханты-Мансийский и Ямало-Hенецкий автономные округа, Московская, Свердловская и Самарская области. В 2004 г. в состав данной группы регионов входит также Красноярский край, в 2005 г. - Пермская область, а в 2006 г. - Тюменская область (табл. 3).

Автор аргументированно доказывает, что при расчете налоговой базы регионов необходимо:

- учитывать оценки доходности территориальной собственности регионов и бюджетной эффективности, качества производственной и социальной инфраструктуры и потребностей в технологическом обновлении отраслей региона, ресурсной базы, транспортной обеспеченности и т.д.;

- учитывать факторы, влияющие на налоговую базу, - такие, как неплатежи в экономике, задолженность по заработной плате, практикуемые формы расчетов (денежные, вексельные и др.);

- анализировать влияние основных и крупных налогоплательщиков (включая финансово-банковские и финансово-промышленные холдинги) на изменение налоговой базы в регионах, их финансового состояния, форм расчетов, правового статуса и холдинговой структуры.

В ежегодно утверждаемых методиках расчета трансфертов финансовой помощи регионам для оценки уровня бюджетной обеспеченности региона используется относительный показатель - валовые налоговые ресурсы (ВНР). Удельный показатель ВНР региона представляет собой произведение прогнозируемого среднего уровня доходов субъекта РФ на душу населения и индекса налогового потенциала (ИНП) данного субъекта Российской Федерации. ИНП представляет собой количественную оценку возможностей экономики региона генерировать налоговые доходы и рассчитывается на основе показателя валового регионального продукта.

...