Методология анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации

На основе сопоставления методов и моделей оценки налогового потенциала, принятых в международной практике, автор акцентирует внимание на необходимости применения более точного инструментария оценки - показателя совокупных налогооблагаемых ресурсов (СНР), который исключает особенности учета налогов в территориальном аспекте, в частности, связанных со структурой налога на прибыль, и учитывает влияние некоторых федеральных налогов и трансфертов из федерального бюджета. Однако практическое применение СНР сдерживается недостаточно развитой информационно-статистической базой и определяется в работе как перспективное направление развития и совершенствования методологии.

На основании обстоятельного сравнительного сопоставления концептуальных и методологических подходов к определению налогового потенциала автор делает вывод о необходимости синтеза наиболее рациональных элементов моделирования зависимостей состояния налоговой базы и макроэкономических показателей и выработки на этой основе соответствующих алгоритмов для объективной оценки налогового потенциала регионов, отдельных видов экономической деятельности и экономики в целом.

Для более полного отражения как расходных потребностей, так и налогового потенциала регионов необходимо принять следующие меры:

- разработать методику оценки валовых налоговых ресурсов, основанную на анализе региональной налоговой базы и оценке усилий региональных властей по администрированию уплаты налогов;

- разработать методику расчета индекса бюджетных расходов, составленную на основе анализа факторов, оказывающих влияние на потребность субъектов Российской Федерации в бюджетных услугах в условиях действующего законодательства и с учетом перспективных направлений его реформирования.

Важным результатом исследования явились конструктивные предложения по совершенствованию существующих методологических подходов и методических процедур, применяемых в налоговой практике ФНС России.

Нормальное функционирование налоговых органов любого уровня государственной власти невозможно без проведения всестороннего экономического анализа всего процесса поступлений налогов и сборов в бюджетную сферу страны, а также без анализа принимаемых мер налогового администрирования (принудительное взыскание задолженности, реструктуризация и контрольная работа).

Особенность разработанных автором методологических положений комплексного анализа налоговых поступлений в бюджетную сферу страны состоит, с одной стороны, в усилении акцента на формирование унифицированного перечня показателей, лежащих в основе анализа поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет страны по выделенным направлениям - по территориям, по видам деятельности, по группам налогов, по мерам налогового администрирования, по задолженности и недоимке; а с другой - в универсальности самой схемы проведения анализа налоговых поступлений как в консолидированный бюджет, так и в федеральный и субнациональные бюджеты.

Разработанная методика анализа поступления налогов и сборов в бюджетную систему страны представляет собой взаимосвязанную систему расчетов, интерпретаций и оценок показателей, характеризующих различные стороны процесса. В главе четвертой автор акцентирует внимание на направлениях дальнейшего совершенствования и развития существующих методологических подходов и методических процедур, аргументируя это необходимостью применения более точного инструментария измерения налоговых доходов государства.

В разработанной методике анализа поступлений налога на прибыль автор заостряет внимание на том обстоятельстве, что показатель прибыли предприятий субъекта Федерации и прибыли отдельных видов экономической деятельности субъекта Федерации не тождествены налоговой базе налога на прибыль. В частности, прибыль в бухгалтерском учете не совпадает с налогооблагаемой прибылью - при расчете налогооблагаемой прибыли должны приниматься во внимание ограничения, целью которых является снижение уклонения от налогообложения. Хотя доля налога на прибыль в бухгалтерской прибыли предприятий может быть использована в качестве характеристики налоговой нагрузки на вид экономической деятельности и на экономику региона, однако в силу отсутствия адекватной оценки экономической амортизации она не является точным значением эффективной налоговой ставки, и применение ее для обоснования налоговых и иных мер по стимулированию деятельности представляется нецелесообразным. В этой связи в методике предлагается сопоставлять суммы начисленной амортизации с остаточной стоимостью амортизируемого имущества, что позволяет не только определить величину изменения налоговой базы, но и выявить факторы, влияющие на налоговую амортизацию, и определить эффективную норму по подгруппам амортизируемого имущества.

В диссертации поставлен вопрос об оценке и анализе влияния выплат процента на изменение налоговой базы с учетом особенностей инвестиционной деятельности в условиях динамичного роста экономики и повышения роли заемных средств как источника финансирования инвестиций, поскольку правила, ограничивающие применение практики недостаточной капитализации, учитывают не все возможные схемы применения этого способа снижения налогов.

В числе направлений по совершенствованию методики анализа поступления налога на прибыль в региональном аспекте аргументированно обоснована необходимость оценки реальной налоговой базы с учетом влияния цен на товары и факторы производства регионального, межрегионального рынков, а также международного рынка - с учетом динамики и объемов экспорта и импорта. Автор предлагает конкретизировать анализ налоговой базы, дополнив ее исследованием влияния процессов замещения импортных и отечественных товаров и услуг, что позволит исключить или ограничить возможности снижения налоговых обязательств.

Методологически важным этапом в развитии аналитической работы и совершенствовании бюджетно-налогового планирования и прогнозирования явилась, по мнению автора, разработка используемых в практической работе с 2001 г. и ежегодно формируемых Налоговых паспортов Российской Федерации, федерального округа Российской Федерации и субъекта Российской Федерации.

Налоговый паспорт - это документ, в котором приведена комплексная характеристика налогового потенциала. В нем дается оценка существующей налоговой базы региона, определяется налоговая составляющая в целом и по отдельным видам налогов в динамике. Автором показано, что обоснованная структура налогового паспорта региона должна включать следующие разделы:

1. Социально-экономическая характеристика региона.

2. Основные показатели налоговой базы.

3. Льготы по отдельным администрируемым доходам.

4. Основные показатели контрольной работы налоговых органов.

5. Поступления основных администрируемых доходов в структуре консолидированного бюджета Российской Федерации.

6. Поступления администрируемых доходов в государственные внебюджетные фонды.

7. Поступления администрируемых доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации в структуре основных видов экономической деятельности.

8. Задолженность по налогам и сборам в консолидированный бюджет Российской Федерации.

9. Задолженность по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и платежам в государственные внебюджетные фонды.

10. Задолженность по налогам и сборам по основным видам экономической деятельности.

11. Показатели налоговой нагрузки.

12. Показатели налоговой нагрузки по отдельным видам экономической деятельности.

13. Оценка и прогнозирование поступлений отдельных налогов.

Предлагаемая в диссертации методика составления Налогового паспорта региона предполагает его формирование в автоматизированном режиме в рамках соответствующего программно-аналитического комплекса. Он позволяет осуществлять сравнительный анализ изменения более 260 статистических и налоговых показателей в разных временных разрезах и построение статистических трендов, оценивать налоговый потенциал и налоговую нагрузку как по отдельным видам налогов, так и по отдельным видам экономической деятельности.

Принципиальной особенностью программно-аналитического комплекса «Налоговый паспорт» является возможность прогнозирования и моделирования показателей налоговой базы и поступлений налогов как в условиях действующего налогового законодательства, так и с учетом его возможного изменения.

Налоговый паспорт в первую очередь ориентирован на нужды государственных органов власти федерального и регионального уровней. Он позволяет адекватно оценивать ситуацию в экономико-налоговой сфере страны и принимать соответствующие решения, направленные на повышение собираемости налогов и сборов. Вместе с тем он может быть интересен и налогоплательщикам с точки зрения оценки финансового и инвестиционного потенциала региона.

В условиях перехода к среднесрочному бюджетному и финансовому планированию прогнозирование налоговых поступлений становится неотъемлемым элементом разработки среднесрочных и долгосрочных стратегий и программ социально-экономического развития.

Автором разработана методика комплексного прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, которая включает совокупность принципов, методов и показателей и типовых процедур моделирования поступления налогов по уровням бюджетной системы.

Представленная в главе пятой диссертационного исследования интегрированная схема комплексного планирования и прогнозирования налоговых доходов включает 11 блоков, каждый из которых имеет спектр сквозных сценарных условий (схема 2).

Схема 2.Интегрированная схема методики комплексного планирования и прогнозирования налоговых поступлений

Функциональные особенности интегрированной схемы определяются неизменностью мест первого и последнего блоков при достаточно гибком взаимодействии и обмене информацией промежуточных блоков:

первый блок - общие принципы построения и функционирования хозяйственного механизма: отношения собственности; роль и место государства в управлении экономикой; роль и место негосударственных корпоративных структур, малого и среднего предпринимательства, домашних хозяйств;

одиннадцатый блок - развитие инфраструктуры налоговых органов страны, включая информационно-техническое оснащение налоговых органов и квалификацию сотрудников.

Большое значение в разработанной методике имеет четкое разграничение перечисленных выше блоков по горизонтам прогнозирования: краткосрочные прогнозы - на 1-1,5 года, среднесрочные - до 5 лет и долгосрочные - до 10 лет. Некоторые блоки - например, прогноз инфраструктуры - могут охватывать все три горизонта, тогда как другие целесообразно ориентировать преимущественно на один из горизонтов.

Эффективность налоговой системы во многом зависит от стабильности общих принципов ее функционирования, состава налогов и ставок налогообложения. Соответственно этому условию должны отвечать и прогнозы указанных блоков, т.е. они должны быть ориентированы на долгосрочную перспективу, стимулируя тем самым предсказуемые на длительный период интересы, мотивации и поведение налогоплательщиков.

В соответствии с внутренней логикой системы налоговое планирование и прогнозирование включает определение налоговых баз по налогам, мониторинг изменения их динамики и структуры, расчет показателей поступления налогов, объемов выпадающих доходов, состояния задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства.

Обобщение методологических подходов и методов построения прогнозов экономических показателей показало, что в каждом конкретном случае первоначальный отбор метода (методов) прогнозирования основывается на свойствах прогноза и применимости метода исходя из располагаемой информационной базы. В современной практике прогнозирования налоговых поступлений и сборов используются следующие подходы: 1) прогнозы временных рядов на основе их собственной динамики (методы экстраполяции); 2) детерминистические прогнозы (например, метод «налогового калькулятора»), метод репрезентативной налоговой системы и эконометрическое прогнозирование (макроэкономические модели); 3) экспертный анализ.

Для большинства налогов объект налогообложения включает разнородные по способам формирования и зависящие от различных экономических процессов элементы налоговой базы. Также величина поступления налога, определяемая на основе данных налоговой отчетности, может содержать поступления в счет погашения задолженности прошлых лет и поступления по результатам контрольных мероприятий. Анализ и прогноз динамики и объемов всех вышеназванных компонент имеет принципиальное значение при решении задач оценки поступления налогов в результате изменения налогового законодательства (например, изменения составляющих объекта налогообложения и налоговой ставки) и последствий различных структурных сдвигов в экономике.

В общем случае методика прогнозирования каждого отдельного налога основана на использовании следующих принципиальных подходов:

1) прогнозирование налоговых поступлений на основе индексирования налоговых доходов предыдущих периодов;

2) построение краткосрочных прогнозов налоговых поступлений на основе эконометрических моделей;

3) построение среднесрочных прогнозов налоговых поступлений на основе структурных моделей.

Первый подход к прогнозированию представляется в значительной степени упрощенным по сравнению с остальными вариантами методики. Он основан на экстраполяции на плановый период фактических данных о налоговых поступлениях в предыдущий период с учетом прогноза инфляции.

В основе второго подхода лежит построение эконометрических моделей налоговых поступлений, которые принято делить на экстраполяционные и макроэкономические. В группе экстраполяционных моделей основное внимание уделяется интегрированным моделям авторегрессии с ошибками в форме скользящего среднего (ARIMA) с возможным включением детерминированного тренда. Основной недостаток, ограничивающий применение методов экстраполяции, - их «автономность»: прогнозы базируются на предположении о неизменности выявленных тенденций в будущем и не учитывают сценарные условия перспективного социально-экономического развития.

Макроэкономические модели с несколькими переменными позволяют получить оценку взаимосвязи между экономическими индикаторами, в том числе описать функциональную зависимость налоговых поступлений от различных макроэкономических показателей, определяющих величину налоговой базы и отражающих изменения поведенческой стратегии налогоплательщиков. Применение этого класса моделей позволяет выявить конкретные факторы, влияющие на уровень прогнозной оценки поступления налогов.

Методики компонентного прогнозирования, разработанные на основании структурного подхода, позволяют учесть изменение как налоговой базы, так и ставок налога, применяемых к разным компонентам базы в зависимости от некоторого набора макроэкономических переменных. Реализация методики прогнозирования налогов и сборов в бюджетную сферу России на основе структурного подхода основывается на фактических данных о значениях показателей налоговой отчетности, т.е. о налоговых поступлениях прошедших периодов, базе налога и ее компонентах а также о прогнозных значениях макроэкономических показателей.

Использование структурной модели позволяет получить достаточно качественные среднесрочные прогнозы налоговых поступлений в бюджетную систему даже при условии неполной статистической информации. Однако необходимо учитывать, что по ряду объективных причин (поведенческие реакции налогоплательщиков на изменения законодательства, значительные поступления по результатам контрольных мероприятий, реализации обеспечительных мер к отдельным налогоплательщикам и др.) может возникать существенное отклонение фактических поступлений от прогнозируемых. Например, такова причина существенного отклонения по НДС в I полугодии 2007г. (табл. 4).

Таблица 4. Показатели прогноза и фактических поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации, в млрд руб.