Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Специальные налоговые режимы (теория и практика)

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Косолапов А.И.

Москва - 2007

Работа выполнена на кафедре «Финансы и кредит» Российского государственного социального университета.

Официальные оппоненты: Шуляк Павел Николаевич

доктор экономических наук,

профессор,

Заслуженный деятель науки РФ

Горский Игорь Васильевич

доктор экономических наук

Яхьяев Магомед Гаджиевич

доктор экономических наук,

профессор

Ведущая организация: Национальный институт бизнеса

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности. В национальном хозяйстве России происходят глубокие социально-экономические преобразования. Формирование рыночных отношений, развитие форм собственности и методов хозяйствования определили необходимость совершенствования экономического механизма, включая налогообложение.

Позитивная для России конъюнктура на мировых рынках сырья увеличивает финансовые возможности государства по совершенствованию налоговой системы для достижения высоких и устойчивых темпов экономического роста и на этой основе дальнейшего развития экономики и решения социальных вопросов.

Налоги как экономическая и социальная категории, представляя собой совокупность отношений перераспределения реально созданного в обществе дохода, являются одним из важнейших рычагов общественного управления при формировании социальной системы и достижение прогрессивных результатов ее развития заключается в обеспечении роста главных показателей социальной системы, одним из которых является качество жизни граждан.

В настоящее время в России завершается налоговая реформа, направленная на формирование новой налоговой системы, основными целями которой являются, с одной стороны, - обеспечение повышения эффективности экономики, а с другой - обеспечение социальной налоговой справедливости. Решению этих задач, в частности, призваны специальные налоговые режимы для субъектов малого предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей, инвесторов - пользователей недр на условиях соглашений о разделе продукции, осуществляющих вложение средств в поиск, разведку и добычу минерального сырья.

В целях реализации стратегии развития экономики, определяющей переход от сырьевого к инновационному развитию и формирующей новые двигатели экономического роста, государство в последнее время приступило к формированию особых режимов налогообложения для стимулирования развития особых экономических зон (промышленно-производственных, технико-внедренческих, туристско-рекреационных и др.), а также инновационной деятельности и деятельности в области информационных технологий.

Степень воздействия специальных налоговых режимов на повышение эффективности экономической деятельности субъектов хозяйствования и, соответственно, на возможности решения социальных задач в последние годы менялась в зависимости от принимаемых государством решений.

Следует отметить недостаточную разработанность темы совершенствования специальных налоговых режимов с позиции социологии налогов. Поэтому необходимость разработки адекватных современным условиям методов формирования специальных налоговых режимов в целях гармонизации налогообложения и повышения эффективности его воздействия на достижение высоких и устойчивых темпов экономического роста, выводу из застойного состояния отдельных секторов экономики и развитию социальной сферы на основе теоретически обоснованного использования функций налогов и учета основных принципов налогообложения, определили выбор темы диссертации, ее цель, предмет и объект исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является создание научно-обоснованной концепции и методологии гармонизации налогообложения, основанных на подходе к налогу с позиции социологии, и на этой основе разработка направлений совершенствования специальных налоговых режимов. Достижение указанной цели потребовало решения следующих основных задач:

- рассмотреть теоретические основы налогообложения, опираясь в исследовании не только на экономический и правовой подход, но и на подход к налогам с позиции социологии, раскрыть значение налогов как социальной категории;

- уточнить систему функций и принципов налогообложения учитывая его социальный аспект;

- раскрыть механизм реализации социальной функции налогов и место в нем специальных налоговых режимов, определить систему основных целевых индикаторов развития социальной системы, используемых в качестве показателей реализации социальной функции налогов;

- определить соответствие основным принципам налогообложения применяемых в России специальных налоговых режимов;

- проанализировать развитие налогового стимулирования малого предпринимательства в России, обобщить зарубежный опыт и определить направления совершенствования упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- проанализировать развитие системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) с учетом исторического и зарубежного опыта и определить направления ее совершенствования;

- исследовать развитие системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и определить направления ее совершенствования;

- исследовать развитие особых режимов налогообложения в особых (свободных) экономических зонах в России, их влияние на стимулирование инвестиционной деятельности, производство высокотехнологичной продукции, инновационную деятельность и с учетом рубежного опыта определить направления совершенствования этих налоговых режимов.

Объект исследования: формирование и развитие системы специальных налоговых режимов в современной России.

Введение

Глава 1. Теоретико-методологические основы налогообложения, социальная значимость специальных налоговых режимов

1.1. Экономическая и социальная сущность налогов

1.2. Функции налогов и принципы налогообложения

1.3. Методологические вопросы эффективности и механизма реализации социальной функции специальных налоговых режимов

Глава 2. Совершенствование специальных налоговых режимов для малого бизнеса

2.1. Развитие малого бизнеса и его налогового стимулирования в Российской Федерации

2.2. Зарубежный опыт налогового стимулирования малого бизнеса

2.3. Совершенствование упрощенной системы налогообложения

2.4. Совершенствование системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Глава 3. Совершенствование системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей

4.1. Особенности системы налогообложения, применяемой при реализации действующих соглашений о разделе продукции

4.2. Проблемы применения системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и пути их решения

Глава 5. Совершенствование особых налоговых режимов в особых (свободных) экономических зонах

5.1. Формирование особых налоговых режимов в особых (свободных) экономических зонах в России

5.2. Зарубежный опыт налогового стимулирования развития особых (свободных) экономических зон

5.3. Совершенствование особых налоговых режимов в особых (свободных) экономических зонах в России

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

II. СОДЕРЖАНИЕ И ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Во Введении обоснована актуальность темы, определено состояние ее изученности, сформулированы цель, задачи, объект, предмет и методы исследования, раскрыты научная новизна, практическая значимость и степень апробация результатов исследования.

В первой группе проблем исследуются теоретико-методологические основы налогообложения, выявляется социальная сущность и функции налогов, формулируются основные принципы налогообложения, характерные для социального государства, раскрывается механизм реализации социальной функции налогов и значение специальных налоговых режимов.

Налоги как социальная категория, представляют собой один из рычагов общественного управления при формировании и развитии социальной системы. Это потребовало исследования их взаимосвязи с общими закономерностями развития социальных систем, проявляющихся при смене прототипов развития. Одна из главных таких закономерностей: прототип развития, меняющий предыдущий будет прогрессивным, если обеспечит рост главных показателей социальной системы, одним из которых является качество жизни граждан, а его достижение зависит от показателя эффективности использования ресурсов (природных, трудовых, материальных, интеллектуальных, финансовых и др.).

В налогах отражаются отношения собственности, та сфера производственных и социальных отношений, где сталкиваются и так или иначе разрешаются различные экономические и социальные интересы: государственные, коллективные и индивидуальные, что потребовало в исследовании не только экономического и правового подходов к налогу, но и подхода с позиции социологии, изучающей отношения между системой налогообложения, государством и обществом.

В работе, на основе исследований зарубежных и отечественных экономистов, решен ряд теоретических и методологических вопросов определения сущности, функций налогов, принципов налогообложения и путей повышения эффективности налогообложения.

Теоретико-методологические основы функций налогов и принципов налогообложения заложены в трудах классиков экономической теории В. Петти, А. Смита, Д. Рикардо и впоследствие развиты известными экономистами: А. Вагнером, Болдыревым Г.И., Озеровым И.Х., Соколовым А.А., Твердохлебовым В.Н, Тургеневым Н.И., и др. Исследованию данной проблемы посвящены работы многих современных отечественных экономистов, внесших существенный вклад в разработку теоретических и практических проблем налогообложения, а именно: Бондарчук Н.В., Брызгалина А.В., Горского И.В., Грибковой Н.Б., Егоровой Е.Н., Караваевой И.В., Кашина В.А., Окуневой Л.П., Панскова В.Г., Петрова Ю.А., Поляка Г.Б., Пушкаревой В.М., Федоровича В.А Химичевой Н.И., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Шуляка П.Н., Юткиной Т.Ф. и др., а также современных зарубежных экономистов Й. Ланга, М. Леруа, Д. Любика, Дж. Пекмана, Б. Смита, У. Хасси и др.

На основе исследований автором выделены две основополагающие функции налогов:

фискальная функция выражает общественное предназначение налогов - формирование доходов бюджетов разных уровней и государственных внебюджетных фондов, осуществляемое посредством добровольного исполнения налоговой обязанности и налогового контроля (контрольная подфункция);

социальная функция выступает в качестве рычага общественного управления, внутренним содержанием которой является перераспределение национального дохода (регулирующая подфункция), налоговое стимулирование социально-экономического развития (стимулирующая подфункция) и контроль за эффективностью функционирования налоговой системы (контрольная подфункция) (рис. 1).

Рис. 1. Функции налогов

Социальная функция налогов наиболее полно проявляет себя в условиях социального государства, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека (пункт 1 статьи 7 Конституции Российской Федерации).

Одной из важнейших проблем теории налогов является определение основополагающих принципов налогообложения, которые лежат в основе построения налоговой системы.

Результаты исследований отечественных и зарубежных ученых, а также собственные исследования позволили сделать вывод, что в социальном государстве налогообложение формируется на основе системы следующих принципов: социальная налоговая справедливость, экономическая эффективность, определенность и дешевизна (рис. 2).

Рис. 2 Система основных принципов налогообложения

Данные основные принципы налогообложения являются обобщающими, каждый из которых имеет свое внутреннее содержание, позволяющее определить его значение для реализации фискальной и социальной функций налогов.

Исходя из функций налогов и принципов налогообложения в работе исследовано понятие налога. Как правило, при его определении используется правовая и (или) экономическая концепции. Вместе с тем, определение понятия налога, характерное для социального государства, каковым, в частности, является Российская Федерация, должно отражать:

1) фискальную цель налога (обеспечение поступления доходов в бюджет для покрытия общественных потребностей);

2) закономерность налогообложения (государственно-правовой характер налогообложения);

3) социальные цели налога (программное значение налога).

На этой основе можно сформулировать следующее определение понятия налога, характерное для социального государства: налог - обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый на основании закона о налоге с юридических и физических лиц в бюджетную систему в целях социально-экономического развития государства.

Налоги являются одним из инструментов экономического воздействия на развитие социальной системы. Поэтому важно исследовать механизм реализации функций налогов в этом процессе.

Налоговый механизм является частью финансового механизма, являющегося, в свою очередь, частью экономического механизма.

Экономический механизм - это комплекс сущностных экономических отношений, в сферу действия которых вовлечены финансы, налоги, цены, кредиты, страхование и другие элементы, непосредственно участвующие в процессе воспроизводства.

Финансовый механизм, как элемент экономического механизма, выступает в качестве системы финансовых рычагов и стимулов воздействия на субъекты экономической деятельности в целях обеспечения расширенного воспроизводства, улучшения структуры и повышения эффективности экономики, а также развития социальной сферы отдельного предприятия и страны в целом.

Налоговый механизм, являющийся элементом финансового и соответственно экономического механизмов, следует рассматривать как комплекс конкретных экономических отношений по поводу методов установления, введения, и взимания налогов, распределения их между бюджетами разных уровней, налогового администрирования, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, алгоритм которых воплощен в совокупности соответствующих законодательных и нормативных правовых актов.

Непосредственная реализация совокупности экономических отношений осуществляется через хозяйственный механизм - комплекс конкретных мер по регулированию экономической жизни, реализуемый, в том числе, через механизм государства - систему органов государственной власти и управления, а также органов местного самоуправления и формируемую ими в рамках предоставленных полномочий систему законодательных и нормативных правовых актов, обеспечивающих реализацию государственной политики социально-экономического развития.

Механизм реализации социальной функции налогов в России представлен на рис. 3.

Развитие социальной системы посредством налогового регулирования и налогового стимулирования является целью социальной функции налогов. Cистема основных целевых индикаторов, характеризующих развитие социальной системы, используемых в качестве показателей реализации социальной функции налогов, представлена на рис. 4.

В современной налоговой системе России одной из основных форм реализации социальной и стимулирующей функций налогов являются специальные налоговые режимы (рис. 3), применяемые в отношении отдельных категорий налогоплательщиков и представляющие собой упрощенный порядок налогообложения, включающий в себя, в частности, замену одним налогом ряда основных налогов, уплачиваемых в рамках общего режима налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налоги на имущество организаций и физических лиц, единый социальный налог). Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения.

Рис 3. Механизм реализации социальной функции налогов в России

Рис 4. Система основных целевых индикаторов, характеризующих развитие социальной системы, используемых в качестве показателей реализации социальной функции налогов

Кроме того, в российской налоговой системе действуют особые налоговые режимы (рис. 3), применяемые на отдельных территориях страны (особых экономических зонах) в отношении отдельных категорий налогоплательщиков в целях стимулирования:

- инвестиционной деятельности в отдельных субъектах РФ для ускорения их экономического развития (особые экономические зоны в Калининградской области и Магаданской области);

- развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы (промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные особые экономические зоны).

Особый налоговый режим заключается в применении для резидентов особых экономических зон особых (льготных) налоговых ставок по отдельным налогам (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, единый социальный налог), уплачиваемых в рамках общего режима налогообложения, при условии, что резидент соответствующей особой экономической зоны ведет на ее территории только промышленно-производственную, технико-внедренческую или туристско-рекреационную деятельность в пределах, предусмотренных соглашением об осуществлении указанной деятельности в соответствии с федеральным законом об особых экономических зонах в Российской Федерации.

Во второй группе проблем исследуется процесс развития малого бизнеса в России и влияние на него специальных налоговых режимов. На основе исследования отечественного и зарубежного опыта налогового стимулирования малого бизнеса, выявлены проблемы применения упрощенной системы налогообложения (далее УСН) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), предложены меры по совершенствованию указанных специальных налоговых режимов.

В работе отмечено отставание уровня развития малого бизнеса в России от ведущих зарубежных стран. Вклад российского малого предпринимательства в ВВП оценивается в 11-12 %, доля занятых в секторе малого предпринимательства - 15 - 17 %, а количество малых предприятий в расчете на 1 тыс. человек населения составляет около 7 ед. В то же время, во всем мире, по данным ООН, малые и средние предприятия производят до 60 % ВВП, являются работодателями для почти 50 % трудового населения, в странах ЕС и США на 1000 жителей приходится до 35 малых предприятий.

Вместе с тем, принятые в последние годы меры по совершенствованию специальных налоговых режимов для малого бизнеса оказали положительное влияние на рост числа малых предприятий и улучшение показателей их деятельности (диагр. 1).

Диаграмма 1. Динамика роста числа малых предприятий в Российской Федерации (тыс. единиц) (на конец года)

налогообложение сельскохозяйственный социальный россия

За последние годы экономические показатели деятельности малых предприятий значительно улучшились. Так, при росте за 2000-2004 г.г. численности малых предприятий на 8,3 %, объем продукции (работ, услуг) в среднем на 1 малое предприятие вырос в 3,4 раза; доля малых предприятий в выпуске товаров и рыночных услуг выросла с 5,4 до 8,5 % или в 1,6 раза. За 2000-2005 г.г. сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) малых предприятий увеличился в 4,8 раза, а удельный вес убыточных малых предприятий сократился с 33,0 до 29,8 %.

За 2002 - 2007 г.г. (на начало года) количество налогоплательщиков УСН выросло в 6,8 раза, налогоплательщиков ЕНВД - в 1,3 раза, а объем поступлений налогов, уплачиваемых в связи с применением указанных специальных налоговых режимов за 2002-2006 г.г. выросло, соответственно, в 7,1 и 2,1 раза (табл. 1).

Таблица 1. Количество налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы в виде УСН и ЕНВД (по состоянию на 1 января) и поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации

Отношение количества организаций, применяющих УСН и ЕНВД к общему количеству малых предприятий за 2002 - 2007 г.г. (на начало года) возросло с 24,1 % до 75 %. Указанные специальные налоговые режимы применяют также 2/3 из зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. По расчетам автора субъекты предпринимательской деятельности, применяющие указанные специальные налоговые режимы, обеспечивают занятость 13,6 млн. человек, что составляет около 20 % от численности занятого населения по отраслям экономики страны.

Одной из основных причин улучшения в последние годы экономических показателей деятельности малых предприятий стало снижение налоговой нагрузки в результате применения ими специальных налоговых режимов.

Результаты проведенных исследований позволяют сделать вывод о существенной социальной значимости специальных налоговых режимов, предназначенных для малого бизнеса, что свидетельствует об активном использовании государством социальной функции налогов, а также о соответствии данных налоговых режимов основным принципам налогообложения, в первую очередь принципу социальной налоговой справедливости.

В результате исследования практики применения УСН и ЕНВД установлено, что одной из основных проблем является определение критериев в целях идентификации малых предприятий для получения ими права на применение указанных специальных налоговых режимов.

В целях совершенствования порядка определения критериев для налогового стимулирования развития малого бизнеса в качестве условий доступа к применению УСН в работе предложено выделить численность работающих, объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) и балансовую стоимость активов. Обоснованы размеры этих критериев с учетом дифференциации, направленной на придание более целевого характера применения УСН малыми предприятиями в сферах предпринимательской деятельности, определяющих научно-технический прогресс (наука и научное обслуживание, инновационная деятельность, информационные технологии, производство высокотехнологичной наукоемкой продукции и др.), а также в социальной сфере (жилищно-коммунальное хозяйство, производство товаров (работ, услуг) по государственному заказу и др.).

Кроме того, в целях привлечения малых предприятий к решению государством демографических проблем и проблем занятости населения предложено осуществлять дифференциацию налоговых ставок при применении УСН в зависимости от доли в общей средней численности занятых на малом предприятии работников, принятых в рамках реализации государственной политики по привлечению трудовых ресурсов, осуществляемой в связи с реализацией внутренней миграционной политики через территориальное перераспределение трудовых ресурсов внутри страны, перепрофилирование рабочей силы, а также в связи реализацией внешней миграционной политики по стимулированию притока в страну квалифицированной миграции, привлечения из-за рубежа наших соотечественников.

В работе предложены меры, направленные на предотвращение искусственного разделения предприятий, осуществляемого в целях получения доступа к специальным налоговым режимам для малого бизнеса.

В результате исследования как отечественного, так и зарубежного опыта применения ЕНВД сделан вывод, что главным недостатком данного специального налогового режима является отсутствие объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению. С учетом зарубежного опыта применения аналогичного налогового режима предложено определять базовую доходность на основании отраслевых исследований, результаты которых позволяют более объективно определять налоговую базу налогоплательщиков, учитывая их индивидуальные особенности осуществления предпринимательской деятельности. В этих целях предложено также применять корректирующий коэффициент (К3), учитывающий уровень доходов населения.

В третьей группе проблем исследуется развитие системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Выявлены проблемы применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) с учетом исторического и зарубежного опыта применения аналогичного режима налогообложения, предложены меры по его совершенствованию.

В работе показан исторический опыт применения единого сельскохозяйственного налога в России в 20-х годах прошлого столетия в период становления Советской власти. Этот налог заменил все действовавшие тогда на селе основные налоги (единый натуральный налог, трудгужналог, подворно-денежный налог, единовременный (общегражданский) налог на восстановление сельского хозяйства, а также некоторые местные налоги). При этом для крестьянских хозяйств он был установлен значительно ниже общего размера заменяемых налогов и рассчитывался на основе учета основных показателей, характеризующих мощность хозяйства (обеспеченность хозяйства пашней на едока, обеспеченности рабочим и продуктивным скотом, урожайность хлеба и трав).

При заключении соглашений о разделе продукции (включая порядок налогообложения) и в ходе их реализации допущены серьезные недостатки. Специальный налоговый режим, применяемый при осуществлении действующих соглашений о разделе продукции не обеспечил эффективную реализацию ни фискальной функции, ни социальной функции налогов. Предусмотренный в действующих проектах СРП механизм определения фиксированных цен на нефть не позволяет адекватно изменять (увеличивать) налоговую базу при увеличении цен на нефть по сравнению с ценами зафиксированными в соглашениях о разделе продукции. Не предусмотрен механизм ограничения необоснованного превышения смет расходов при реализации СРП и контроль за достоверностью возмещаемых затрат. Все это ведет к значительным потерям доходов бюджетов. Применяемая система налогообложения при выполнении действующих соглашений о разделе продукции не обеспечивает необходимое налоговое стимулирование привлечения к реализации инвестиционных проектов российских производителей, особенно в части производства высокотехнологической продукции, максимальное использование российских и особенно местных трудовых ресурсов, а также соблюдение природоохранного законодательства.