Формирование социально–ориентированной налоговой системы России

Законодательство по налогам и сборам экономически развитой страны должно быть единым документом для упрощения процесса работы с ним всех групп пользователей, а также для устранения противоречий в нормативных правовых актах, принимаемых различными государственными органами. В качестве единого закона в работе предлагается НК РФ после внесения в него предложений по совершенствованию теории налогов. При изложении содержания налогов и сборов необходимо придерживаться единого классификационного подхода. Разработка автором информационно-расчетной системы «Налоги и сборы» выявила факт отсутствия эффективной и точной системы элементов налогообложения в НК РФ. В качестве методологической основы их формирования автором предложен процесс выявления несоответствий действующего налогового законодательства процедуре автоматизированного расчета налогов и построения на основе анализа несоответствий полной системы элементов, позволяющей выполнить расчет и анализ любого налога (сбора) за определенный период.

Принципами их систематизации стали следующие положения: элементы налогообложения (их структурные составляющие) являются неделимыми, соответствуют одной установочной позиции законов о налогах; статьи внутри каждого элемента налогообложения содержат только относящиеся к нему позиции; элементы налогообложения позволяют установить логическую связь их статей для осуществления полного расчета налога (сбора) за любой период; статьи в элементах налогообложения расположены в логической последовательности расчета налога (сбора); перечень элементов налогообложения образует полную информационно-расчетную систему для всех групп пользователей.

В качестве обязательных элементов налогообложения предлагаются:

1) уровень налога или сбора: федеральный; региональный; местный;

2) наименование налога или сбора;

3) плательщики налога или сбора: организации, индивидуальные предприниматели, граждане;

4) объект налогообложения: доход; собственность налогоплательщика; оборот, в том числе специализированный; специальные потребности (действия) налогоплательщика;

5) налоговая база;

6) ставки налога или сбора: условия применения; значение ставки;

7) бухгалтерские проводки по налогу или сбору;

8) источник уплаты налога или сбора: цена; расходы на производство продукции (работ, услуг); прочие расходы; прибыль;

9) отчетность по налогу или сбору: порядок расчета; налоговая

декларация; сроки отчетности;

10) уплата налога или сбора: порядок уплаты; сроки уплаты;

11) распределение налога или сбора по бюджетам (фондам): условия распределения; уровень (федеральный, региональный, местный);

12) льготы по налогам или сборам: вычеты из налоговой базы; вычеты из налога или сбора; субъекты, не облагаемые налогом или сбором.

Подробно элементы обоснованы в диссертационном исследовании. Предлагается в НК РФ восстановить классификацию доходов на налоговые и неналоговые для полноты и качества анализа структуры доходов бюджета. Во избежание социальной напряженности в обществе вопрос об объектах налогообложения предлагается свести к четырем категориям: к первым двум группам относить прямые налоги, третья группа будет образована косвенными налогами, облагающими, в том числе, лицензируемые государством или специальные виды деятельности. Специальными потребностями называть возникшие в ходе деятельности нужды налогоплательщика, на реализацию которых требуется специальное разрешение государства. Элементы «бухгалтерская проводка» и «источник уплаты налога» не использовались ранее в классификации элементов налогообложения.

Как вычеты из налоговой базы автором рекомендовано выделить необлагаемые объекты, не учитываемые при расчете налога; объекты, налоговая база которых определяется в обязательном порядке, но налогом не облагается; объекты, налоговая база которых рассчитывается, но облагается по ставке 0%.

Для установления границы льгот для лиц, освобождаемых от налога, и объектов, не облагаемых налогом, предлагается ввести критерий: если освобождается более 50-и % объектов налогообложения по налогу, эти льготы относятся к субъекту налоговых отношений, в противном случае - к объекту.

Налоговый учет необходимо отнести к элементам налоговой системы, так

как процесс адаптации к нему плательщиков закончен и назрела потребность окончательно определить подходы к его ведению, необходима реорганизация бухгалтерского учета, которая позволит сделать его не параллельным, а последовательным временным звеном. На первом этапе ведение бухгалтерского учета обеспечит системный подход к определению расходов (доходов), создаст базу для расчета налогов, а затем налоговый учет определит суммы к уплате. Для налогов, источниками которых являются цена и расходы, предлагается осуществлять налоговый учет для расчета сумм налогов, затем - бухгалтерский, использующий полностью сформированные данные налогового учета.

Двухуровневая налоговая система и другие представленные новации возможны к появлению в условиях полной компьютеризации процесса расчета, сбора и первичного контроля за налогами. Единая компьютерная сеть (рис. 3) станет связующим звеном между всеми элементами налоговой системы,

Рис. 3. Схема связей предлагаемых элементов налоговой системы,

где 1 - разработка законодательства по налогам и сборам; 2 - статистические данные и уплаченные суммы; 3 - орга-низационные указания; 4 - принятие законодательства по налогам и сборам, информирование; 5 - согласование законо-дательства по налогам и сборам; 6 - перечисление сборов; 7 - расчет (проверка расчета) и уплата налогов и сборов; 8 - согласование положений налогового учета; 9 - резюме запросов и ответов; 10 - толкование законодательства по налогам и сборам; 11 - положения по ведению бухгалтерского и налогового учета; 12 - запросы и ответы по законодательству.

В работе предложено высшему органу налоговой структуры разрабатывать налоговое законодательство по согласованию с Федеральным научно-исследовательским центром изучения налоговой конъюнктуры, располагающим обобщенными данными налоговых исследований. Принятые законы должны доводиться до сведения местных налоговых органов, налогоплательщиков и территориальных центров изучения налоговой конъюнктуры. Последние должны получать и все рабочие материалы для того, чтобы квалифицированно отвечать на запросы налогоплательщиков. Данный механизм позволит налоговым органам сосредоточиться только на выполнении основной для них фискальной функции. Задачей фондов при условии сбора платежей налоговыми органами будет целевое использование имеющихся у них денежных средств. Разработку положений налогового учета рекомендовано поручить Минфину РФ, имеющему опыт реформирования бухгалтерского учета, при согласовании положений налогового учета с Федеральным научно-исследовательским центром изучения налоговой конъюнктуры по вопросам его адаптации к действующему налоговому законодательству и потребностям плательщиков.

Преимуществами системы единой компьютерной связи между звеньями налоговой системы будут:

1) ускорение поступления документов и сообщений;

2) отсутствие личностных факторов при общении;

3) повышение уровня безопасности работников налоговых органов;

4) сплошная и точная обработка данных о доходах, имуществе, сделках налогоплательщиков;

5) сопоставительный анализ доходов и расходов физических лиц; фактического и задекларированного объема операций юридических лиц;

6) направленность работников налоговых органов на значительные отклонения фактических значений от указанных в налоговых декларациях;

7) надежность взаимодействия налоговых органов и организаций, законодательно обязанных предоставлять им информацию о плательщиках;

8) высокая пропускная способность системы в даты предоставления налоговой отчетности и календаря платежей.

Предложения автора по реформированию структуры налоговой системы позволяют обеспечить новый уровень равноправных отношений налоговых органов и налогоплательщиков с предоставлением максимального спектра социальных льгот и служат методологической основой обеспечения функционирования социально-ориентированной налоговой системы.

3. Определено содержание основных этапов, системы принципов и методология налогового планирования на макроуровне (федеральный и региональный бюджеты), разработан механизм реформирования структуры и повышения качества доходных статей социально-ориентированных бюджетов, предложена методика расчета коэффициента финансовой независимости регионов, нововведения для реализации принципа бюджетного федерализма с целью обеспечения субъектами РФ социальных программ.

Известные методические разработки по налоговому планированию приводят три основных варианта планирования: прямое прогнозирование налоговой базы, на основе макроэкономических показателей и индексация данных предыдущих периодов, предлагая использовать все три метода с расчетом средней величины планируемых налогов. В полном объеме разрабатываются показатели только для трех налогов, составляющих на текущий момент основу доходной части федерального бюджета: налога на добавленную стоимость, на добычу полезных ископаемых и на прибыль организаций. Все три метода не свободны от недостатков и корректировочных коэффициентов.

Назрела необходимость разработки единой методики планирования налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с учетом всех факторов влияния. Автором предложены дополнительные принципы, не учитываемые в известных методиках: осуществление планирования для всех налогов и сборов, планирование налоговых поступлений во взаимосвязи налогов как элементов единой системы формирования налогооблагаемой базы, использование количественных показателей поведенческой модели налогоплательщика, обеспечение сопоставимости результатов за счет стабилизационных этапов налогового законодательства.

Этапы государственного налогового планирования предлагается разместить в следующей последовательности:

1) цель налогового планирования, совпадающая с целью социального развития общества;

2) расчет макроэкономических поправочных коэффициентов;

3) анализ плановых или фактических показателей бюджета предыдущего года с уточнением коэффициента собираемости налогов и сборов;

4) прогнозный анализ изменений в налоговом законодательстве;

5) прогнозный анализ внезаконодательных факторов, влияющих на налогооблагаемую базу налогов и сборов;

6) прогнозирование или планирование налоговых поступлений текущего или следующего года с определением показателей бюджета.

В исследовании представлена расчетная формула планируемого налогового потока:

Н_п = Н_б * I_и * (К_с - I_пм)* I_б * I_эс * I_вн + З_пл (1)

где Н_п - планируемые поступления в бюджет для налога (сбора), млн. руб.,

Н_б - плановые налоговые поступления базового периода (предыдущего

года), млн. руб.,

I_и - ожидаемый индекс инфляции планируемого периода,

К_с - коэффициент собираемости налога (сбора),

I_пм - индекс поведенческой модели налогоплательщика при изменении налогового законодательства,

I_б - индекс изменения налогооблагаемой базы конкретного налога,

I_эс - индекс изменения эффективной (с учетом льгот) ставки налога,

I_вн - индекс влияния остальных налогов на величину планируемого налога,

З_пл - задолженность прошлых лет по планируемому налогу.

Индекс изменения налоговой базы будет образован двумя составляющими: за счет налогового законодательства и внезаконодательных факторов. Комплексными индексами являются два из используемых в формуле: индекс поведенческой модели плательщика и влияния остальных налогов.

Для учета индекса поведенческой модели плательщика предлагается на первом этапе определиться со знаком планируемых изменений налогового законодательства, так как поведенческая модель будет изменяться только при ужесточении условий налогообложения. Затем для каждого налога с учетом категории плательщика на основе рассчитанных автором в диссертационном исследовании корректирующих коэффициентов в формуле показателя эффективности налогового планирования необходимо определить, будет ли плательщик предпринимать шаги по минимизации данного налога. При учете индекса поведенческой модели налогоплательщика предлагается ориентироваться на прогнозный коэффициент собираемости налогов, отражающий эффект от разработки плательщиком дополнительных схем оптимизации: при ужесточении налогового законодательства и разработке дополнительных схем только часть из предполагаемых поступлений в бюджеты фактически их пополнит:

I_пм = (1 - К_с) * (I_бн * I_с - 1), (2)

где I_бн - индекс изменения налогооблагаемой базы за счет внесения

дополнений и изменений в налоговое законодательство,

I_с - индекс изменения ставки налога по законодательству.

Индекс влияния остальных налогов на налоговую базу планируемого налогового потока можно рассчитать по формуле, учитывая, что изменение налогов, входящих в налогооблагаемую базу планируемых налогов, за счет изменения налоговой базы и ставки изменит величину планируемого налога с учетом знака изменения и ставки изменяемого налога:

I_вн = 1 + НС * ( I_кб * ( I_бн * I_с - 1)), (3)

где - сумма для изменяющих налогов,

НС - ставка изменяемого налога,

I_кб - индекс консолидированного бюджета.

Для оценки величины изменения налоговой базы при росте (снижении) входящих в нее налогов в исследовании предлагается использовать индекс консолидированного бюджета, показывающий, какую долю в структуре базы изменяемого налога занимает изменяющий налог и представляющий отношение поступлений в консолидированный бюджет РФ изменяющего и изменяемого налогов по имеющимся данным с 1995 по 2006 годы.

Налоги с точки зрения взаимного влияния можно разделить на группы:

1) в налоговую базу которых входит как структурная составляющая большое количество других налогов, изменение которых приводит к росту

(уменьшению) налоговой базы основного налога;

2) в налоговую базу которых не входят другие налоги, но рост (уменьшение) которых изменяет налоговую базу основного налога;

3) в налоговую базу которых не входят и не влияют на нее другие налоги.

В диссертационном исследовании разработка методики завершается прогнозом налоговых доходов федерального (табл. 2) и регионального (на примере Челябинской области) бюджетов 2007 года, который осуществляется двояко: для реальных условий хозяйствования и для предлагаемых автором условий построения социально-ориентированной налоговой системы.

Итогами расчетов является прогнозируемый рост налоговых доходов федерального бюджета на 24,4%, регионального - на 17,6% для действующей системы и, соответственно, на 71,1% и 101,1% для социально-ориентированной системы. Рост доходов федерального бюджета при неизменной налоговой политике государства происходит более высокими темпами, чем на уровне субъектов РФ. Это связано с усиливающейся централизацией финансовых потоков на федеральном уровне и с тем, что коэффициенты собираемости поступающих в региональные бюджеты налогов меньше, чем федеральных.

Существенный рост налоговых доходов федерального бюджета при социальной ориентации налоговой системы в рамках предложенных автором мер будет следствием признания таможенной пошлины, акцизов и единого социального налога как закрепленных налоговых доходов федерального уровня. Рост доходов регионального бюджета в этих условиях окажется существенным и реальным за счет закрепления за ним всех ресурсных налогов, а также за счет перераспределения части федеральных налогов (НДС, ЕСН, налога на прибыль организаций) на нижестоящий уровень.

В результате планирования на основе данных социально- ориентированной системы структура федерального бюджета утратит неэффективные каналы, составляющие менее 1%; создаст резервы для осуществления социальных программ; определит роль налога на прибыль организаций, как контролирующего доходы организаций. В структуре регионального бюджета в этих условиях основными источниками станут налог на прибыль организаций и ресурсные налоги, также будут ликвидированы неэффективные налоговые каналы, а устойчивое пополнение бюджета будет осуществляться на основе равноэффективных налоговых потоков.

На основе анализа доходной части консолидированного, федерального и регионального бюджета (на примере Челябинской и Свердловской областей), их исполнения, сформулированы обоснованные в диссертационном исследовании предложения по совершенствованию структуры и качества статей налоговых доходов бюджетов:

1. Все изменения показателей бюджетов в течение отчетного года рассматривать как отклонения «факт-план», публиковать в открытой печати не позднее полугода после окончания отчетного года, для стоимостных показателей производить расчет абсолютных и относительных отклонений для выделения слабых мест бюджетного планирования и изыскания резервов для их устранения. Не вносить изменения и дополнения в действующий бюджет.

2. Во избежание серьезных внутренних экономических проблем,

Таблица 2

Прогноз налоговых доходов федерального бюджета 2007 года на основе единой методики

Наименование планиру-емого налогового по-ступления 2007 года: действующая налоговая система социально- ориентированная налоговая система	Планируе-мое налого-вое поступ-ление 2006 года, млн. руб.	Коэф-фици-ент собира-емости	Индекс из-менения налоговой базы: дей-ствующая социально- ориентиро-ванная	Индекс из-менения ставки нало-га: дейст-вующая социально- ориенти-рованная	Ин-декс влия-ния других нало-гов	Планируемое налогового по-ступление 2007 года, млн. руб.: действующая социально-ори-ентированная	Структура планируе-мых налого-вых поступ-лений бюд-жета 2007 года, %
Водный налог -	13757,4	0,81	- -	- -	-	12179,8 -	0,31 -
Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов -	4665,0	-	- -	- -	-	5098,8 -	0,13 -
Государственная пошлина -	23058,5	1,52	- -	- -	-	38308,5 -	0,97 -
Акцизы Акцизный сбор	110187,5	1,12	- -	- -	-	134887,1 177483,1	3,42 3,27
Единый социальный налог Единый социальный сбор	302090,2	1,01	1,18 1,18	- -	1,00	393514,0 724894,3	9,96 13,34
Наименование планиру-емого налогового по-ступления 2007 года: действующая налоговая система социально- ориентированная налоговая система	Планируе-мое налого-вое поступ-ление 2006 года, млн. руб.	Коэф-фици-ент собира-емости	Индекс из-менения налоговой базы: дей-ствующая социально- ориентиро-ванная	Индекс из-менения ставки нало-га: дейст-вующая социально- ориенти-рованная	Ин-декс влия-ния других нало-гов	Планируемое налогового по-ступление 2007 года, млн. руб.: действующая социально-ори-ентированная	Структура планируе-мых налого-вых поступ-лений бюд-жета 2007 года, %
Налог на прибыль организаций Налог на прибыль организаций	344838,1	1,24	- -	- -	-	467365,9 320479,5	11,83 5,90
Налог на добычу полезных ископаемых -	731570,3	1,44	1,02 -	- -	-	1174461,8 -	29,74 -
Налог на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость	1644342,6	1,07	1,08 1,08	0,83 -	- 1,03	1723844,5 1711383,0	43,64 31,50
- Таможенный сбор	- [1607843,3]	1,38	- -	- -	- 1,03	- 2497929,5	- 45,99
Итого	3174509,6	-	-	-	-	3949660,4 5432169,4	100 100

формирования избыточной денежной массы приостановить пополнение Резервного фонд и Фонда будущих поколений не с позиции расхода накопленных средств, а через значительное снижение ставок налога на добычу полезных ископаемых по нефти и природному газу и вывозных таможенных пошлин на углеводородное сырье и нефтепродукты. Формировать сбалансированный федеральный бюджет.

3. Восстановить систему целевых бюджетных фондов, принять

методику их формирования. На федеральном уровне создать систему социальных бюджетных фондов, объединив средства единого социального налога, поступающие в бюджет, и внебюджетные социальные фонды, сохранив за бюджетными фондами права по инвестированию и расходованию средств. На региональном уровне формировать фонд восстановления природных ресурсов за счет совокупности ресурсных налогов и дорожный фонд за счет соответствующего налога. На местном - фонд коммунального хозяйства.

4. Осуществлять проверку целесообразности законодательного введения новых налогов (в том числе, региональных и местных), анализируя соотношение объема планируемого налогового потока по предложенной методике и расходов по его сбору (не более 5% налога), а также его долю в налоговых доходах соответствующего бюджета (не менее 1% доходов).

5. Выделить как обособленную (восстановить) категорию налоговых доходов для отражения результатов реальной налоговой политики, ее анализа и изыскания резервов по повышению собираемости налогов. Ежегодно рассчитывать процентное отношение налоговых доходов в общей массе доходов бюджета и соотношение налоговых и неналоговых доходов.

6. Распределять налоги между бюджетами на основе прямой принадлежности налога соответствующему уровню. Дополнительным считать 50-и процентный критерий: налог, более, чем на 50% зачисляемый в определенный бюджет, относить к категории того же уровня.

7. Ввести систему закрепленных высокой собираемости налогов на каждом уровне бюджета (НДС, акцизы и таможенные пошлины на федеральном уровне, налог на прибыль организаций и ресурсные налоги на региональном уровне, налог на доходы физических лиц на местном уровне). Перераспределить часть НДС, ЕСН на уровень регионов для создания устойчивой финансовой основы территориальных бюджетов.

8. Исключить все налоги до 1% из структуры бюджетов. Конкретными путями реализации такой политики считать отмену налогов (сборов), объединение их с аналогами или перевод на нижестоящие уровни бюджета, а также создание экономических предпосылок для увеличения собираемости налога. Первый вариант не применять для налогов с социальным, природоохранным или историческим значением.

9. Перевести ресурсные неналоговые доходы (платежи при пользовании недрами, платежи за пользование лесным фондом, плату за негативное воздействие на окружающую среду) в разряд налоговых и, объединить в единый ресурсный налог с налоговыми платежами.

Проект федерального бюджета на три года: 2008-2010 - не решил большинство указанных выше проблем.

В работе обосновано, что принципиальным для России, особенно в последние годы, становится вопрос о полномасштабной реализации принципов бюджетного федерализма с целью усиления социальной ориентации региональных программ. Диспропорции в этой области проявляются в аккумулировании средств бюджетов через Федеральное Казначейство, хотя единая касса оправдана лишь в унитарном государстве, но не в федерации; в концентрации на федеральном уровне ведущих налогов России (НДС, ЕСН, налога на добычу полезных ископаемых), обеспечиваемых потенциалом регионов; в установлении нижестоящими уровнями несущественных позиций региональных налогов. Для обеспечения реализации принципа бюджетного федерализма дополнительно предлагается:

1. Перейти от системы дотаций к самоокупаемости регионов на основе системы формирования собственных закрепленных доходов региональных бюджетов, соответствующих налоговому потенциалу субъекта.

2. Оценивать налоговый потенциал региона и муниципального образования на основе расчета потенциальной налоговой базы каждого налога (сбора), а не по фактически собранным налоговым доходам. Для субъектов РФ, располагающих низким налоговым потенциалом, рассмотреть вопрос о целесообразности финансовых инвестиций, на основе бюджетных программ федерального уровня выполнять только базовые государственные функции.

3. Усилить децентрализацию налоговых поступлений федерального бюджета на основе частичного перераспределения сумм (20% НДС, 90% налога на прибыль организаций) региональным бюджетам и передачи на нижестоящий уровень государственной пошлины и ресурсных налогов в полном объеме, передать на муниципальный уровень НДФЛ для обеспечения местных бюджетов средствами на реализацию социальных программ.

4. Обеспечить сбалансированность структуры бюджета, построенного на широком ряде налогов со средним (5…10)% уровнем собираемости.

5. Ставку налога и льготы по налогу региональных и местных налогов определять соответствующего уровня законодательным органам для повышения уровня независимости регионов и их ответственности.

На основе сгруппированных показателей доходов регионального бюджета предлагается рассчитывать коэффициент финансовой независимости субъекта РФ:

Н_зо + (Н_зч - Н_пм) + НД + БФ_н

К_фн = , (4)

(Н_пф - Н_пм) + БФ_ф + (П_фб - П_мб)

где К_фн - коэффициент финансовой независимости субъекта РФ,

Н_зо - закрепленные налоговые доходы, остающиеся в полном объеме в бюджете субъекта РФ, тыс. руб.,

Н_зч - закрепленные налоговые доходы, частично перераспределяемые с регионального на муниципальный уровень, тыс. руб.,

Н_пм - перераспределенные с регионального на муниципальный уровень налоги, тыс. руб.,

НД - неналоговые доходы, тыс. руб.,

БФ_н - доходы бюджетных фондов (региональные налоги), тыс. руб.,

Н_пф - налоги, перераспределенные с федерального на региональный уровень, тыс. руб.,

БФ_ф - доходы бюджетных фондов за счет финансирования из федерального бюджета, тыс. руб.,

П_фб - поступления из федерального бюджета (дотации, субвенции);

П_мб - межбюджетные трансферты на муниципальный уровень, тыс. руб.

С использованием предложенной методики в работе рассчитан коэффициент финансовой независимости Челябинской области - 0,82, показавший, что удовлетворительная величина коэффициента может сочетаться с посреднической ролью регионального бюджета как проводника финансовых ресурсов с федерального на муниципальный уровень.

Разработки автора позволяют осуществлять поэтапное (на стадии разработки, принятия и исполнения) регулирование и контроль бюджетного процесса для усиления социальной направленности бюджетно-налоговой политики России: формировать сбалансированный социальный бюджет, фиксировать и устранять отклонения в процессе исполнения бюджетов, оценивать и регулировать уровень финансовой независимости регионов для выполнения социальных задач.

4. Разработаны принципы и инструментарий финансовой стратегии налогоплательщиков при проведении налогового планирования. Определены потенциальные возможности плательщиков для оптимизации налогов и неналоговых платежей (их аналогов) в рамках действующего законодательства. Разработан поправочный коэффициент к формуле критерия налоговой оптимизации на микроуровне. Обоснована необходимость введения единой системы налогового права. Определен критерий разделения на оптимизацию налогов и уклонение от их уплаты.

В работе обосновано, что налоговое планирование в социально-ориентированной системе должно стать неотъемлемой частью менеджмента организаций и основой равноправных отношений налоговых органов и налогоплательщиков. Показано, что в процессе осуществления налогового планирования на микроуровне возникают проблемы отношения налоговых органов к оптимизации налогов на основе действующего законодательства как к уклонению от их уплаты, их ориентации совместно с Органами внутренних дел на крупные капиталы; отсутствия системы наказаний за налоговые правонарушения со стороны налоговых и законодательных органов, законодательно установленного критерия разделения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов и понятия «налоговая ответственность»; проблемы множественности видов ответственности (НК РФ, УК РФ, КоАП РФ) в налоговых правоотношениях, отсутствия единой системы налогового права, посреднических услуг в налоговых отношениях и количественного критерия экономической эффективности налогового планирования для плательщика; проблемы высокого уровня налогового бремени для организаций и индивидуальных предпринимателей, отсутствия учета налогоплательщиками возможностей оптимизации неналоговых платежей.

Автором определены принципы и позиции налогового законодательства,

которые могут быть использованы плательщиком для оптимизации налогов,

аналогичная работа проведена для неналоговых платежей, имеющих единую природу с налоговыми.

Для решения перечисленных проблем автором была предложена система единого налогового права и разработан поправочный коэффициент в формуле показателя эффективности налогового планирования для принятия обоснованного решения плательщиком по оптимизации налогов.

Практические проблемы, возникающие по налоговому праву, связаны с двойственной природой налога. С одной стороны, налоги являются экономической категорией, обеспечивающей наполняемость бюджетов всех уровней, и, следовательно, экономическое благосостояние и развитие общества. С другой стороны - это правовая категория, регулируемая определенными юридическими нормами. Противоречия возникают тогда, когда в национальных условиях России экономическая сущность налога, подменяемая чисто фискальной функцией, не обеспечивается рассредоточенными в различных законах нормами налогового права.

Автором предлагается:

1) определить термин и содержание «налогового права» законодательно: под налоговым правом понимать правоотношения по поводу финансовых налоговых правонарушений со стороны всех субъектов;

2) сузить содержание налогового права до системы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение, включая все аспекты, связанные с указанными категориями: права и обязанности сторон, освобождение от ответственности и другие позиции;

3) выделить налоговое право в отдельную отрасль, аккумулировав относящиеся к нему положения из финансового права и налогового законодательства;

4) все виды финансовой ответственности за правонарушения, связанные с налогами, отнести к налоговой ответственности; исключить финансовые санкции за правонарушения, связанные с налогами, в уголовном и административном праве, ограничившись другими видами ответственности;

5) сосредоточить положения налогового права в едином законе, не входящем в структуру Налогового Кодекса РФ, для систематизации и обособления налоговых правонарушений и ответственности за их совершение от процедур расчета и уплаты налогов и сборов;

6) ввести в рамках налогового права систему нарушений налогового законодательства и мер ответственности за их совершение для законодателей всех уровней и для налоговых органов (их работников).

Автором предлагается использовать только два термина: «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов», как наиболее полно отражающие возможные механизмы деятельности плательщиков. Установить границу оптимизации налогов и уклонения от их уплаты официально в едином законе по налоговому праву. Ввести стоимостной критерий разделения понятий по величине ущерба, нанесенного государству. Относить налоговую оптимизацию к действиям плательщика, не наносящим ущерба, независимо от величины эффекта от оптимизации налогов. Уклонение от уплаты налогов рассматривать как деяние налогоплательщика, нанесшее ущерб, равный сумме недополученных последним налогов (сборов). При отсутствии прямого ущерба, но наличии состава правонарушения, применять КоАП РФ.

Базовым критерием оптимизации традиционно считается соотношение экономии, полученной на налогах, и затрат на реализацию схем оптимизации налогов. Показатель обладает рядом недостатков, не позволяющих учесть денежные факторы влияния, фактический эффект и особенности деятельности налогоплательщика. В диссертационном исследовании автором разработан показатель, учитывающий следующие факторы:

1) тип плательщика (К₁);

2) долю налога (сбора) в налоговой нагрузке плательщика (К₂);

3) уровень заинтересованности налоговых органов в налоге (сборе) (К₃);

4) законодательную сложность налога (сбора) (К₄);

5) время действия схемы оптимизации (К₅).

Формула показателя эффективности налоговой оптимизации в обобщенном виде с учетом знака влияния выглядит следующим образом:

где УП_эф. - показатель эффективности налоговой оптимизации,

Э_н - экономия на налогах (сборах) в результате оптимизации, руб.,

З_о - затраты на создание и поддержание схем оптимизации, руб.

При раскрытии коэффициентов влияния различных факторов на базовый критерий оптимизации, подробно представленных в исследовании, формула трансформируется следующим образом:

где Y_нб - сумма долей в налоговой нагрузке плательщика оптимизируемых

i=1 налогов (сборов) с учетом знака оптимизации;

Y_нб - доля налога (сбора) в налоговой нагрузке плательщика,

t - время действия схемы оптимизации, месяцы;

Y_ф - доля налога (сбора) в федеральном бюджете;

Y_р - доля налога (сбора) в региональном бюджет;

(Y_ф+Y_р) - сумма долей федеральной и региональной составляющей

i=1 оптимизируемых налогов (сборов) с учетом знака оптимизации;

[1, 2, 3] - матрица выбора группы налога (сбора) по порядковому номеру.

Для практического применения формулы критерия налоговой оптимизации (табл.3) автором составлена матрица коэффициентов К₂, К₃, К₄, К₅ для различных видов плательщиков (К₁) и рассчитан поправочный коэффициент, который можно скорректировать с учетом специфики деятельности каждого конкретного налогоплательщика.

Таблица 3

Поправочный коэффициент показателя эффективности налоговой оптимизации (2007 год, РФ, Челябинская область)

Наименова-ние налога (сбора)	Наименование плательщика налога (сбора)	Значение попра-вочного коэффи-циента	Среднее значение поправоч-ного коэф-фициента
Налог на до-бавленную стоимость	крупное промышленное предприятие	0,977	0,811
	средняя торговая организация	0,705
	индивидуальный предприниматель	0,752
Налог на доходы физических лиц	крупное промышленное предприятие	0,107	0,165
	средняя торговая организация	0,223
	субъект малого предпринимательства	0,788	0,728
	индивидуальный предприниматель	0,668
	гражданин	2,560	2,560
Единый социальный налог	крупное промышленное предприятие	0,429	0,429
	средняя торговая организация	0,901	1,241
	индивидуальный предприниматель	1,581
Налог на прибыль организаций	крупное промышленное предприятие	0,404	0,487
	средняя торговая организация	0,569
Водный налог	крупное промышленное предприятие	1,889	1,889
Единый на-лог на вме-ненный доход	субъект малого предпринимательства	27,952	27,952
Налог на имущество организаций	средняя торговая организация	0,240	0,240
	крупное промышленное предприятие	0,484	0,484
Транспорт-ный налог	средняя торговая организация	0,545	0,568
	индивидуальный предприниматель	0,591
	крупное промышленное предприятие	0,773	0,773
	субъект малого предпринимательства	1,955	1,955
	гражданин	1,955
Земельный налог	крупное промышленное предприятие	11,000	9,222
	средняя торговая организация	8,000
	индивидуальный предприниматель	8,667
	субъект малого предпринимательства	27,667	27,667
	гражданин	2,000	2,000

Значительный диапазон поправочного коэффициента показателя эффективности налоговой оптимизации говорит о существенности его влияния на величину экономического эффекта от оптимизации налогов. Учет данного коэффициента при принятии решений о разработке и реализации схем налогового планирования позволит снизить временные и финансовые затраты

уже на начальной стадии, то есть до принятия управленческих решений, и в процессе оптимизации, а также отказаться от неэффективных методик до их осуществления на практике.

С точки зрения поправочного коэффициента все налоги и сборы автором предлагается разделить на 4 категории:

1) 0,1…0,4 (не подлежащие оптимизации);

2) 0,4…0,7 (подлежащие оптимизации при условии получения высокого финансового и временного эффекта);

3) 0,7…2,0 (подлежащие оптимизации);

4) 2,0…28,0 (подлежащие оптимизации в обязательном порядке).

Данная методика расчета применима и для оценки риска при уклонении от уплаты налогов и сборов, то есть соотношения неуплаченной в бюджет суммы и других «выгод» и штрафных санкций и других потерь при расследовании налоговыми органами уклонения от уплаты налога.

5. Проведен сравнительный анализ налоговых систем России и зарубежных стран с точки зрения использования социальных достижений последних. Разработана информационно - расчетная программа «Налоги и сборы» для действующей налоговой системы с принципиальными авторскими элементами систематизации данных. Разработаны концептуальные основы и этапность становления финансовой модели социально-ориентированной налоговой системы. Предложена система мер по реализации стимулирующей подфункции налогов.

Налогообложение в экономически развитых странах миновало стадию максимального усложнения логических связей внутри системы и стало «удобным» для налогоплательщика. Одним из самых существенных отличий от системы России является широкий спектр стимулирующих мер. Капитал «перетекает» в выгодные инвестиционные проекты, в том числе социальные. Эти меры носят прямой характер: выполнение определенных условий государства гарантирует льготное налогообложение. Наличие стимулирующих мер предусматривает, с другой стороны, «антистимулирование», то есть создание условий, при которых некоторые виды доходов сокращаются.

Существенная доля «среднего» класса в структуре населения Европы и США, а также высокая доля учредителей - физических лиц в крупных предприятиях обуславливают значительную собираемость подоходного налога. Возможность получения льгот в прямой или косвенной форме усиливают комфортность проживания собственного населения. Вместе с тем, ставки налогов для физических лиц в этих странах достаточно высоки. Социальные налоги распределяются между работником и работодателем.

С промежуточной целью совершенствования действующей системы налогов и сборов перед разработкой предложений по созданию модели социально-ориентированной системы автором была разработана автоматизированная информационно - расчетная система «Налоги и сборы» федерального, регионального (на примере Челябинской области) и местного (на примере города Челябинска) уровня, построенная на основе известных и предложенных автором элементов налогообложения.

Система представляет собой трехуровневую конструкцию: сводная

таблица налогов и сборов в упрощенном виде, полная таблица налогов и сборов в развернутом виде, блок-схемы расчета налогов и сборов за определенный период.

Сводную таблицу можно использовать в полном объеме с целью ознакомительного просмотра или ограничить поиск одним или группой взаимосвязанных элементов налогообложения в зависимости от цели пользователя. Развернутую таблицу нецелесообразно рассматривать в полном объеме из-за больших массивов информации, но каждую ячейку сводной таблицы можно развернуть и получить полный спектр позиций по выбранному элементу для конкретного налога (сбора). На третьем этапе у пользователя, независимо от его квалификации, появляется возможность в режиме диалога рассчитать налог (сбор) к уплате за отчетный или налоговый период.

К преимуществам системы «Налоги и сборы» автор относит:

1) простоту построения, использования и установки;

2) специализацию в области налогообложения, то есть высокий уровень детализации профильных данных;

3) высокую скорость и предметность поиска информации по налогам и сборам с учетом цели пользователя;

4) совмещение информационных и расчетных функций, расчет налогов к уплате за определенный период;

5) возможность работы с программой для любого пользователя;

6) обработку и систематизацию данных по налогам и сборам;

7) анализ и использование всего спектра льгот по каждому налогу и для каждой категории плательщиков, в том числе региональных и местных;

8) возможность мобильного реагирования и внесения дополнений при изменении налогового законодательства;

9) адаптацию системы для конкретного региона (города), возможность адаптации для любого региона;

10) возможность применения системы в учебных целях.

Исследования показали, что современная система налогов и сборов России не отвечает требованиям демократического общества, не учитывает положительного международного опыта, не адаптирована к условиям рыночного хозяйствования. Вместе с тем, нецелесообразной представляется кардинальная реформа налоговой системы. Следовательно, формирование социально-ориентированной системы налогов и сборов должно происходить поэтапно в течение (5…7) лет и включать следующие фазы:

1) изменения налогового законодательства, направленные на расширение спектра льгот для физических лиц и субъектов малого предпринимательства, а также на упрощение процедур расчета и уплаты всех налогов и сборов;

2) введение единого налогового права, регламентация видов ответственности для всех участников налоговых правоотношений, в первую очередь, для законодателей, налоговых органов и их работников;

3) разработку элементов теории налогов, учитывающих мировой опыт и адаптированных к национальным условиям России, с их законодательным подтверждением, установление принципов налогообложения;

4) полная систематизация налогового законодательства по действующим налогам и сборам с одновременным законодательным разделением налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, полный отказ от судебных дел по «оптимизационным» вопросам;

5) перераспределение налоговых потоков между бюджетами различных уровней в сторону региональных и местных бюджетов на основе закрепленных налогов и части федеральных налогов, замена системы дотаций самофинансированием регионов;

6) изменение структуры налоговой системы: сокращение промежуточных звеньев налоговых органов, подчинение таможенных органов и внебюджетных фондов по вопросам аккумулирования отчислений налоговым органом, установление института свободного налогового представительства, последовательное ведение налогового и бухгалтерского учета;

7) окончательное формирование системы налогов и сборов: установление соответствия между распределением налогов по бюджетам и налоговой классификацией, устранение неэффективных налоговых каналов, перевод всех платежей государству от налогоплательщиков в систему «налогов и сборов», достижение оптимальной налоговой нагрузки по категориям плательщиков.

В перечне налогов и сборов социально-ориентированной системы предлагается выделить следующие позиции: налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, налог на доходы физических лиц, единый социальный сбор, таможенный сбор, государственный сбор, сборы за пользование природными ресурсами (водный сбор, лесной сбор, земельный сбор, промысловый сбор, экологический сбор, сбор за добычу полезных ископаемых), налог на прибыль организаций, сбор за наследование и дарение, дорожный коммерческий сбор, налог на собственность юридических лиц, налог на собственность физических лиц, коммунальный сбор.

Основными принципами построения такой системы стали: оптимальное с точки зрения управления, дифференциации объектов налогообложения и наполняемости бюджетов количество налогов; минимальное количество налогов для физических лиц; группировка идентичных по признакам налогов; классификация всех платежей исключительно на две категории: налог и сбор, с обоснованием отнесения платежа к классификационной категории; разделение идентичных налоговых потоков от юридических и физических лиц; максимальное количество льгот для социально незащищенных категорий и общественно значимых финансовых вложений; налогово-бюджетное распределение налогов, отвечающее принципу бюджетного федерализма и максимальной финансовой независимости субъектов РФ; создание целевых социальных и экологических бюджетных фондов.

Ключевыми налогами в социально-ориентированной системе станут

единый социальный сбор, налог на доходы физических лиц и налог на собственность физических лиц, причем, два последних с максимальным количеством льгот. Для усиления социальной ориентации в законах должны присутствовать положения, разработанные автором в диссертационной работе.

Сборы за пользование природными ресурсами предлагается обобщать вбюджетном фонде и подразделять по видам ресурсов, используемых плательщиками, но система налоговых деклараций будет единой для упрощения расчетов. Для обеспечения единства ставки сбора для всех ресурсов должны быть процентными, а налоговая база измеряться стоимостью использованного ресурса, независимо от его вида.

Дорожный сбор, поступающий в региональный бюджетный фонд, для обеспечения строительства и ремонта дорог предполагает к обложению факт проезда по определенному высокоскоростному участку дороги с контрольными пунктами. У водителя должна быть возможность выбора способа передвижения. Сбор предлагается дифференцировать в зависимости от вида транспорта. В социально-ориентированной системе он будет распространяться только на перевозки грузов и пассажиров коммерческого характера.

Коммунальные сборы необходимо отнести к налоговым платежам, так как они относятся, по сути, к сбором за пользование природными ресурсами, схему потребления которых организует жилищно-коммунальное хозяйство. Коммунальные сборы в условиях социально-ориентированной налоговой системы частично должны компенсироваться за счет местных бюджетов, в которых предлагается формировать бюджетный фонд.

Налоговая классификация для единства терминологии и позиционирования должна полностью соответствовать бюджетной в плане закрепленных и распределяемых налогов, которой, в свою очередь, для выполнения этой задачи следует опираться на нижеприведенные критерии:

1) налог (сбор) определенного налогового уровня должен полностью или в доле, равной или превышающей 50%, поступать в бюджет соответствующего уровня;

2) налоговые поступления должны обеспечивать высокую доходность бюджетов всех уровней пропорционально масштабам деятельности этих уровней;

3) налоги и сборы определенного уровня должны поступать в бюджет соответствующего уровня напрямую, а не опосредованно через вышестоящий (нижестоящий) бюджет;

4) по стратегическим направлениям расходования средств в бюджете должен формироваться целевые бюджетные фонды за счет соответствующего сбора;

5) при возникновении необходимости мобилизации средств местными бюджетами с санкции федерального уровня местные органы самоуправления одновременно по всей территории страны могут вводить дополнительные местные налоги.

Основанная на этих принципах налогово - бюджетная классификация для социально-ориентированной системы приведена в таблице 4.

Таблица 4

Налоговая и бюджетная классификация налогов и сборов в разработанной социально-ориентированной системе

Уровень налога, сбора	Наименование налога, сбора	Распределение по бюджетам, %
		феде- ральный	регио-нальный	мест- ный
Феде-раль- ный	налог на добавленную стоимость	80	20	-
	акцизный сбор	100	-	-
	единый социальный сбор	70	30	-
	таможенный сбор	100	-	-
Регио- наль-ный	налог на прибыль организаций	10	90	-
	государственный сбор	-	100	-
	сборы за пользование природными ресурсами	-	100	-
	дорожный коммерческий сбор	-	100	-
	налог на собственность юридических лиц	-	100	-
Мест- ный	налог на доходы физических лиц	-	-	100
	коммунальный сбор	-	-	100
	налог на собственность физических лиц	-	-	100
	сбор за наследование и дарение	-	-	100

У субъекта РФ должна быть основа, твердая база, которую будут дополнять региональные налоги, поэтому предлагается долевое распределение налога на добавленную стоимость между двумя бюджетами.

В связи с тем, что акцизные сборы являются исключительно прерогативой государства, автор считает, что их необходимо полностью аккумулировать в федеральном бюджете. Расширение (сужение) перечня подакцизных товаров позволит государству регулировать доходность бюджета по этой статье.

Для социально-ориентированной налоговой системы актуальным является учет территориальных особенностей труда, поэтому до 30-и процентов единого социального взноса предлагается направлять в бюджеты субъектов РФ. Федеральная часть будет обеспечивать единство социальной политики государства на всей территории страны, а региональная - эффективно решать социальные вопросы на их уровне.

90% налога на прибыль организаций обеспечат регионам финансовую независимость, 10% федерального бюджета позволят осуществлять управленческий процесс на уровне государства в области налогового учета и контролировать доходность и общий уровень затрат по видам бизнеса.

Предложенная автором система налогов и сборов в совокупности с ранее выдвинутыми положениями по социальной ориентации структуры налоговой системы и процессов налогового планирования на макро- и микроуровне позволят переориентировать налоговую политику государства на решение социальных задач за счет роста налоговых доходов и увеличения количества льгот, на новый демократический уровень отношений в налоговой системе.

НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Боброва А.В. Закономерности и проблемы организации и планирования налогового процесса. - М.: Издательство МИЭМП, 2004. - 244с. (15,3 п.л.).

2. Боброва А.В. Оптимизация налоговых потоков юридических и физических лиц. - М.: КНОРУС: МОУ ЮУрПИ, 2006. - 272с. (17,0 п.л.).

3. Боброва А.В. Теоретико-методологические основы формирования социально-ориентированной налоговой системы России. - Екатеринбург: Изд. ИЭ УрО РАН, 2007. - 230с. (14,4 п.л.).

Статьи в журналах, включая рекомендованные ВАК

4. Боброва А.В. Спорные вопросы в налоговом законодательстве // Законодательство и экономика. - 2003. - №2. - С. 15-19 (0,3 п.л.).

5. Боброва А.В. Роль предприятий в системе распределения налогового бремени // Экономика и производство. - 2003. - №4. - С. 24-26 (0,2 п.л.).

6. Боброва А.В. Проблемы и закономерности государственного налогового планирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. Издательский дом Финансы и кредит. - 2004. - №1 (97). - С. 22-29 (по инициативе ИД ФиК) (0,5 п.л.).

7. Боброва А.В. Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран // Законодательство и экономика. - 2004. - №7 (243). - С. 39-45 (0,4 п.л.).

...