Налогообложение унитарных предприятий: проблемы и пути их решения

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

В структуре всех доходов бюджета Российской Федерации налоги составляют, по разным оценкам, от 75 до 85%. Унитарные предприятия выполняют важные государственные функции, поэтому налогообложение этих предприятий является очень актуальным вопросом для исследования. Налогообложение, и в частности, налогообложение унитарных предприятий является важным моментом в деятельности унитарного предприятия. Ведь при различных налоговых политиках государства будет и разный результат деятельности унитарных предприятий. В свою очередь и цели государства через муниципальные предприятия будут выполнены в разной степени.

Ожидаемыми результатами к 2018 году являются:

- определение целей управления применительно к каждому федеральному государственному учреждению и федеральному унитарному предприятию;

- утверждение подлежащих сохранению в федеральной собственности на определенный период федеральных государственных учреждений и федеральных унитарных предприятий;

- оптимизация состава и имущественного комплекса федеральных унитарных предприятий.

С другой стороны, тенденция сохранения предприятий как единственной формы предприятий публично-правовых образований будет иметь место в отношении региональных и муниципальных унитарных предприятий.

Кроме того, в настоящее время идет процесс изменения законодательства, направленный на унификацию и совершенствование правового статуса участников экономических отношений, в том числе предприятий с участием публично-правовых образований. Так, изменены основные положения об унитарном предприятии, регулирующие порядок их создания, предусматривающие дополнительные условия охраны и обеспечения эффективности имущества, переданного унитарному предприятию.

Цель данной курсовой работы - провести анализ теоретических и практических аспектов механизма налогообложение унитарных предприятий, выявление его проблем и определение путей их решения.

Задачи, которые необходимо решить:

- изучить правовое положение унитарных предприятий как субъектов финансового права и финансовых правоотношений;

- рассмотреть финансово-правовое регулирование унитарных предприятий;

- определить формы, принципы финансовой деятельности унитарных предприятий;

- исследовать теоретические аспекты налогов унитарных предприятий;

- предложить рекомендации по улучшению системы налогов и сборов унитарного предприятия.

Объектом исследования является - механизм налогообложения унитаных предприятий в России.

Предмет - экономические отношения, складывающиеся в процессе налогообложения унитарных предприятий.

В процессе работы были использованы труды следующих ученых: И.А. Бланка, О.В. Качуры, А.Ю. Рыманова, Д. Г. Черника и др.

Методология исследования основана на использовании современного научного инструментария, использовались методы общенаучного и специального характера. К общенаучным принципам исследования следует отнести принцип всесторонности исследования, принцип системности и комплексности. Достижению результатов способствовало применение системно-структурного анализа, формально-юридического, сравнительного, логико-теоретического методов.

1. Теоретические основы налогообложения унитарных предприятий

1.1 Понятие и сущность унитарных предприятий. Виды унитарных предприятий

Унитарное предприятие - коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником этого имущества.

Унитарным государственное (муниципальное) предприятие считается и потому, что его имущество неделимо и не может быть распределено по вкладам (долям, акциям), в том числе и между работниками предприятия.

Унитарность - специфическая форма организации деятельности.

Унитарность характеризуется:

- созданием юридического лица путем выделения собственником определенной имущественной массы, а не объединения собственности нескольких лиц;

- сохранением права собственности на имущество за учредителем;

- закреплением имущества за юридическим лицом на ограниченном вещном праве (хозяйственного ведения или оперативного управления);

- неделимостью имущества;

- отсутствием членства;

- единоличными органами управления.

К основным причинам создания унитарных предприятий следует отнести:

- необходимость использования имущества, приватизация которого запрещена;

- осуществление деятельности по решению социальных задач, в том числе реализации определенных товаров и услуг по минимальным ценам и организации закупочных и товарных интервенций по товарам первой необходимости;

- обеспечение отдельных дотируемых видов деятельности и ведение убыточных производств.

Цель деятельности унитарных предприятий - решение государственных задач на коммерческой основе.

Имущество унитарных предприятий является неделимым и не распределятся по частям между участниками. Имущество находится в государственной (муниципальной) собственности, т. е. принадлежит РФ, субъекту РФ, муниципальному образованию, в зависимости от того, кто выступает учредителем.

Законодатель ограничивает перечень случаев, когда унитарные предприятия могут быть созданы.

Основания создания унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения - см. п. 4 ст. 8 закона об унитарных предприятиях:

1. Необходимость использования имущества, приватизация которого запрещена;

2. Необходимость решения каких-либо социальных задач;

3. Необходимость осуществления научно-технической деятельности и т.д.

Государственные предприятия могут создаваться в следующих случаях:

1. Если основная часть их продукции (услуг, работ) предназначена для нужд РФ, субъекта РФ, муниципального образования;

2. Необходимость использовать имущество, приватизация которого запрещена;

3. Если необходимо осуществить дотируемые виды деятельности и вести убыточные производства.

В создании унитарного предприятия может принимать участие только один собственник.

Единственный учредительный документ - устав, который утверждается публичным собственником (органом власти: правительством, органом власти субъекта федерации, органом местного самоуправления). Устав должен содержать сведения о целях предметов деятельности, о структуре его органов, а также сведения о размере фонда унитарного предприятия и о направлениях использования прибыли. В уставе унитарного предприятия дополнительно должно быть предусмотрен порядок распределения его доходов [29, с.55].

Уставный фонд - это минимальный размер имущества, который гарантирует интересы кредиторов. Для государственных унитарных предприятий это 5 тысяч МРОТ, для муниципальных унитарных предприятий - 1 тысяча МРОТ.

Уставный фонд существует только в предприятиях, основанных на праве хозяйственного ведения. В унитарных предприятиях фонда, т. к. предприятие живет на бюджетные ассигнования.

Высший орган управления - собственник (учредитель) имущества, который принимает решение о реорганизации, ликвидации, изменении Устава, назначает на должность руководителя унитарного предприятия, главного бухгалтера, а также утверждает бухгалтерскую отчетность унитарного предприятия, а также устанавливает основные показатели плановой программы финансово-хозяйственной деятельности унитарного предприятия.

Собственник также имеет широкие права в отношении имущества казенного предприятия. Может изымать излишнее имущество, которое не используется или используется не по назначению. Также доводит до сведения казенного предприятия обязательные заказы.

Собственник имущества любого предприятия может предъявлять иски об истребовании имущества предприятия, может обращаться в суд с требованием о признании недействительности сделок или их применении, т.е. обладает очень широкими полномочиями [22, с.35].

Руководитель унитарного предприятия - следующий орган управления - единоличный, который назначается собственником и контролируется им. Это единственное лицо, которое может действовать от имения юридического лица без доверенности.

Руководитель может заниматься (помимо основной деятельности) преподавательской, научной, иной творческой деятельностью, т. е. не имеет права занимать руководящие должности в других юридических лицах, не может быть участником других юридических лиц, независимо от того, коммерческое или некоммерческое образование. Т.е. очень много ограничений, режим схож с государственными служащими.

Сложные ограничения в отношении сделок. Сделки, в которых имеется заинтересованность - см. почти аналогично вышеперечисленным.

Отличие - если заинтересованным лицом является руководитель унитарного предприятия или его родственники, то чтобы состоялась сделка, требуется согласие собственника имущества унитарного предприятия. Если в совершении сделки имелась заинтересованность и она совершена без согласия собственника, то она может быть признана недействительной по иску собственника или самого унитарного предприятия [29, с. 59].

Закон предусматривает следующие виды:

- Слияние нескольких унитарных предприятий;

- Присоединение к одному унитарному предприятию другого унитарного предприятия;

- Разделение и выделение - в результате появляется новое унитарное предприятие.

Т. е. должна сохраняться организационно-правовая форма. Это связано с тем, что унитарное предприятие - неполноценное юридическое лицо, с массой ограничений.

Специфика этих субъектов гражданского права состоит в том, что их имущество находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Поэтому они являются единственным видом коммерческих юридических лиц, которые имеют не право собственности на принадлежащее им имущество, а вторичное вещное право.

Государственные и муниципальные предприятия являются унитарными, а их имущество неделимо и не может быть распределено по вкладам. Таким образом, государственным (муниципальным) предприятием называется юридическое лицо, учрежденное государством либо органом местного самоуправления в предпринимательских целях или в целях выпуска особо значимых товаров (производства работ или оказания услуг), имущество которого состоит в государственной (муниципальной) собственности.

Учредительными документами государственных и муниципальных предприятий являются решение собственника (как правило, его представителя в лице соответствующего органа министерства государственного имущества) и устав, утвержденный указанным лицом. В соответствии с п. 2 ст. 52 ГК в учредительных документах унитарных предприятий должны быть определены предмет и цели деятельности конкретного юридического лица. Это обусловлено тем, что правоспособность государственных и муниципальных предприятий, в отличие от других коммерческих организаций, является специальной. Поэтому государственные и муниципальные предприятия не могут осуществлять любые виды деятельности, они должны заниматься только такими видами хозяйствования, которые определены им собственником в уставе. Однако это не означает, что унитарные предприятия ограничены в совершении различных сделок. Если иное специально не установлено собственником в уставе, они вправе совершать всякие сделки, необходимые им для достижения целей, предусмотренных в уставе. Так, государственное предприятие вправе передать с согласия собственника часть своего имущества в аренду, если это не помешает основному производству и позволит изыскать дополнительные источники финансирования. Тем не менее систематическая сдача своего имущества в аренду явно выхоит за рамки специальной правоспособности унитарного предприятия, ибо его цель - производство продукции, а не услуги по предоставлению вещей внаем [3].

Природа государственных и муниципальных предприятий находит свое выражение в их фирменном наименовании, которое должно содержать указание собственника их имущества. Другие средства индивидуализации государственных и муниципальных предприятий не отличаются от аналогичных средств иных коммерческих организаций.

В отличие от других предпринимательских юридических лиц, органы управления государственных и муниципальных предприятий, как правило, носят единоличный характер. Возглавляет предприятие руководитель (генеральный директор, директор), который назначается на должность и освобождается от должности собственником либо уполномоченным собственником органом и им подотчетен.

В настоящее время правовое положение государственных и муниципальных предприятий определяется ГК, а также рядом специальных нормативных актов, принятых по поводу отдельных разновидностей этих юридических лиц. В соответствии с п. 6 ст. 113 ГК должен быть принят специальный закон, посвященный правовому статусу унитарных предприятий.

Классификация государственных и муниципальных унитарных предприятий может быть проведена по следующим основаниям:

- в зависимости от того, в чьей собственности находится имущество унитарных предприятий, они могут быть федеральными, субъектов РФ и муниципальными;

- в зависимости права на имущество самого предприятия, они могут создаваться и действовать на основе хозяйственного ведения или оперативного управления. Государственные и муниципальные унитарные предприятия, действующие на праве оперативного управления, именуются казенными.

Основы правового положения государственных и муниципальных унитарных предприятий установлены нормами ГК РФ, Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях». Законодательные основы получили развитие в подзаконных нормативных правовых актах, которые детализируют такие вопросы, как порядок создания, назначение руководителя, определение порядка эффективности деятельности предприятий, их отчетность, разграничение полномочий между государственными органами управления и Закон об унитарных предприятиях предусматривает исчерпывающий перечень случаев создания предприятий на праве хозяйственного ведения и оперативного управления.

Таким образом, в настоящее время унитарным предприятием признается «коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником на праве хозяйственного ведения (федеральные государственные унитарные предприятия, государственные унитарные предприятия субъекта Российской Федерации и муниципальные унитарные предприятия) или на праве оперативного управления (федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъекта и муниципальные казенные предприятия)» [7].

Собственником имущества могут выступать Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование.

Принципиальным различием между этими предприятиями является объем предоставленных им прав на распоряжение их имуществом (таблица 1):

- если унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, обязано письменно согласовывать с учредителем только сделки с недвижимым имуществом, то предприятие, основанное на праве оперативного управления, обязано согласовывать сделки со всеми видами имущества (движимым и недвижимым);

- если имущество унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть изъято собственником, то имущество казенного предприятия в случае его неэффективного либо нецелевого использования может быть изъято собственником.

Таким образом, законодательством предусмотрена возможность создания двух видов унитарных предприятий, различающихся между собой ограничениями в распоряжении государственным имуществом.

Таблица 1 - Отличие унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения и на праве оперативного управления

Отличительный признак	Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения	Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления
Право распоряжаться имуществом	Не имеет права без согласования: - продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог, вносить в уставный капитал; - совершать крупные сделки, предоставлять займы, поручительства, получать банковские гарантии, уступки требований, переводить долг и т.д.	Все сделки с имуществом осуществляются по согласованию с собственником
Изъятие имущества	Собственник не может изымать имущество	Собственник может изъять излишнее или используемое не по назначению имущество
Отношение собственника к обязательствам	Собственник не отвечает по обязательствам предприятия, за исключением случаев, если банкротство унитарного предприятия вызвано указаниями собственника	Собственник несет субсидиарную ответственность по обязательствам при недостаточности его имущества

Исследовав правовую природу унитарных предприятий, можно сделать вывод, что организационно-правовые особенности непосредственно связаны с целевым назначением унитарных предприятий, их функциями и задачами деятельности, так как основная часть государственных предприятий создается в отраслях, затрагивающих стратегические направления промышленности и инфраструктуры и обеспечивают экономическую безопасность и удовлетворение социальных потребностей населения. Соответственно это влечет за собой ряд ограничений экономической и правовой свободы предприятий.

1.2 Особенности финансовой деятельности и налогообложения унитарных предприятий на праве хозяйственного ведения

Унитарное предприятие - это коммерческая организация, которая не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. находится в собственности РФ или субъекта РФ (тогда мы имеем дело с государственным унитарным предприятием - ГУП) либо в собственности муниципального образования (муниципальное унитарное предприятие - МУП) и принадлежит такому предприятию па праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. Деятельность унитарных предприятий регламентирована ГК РФ и Законом "О ГУП (МУП))".

На государственном и муниципальном унитарном предприятии, основанном на праве хозяйственного ведения, возникают финансово- правовые отношения:

- между предприятием и всеми другими субъектами, обязанными не препятствовать реализации предприятием своего права на распределение прибыли (абсолютное правоотношение) с учетом законодательства и устава предприятия;

- по поводу перечисления части прибыли в бюджет;

- между собственником имущества (денежных средств) и предприятием по поводу формирования уставного фонда предприятия.

В отличие от иных организационно - правовых форм, финансовые ресурсы государственных и муниципальных унитарных предприятий в значительной степени отличаются от общепринятой модели.

Финансовой деятельности государственных и муниципальных предприятий свойственны определенные принципы, нашедшие отражение в законодательстве (рисунок 1).

Рисунок 1 - Принципы финансовой деятельности ГУП и МУП

Особенности финансов унитарных предприятий заключаются в способах формирования уставного капитала, образовании и использовании прибыли, привлечении бюджетных источников финансирования и заемного капитала.

Финансовые ресурсы унитарного предприятия формируются из:

- уставного фонда;

- прибыли;

- резервных и иных фондов;

- заемного капитала;

- бюджетных источников финансирования.

Уставной фонд унитарного предприятия формируется из основных и оборотных активов, закрепленных за данным предприятием. Уставной фонд находится под управлением Федерального агентства по управлению государственным имуществом, т.к. является собственностью государства.

Уставной фонд для госудпрственного унитарного предприятия определяется в размере не менее 5000 МРОТ, для муниципального унитарного предприятия определяется в размере не менее 1000 МРОТ. Размер уставного фонда определяется на дату утверждения устава унитарного предприятия и отражается в балансе предприятия. Уставной фонд предприятия определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия.

Так же уставной фонд формируется за счет имущественных или иных прав, имеющих денежную оценку, таких как деньги, ценные бумаги.

После полного формирования уставного фонда возможно его увеличение, за счет:

- дополнительно передаваемого собственником имущества, которое закрепляется за муниципальным предприятием на праве хозяйственного ведения;

- чистой прибыли, полученной в результате деятельности такого предприятия.

На основании данных годовой отчетности унитарного предприятия собственник может принять решение об увеличении уставного фонда, но его размер не может превышать стоимость чистых активов предприятия.

Собственник имеет право на принятие решения об уменьшении уставного фонда унитарного предприятия до размеров не менее установленной законодательством величины. В случае, если стоимость чистых активов унитарного предприятия на конец финансового года окажется меньше уставного фонда предприятия, собственник обязан уменьшить уставной фонд до размеров, не превышающих стоимость его чистых активов. На основании Федерального закона от 30.11.2011 N 362-ФЗ определяется стоимость чистых активов предприятия.

Прибыль государственного и муниципального унитарных предприятий формируется за счет:

1) использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия;

2) оказания коммерческих услуг, напрямую связанных с деятельностью предприятия.

Порядок распределения прибыли в муниципальном унитарном предприятии определяется его уставом (рисунок 2).

Рисунок 2 - Распределение прибыли унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения

Помимо уставного фонда, унитарное предприятие создает резервные и иные фонды за счет чистой прибыли. Порядок, размеры, перечень фондов определяются уставом предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно для покрытия убытков предприятия.

Средства, направленные в иные фонды могут быть распределены на цели, определенные уставом и иными нормативными документами, не противоречащими законодательству РФ.

Одним из источников финансирования расходов муниципального унитарного предприятия являются финансовые резервы, которые формируются в соответствии с законодательством РФ.

Возможно формирование трех групп резервов за счет:

- чистой прибыли, полученной предприятием;

- включения в себестоимость продукции;

- балансовой прибыли, которая включается во внереализационные расходы.

На основании федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ заимствования унитарным предприятием могут осуществляться в форме:

- кредитов по договорам с кредитными организациями;

- бюджетных кредитов, предоставленных на условиях и в пределах лимитов, которые предусмотрены бюджетным законодательством Российской Федерации.

- путем размещения облигаций или выдачи векселей.

Привлечение заемных средств, объем и направление использования определяется собственником имущества муниципального унитарного предприятия.

Т.к. унитарное предприятие не является собственником имущества, использование заемных средств, в качестве источников финансирования, является проблемным. На данный момент размещение облигаций, как способ привлечения заемного капитала, осваивается только крупнейшими предприятиями. Прогнозы доходности данных активов не способствуют активному участию муниципальных унитарных предприятий на рынке облигаций.

Учитывая, ограниченность финансовых ресурсов унитарного предприятия, которая обусловлена особенностями организационно-правовой формы, собственник может предоставить субсидии. Субсидии предоставляются с целью компенсации недополученной добавленной стоимости в случае использования предприятием более низких цен, обусловленных заинтересованностью публично-правовых образований.

Так же, к источникам формирования финансовых ресурсов унитарного предприятия относятся:

- добровольные взносы и пожертвования организаций, предприятий, учреждений и граждан;

- доходы от сдачи в аренду имущества;

- иные источники, не противоречащие законодательству РФ.

Признаки унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Признаки унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения

Отличительный признак	Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения
Право распоряжаться имуществом	Не имеет права без согласования: - продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог, вносить в уставный капитал; - совершать крупные сделки, предоставлять займы, поручительства, получать банковские гарантии, уступки требований, переводить долг и т.д.
Изъятие имущества	Собственник не может изымать имущество
Отношение собственника к обязательствам	Собственник не отвечает по обязательствам предприятия, за исключением случаев, если банкротство унитарного предприятия вызвано указаниями собственника
Прибыль	Формируется в таком же порядке, как в других коммерческих организациях, является источником неналоговых доходов бюджета
Порядок распределения доходов	Собственник утверждает порядок перечисления части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в доход бюджета
Банкротство	Может объявить себя банкротом
Особенность формирования финансов	Возможно использование целевых бюджетных источников финансирования (он субвенций, субсидий)

В связи с этим основание для получения денег или имущества для унитарного предприятия в данном случае является принципиальным и следует убедиться в том, что выделенные средства не связаны с исполнением контрактов (договоров) и оплатой выполненных работ или оказанных услуг (оно Письмо Минфина России от 02.04.2012 N 03-03-05/30).

Таким образом, унитарному предприятию не нужно включать в расчет налоговой базы денежные средства в виде субсидий, получаемых от своих учредителей или уполномоченных ими органов, на возмещение затрат, в том числе связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) [32].

Примерами не облагаемых налогом доходов являются:

- субсидии на погашение кредиторской задолженности и возмещение затрат на приобретение основных средств (см. вышеуказанные Письма);

- денежные средства, поступающие на расчетный счет унитарного предприятия от собственника имущества этого предприятия (уполномоченного им органа), направляемые на уплату лизинговых платежей по договору лизинга дорожной техники (еще Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-11-06/2/163);

- субсидии на финансирование расходов, связанных с проведением капитального ремонта объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ (оно тепловых сетей), находящихся в хозяйственном ведении унитарного предприятия, в рамках подготовки к отопительному сезону (Письмо Минфина России от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117);

- стоимость имущества (мазута), которое передается унитарному предприятию собственником имущества на осуществление теплоснабжения населения на территории публично-правового образования (Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-03-06/4/36);

- субсидия для возмещения расходов, связанных с выплатой задолженности в связи с исполнением решений арбитражного суда (Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/4/49);

- субсидии на финансирование расходов, связанных с закупкой автотранспортных средств и коммунальной техники, проведением капитального ремонта и реконструкцией объектов гидротехнических сооружений (Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-03-06/4/10).

Подпункт 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется на случаи выявления амортизируемого имущества в результате инвентаризации. Такое имущество нельзя считать полученным от собственника имущества или уполномоченного им органа (Письмо Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/4/4). Стоимость выявленного в процессе инвентаризации имущества включается в состав внереализационных доходов исходя из суммы, в которую оценено (п. 20 ст. 250 и п. 1 ст. 257 НК РФ), и в дальнейшем налогоплательщик вправе начислять по нему амортизацию.

Дополнить приведенный выше список не облагаемых налогом (в силу пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ) доходов позволяют примеры из арбитражной практики. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 31.01.2013 по делу N А81-1338/2012 арбитры заняли сторону МУП в споре с налоговиками. Унитарное предприятие, получив от собственника имущество в безвозмездное пользование, не учло данную операцию в целях налогообложения. При проведении выездной налоговой проверки инспекторы указали на совершение налогового правонарушения. По их убеждению, МУП следовало включить в состав внереализационных доходов сумму, равную 22 млн руб. (именно во столько оценили право пользования имуществом муниципального образования). Логика следующая: если собственник передает унитарному предприятию имущество в безвозмездное пользование, то предприятие получает не имущество, а право пользования им, вследствие чего у последнего в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ возникает доход, облагаемый налогом на прибыль организаций. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В свою очередь, пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения средства и иное имущество, полученные унитарным предприятием от собственника. Буквальное прочтение приведенных статей НК РФ и позволило требовать уплаты налога на прибыль. Однако не было учтено, что данная коллизия налоговых норм давно устранена. Так, в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 отмечено, что в подобных случаях унитарное предприятие действительно получает экономическую выгоду от безвозмездного пользования муниципальным имуществом, но облагать ее налогом не нужно. Ведь освобождение МУП от внесения платы за пользование имуществом собственника влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению. Следовательно, здесь все же срабатывают положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, о чем ФАС ЗСО и напомнил налоговому органу в рамках рассмотрения дела N А81-1338/2012. Относительно аргумента налоговиков о передаче предприятию не имущества, а имущественных прав судьями было отмечено, что исходя из содержания и условий договоров о передаче муниципального имущества в безвозмездное пользование, общей воли и последующего поведения сторон, их действий, осуществляемых в рамках данных договоров, предметом указанных договоров является именно передача имущества, а не имущественного права.

При определенных условиях может оказаться, что средства и имущество, полученные от собственника имущества унитарного предприятия, все-таки не являются безвозмездно полученными и должны быть признаны в составе доходов, поскольку применить положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ уже нельзя. Особенно осторожно следует подходить к такому основанию для получения средств, как компенсация убытков. Ведь под ней может подразумеваться в том числе получение средств в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам или в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан. В этом случае поступления следует квалифицировать как часть выручки и облагать их налогом (см. п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Постановление Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10, Письмо Минфина России от 23.08.2012 N 03-03-10/96).

Для унитарных предприятий сферы ЖКХ, получающих из бюджета денежные средства на покрытие убытков в связи с реализацией жилищно- коммунальных услуг по государственным регулируемым тарифам, аналогичная позиция озвучена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09.

Таким образом, в НК РФ содержится несколько специальных диспозиций, к которым регулярно обращаются унитарные предприятия при исчислении налога на прибыль. Все они так или иначе связаны с налогообложением средств, получаемых от собственников имущества. От целей, на которые выделяются те или иные средства, зависит их квалификация. Если речь идет о возмещении затрат и погашении кредиторской задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами, то при получении от учредителя соответствующего финансирования налогооблагаемых доходов не возникает, как и в случае предоставления унитарному предприятию имущества в безвозмездное пользование. Если же в финансовой документации в качестве основания для получения средств фигурирует формулировка о компенсации убытков или выпадающих доходов, то у предприятия появляются налоговые риски.

2.2 Анализ рентных налогов, уплачиваемых унитарными предприятиями

Рентный налог - это налог, уплата которого обусловлена использованием плательщиком природных ресурсов, принадлежащих по праву собственности государству.

Характерными признаками являются:

- уплата рентного налога не только социально обусловлена, но и взаимосвязана с пользованием плательщиком определенными природными объектами.

- он не является безвозмездным, так как плательщик должен иметь возможность получить определенный доход в процессе природопользования.

Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (ст. 387 НК РФ).

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается НК РФ и законами вышеуказанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и законами вышеприведенных субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.

Устанавливая земельный налог, представительные органы муниципальных образований законодательные (еще представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяют:

- налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ;

- порядок уплаты налога;

- сроки уплаты налога.

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками:

- на праве собственности;

- на праве постоянного (оно бессрочного) пользования;

- на праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации (еще ЗК РФ) обладать землей на праве бессрочного пользования могут только:

- государственные учреждения;

- муниципальные учреждения;

- казенные предприятия;

- органы государственной власти;

- органы местного самоуправления.

Таким образом, основанием для взимания земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок, то есть зарегистрированное в установленном порядке право собственности, право постоянного (он бессрочного) пользования.

В соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ юридические лица, имеющие в безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки согласно настоящему Кодексу.

На основании п. 4 ст. 36 ЗК РФ если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими казенными предприятиями и государственными (он муниципальными) учреждениями, данный земельный участок предоставляется лицу, во владении которого находится большая площадь помещений в здании, в постоянное (еще бессрочное) пользование, а другие из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения.

Таким образом, принимая во внимание, что гражданским и земельным законодательством Российской Федерации не предусмотрен переход права пользования земельным участком, занятым зданием, часть которого передана в безвозмездное пользование или в аренду другим организациям, плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка является организация, обладающая правом постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (письмо Минфина России от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).

Как плательщик местных налогов и сборов казенное предприятие обязано уплачивать земельный налог. В силу ст. 65 ЗК РФ использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Земельные участки, закрепленные за казенными предприятиями, подлежат налогообложению.

В связи с изменениями в ЗК РФ от 01.03.2015 объектом обложения является земельный участок, под которым согласно п. 3 ст. 6 ЗК РФ понимается земельный участок как объект права собственности, являющийся недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи.

В силу п. 1 ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Статья 391 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы. Согласно п. 2 ст. 393 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков-оно организаций являются 1-й, 2-й и 3-й квартал календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством РФ.

Унитарные предприятия и государственные или муниципальные учреждения, обладающие правом ограниченного пользования земельным участком, не признаются плательщиками земельного налога. Следует отметить, что согласно подп. 5 п. 5 ст. 27 ЗК РФ ограничены в обороте земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд.

В зависимости от занятости определенными категориями объектов при исчислении земельного налога будет применяться разная налоговая ставка. Так, в силу ст. 7 ЗК РФ в состав земель в РФ входят в том числе земли населенных пунктов и земли обороны и безопасности. В соответствии с зонированием территорий определяется правовой режим земель исходя из вида разрешенного использования и их принадлежности к той или иной категории земель.

Водный налог обеспечивает реализацию вида платности за использование водного ресурса через стимуляцию экономического механизма для рационального использования, а также для восстановления водного объекта в целом. Устанавливается данный вид налогообложения в соответствии с главой 25.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Был введен в начале 2005 года. Ранее сбор назывался платой за пользование водными ресурсами.

Объектом налогообложения считается:

- получение и дальнейшее использование акватории водного ресурса. Исключение - лесосплав в кошелях;

- забор водного ресурса из объекта;

- использование в качестве цели гидроэнергетики;

- использование для цели сплава древесного ресурса в плотах.

Не признаются объектами:

- подземные воды, которые содержат лечебный ресурс;

- получение водного ресурса для обеспечения пожарной безопасности и дальнейшей ликвидации бедствий;

- использование ресурса для нужд обороны государства и правительства;

- использование воды для рыболовства;

- использование ресурса для мониторинга объектов, а также гидрографической, топографической работы;

- использование для дальнейшего строительства рыбохозяйственного или воднотранспортного, канализационного назначения;

- использование ресурса для строительства баз отдыха, предназначенного для ветеранов, детей и инвалидов;

- забор водного ресурса для сельскохозяйственного назначения, полива и водопоя;

- использование акватории для рыбалки и охоты.

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 333.8 НК РФ). Если организация на основании соответствующих разрешительных документов, выданных в установленном порядке, осуществляет водопользование, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ, такая организация признается плательщиком водного налога.

При отсутствии у организации соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ, данная организация также признается плательщиком водного налога (Письма Минфина России от 16.03.2015 № 03-06-05-02/13793 (направлено Письмом ФНС России от 09.04.2015 № ГД-4-3/5980), от 12.10.2007 № 03-06-03-02/14).

2.3 Анализ имущественных налогов, уплачиваемых унитарными предприятиями

унитарный уставной рентный налог

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ. Так сказано в пункте 1 статьи 374 НК РФ.

Налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении основных средств определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения и учитываемого по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, если иное не установлено пунктом 2 статьи 375 НК РФ. Об этом - в пункте 1 статьи 375 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

Если законом соответствующего субъекта Федерации установлены особенности определения налоговой базы по отдельным объектам недвижимого имущества (их перечень приведен в статье 378.2 НК РФ), то в этом субъекте в отношении данных объектов налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Это правило применяется только к тем объектам недвижимости, которые указаны в перечне, определяемом уполномоченным органом исполнительной власти на каждый налоговый период (п. 7 ст. 378.2 НК РФ).

В силу положений подпункта 3 пункта 12 и пункта 13 статьи 378.2 НК РФ порядок налогообложения объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленный статьей 378.2 НК РФ, применяется, в отношении организаций - собственников объектов недвижимого имущества.

Что касается государственных (муниципальных) организаций, за которыми объекты недвижимости закреплены на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, то положения статьи 378.2 НК РФ к ним не применяются, поскольку собственником такого имущества признается Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования.

Поэтому в отношении имущества, находящегося на балансе государственных (муниципальных) организаций на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, применяется общеустановленный главой 30 НК РФ порядок определения налоговой базы исходя из балансовой (он остаточной) стоимости объекта недвижимого имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Унитарное предприятие не наделено правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество (ст. 113 ГК РФ). Следовательно, налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается унитарным предприятием исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.

По общему правилу, сформулированному в п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств (ОС) в порядке, установленном бухгалтерским законодательством. Так, актив принимается к учету в качестве ОС при одновременном выполнении четырех условий (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (еще доход) в будущем.

Таким образом, имущество должно быть учтено на балансе казенного предприятия в момент его фактического получения, тогда же возникает и объект обложения налогом на имущество. Эти выводы согласуются с положениями Закона N 161-ФЗ о том, что право оперативного управления имуществом возникает у казенного предприятия с момента получения соответствующего имущества (см. п. 2 ст. 11). Таким образом, при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятие должно ориентироваться на дату поступления имущества в оперативное управление, а не на дату принятия его к учету учредителем (еще собственником имущества).

Обратим внимание, что ПБУ 6/01 не увязывает принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС с государственной регистрацией прав на него. Надо полагать, это касается как права собственности, так и права оперативного управления. Поэтому казенное предприятие, получающее имущество в оперативное управление, должно принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав на данное имущество (см., например, Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284). А вот казенные учреждения, напротив, при принятии в оперативное управление имущества в качестве объектов ОС ориентируются на дату регистрации права на такие объекты. Это следует из Инструкции N 157н и Письма ФНС России от 17.09.2015 N БС-4-11/16355.

Важно, что от обложения налогом не освобождается движимое имущество (даже с датой принятия к учету после 01.01.2013), если такое имущество получено в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

В Письме от 06.02.2015 N 03-05-05-01/5030 Минфин России разъяснил, что в соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания данных организаций взаимозависимыми.

Таким образом, движимое имущество, полученное казенным предприятием от муниципального образования после 01.01.2013, правомерно освобождается от обложения налогом на имущество [24].

Для того чтобы правильно посчитать налог по имуществу, полученному в оперативное управление, необходимо помнить, что такое имущество принимается к учету и образует налогооблагаемую базу в момент его фактического получения (еще при условии, что оно соответствует всем требованиям п. 4 ПБУ 6/01). Налоговая база рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости полученного имущества, включая объекты недвижимости, которые подпадают под описание административно-деловых (торговых) центров, по которым собственники таких объектов, а также унитарные предприятия, отличные от казенных, должны уплачивать налог исходя из кадастровой стоимости.

Пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

Однако, в силу подпункта 3 пункта 12 и пункта 13 статьи 378.2 НК РФ порядок налогообложения объектов недвижимого имущества исходя из кадастровой стоимости, установленной статьей 378.2 НК РФ, применяется в отношении организаций-собственников объектов недвижимого имущества.

Согласно статье 113 ГК РФ унитарное предприятие не наделено правом собственности на закрепленное за ним имущество.

Таким образом, налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается унитарным предприятием на основании пункта 1 статьи 375 НК РФ, т.е. исходя из среднегодовой стоимости имущества.

Оплата транспортного налога предусмотрена главой 28 НК. В ней указано, что транспортный налог является региональным, а значит, порядок его начисления и расчета вводится в действие каждым субъектом РФ самостоятельно, и платеж осуществляется в соответствующий бюджет. Законодательные органы субъектов федерации сами определяют ставки и сроки уплаты этого налога, хотя его предельные размеры, конечно, установлены в Налоговом кодексе. Например, налоговая ставка не может быть уменьшена или увеличена более чем в десять раз за ту ставку, что указана в ст. 361 НК. Тут также есть ограничение: уменьшать ставку запрещено для легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с. Уплата транспортного налога юридическими лицами должна быть осуществлена в бюджет того региона, где находится транспортное средство.

Закон Свердловской области "Об установлении и введении в действие транспортного налога на территории Свердловской области" (ред. От 14.11.2016 N 96-ОЗ)

Уплата транспортного налога производится налогоплательщиками-организациями разовой уплатой всей суммы налога по итогам налогового периода. (Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2015 года Законом Свердловской области от 22 мая 2014 года N 39-ОЗ.

Транспортный налог является региональным налогом. Статьей 361 главы 28 НК РФ установлены налоговые ставки на транспортное средство в зависимости от мощности двигателя. Пунктом 2 данной статьи определено, что налоговые ставки могут быть увеличены законами субъектов РФ не более чем в 10 раз.

Так региональным законом «Об установлении и введении в действие транспортного налога на территории Свердловской области»[3] ставка по транспортному налогу на автобусы на период с 1 января 2013 года до 31 декабря 2016 года повышена в 6 раз относительно установленной статьей 361 главы 28 НК РФ.

Налоговая ставка с 1 января 2013 года по 31 декабря 2016 года включительно на автобус свыше 200 л.с. (свыше 147,1 кВт) составляет 66,2 руб. за 1 л.с., на автобус до 200 л.с. (до 147,1 кВт) составляет 32,9 руб. за л.с.

Регионально также могут быть установлены налоговые льготы по начислению транспортного налога. Например, статьей 4 закона №43-ОЗ [3]:

...