Уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків в міжнародному податковому праві

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ІНСТИТУТ

МІНІСТЕРСТВА ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків в міжнародному податковому праві

Спеціальність 12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Михалчич Володимир Миколайович

Київ - 2014

Дисертацією є рукопис.

Науковий керівник -кандидат юридичних наук, доцент

Буханевич Олександр Миколайович,

Вища кваліфікаційна комісія суддів України,

керівник секретаріату.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор

Касьяненко Любов Михайлівна,

Національний університет державної податкової служби України, завідувач кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук,

старший науковий співробітник

Рядінська Валерія Олександрівна,

Державний науково-дослідний інститут

МВС України, начальник науково-організаційного відділу.

Захист відбудеться «30» січня 2015 року о 9⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.732.01 Державного науково-дослідного інституту Міністерства внутрішніх справ України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова, 4а.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Державного науково-дослідного інституту Міністерства внутрішніх справ України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова, 4а.

Автореферат розіслано «26» грудня 2014 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Т.А. Плугатар

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

податковий право ухилення сплата

Актуальність теми. Сучасні суспільні відносини носять міждержавний характер. Розвиток міжнародних економічних зв'язків, процесів глобалізації, міжнародної інтеграції, осторонь яких не залишається й Україна, призводить до загострення проблем оподаткування, а саме до виникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків на міждержавному рівні. Подвійне оподаткування порушує приватні інтереси платників податків, позаяк збільшує податкове навантаження на них, а ухилення від сплати податків - публічні фінансові інтереси, оскільки бюджет країни внаслідок такого ухилення недоотримує значні кошти. Саме тому особливої актуальності набуває комплексний підхід до вивчення національного та міжнародного законодавства, практики, а також до юридичної доктрини щодо уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні. Незважаючи на те, що зазначені проблеми набули поширення лише у ХХ сторіччі, розроблення та прийняття значної кількості міжнародних нормативних актів, спрямованих на уникнення цих негативних явищ, обумовило розвиток зарубіжної наукової думки за зазначеним напрямом. Іноземні автори приділили значну увагу дослідженням аналізу причин та усуненню вказаних проблем у теорії міжнародного податкового права, що сприяло ефективному формуванню доктрини міжнародного податкового права, і завдяки науковому доробку К.Г. Борисова (Росія), О. Боуї (O. Boue, Франція), О. Бюлера (O. Bьhler, Німеччина), Р. Волтера, Д.В. Винницького (Росія), С.В. Гунька (Росія), А. Гареллі (A. Garellу, Італія), Р.Л. Дорнберга (R.L. Doernberg, США), Л. Карту (L. Cartou, Франція), В.О. Кашина (Росія), А. Кнечтла (A. Knechtle, Швейцарія), І.І. Кучерова (Росія), В. Кволіда (W. Oualid, Франція), М. Керрола (M. Carrol, Швейцарія), А. Кверші (А. Qureshi, Великобританія), І.А. Ларютиної (Росія), Е. Лера (E. Lehr, Франція), С.К. Лещенко (Білорусія), Н. Матсон (N. Mattsson, Швеція), Л. Мутена (L. Mutten, Великобританія), К. Оберсона (X. Oberson, Німеччина), О.І. Погорелецького (Росія), Л.В. Полежарової (Росія), Ж.-М. Ривьє (Франція), А. Сміта (A. Smith, США), Дж. Стампа (J. Stamp, Великобританія), Е. Селігмана (E.R.A. Seligman, Швейцарія), С.К. Снежи (Білорусь), Б. Спрітса (B. Spitz, Великобританія), Г.П. Толстопятенко (Росія), А. Тілаті (A. Tialati, Франція), Дж. Тіксьєра (G. Tixier, Франція), А. Філіппа (A. Philipp, Австрія), О.В. Фокіна (Росія), О.А. Фоміної (Росія), М. Фонланеу (M. Fonlaneau, Іспанія), А. Хайнінга (A. Heining, Німеччина), Л.Б. Хвана (Узбекістан), А.П. Чечко (Білорусь), А.А. Шакир'янова (Росія), Д. Шанца (G. Schanz, Німеччина), О.А. Шахмаметьєва (Росія) та інших, у зарубіжній правовій доктрині накопичено значний теоретичний матеріал щодо уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні з позицій міжнародного податкового права.

В Україні за наявності значної кількості нормативно-правових актів, спрямованих на уникнення подвійного оподаткування та взаємодію національних фіскальних органів з аналогічними органами інших країн з питань запобігання та боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні, наукового обґрунтування та розробки теоретичних положень зазначених питань з урахуванням міжнародної практики та зарубіжних наукових досліджень наразі майже немає.

На сучасному етапі українські дослідники (такі як Л.І. Вдовічена, Ю.Г. Демянчук, О.Ю. Дубовик, А.А. Литвиненко, О.І. Максак, С.М. Морозов, І.Ю. Петраш, А.М. Путренко, Ю.В. Сибірянська) приділяють увагу або дослідженню окремих аспектів уникнення оподаткування в Україні, або напрямам боротьби з ухиленнями від сплати податків на національному рівні в Україні (А.С. Абрамова, В.С. Альошкін, С.С Білоусова, П.Т. Гега, Д.І. Голосніченко, В.А. Дедекаєв, О.С. Задорожний, А.А. Кучер, К.А. Матвійчук, В.В. Пасенкова, О.І. Перепелиця, В.М. Попович, П.П. Селезень), або розглядаючи проблеми міжнародного подвійного оподаткування чи ухилення від сплати податків фрагментарно, поряд з іншими аспектами фінансового і податкового права (А.І. Крисоватий, М.П. Кучерявенко, Л.Л. Лабезник, О.А. Музика-Стефанчук).

Отже, у вітчизняній науці склалася ситуація, коли, незважаючи на значний обсяг нормативно-правового матеріалу в галузі оподаткування, міжнародної практики в галузі проявів податкового суверенітету країн, численні конвенції (договори/угоди) про уникнення подвійного оподаткування та співробітництво у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні, укладені між Україною та іншими країнами, а також норми національного законодавства України щодо уникнення подвійного оподаткування та членства України у міжнародних та регіональних організаціях, діяльність яких спрямована на забезпечення співробітництва у запобіганні, протидії та припиненні ухилень від сплати податків, дослідженню теоретичної бази щодо визначення основних положень, проблем та тенденцій уникнення подвійного оподаткування та співробітництва між різними країнами у боротьбі з ухиленнями від сплати податків в контексті міжнародного податкового права приділено недостатньо уваги.

Для України, яка на сучасному етапі зацікавлена у збільшенні надходжень до Державного бюджету, врахування світового досвіду у сфері оподаткування, що знайшло відображення в міжнародному податковому праві, сприятиме виявленню додаткових джерел доходів, розробці власного курсу у співробітництві з фіскальними органами інших країн, захисту прав національних платників податків тощо. Саме тому дослідження основних теоретичних засад та тенденцій міжнародного податкового права щодо уникнення подвійного оподаткування та співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міжнародному рівні дозволить удосконалити національне законодавство, сприятиме захисту податкового суверенітету України, ефективному реагуванню української правової системи на врегулювання проблем подвійного оподаткування для захисту прав платників податків та удосконаленню боротьби з ухиленням від сплати податків. Зазначене й обумовило вибір теми дисертаційного дослідження, його важливе практичне та теоретичне значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження підготовлено відповідно до ст. 20 п. 63 та глави 4 Плану заходів з імплементації Угоди про асоціацію між Україною, з одного боку, та Європейським Союзом, Європейським Співтовариством з атомної енергії і їхніми державами-членами, з іншого, на 2014-2017 роки, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 17 вересня 2014 року № 847-р; Стратегічного плану розвитку Міністерства доходів і зборів на 2013-2018 роки, затвердженого Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року № 869-р; пп. 3, 8 Додатку 9 Переліку пріоритетних напрямів наукового забезпечення діяльності органів внутрішніх справ України на період 2010-2014 років, затверджених Наказом МВС України від 29 липня 2010 року № 347.

Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає в тому, щоб на основі дослідження теоретичних джерел, аналізу чинних нормативно-правових актів, світового досвіду в сфері оподаткування визначити поняття і принципи міжнародного податкового права, систему врегулювання подвійного оподаткування та напрями боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні.

Відповідно до поставленої мети визначено основні завдання дисертаційного дослідження:

- визначити поняття податкового суверенітету країни як складової суверенітету держави;

- проаналізувати теоретичні підходи до визначення міжнародного податкового права та його місця в системі права;

- окреслити систему принципів міжнародного податкового права;

- з'ясувати причини подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків на міждержавному рівні крізь призму співвідношення приватних та публічних інтересів;

- проаналізувати теоретичні підходи до визначення ознак та видів зовнішнього подвійного оподаткування, здійснити класифікацію видів такого оподаткування;

- дослідити основні елементи врегулювання зовнішнього подвійного оподаткування як комплексного системного явища, систематизувати теоретичні положення, нормативно-правовий матеріал та практику щодо застосування правил, методів і механізму уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та визначити порядок його врегулювання;

- проаналізувати порядок врегулювання зовнішнього подвійного оподаткування в Україні відповідно до національного законодавства та міжнародних конвенцій (угод/договорів), визначити шляхи удосконалення правового регулювання уникнення зовнішнього подвійного оподаткування в Україні з урахуванням сучасних світових тенденцій;

- визначити основні способи боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні та інструменти їх реалізації;

- дослідити правове забезпечення співробітництва органів Державної фіскальної служби України з фіскальними органами інших країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні та визначити перспективні напрями подальшого розвитку співробітництва в цьому питанні;

- розроблення пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства України, пов'язаного з уникненням подвійного оподаткування та забезпеченням співробітництва між фіскальними органами України та інших країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв'язку та з приводу врегулювання уникнення подвійного оподаткування та ухиленням від сплати податків в міжнародному податковому праві.

Предметом дослідження є правові норми, спрямовані на уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків в міжнародному податковому праві.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання, як загальнонаукових (діалектичний, історичний, логічний, системного аналізу тощо), так і спеціальних (документального аналізу, порівняльно-правового тощо). Їх застосування визначається системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту та юридичної форми, здійснювати аналіз уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків на міждержавному рівні. Так, діалектичний метод пізнання процесів, що відбуваються в податковому праві дозволив розглянути уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків як проблем міжнародного характеру (розділи 1-3). Застосування історичного методу передбачає вивчення ґенези розвитку міжнародного законодавства щодо уникнення подвійного оподаткування (підрозділ 1.1), міжнародних конвенцій (угод/договорів) щодо співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків між органами різних країн, в тому числі і України (підрозділи 3.1, 3.2). Формально-логічний метод застосовувався при визначенні основних понять дослідження, місця міжнародного податкового права в системі права та його принципів, визначення основних проблем оподаткування, врегулювання яких обумовило розвиток міжнародного податкового права - зовнішнього подвійного оподаткування та співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків, а також поняття зовнішнього подвійного оподаткування, його ознак та видів (підрозділи 1.1-1.3, 2.1), метод документального аналізу - у процесі аналітичного огляду міжнародних нормативних актів та правових норм національного законодавства України щодо врегулювання зовнішнього подвійного оподаткування, Типових конвенцій щодо уникнення зовнішнього подвійного оподаткування (підрозділ 2.2). Метод системного аналізу сприяв дослідженню загальних, спеціальних та специфічних принципів міжнародного податкового права (підрозділ 1.2), надав змогу визначити елементи системи врегулювання зовнішнього подвійного оподаткування, а саме правила, методи та механізми уникнення (підрозділ 2.1), а також види міжнародних та регіональних організацій, які сприяють розвитку співробітництва між різними країнами у боротьбі з ухиленнями від сплати податків (підрозділ 3.1) і участь України у таких організаціях (підрозділ 3.2). Порівняльно-правовий метод застосувався у процесі аналітичного огляду правил та методів уникнення зовнішнього подвійного оподаткування в різних країнах (підрозділ 2.1) та при аналізі національної системи уникнення зовнішнього подвійного оподаткування в Україні (підрозділ 2.2).

Нормативно-правову базу дослідження склали норми законів та підзаконних актів України та міжнародних конвенцій (договорів/угод) щодо уникнення подвійного оподаткування (у тому числі Типові конвенції відповідних міжнародних організацій), міжнародні конвенції (договори/угоди) щодо забезпечення співробітництва компетентних органів різних країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків, укладені між Україною та іншими країнами, нормативно-правові акти України, які імплементують норми вказаних конвенцій в національне законодавство України, а також нормативно-правові акти України, які забезпечують її участь в міжнародних та регіональних організаціях, що сприяють розвитку співробітництва між різними країнами в боротьбі з ухиленнями від сплати податків на міждержавному рівні.

Інформаційну та емпіричну основу дослідження становлять узагальнення практичного застосування норм національного законодавства України, міжнародних конвенцій (угод/договорів), меморандумів про взаємодопомогу, практичної діяльності фіскальних органів, наукових праць зарубіжних та вітчизняних фахівців у галузі загальної теорії держави та права, міжнародного та податкового права, рішень адміністративних судів України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що за характером розглянутих питань дисертація є одним із перших в Україні комплексним теоретико-практичним дослідженням уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків на міждержавному рівні, в якому:

вперше:

- визначено принципи міжнародного податкового права як систему загальних (що базуються на принципах міжнародного права), спеціальних (що базуються на принципах податкового права) та специфічних (що сформувалися в міжнародній практиці) принципів, які слугують орієнтирами при формуванні національного законодавства різних країн і укладенні міжнародних податкових конвенцій (договорів/угод) щодо уникнення подвійного оподаткування та забезпечення співпраці у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні;

- проаналізовані та систематизовані правила, методи і механізм уникнення зовнішнього подвійного оподаткування, а також сформульоване поняття його врегулювання як системного явища, спрямованого на забезпечення справедливого розподілення податкових обов'язків платників податків між податковими юрисдикціями різних країн;

- узагальнено способи та інструменти співробітництва між державами у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні, з урахуванням яких розроблено перспективні напрями співробітництва України з іншими країнами;

удосконалено:

- поняття податкового суверенітету як складової суверенітету, котра включає в себе податковий (фіскальний) суверенітет та податкову (фіскальну) юрисдикцію і являє собою абсолютне право держави встановлювати та стягувати на власній території і з власних резидентів податки, збори та інші платежі;

- аналіз приватних і публічних інтересів при подвійному оподаткуванні та ухиленні від сплати податків на міждержавному рівні і визначення конфліктів у їх співвідношенні, якими і обумовлюється поява цих негативних явищ;

- наукове бачення ознак зовнішнього подвійного оподаткування;

- класифікацію видів зовнішнього подвійного оподаткування залежно від наявності застосування (дійсне, потенційне) та залежно від об'єктного складу (пряме та непряме);

- механізм уникнення зовнішнього подвійного оподаткування в Україні з урахуванням сучасних світових тенденцій;

- підхід до визначення співробітництва між компетентними органами різних країн як способу боротьби з протиправним ухиленням від сплати податків та зловживанням правом на застосування способів ухилення від оподаткування на міждержавному рівні;

дістали подальшого розвитку:

- аргументація позиції віднесення міжнародного податкового права до інститутів податкового права, який охоплює податкові відносини, що спрямовані на врегулювання конфлікту між податковим (фіскальним) суверенітетом та податковою (фіскальною) юрисдикцією різних країн шляхом прийняття на себе зобов'язань з обмеження їх податкової юрисдикції щодо платника податків, який є суб'єктом іноземного права (нерезидентом) або з об'єкта оподаткування, який виник у суб'єкта національного права поза межами податкового (фіскального) суверенітету країни, резидентом якої він є, для забезпечення податкового контролю за сплатою відповідних податків та зборів та їх стягненням, а також для уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленнями від сплати податків на міждержавному рівні;

- дослідження порядку врегулювання зовнішнього подвійного оподаткування в Україні та пропозицій щодо його вдосконалення з урахуванням сучасних світових тенденцій;

- підходи до вирішення проблеми кваліфікації критеріїв правил уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та основних термінів, що є визначальними при застосуванні вищевказаних правил;

- визначення напрямів розвитку національного законодавства України щодо забезпечення прав платників податків при застосуванні такого інструменту надання взаємної адміністративної допомоги у податкових спорах для боротьби з ухиленням від сплати податків як обмін інформацією між фіскальними органами різних країн;

- обґрунтування необхідності внесення змін до Податкового кодексу України, що сприятиме впровадженню в національне законодавство України прогресивних світових тенденцій щодо спрощення деяких процедур механізму уникнення зовнішнього подвійного оподаткування.

Теоретичне значення одержаних результатів. Відсутність наукових розробок у теорії міжнародного податкового права на сучасному етапі негативно позначається на процесах уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленням від податків у різних країнах, у тому числі і в Україні, що впливає на процеси забезпечення як прав платників податків, так і фіскальних інтересів держав, а це, у свою чергу, обумовлює необхідність подальшого наукового пошуку. Розроблені автором теоретичні положення та висновки збагачують теорію податкового права, слугують орієнтиром при визначенні напрямів удосконалення уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що дослідження сприяє поглибленню й систематизації знань щодо уникнення подвійного оподаткування та ухилення від сплати податків на міждержавному рівні. Отримані результати та сформульовані пропозиції можуть бути використані у:

– науково-дослідній сфері - при формуванні концептуальних підходів до вивчення проблем податкового права, розробки механізмів уникнення подвійного оподаткування та забезпечення міжнародного співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні в Україні (акт впровадження від 19 вересня 2014 року);

– навчальному процесі - для викладання курсу «Фінансове право України», «Податкове право», «Міжнародне податкове право», а також при підготовці навчально-методичних комплексів із вищевказаних дисциплін;

– правозастосовній діяльності - як рекомендації для подальшого удосконалення законодавчих та підзаконних актів щодо уникнення подвійного оподаткування та забезпечення міжнародного співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні в Україні (акт впровадження від 16 вересня 2014 року) та вдосконалення діяльності органів державної фіскальної служби України (акт впровадження від 12 вересня 2014 року).

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації, теоретичні та практичні висновки й рекомендації оприлюднено в доповідях та повідомленнях на міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях: «Сучасні тенденції в юридичній науці України та зарубіжних країн» (27-28 грудня 2013 року, м. Запоріжжя), «Права та свободи людини і громадянина: механізм їх реалізації та захисту різними галузями права» (19-20 вересня 2014 року, м. Братислава), «Розвиток державності і права в Україні» (26-27 вересня 2014 року, м. Львів), «Актуальні проблеми законодавства України: пріоритетні напрями його вдосконалення» (10-11 жовтня 2014 року, м. Одеса), «Проблеми правової реформи та розбудови громадянського суспільства в Україні» (17-18 жовтня, 2014 року, м. Харків), «Держава і право: проблеми становлення та напрямки розвитку» (14-15 листопада, 2014 року, м. Ужгород).

Публікації. Основні положення й висновки дисертаційної роботи викладено у дванадцяти наукових публікаціях, з яких п'ять - у наукових фахових юридичних виданнях України, одна - у іноземному виданні, та шість - у тезах доповідей на міжнародних науково-практичних конференціях.

Структура дисертації визначена метою та завданнями дослідження і складається зі вступу, трьох розділів, які об'єднують сім підрозділів, висновків, додатків і списку використаних джерел (456 найменувань). Повний обсяг дисертації становить 268 сторінок, з яких основний текст - 196 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначається її зв'язок з науковими планами та програмами, визначається ступінь розробленості проблеми, формулюються мета та завдання, вказуються використані з урахуванням специфіки завдань дослідження наукові методи, визначається наукова новизна узагальнень і висновків автора, теоретичне та практичне значення отриманих результатів, наведено відомості щодо апробації та публікації результатів дослідження.

У Розділі 1 «Концептуальні підходи до загальних засад міжнародного податкового права» розглядаються теоретичні підходи до визначення міжнародного податкового права, його принципів та основних проблем. Розділ представлено трьома підрозділами.

У підрозділі 1.1 «Теоретичні підходи до визначення міжнародного податкового права» здійснено загальний огляд постановки і висвітлення проблем визначення міжнародного податкового права у науковому доробку з відповідної тематики. Проведений аналіз дозволив автору систематизувати доктринальні підходи до визначення категорій «податковий (фіскальний) суверенітет» та «податкова (фіскальна) юрисдикція», систематизувати їх ознаки та відокремити одне від одного. Визначено, що конфлікт між зазначеними категоріями проявляється у тому, що в силу податкового (фіскального) суверенітету норми податкового законодавства однієї держави не можуть розповсюджуватися на територію інших, проте в силу податкової юрисдикції зазначені норми можуть застосовуватися до певних об'єктів оподаткування або категорій осіб, які знаходяться на території інших держав. Проаналізовано міжнародні двосторонні (багатосторонні) угоди (конвенції), в яких містіться статті, присвячені врегулюванню окремих аспектів оподаткування; міжнародні двосторонні (багатосторонні) угоди (конвенції), присвячених безпосередньо врегулюванню проблем оподаткування; міжнародні типові конвенції; національне законодавство щодо імплементації норм міжнародних угод (конвенцій) у національне законодавство країни; національне законодавство щодо врегулювання міжнародних податкових відносин. Визначено, що цим масивом правових джерел сформована особлива сукупність правових норм, що регулюють специфічну сферу суспільних відносин, пов'язаних з оподаткуванням, спрямованих на подолання конфлікту між податковим (фіскальним) суверенітетом і податковою (фіскальною) юрисдикцією для забезпечення податкового контролю за сплатою податків і зборів та їх стягненням і забезпеченням співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні, яку сучасні науковці (О.А. Шахмаметьєв, А.І. Погорлецький, Л. Карту (L. Cartou), К. Оберсон (X. Oberson), А.А. Шакирьянов та ін.) визначають як міжнародне податкове право (надалі - МПдП).

Проаналізовано наукові підходи до визначення місця МПдП в системі права: як до частини міжнародного публічного права (М.М. Богуславський, В.М. Шумилов, І.І. Кучеров та ін.), як до частини міжнародного приватного права (В.А. Кашин, М.А. Денисаєв, E. Лер (Lehr), A. Хайнінг (Heining) та ін.), як до частини міжнародного фінансового права (Є.А. Ровинський, О.А. Музика-Стефанчук та ін.), як до окремої, нової галузі права (І.А. Ларютина, А.І. Погорлецький, О.А. Шахмаметьєв та ін.), як до специфічного інституту податкового права (О.А. Фоміна, В.В. Поляков, Д.В. Винницький та ін.). Підтримано позицію науковців, котрі визначають МПдП як специфічний інститут податкового права, оскільки прийняття загальних і спеціальних міжнародних двосторонніх (багатосторонніх) угод (конвенцій) та типових конвенцій, спрямованих на врегулювання міжнародних податкових відносин, хоч і вирішують питання вирішення конфлікту між податковим (фіскальним) суверенітетом та податковою (фіскальною) юрисдикцією, фактично спрямовані на забезпечення податкового контролю за сплатою податків та їх стягненням в бюджет, що відноситься виключно до сфери регулювання податкового права. Виходячи з цього, сформульовано авторське поняття МПдП.

У підрозділі 1.2 «Принципи міжнародного податкового права» досліджено різні точки зору на визначення принципів МПдП і констатовано, що позиція науковців з цього питання залежить від їх ставлення до визначення місця МПдП в системі права. З урахуванням обґрунтованої власної позиції щодо віднесення МПдП до підгалузей податкового права, відзначено, що на МПдП впливають як принципи міжнародного права, так і принципи податкового права. Проаналізовано прояви принципів міжнародного права при міжнародному оподаткуванні і на підставі тих принципів, що впливають на міжнародні податкові відносини, сформульовано перелік загальних принципів МПдП. Визначено, що в теорії податкового права відсутня єдність у питанні визначення принципів податкового права, тому увага зосереджена лише на принципах законності, загальності, обов'язковості, рівності, нейтральності, неприпустимості подвійного оподаткування; проаналізовано, які з них застосовуються у сфері міжнародних податкових відносин, та сформульовано спеціальні принципи МПдП. Дослідження світової практики та теорії у питанні визначення орієнтирів при укладенні міжнародних податкових угод, напрямів взаємодії країн у питанні оподаткування дозволило сформулювати специфічні принципи МПдП.

У підрозділі 1.3 «Зовнішнє подвійне оподаткування та ухилення від сплати податків як основні проблеми міжнародного податкового права» приділена увага співвідношенню приватних та публічних інтересів при зовнішньому подвійному оподаткуванні (надалі - ЗПО). Проаналізовано наукові підходи до визначення причини виникнення ЗПО, сформульована авторська позиція з цього питання. Проаналізовано наукові підходи до визначення ознак ЗПО, аргументована власна позиція з цього питання. Проаналізовано види ЗПО, надана їх авторська класифікація.

Визначено, що усвідомлення необхідності врегулювання ЗПО, обумовлене динамікою розвитку міжнародної економіки, визнане більшістю урядів країн світу, світовою спільнотою та міжнародними і вітчизняними науковцями, вимагає його подолання, що здійснюється за допомогою цілеспрямованої систематичної взаємодії як уряду держав, так і фіскальних органів різних країн, яке в МПдП визначається як система врегулювання ЗПО. На підставі етимологічного аналізу понять «усунення», «уникнення» та «ухилення», з урахуванням позицій різних учених щодо їх співвідношення, а також лінгвістичного аналізу лексем «avoidance», «evasion», «избежание» та «уклонение», зроблено висновок, що для визначення механізму недопущення та ліквідування ЗПО як негативного явища доцільно використовувати термін «уникнення», а для невиконання платником податків встановленого обов'язку зі сплати податків - «ухилення від сплати податків».

Основним елементом системи врегулювання ЗПО визначено уникнення ЗПО, яке включає принципи, методи та механізм уникнення ЗПО.

Ухилення від сплати податків визначено як відмову платника податків вносити в бюджет відповідно податки. Проаналізовано співвідношення приватних та публічних інтересів при ухиленні від сплати податків. На підставі аналізу наукових підходів до визначення причин такого ухилення, сформульовано власний підхід до цього питання. Досліджено протиправне ухилення від сплати податків та легальне (податкову оптимізацію). Визначено, що зловживання правом при податковій оптимізації відноситься до протиправного ухилення від сплати податків. Вказано, що застосування для боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні способів боротьби з таким ухиленням, що застосовуються на національному рівні, унеможливлюється через суверенітет країн, внаслідок чого боротьба з протиправним ухиленням від сплати податків та зловживанням правом на застосування легальних способів ухилення від оподаткування на міждержавному рівні здійснюється за допомогою співробітництва фіскальних органів різних країн.

У Розділі 2 «Правові основи уникнення зовнішнього подвійного оподаткування», що включає два підрозділи, розглядаються елементи системи врегулювання ЗПО на міждержавному та на національному рівні в Україні.

У підрозділі 2.1 «Принципи, методи та механізм уникнення зовнішнього подвійного оподаткування на міждержавному рівні» визначено, що принципи уникнення ЗПО не виключають і не замінюють загальні принципи МПдП, а розвиваються як правила уникнення ЗПО в контексті концепції неупередженості оподаткування. На підставі аналізу міжнародних нормативних актів, в яких визначаються правила уникнення ЗПО, правозастосовної практики та поглядів зарубіжних науковців до цього питання, сформульовано перелік правил уникнення ЗПО, які на сьогодні використовуються в МПдП. Спираючись на аналіз методів уникнення ЗПО, що застосовуються на національному та міждержавному рівнях, практику їх застосування в різних країнах (групах країн), міжнародні нормативні акти, які передбачають застосування зазначених методів, зроблено їх систематизацію та узагальнення. Аналіз процедур щодо практичного використання правил та методів уникнення ЗПО, що застосовуються в різних країнах, дозволив визначити механізм уникнення ЗПО і світові тенденції у його формуванні та застосуванні в МПдП.

У підрозділі 2.2 «Шляхи удосконалення правового регулювання уникнення зовнішнього подвійного оподаткування в Україні з урахуванням сучасних світових тенденцій» проаналізовано систему уникнення ЗПО в Україні, визначену нормами національного права та конвенцій (договорів/угод) щодо уникнення ЗПО, укладених між Україною та іншими країнами. Визначено правила та методи уникнення ЗПО, які застосовуються в Україні. Констатовано, що уникнення подвійного оподаткування в Україні склалося переважно під впливом Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування. Зазначено, що модель уникнення ЗПО, передбачена у вказаній конвенції, є більш вигідною для країн з розвинутою економікою у відносинах з країнами, економіка яких розвивається, тому порядок уникнення ЗПО в Україні необхідно корегувати шляхом укладення конвенцій (угод/договорів) щодо уникнення ЗПО з іншими країнами з урахуванням розвитку економіки в цих країнах та в Україні. Проаналізовано конвенції (угоди/договори) щодо уникнення ЗПО, укладені між Україною та іншими країнами, визначено проблемні аспекти, які призводять до порушення прав платників податків та неуникнення ЗПО, запропоновано шляхи їх вирішення. Відзначено доцільність здійснення попередньої експертизи таких конвенцій (угод/договорів). Вказано, що імплементація їх в національне законодавство України доцільна лише за умови відповідності їх умов інтересам України. Підкреслено, що механізм уникнення ЗПО в Україні (підтвердження резиденства особи, що підлягає оподаткуванню, або джерела отримання доходу та сплати відповідних податків та зборів) є занадто складним, що суперечить світовим тенденціям у цьому питанні. Запропоновано напрями його вдосконалення шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.

Розділ 3 «Міжнародно-правові підстави співробітництва країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні» складається з двох підрозділів.

У підрозділі 3.1 «Міжнародне співробітництво як основний напрямок боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні» визначено, що через податковий суверенітет країни не можуть здійснювати податковий контроль за діяльністю та отриманням доходів своїх резидентів на території інших країн, тому основним напрямом запобігання та припинення ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні є співробітництво між компетентними органами різних країн, яке у питанні протидії та припинення ухилень від сплати податків здійснюється за допомогою прийняття міжнародних конвенцій (угод/договорів) про взаємодію та допомогу у податкових справах. Проаналізувавши історичний розвиток прийняття таких конвенцій, автор констатує, що основним документом, який визначає та нормативно закріплює основні способи та інструменти боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні є Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах від 25 січня 1988 року, розроблена ОЕСР (надалі - Конвенція про надання допомоги). Дослідження норм зазначеної Конвенції та інших нормативно-правових актів, практики і видів міжнародних і регіональних організацій, діяльність яких спрямована на забезпечення взаємодії і співробітництва компетентних органів різних країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків, координації їх дій та надання допомоги у організаційних питаннях, дозволило автору сформулювати основні способи та інструменти боротьби з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні та окреслити основні проблеми, що виникають під час їх застосування на практиці.

У підрозділі 3.2 «Участь України в міжнародному співробітництві щодо запобігання, протидії та припинення ухиленням від сплати податків» аналізуються конвенції, укладені між Україною та іншими країнами, в яких передбачається застосування інструментів надання взаємної допомоги у податкових справах для боротьби з ухиленнями від сплати податків. Визначено, що протягом тривалого часу Україна неактивно брала участь у міждержавному співробітництві щодо боротьби з ухиленням від сплати податків. Уклавши ряд конвенцій з обмеженим колом країн (переважно колишніми республіками СРСР), у яких для запобігання, протидії та припинення ухилень від сплати податків передбачалося застосування різноманітних інструментів без додаткового узгодження у додаткових дво- або багатосторонніх угодах чи меморандумах про взаємодопомогу процедури реалізації зазначених інструментів, без застосування автоматичних систем для обробки інформації тощо призвело до неефективного їх використання на практиці. Вказано на прогресивність ратифікації Україною Конвенції про надання допомоги. Сформульовано перспективні напрями співробітництва України з іншими країнами щодо узгодження процедурних аспектів застосування інструментів надання взаємної допомоги у боротьби з ухиленням від сплати податків, визначених у зазначеній Конвенції, із урахуванням сучасних світових тенденцій.

Проаналізовано участь України в міжнародних та регіональних організаціях, які забезпечують взаємодію та співробітництво в запобіганні, протидії та припиненні ухилень від сплати податків на міждержавному рівні. Визначено, що Україна є членом Глобального форуму ОЕСР з прозорості та обміну інформацією для податкових цілей, Всесвітньої митної організації (ВМО), Внутрішньо-європейської організації податкових адміністрацій (ІОТА), Організації за демократію і економічний розвиток, створеної Грузією, Україною, Азербайджаном і Молдовою (ОДЕР - ГУАМ), Координаційної ради керівників податкових служб держав учасниць Співдружності Незалежних Держав (КРКПС СНД), Ради керівників митних служб держав - учасниць Співдружності Незалежних Держав. Підкреслено прогресивність на сучасному етапі позиції України за застосування для боротьби з ухиленнями від сплати податків на міждержавному рівні такого способу як участь в міжнародних організаціях, діяльність яких спрямована на забезпечення взаємодії і співробітництва компетентних органів різних країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків.

ВИСНОВКИ

За предметом дослідження, згідно з визначеними у вступі науковими завданнями, у дисертації обґрунтовується і висвітлюється ряд основних положень, висновків і рекомендацій, спрямованих на досягнення поставленої мети. Найбільш важливими є такі:

1. Податковий суверенітет країни як складова суверенітету являє собою абсолютне право держави встановлювати і стягувати на власній території податки, збори та інші платежі, які є прибутковими джерелами державного бюджету, з метою формування фінансових ресурсів країни, її економічного простору, забезпечення невтручання у внутрішні економічні процеси країни і розвитку рівноправних взаємовигідних відносин з іншими країнами, та включає в себе дві складові - «податковий (фіскальний) суверенітет» (абсолютне право держави встановлювати і стягувати будь-які види податків, зборів та інших платежів в межах власної податкової території) та «податкову (фіскальну) юрисдикцію» (абсолютне право держави встановлювати і стягувати податки, збори та інші платежі з власних платників податків, які отримують дохід як в межах податкової території країни, так і за її межами).

2. МПдП є специфічним інститутом податкового права, який охоплює податкові відносини, що спрямовані на врегулювання конфлікту між податковим (фіскальним) суверенітетом та податковою (фіскальною) юрисдикцією різних країн шляхом прийняття на себе зобов'язань з обмеження податкової юрисдикції щодо платника податків, який є суб'єктом іноземного права (нерезидентом), або з об'єкта оподаткування, який виник у суб'єкта національного права поза межами податкового (фіскального) суверенітету країни, резидентом якої він є для забезпечення податкового контролю за сплатою відповідних податків та зборів та їх стягненням, а також на уникнення подвійного оподаткування та боротьбу з ухиленнями від сплати податків на міждержавному рівні.

3. До загальних принципів МПдП належать: принцип суверенної рівності держав, принципи верховенства міжнародного права в міжнародних відносинах та добросовісного виконання міжнародних зобов'язань, принципи співробітництва країн в податковій сфері, надання на підставі взаємної згоди допомоги у податковій галузі та об'єднання зусиль і надання підтримки у податковій сфері. До спеціальних принципів МПдП належать: принцип законності оподаткування, принцип загальності оподаткування; принцип обов'язковості оподаткування; принцип рівності платників податків, принцип нейтральності оподаткування. До специфічних принципів МПдП належать принципи: 1) залежно від критерію податкової юрисдикції країни: принцип територіальності; принцип резидентства; 2) залежно від критерію нейтральності оподаткування: принцип податкової нейтральності відносно експорту капіталу; принцип податкової нейтральності відносно імпорту капіталу; принцип міжособистісної нейтральності; принцип міждержавної неупередженості; принцип економічної нейтральності; 3) залежно від виду податків: а) принципи оподаткування непрямими податками: принцип країни призначення; принцип оподаткування при експорті; принцип оподаткування при імпорті; б) принципи оподаткування ПДВ: принцип оподаткування в країні призначення товару; принцип оподаткування в країні походження товару; 4) залежно від специфіки правового статусу платників податків: принцип «блукаючої території»; принцип функціональності.

4. ЗПО виступає відображенням перекосу у співвідношенні приватних та публічних інтересів, коли, переслідуючи публічні інтереси (наповнення бюджету), держава шляхом екстенсивного використання податкового суверенітету встановлює податки, які вже сплачуються платником в цій чи іншій країні, порушуючи при цьому приватні інтереси з отримання прибутку (доходів). Причиною ЗПО є конфлікт податкових юрисдикцій різних країн внаслідок екстенсивного використання ними власних податкових суверенітетів для збільшення державних доходів шляхом максимального розширення складу об'єктів оподаткування та складу платників податків. Проблема ЗПО в МПдП вирішується шляхом застосування врегулювання ЗПО.

5. Аналіз теоретичних підходів до визначення ознак ЗПО дозволив підтримати науковий підхід щодо віднесення до таких ознак: неодноразового оподаткування одного об'єкта або суб'єкта оподаткування; оподаткування подібним або аналогічним податком; неодноразового оподаткування протягом одного податкового періоду; неодноразового оподаткування декількома країнами внаслідок конфлікту їх податкових юрисдикцій на здійснення прав на оподаткування, обумовлених податковим суверенітетом цих країн. Класифікація видів ЗПО: 1) залежно від наявності застосування: а) дійсне; б) потенційне; 2) залежно від об'єктного та суб'єктного складу: а) пряме; б) непряме.

6. Врегулювання ЗПО являє собою комплексне системне явище, спрямоване на забезпечення справедливого розподілення податкових обов'язків платників податків між податковими юрисдикціями різних країн, яке здійснюється на двох рівнях (національному та міждержавному) і включає правила, методи та механізм уникнення ЗПО.

До правил уникнення ЗПО належать: 1) правило визначення пріоритету між принципами резидентства та принципом територіальності; 2) правило визначення «національності», яке включає: відносно платників податків - правило «резидентсва», відносно активних доходів - правило «ділової установи» чи правило «здійснення діяльності», відносно пасивних доходів - правило «джерела доходу»; правило «міжнародних перевезень»; 3) правило визначення методу уникнення ЗПО.

До методів уникнення ЗПО належать: на національному рівні - метод вирахування, метод кредиту (у вигляді повного та звичайного кредиту) та податкового авуару; на міждержавному рівні - метод податкового кредиту у вигляді повного та звичайного кредиту, при цьому звичайний кредит буває у вигляді кредиту з обмеженням щодо країн, кредиту з обмеженням за категоріями доходів, кредиту без обмежень, «зекономленого податку», без обмежень; метод звільнення доходів у вигляді повного зменшення, прогресивного зменшення та зменшення зі збереженням доходів, що оподатковуються; метод негативного звільнення у вигляді повного звільнення та прогресивного звільнення; метод податкового відрахування у вигляді інтегрального відрахування, звичайного відрахування, відрахування шляхом разової знижки, відрахування із застосуванням умовної податкової знижки.

Механізм уникнення ЗПО являє собою сукупність взаємоузгоджених дій організаційного характеру, спрямованих на визначення, закріплення та практичне застосування правил та методів уникнення ЗПО, який включає: 1) підтвердження джерела отримання доходів або резиденства особи, що підлягає оподаткуванню шляхом надання легалізованих та перекладених відповідно до національного законодавства документів, котрі видаються компетентним уповноваженим органом країни, з якою укладено міжнародний договір; 2) перевірку фіскальним органом відповідності даних, поданих платником податків, фактичним даним та відповідному міжнародному договору, а також факту перерахування до бюджету відповідних сум податку; 3) розгляд питання про відшкодування різниці при сплаті податків, що перевищує суму, належну до сплати відповідно до законодавства цієї країни; 4) прийняття рішення про повернення відповідної суми або відмови в її поверненні; 5) перерахування коштів у розмірі, визначеному фіскальними органами країни, платнику податків або зарахування їх у рахунок сплати інших зобов'язань такої особи.

Загальною світовою тенденцією в розробленні та закріпленні процедур механізму уникнення ЗПО є спрощення його процедур для платників податків.

7. В Україні норми національного законодавства щодо уникнення ЗПО передбачають наступні правила уникнення ЗПО: надання пріоритету принципу резиденства; визначення «національності» платників податків залежно від правила резиденства; визначення «національності» активних доходів відносно правила «ділової установи» та «здійснення діяльності»; визначення «національності» пасивних доходів залежно від правила «джерела доходу»; застосування для уникнення ЗПО методу звичайного кредиту без обмежень.

Для удосконалення порядку підписання та укладення Україною з іншими країнами конвенцій (угод/договорів) щодо уникнення ЗПО вважається за доцільне: 1) у подальшому при укладенні Україною таких конвенцій (угод/договорів) з іншими країнами здійснювати її попередню експертизу, під час якої з'ясовувати: а) можливі збитки для Державного бюджету України у зв'язку з обмеженням власного податкового (фіскального) суверенітету; б) об'єм надходжень в Україну іноземних інвестицій, технологій, кредитних ресурсів тощо у зв'язку зі створенням стабільної та сприятливої системи оподаткування у відносинах з конкретною країною; в) створення аналогічної системи правових гарантій і стимулів для власних резидентів і їх діяльності в країні-партнері по міжнародній конвенції; 2) лише за позитивними результатами такої експертизи (за умов відповідності норм конвенції (угоди/договору) щодо уникнення подвійного оподаткування інтересам України за всіма визначеними аспектами), ратифікувати та імплементувати норми таких конвенцій в національне законодавство України.

8. Для вирішення проблеми кваліфікації критеріїв правил уникнення ЗПО та основних термінів, що є визначальними при застосуванні вищевказаних правил, не визначених у конвенціях (угодах/договорах) щодо уникнення ЗПО, укладених між Україною та іншими країнами, вважаємо за доцільне розробити в українському законодавстві коментарі до зазначених конвенцій (угод/договорів), які б мали обов'язкову силу при тлумаченні їх норм.

9. Механізм уникнення ЗПО в Україні не відповідає сучасним світовим тенденціям і потребує удосконалення за такими напрямами: 1) необхідно усунути вимогу органів Державної фіскальної служби України щодо нотаріального посвідчення перекладу довідки про резиденство інших країн, що подається до таких органів для уникнення ЗПО; 2) доцільно спростити процедуру отримання права на зарахування податків та зборів, отриманих за кордоном, закріпивши за платником податків обов'язку з декларування таких доходів та поклавши на органи фіскальної служби України обов'язок зі здійснення перевірки відповідності задекларованих даних.

10. Ухилення від сплати податків на міждержавному рівні є наслідком конфлікту приватних та публічних інтересів, обумовлених опортуністичною мотивацією платника податків щодо сплати податків та зборів.

Запобігання, протидія та припинення ухилень від сплати податків у МПдП здійснюється шляхом співробітництва компетентних органів різних країн, спрямованих на боротьбу з протиправним ухиленням від сплати податків та зловживанням правом на застосування легальних способів ухилення від оподаткування.

На міждержавному рівні співробітництво між компетентними органами різних країн у боротьбі з ухиленнями від сплати податків здійснюється за допомогою надання взаємної адміністративної допомоги в податкових спорах та участі в міжнародних організаціях.

Надання взаємної адміністративної допомоги в податкових спорах на міждержавному рівні реалізується за допомогою таких інструментів: а) обмін податковою інформацією (на прохання; автоматично; спонтанно); б) податкові перевірки (одночасні та податкові перевірки за кордоном); в) допомога у стягненні податків (стягнення податкової заборгованості та заходи для збереження суми податків); г) вручення документів.

11. Приєднання України до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах суттєво розширило інструментарій органів Державної фіскальної служби України задля співпраці з фіскальними органами інших країн у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні. Подальший розвиток співробітництва за цим напрямом повинен бути спрямований на укладення дво- або багатосторонніх угод чи меморандумів про взаємодопомогу з країнами-учасницями Конвенції, при розробленні яких необхідно враховувати прогресивні світові тенденції щодо уникнення проблем, які виникають при застосуванні основних інструментів надання допомоги у співробітництві щодо запобігання та протидії ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні, а саме: 1) необхідно визначати порядок збору податкової інформації, переведення її в електронний вигляд за розробленим ОЕСР стандартом автоматичного обміну і пересилання її іншим країнам учасницям Конвенції про надання допомоги з використанням системи автоматичного обміну інформацією; 2) доцільно передбачати порядок забезпечення інтеграції податкової інформації, отриманої від країн-партнерів в автоматичному режимі, до національних баз даних; 3) потрібно визначати порядок відшкодування витрат, понесених при наданні взаємної адміністративної допомоги у податкових спорах.