Критика концепции "государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Критика концепции "государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика"

Извеков Станислав

Аннотация

Статья посвящена рассмотрению вопроса целесообразности использования законодателем концепции "государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика" («involuntary creditor») для совершенствования правового режима налогообложения при банкротстве организаций. Современная экономическая ситуация диктует правительству принимать меры для поиска новых источников пополнения бюджетов за счет налоговых поступлений от организаций, столкнувшихся с проблемой неплатежеспособности или недостаточности имущества. Автор рассматривает предпосылки выделения в самостоятельную привилегированную очередь требований государства по налоговым обязательствам в реестре требований кредиторов должника, а также изучает аргументы "за" и "против" этого. Решение поставленной автором задачи достигается путем использования методов и способов исторического и международного сравнительного правоведения, а также системного анализа законодательства и научной юридической литературы зарубежных стран. Статья может быть интересна не только в связи с налоговыми вопросами в делах о банкротстве, но и по общим вопросам сравнительного и международного правоведения. Предлагаемый материал возможно впервые представляет читателю исторический экскурс в конкурсное законодательство Британии, ее колоний и некоторых других стран. В результате исследования сформулированы тезисы, опровергающие внедрение в российское законодательство о банкротстве концепции "государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика".Автором выражены рекомендации по совершенствованию положений законодательства РФ о банкротстве, обеспечивающие фискальный интерес государства без изменения очередности удовлетворения требований кредиторов.

Ключевые слова: невольный кредитор, налог, банкротство, несостоятельность, уполномоченный орган, реестр требований кредиторов, очередность удовлетворения требований, налогоплательщик, ликвидация, реабилитация

The article is devoted to the question about whether it is advisable for the legislator to use the concept 'state as an involuntary creditor of an insolvent taxpayer' to improve the taxation regime when a company is bankrupt. Today's economic situation forces the government to undertake measures aimed at finding new sources of budget replenishment from corporate tax revenues when a company faces insolvency or insufficiency of assets. The author of the article analyzes prerequisites for state tax requirements taking a priviliged order in the list of credit requirements as well as studies 'pro and con' arguments. The task set forth by the author of the article is achieved through using methods and techniques of historical and international comparative law as well as systems analysis of the legislation and research literature on the matter published in the foreign states. The article may be of interest not only because it raises questions about bankruptcy but also covers issues of comparative and international law. The article gives a reader an insight into competitive legislation of Britain, British colonies and some other countries. As a result of the research, the author makes thesises that oppose to the introduction of the concept of 'state as an involuntary creditor of an insolvent taxpayer' in the Russian bankruptcy law. The author also makes recommendations on how to improve current bankruptcy law of the Russian Federation and to satisfy financial interests of the state without changing the order of credit requirement fulfilment.

Keywords:

priority of claims, register of creditors, authorized agency, insolvency, bankruptcy, tax, involuntary creditor, taxpayer, liquidation, discharge

Длительное время идут споры о приоритете фискальных требований и их конкуренции с требованиями частных кредиторов в делах о несостоятельности. налогоплательщик кредитор банкротство законодатель

Одним из аргументов в поддержку довода о необходимости предоставления государству приоритета в очередности удовлетворения публичных требований по сравнению с требованиями частных лиц в делах о банкротстве является концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика» («involuntary creditor»).

Концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного налогоплательщика» заслуживает внимания, так как продолжительное время являлась основополагающей во многих правопорядках в качестве основной модели построения иерархии требований кредиторов, предъявляемых к несостоятельному должнику (например, в Великобритании, Германии, Франции, Италии, Испании, Австралии, Новой Зеландии, Канады, США, Мексики, Китая, Бразилии, Индии и некоторых других странах). Далее указанные страны последовательно отказались от реализации концепции «невольного кредитора» в угоду экономическим интересам, посчитав, что кредиторы несостоятельного должника должны получить от него больше, и такая поддержка позволит в конечном счете собрать с них еще больше налогов.

Соответствующая концепция не получила отражения в отечественной юридической литературе и не использована в законотворческой деятельности. Российское конкурсное право было построено на иных принципах - первоочередное удовлетворение публичных требований обеспечивает защиту всеобщего блага. В дальнейшем в результате реформы законодательства требования государства были поставлены в одну очередь с требованиями частных лиц к необстоятельному должнику, но утрата приоритета в очередности была обоснована не развитием экономики, а предоставлением уполномоченным органам больших прав и механизмов взыскания недоимки в делах о банкротстве.

Реформационный период нельзя считать оконченным, так как на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации продолжают поступать законопроекты, ориентированные на изменение очередности, в том числе на восстановление приоритета налоговых требований ^[75]. Тем более, что очередность удовлетворения требований, установленная статьей 134 Закона о банкротстве, отличается от общих правил удовлетворения требований кредиторов к должнику, закрепленных в статьях 64, 65, 855 Гражданского кодекса РФ.

Равным образом в юридической науке высказываются мнения о изменении существующего порядка удовлетворения требований в делах о банкротстве в пользу перераспределения требований в пользу государства ^{[67, 70]}.

Кроме того, небезызвестно, что чем-то новым зачастую становится «хорошо забытое старое». Истоки зарождения института банкротства можно обнаружить в «Русской Правде» (XIII - XV вв.) и в Соборном уложении 1649 года, а развитие правовой мысли в Уставе о банкротах (19.12.1800), Уставе о торговой несостоятельности (23.06.1832) и последующих проектов кодифицированных актов ^[80]. Традиционно фискальные требования относились к первоочередным категориям платежей по сравнению с требованиями частных кредиторов. Декретом ВЦИК и СНК РСФСР от 28.11.1927 Гражданский процессуальный кодекс был дополнен главой 37 «О несостоятельности частных лиц физических и юридических», которая исключала защиту интересов частных лиц в делах о несостоятельности ^[77].

Законом РФ «О несостоятельности (банкротстве) предприятий» 19.11.1992 ^[71], Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 08.01.1998 ^[72] провозглашался приоритет государственных требований к банкроту.

В настоящее время действует третий закон о банкротстве ^[73], принятие которого сопровождалось пояснительной запиской ^[74], обосновавшей необходимость изменения статуса уполномоченного органа в деле о банкротстве и изменения очередности удовлетворения требований ^[63].

Вескими аргументами в уравнивании очередности удовлетворения требований бюджета и частных кредиторов стало признание недостаточной защиты прав и законных интересов государства, а также использование банкротства в качестве механизма уклонения от налогообложения ^{[64, 68, 69]}.

Комитет по собственности ^[65] и Правовое управление ^[66] Государственной Думы РФ положительно охарактеризовали новации закона о банкротстве 2002 г., признав ряд выявленных пробелов в предыдущем правовом регулировании.

Необходимость установления для финансовых органов государства приоритета обычно обосновывается тем, что погашение недоимок по налогам преследует интересы всего общества, их нельзя ставить вровень с частными интересами частных структур. Государственный бюджет выполняет всеобщие функции, затрагивающие интересы всех граждан государства. Так, бюджетные средства обеспечивают защиту жизни и безопасность граждан, социальную защиту «слабых» групп населения. «Такой подход, когда налоговые платежи, предназначенные для удовлетворения интересов всего общества, опускаются до уровня частных требований, не может не вызывать вопросов» ^[76].

Были сделаны расчеты, что государство, теряя первоочередность в получении своих средств, но получая право голоса, все же сможет увеличить получение своих средств в процедуре банкротства ^[59]. Классификационный критерий, согласно которому из общей массы кредиторов выделяются привилегированные кредиторы, основан на социальной значимости защищаемого государством интереса. Многие авторы положительно оценили данное нововведение, отмечая его позитивное значение для обеспечения баланса частных и публичных интересов при правовом регулировании конкурсных отношений, выступая за уравнение в правах конкурсных кредиторов и государства в лице уполномоченных органов. Данной позиции придерживаются, например, В.А. Химичев ^[79], Т.В. Борисенкова ^{[60, 61]}, М.А. Брежо ^[62]. Также ее разделяет O.A. Студенцова, которая, по этому поводу отмечает, что это «… вполне соответствует принципу равенства участников гражданских правоотношений, закрепленному в п. 1 ст. 1 ГК РФ, а также положениям ст. 124 ГК РФ, в которой говорится о том, что Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений -- гражданами и юридическими лицами» ^[78].

Рассмотренные законотворческие инициативы и авторские позиции отечественных ученых в редких случаях используют иностранный опыт и практику и еще реже связаны с изучением доктринальных подходов зарубежных авторов к проблеме приоритета государственных требований.

Таким образом, не исключена попытка пересмотра очередности удовлетворения требований путем предоставления государству приоритета над требованиями частных кредиторов мотивированная концепцией «государство - невольный кредитор несостоятельного должника».

Концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного должника» основана на следующих аргументах. В отличие от частных кредиторов, налоговые органы, являются вынужденными кредиторами, так как они не в состоянии выбирать контрагента до того, как он стал должником или получить предварительное обеспечение задолженности до образования задолженности. Согласно рассматриваемой концепции государство лишено возможности выбирать своего контрагента, оценивать его добросовестность и платежеспособность, определять пути последующего взаимодействия с ним и тем самым оказывается в вынужденном положении. Государство не застраховано от действий должника совершаемых в обход закона и с целью уклонения от погашения задолженности по публичным требованиям. Правовая связь между налоговым кредитором и налоговым должником опосредована в юридическую конструкцию налогового обязательства, в которой каждый частный субъект права является априори должником государства по налоговым требованиям.

Следует отличать связующее основание между участниками налогово-обязательственного правоотношения от концепции «невольного кредитора», с одной стороны государство, принимая на себя публичную функцию обеспечения общественного интереса и сбора налогов, также является кредитором по неволе, но, с другой стороны, статус «невольного кредитора» в такой ситуации не имеет негативного подтекста, так как все участники отношений предполагаются добросовестными, а правовое связь складывается в условиях нормального экономического взаимодействия сторон. Совершенно иное значение концепция приобретает в случае неплатёжеспособности налогового должника и причин наступления такого дефолта. Безусловно, предпринимательская деятельность - это деятельность осуществляемая на свой страх и риск участниками хозяйственных отношений и по этой причине ни один из них не застрахован от вероятного банкротства. С другой стороны, банкротство часто выступает инструментом уклонения от погашения кредиторской задолженности, в том числе публичных требований, и используется недобросовестными предпринимателями в буквальном смысле для списания долгов. Таким образом, концепция «невольного кредитора» имеет значение применительно к недобросовестным должникам, действия которых направлены на обход закона или являются злонамеренными и направленными на причинение ущерба кредиторам. Комплексное изучение конкретных дел о банкротстве позволяет выявить способы, посредством которых недобросовестные должники лишают своих кредиторов возможности удовлетворения требований. Например, путем формирования управляемой кредиторской задолженности или путем вывода активов должника на контролируемые лица как по законным основаниям (в обход закона), так и по оспоримым сделкам, или вступая в сговор с группой кредиторов, отыгрывая имущество в ущерб интересам других кредиторов, а также посредством назначения в процедурах, применяемых по делам о банкротстве, заинтересованных арбитражных управляющих.

Представляется очевидным, что в таких спорах государство становится заложником уже проведенной со стороны должника работы по подготовке к предстоящему банкротству и теряет способность повлиять на развитие событий. Контролируемое или управляемое банкротство со стороны должника становится веским аргументом в поддержку концепции «невольного кредитора», но это частный случай и такие доводы не могут и не должны быть использованы для легализации концепции в целях общего изменения очередности требований кредиторов по делам о банкротстве.

Концепция «невольного кредитора» может по-разному проявляться, предоставляя общий приоритет налоговым требованиям в делах о банкротстве или наделяя налоговые органы отдельными преимущественными правами, реализация которых влечет изменение очередности удовлетворения требований кредиторов. Однако не всякое воплощение концепции «невольного кредитора» имеет негативное значение для частных кредиторов, например, применение концепции может осуществляться не во всех процедурах банкротства, а только в ликвидационных вариациях. Установление приоритета государственных требований в ликвидационных процедурах (конкурсное производство) и провозглашение равенства прав в реабилитационных процедурах может благоприятно влиять на должника и стимулировать восстановление его платежеспособности. Концепция в этом случае, ориентирована на сохранение активного субъекта, занимающегося предпринимательской деятельностью и обеспечивающего рабочие места экономически активной части населения. Следовательно, концепция положительно сказывается на развитии экономики. Осознание всеми участниками дела о банкротстве правовых последствий при введении процедуры конкурсного производства (в виде изменения очередности удовлетворения требований кредиторов по сравнению с требованиями публичного субъекта) является эффективным фактором, побуждающим их принять все возможные меры и ограничить ряд своих действий для поддержания должника и восстановления его платежеспособности. По нашему мнению, провозглашение концепции «невольного кредитора» в ликвидационных процедурах может расцениваться как дополнительный инструмент государственного регулирования экономической деятельности, используя который государство за счет средств участников гражданского оборота создает необходимые условия для помощи должнику в решении его проблем. Общая заинтересованность в равном пропорциональном погашении требований даже с возможной отсрочкой, преодолевает интерес кредиторов ввергать должника в принудительную ликвидацию, если в результате этого публичный субъект получит приоритет в удовлетворении собственных требований. Изложенное должно оцениваться в комплексе с теми потерями, которые претерпит государственная власть за время санации должника, а также интересом кредиторов прилагать усилия к восстановлению платежеспособности.

В любом случае, введение в отношении должника наблюдения, внешнего управления или оздоровления связано с мораторием на принудительное взыскание реестровой задолженности и прекращением начисления пени, процентов, неустоек и договорных штрафов. То есть значение концепции «невольного кредитора» для усиления реабилитационных процедур подлежит оценке в совокупности со всеми факторами и в рамках ситуации столкновения или даже противоречия позиций участников дела о банкротстве.

Также не стоит оставлять без внимания право самого налогового органа инициировать ликвидационные процедуры в отношении должника. Уполномоченный орган в таком случае может действовать в обход воли кредиторов и должника с единственной целью любыми средствами погасить недоимку. Фундаментальное однозначное решение врят ли возможно в этой ситуации, так как сложно учесть служебный интерес и разработать универсальную систему противовесов для урегулирования столь сложного процесса. Представляется, что неприменение концепции «невольного кредитора» будет иметь больше плюсов, чем признание ее силы и определение многочисленных правил, регулирующих различные отношения от гражданско-правовых до административных, служебных и даже уголовно-правовых.

Следует признать, что полемика российских ученых о роли требований государства в делах о банкротстве не самобытна и схожие споры проистекают в других развитых государствах. Отсутствие действительно оригинальных исследований зарубежных нормативных актов и зарубежной доктрины служит причиной ошибок в юридической литературе, в частности, в исторических и сравнительно-правовых экскурсах.

В отдельных странах большая и вдумчивая работа уже была проделана в направлении совершенствования законодательства о банкротстве (Великобритании, Германии, Франция, Италии, Испании, Австралии, Новой Зеландии, Канады, США, Мексики, Китая, Бразилии, Индии и некоторых других). Правовые системы этих стран построены по моделям романо-германского (континентального права) права и англо-саксонского права (общего права), а используемые в банкротстве системы охватывают диапазон от прокредиторских (например, Австралия и Германия) до продолжниковых (например, Мексика и Франция) ^[45]. Предложенные к изучению страны реформировали свои законы о несостоятельности в течение последних тридцати пяти лет.

Исторически сложилось так, что каждая из этих стран предоставляла определенные благоприятствования налоговым требованиям по сравнению с требованиями частных лиц в случае неплатежеспособности налогоплательщика.

В Великобритании, прерогатива государства установлена с феодальных времен. Это право монарха было абсолютно приоритетным по сравнению с долгами перед иными кредиторами, и уходит корнями в странах общего права в Великую хартию вольностей, где сказано, что «если должник короля умирает, то королевский долг должен быть уплачен первым» ^[38]. Тем самым впервые приоритет публичных требований встречается в английском праве.

По общему праву государственный долг имел преимущество, и, например, первоначально в Канаде королевская власть продолжала отстаивать свою прерогативу даже после принятия первого национального канадского закона о банкротстве на том основании, что закон не умаляет право королевской власти ^[51].

В докладе Палаты Общин «О судебной системе» 1977 указано, что «налоговому органу отдано предпочтение, потому что он является невольным кредитором должника. Он не может выбирать своих должников, ни предпринять заранее меры безопасности» ^[23].

Так как английское право было экспортировано в другие части мира, идея, что правительство имеет приоритетное право на удовлетворение своих налоговых требований, нашла свое выражение даже в отсутствие монарха. Проявлением этого стало принятие в 1789 году, в период, когда доходы Соединенных Штатов формировались главным образом из поступлений от таможенных пошлин и налога с виски, одного из первых законодательных актов Конгресса о предоставлении новому федеральному правительству права удовлетворить собственные требования к должнику до иных кредиторов. 1 Stat. 42 (1789) гласил, что «во всех случаях несостоятельности… задолженность перед государством должна быть удовлетворена сначала». Указанный приоритет в настоящее время кодифицирован в 31 U. S. С. § 3713, но теперь не применяется в делах о банкротстве.

Приоритетное положение публичных требований в делах о банкротстве на территории Великобритании в настоящее время частично упразднено благодаря работам сэра Кеннета Корка. В 1982 году под председательством сэры Кеннета Корка специально созданной комиссией Парламенту представлен доклад с рекомендациями относительно законодательства о банкротстве и практики его применения ^[50]. В докладе признается, что государство, в отличие от других лиц, является невольным кредитором, но полемизируя с этой концепцией сделан вывод, что потери государства будут менее значительным в сравнении с потерей аналогичной суммы для частных кредиторов, что в свою очередь может привести к банкротству частных кредиторов. Следует согласиться с тем, что чем больше частные кредиторы получат от несостоятельного должника, тем больше пользы это принесет фискальным органам за счет дополнительных налогов, уплачиваемых уже этими кредиторами. То есть выражена мысль о своеобразном инвестировании в бизнес-сообщество, которое в таком случае вернет и инвестиции, и уплатит доход.

Государство обладает иными механизмами для увеличения поступлений в бюджет, например, может повысить общую налоговую нагрузку или начислять пени на неоплаченные или несвоевременно уплаченные налоги. Государство, в лице налогового органа, имеет право налагать не только штрафы, но и реализовать иные полномочиям по сбору информации о налогоплательщике, в том числе с правом допуска в помещения, их обыску и выемки документов и материальных ценностей.

В поддержку этих тезисов можно привести еще один довод, что не только государство является невольным кредитором, так как многие поставщики товаров и услуг ограничены в своем праве продлить или нет существующие кредитные линии в соответствии с обычаями делового оборота, так как в практическом смысле у них нет реального выбора в этом вопросе, и порой они не в состоянии осуществлять должный кредитный контроль. Без труда можно вспомнить многие другие категории невольных кредиторов: кредиторов по требованию о взыскании судебных расходов, жертв умышленного нарушения договора или деликта. Благодаря примеру с жертвами деликта Филип Р. Вуд ^[45] оспаривает концепцию «невольного кредитора», которую исповедают налоговые органы, противопоставляя их любым аргументам, выдвигаемым государством в защиту приоритета требований. Мы вновь усматриваем, что недобросовестное или неправомерное поведение должника выступает определяющим фактором статуса «невольного кредитора», и распространение концепции на все случаи банкротства представляется несоразмерным и несправедливым подходом к изменению очередности требований.

Другой видный английский ученый Дэвид Лейси по этому поводу пишет, что подавляющее большинство претензий государственных органов возникают иным способом, чем тот которые имеют место в частном секторе и приводит пример обязательства, которое возникает в результате введения налога на добавленную стоимость. Он говорит, что правительство не имеет никакого контроля по поводу того, кто конкретно будет реализовывать товар, хотя в каждом случае возникает обязательство уплатить налог. Возлагая на бизнес обязательства по исчислению косвенного налога и получая за это значительную экономию в плане бюрократических издержек, государство берет на себя кредитный риск платежеспособности участника процедур реализации ^[17]. Однако, по нашему мнению, с данном случае государство не становится «невольным кредитором» только потому что делегирует ряд собственных функций по администрированию и контролю исполнения налоговых обязательств частными лицами, ввиду того, что само решение о перераспределении контрольных функций между публичным и частным субъектом представляет собой осознанную волю государства. Выходит, что риск неплатежеспособности автоматически не модифицирует статус государства до «невольного кредитора», но сам факт наступления неплатежеспособности изменяет существо взаимоотношений. Ян Ф. Флетчер в связи с этим пишет, что сведения составляющие налоговую тайну являются конфиденциальными от других кредиторов, а отсутствие такой информации ставит их в заведомо неравное положение с налоговыми органами. Внешнее благополучие должника, при наличии факторов безнадежной несостоятельности по налоговым обязательствам может стать причиной полной необеспеченности обязательств перед частными кредиторами ^[24].

В Великобритании в сентябре 1999 года канцлером казначейства и министром торговли и промышленности Джеймсом Гордоном Брауном был подготовлен Обзор мер направленных на восстановление платежеспособности должника. Одной из трех главных сфер внимания избрана повторная оценка относительных прав и средств правовой защиты, обеспеченных и необеспеченных кредиторов в банкротстве предприятий при включении требований государства в качестве преференциального кредитора в дело о банкротстве ^[1]. Тем самым в результате последовательных действий на протяжении почти 15 лет Парламенту Великобритании удалось частично преодолеть концепцию «невольного кредитора» и уровнять государственные требования в делах о банкротстве с необеспеченными требованиями кредиторов. Вместе с тем, доктринальные споры по вопросу восстановления приоритетного положения для требований государства в делах о банкротстве продолжаются и по сей день ^[19].

Колониальная Англия во много предопределила правовое регулирование многих вопросов в других странах мира, законодательство которых зачастую первоначально строилось на известной модели банкротства.

Законодательство Великобритании ^[27], Канады ^[7] и Новой Зеландии ^{[14, 16, 21, 22, 25, 26, 46, 47]} имеют размытые и изощренные правила о приоритете налоговых требований в делах о банкротстве. Учитывая общность происхождения их правовых систем, неудивительно, что нормы действующего законодательства часто перекликаются между собой.

В 1970 году канадскому Парламенту представлен Доклад исследовательского комитета по законодательству о банкротстве и несостоятельности критикующий используемую концепцию «невольного кредитора» ^[51].

Назревший вопрос был прямо поставлен перед законодателем: является ли приоритет государственных требований оправданным в современном обществе? В попытке ответить на этот вопрос комитет делает смелый вывод, что налоговые требования должны стоять после обычных кредиторов, так как в любом случае финансовое положение государства лучше, чем положение частных лиц.

Логичнее для государства поддержать пострадавших от деятельности неплатежеспособного должника, чем стоять впереди них в очереди к нему. Государственная власть может разделить между всеми членами общества бремя неоплаченного банкротом налога и компенсировать собственные потери за счет поддержки экономически активного и успешного предпринимательского сектора.

Последовательно отстаивая позицию отмены приоритета для государственных требований, спустя 16 лет в Докладе консультативного комитета по банкротству и несостоятельности Канады критика повторяется ^[48]. При этом доводы об отмене приоритета усилены новым аргументом: лица, перед которыми должник отвечает за причинение вреда (жизни и здоровью) не имели возможности проявить должную осмотрительность при выборе должника, но они не пользуются всеми благами, предоставленными государству. Тем самым диспропорция прав государства по сравнению с другими кредиторами несостоятельного должника приобретает новые оттенки. Ликвидация государственного приоритета должна охватывать всё местное и федеральное законодательство в целях предоставления реальных преимуществ кредиторам, чьи права обеспечены, например, залогом имущества.

Как указывает Джейкоб С. Зигель, только в 1992 году в Канаде исключен приоритет для всех требований государства (кроме обеспеченных зарегистрированным залогом имущества должника) и отрицается статус государства в качестве «невольного кредитора» ^[29].

Истоки английского законодательства о банкротстве и концепции «невольного кредитора» прослеживаются в Австралии, где первоначально государство обладало приоритетом в удовлетворении собственных требований к несостоятельному должнику. Реформатором австралийского закона является Рон У. Хармер, который в 1988 году возглавил специализированную рабочую комиссию и представил законодательной власти доклад по вопросам совершенствования правового режима налогообложения при банкротстве ^[20]. Комиссия высказала близкую к названным выше мысль, что налоговые обязательства банкротов в общем объеме государственных доходов незначительны, но та же сумма, недополученная частными кредиторами, негативно скажется на экономике и подорвет платежеспособность других хозяйствующих субъектов.

Позиция реформаторов заключалась в том, что отмена приоритета для налоговых требований в большей мере стимулирует налоговые органы взыскивать налоги коммерчески разумно, исключив зависимость от необоснованного права требовать вперед других кредиторов. Предполагается, что налоговый департамент может и должен на равных и согласовано с другими кредиторами определять свои действия. Логика комиссии заключается в том, что сохранение приоритета публичных требований над частными влечет совершенно противоположение последствия, а именно частные кредиторы становятся «невольными» по отношению к должнику.

Должник обязан представлять периодические отчеты в связи с начислением заработной платы, налога на добавленную стоимость, налога с продаж и иных сборов, удерживаемых из заработной платы работников, поэтому налоговые органы более оперативно осведомлены о моменте наступления неплатежеспособности. Государство может без какого-либо риска для собственных интересов позволить накапливаться налоговой задолженности, имеющей приоритет в погашении, что в свою очередь может серьезно ущемить права необеспеченных кредиторов. Они же не будут проинформированы о наличии и росте такого долга и в конечном счете пострадают, продолжая работать с налогоплательщиком, если должник будет в дальнейшем будет подвергнут процедуре банкротства. Таким образом, концепция «государство - невольный кредитор несостоятельного должника» продуцирует обратный эффект, когда частный субъект становится невольным кредитором, с отсутствием гарантий погашения долга перед ним.

Австралийский законодатель проявил взвешенный подход при изменении правого регулирования, с одной стороны, устранив экономически невыгодный приоритет государственных требований, с другой стороны, установил иные преференции, например, персональную субсидиарную ответственность руководителей должника-банкрота по непогашенным суммам налогов, а также наделил налог на недвижимость свойствами обеспеченного залогом в силу закона ^[15].

Действовавшие в Новой Зеландии до 1999 года правила налогового администрирования, основанные на статусе «невольного кредитора», позволяли государству обходить процедуры банкротства. Фактически законодательство о банкротстве прямо не ограничивало права налоговых органов на применение мер принудительного взыскания, установленных налоговым законодательством и недоступных частным кредиторам. Налоговые органы могли в счет погашения задолженности обращать взыскание на долги третьего лица перед налогоплательщиком. Исчерпав все средства внесудебного взыскания, публичная власть сохранила за собой право в любой момент войти в дело о банкротстве, включив требования в реестр, минуя предварительный иск о признании долга неоплаченным.

В октябре 1999 года в Правовая комиссия по совершенствованию законодательства Новой Зеландии опубликовала доклад с рекомендациями по ограничению приоритета для налоговых требований в делах о несостоятельности ^[43].

Тем самым концепция «невольного кредитора» существовавшая на протяжении долгих лет в Великобритании и ряде британских колоний оказалась несоответствующей требованиям современного общества и была пересмотрена.

Подобная критика отвергает довод о том, что концепция «невольного кредитора» может оказать благотворное воздействие на процесс реабилитации должника и противопоставляет этому контрпродуктивное увеличение сроков взыскания задолженности частными субъектами.

Рассмотренные труды действительно повлияли на содержание законодательства и закрепление концепции «невольный кредитор» в позитивном праве Великобритании, Канады, Австралии и Новой Зеландии, но с сожалением отметим, что, не смотря на все старания, предпринятые для преодоления экономически неоправданного расслоения требований частных кредиторов и государства на различные очереди, определенные преференции налоговых обязательств сохранились во всех государствах.

Рассмотренные страны предоставили особое положение налогу на прибыль, после погашения долгов по заработной плате. Кроме Австралии, другие страны пришли к выводу, что подоходный налог и социальные взносы с выплаты заработной платы, должны иметь приоритет в деле о банкротстве. Британский Парламент ограничивает по времени приоритет для подоходного налога, а канадский законодатель ставит подоходные налоги между обеспеченными и необеспеченными залогом требованиями частных кредиторов. Правовая комиссия по совершенствованию законодательства Новой Зеландии рекомендовала сохранить приоритет по взысканию удержанного подоходного налога с заработной платы, так как несправедливо взыскание налогов с работников или же рассмотрение их деклараций как оплаченных, а также увеличение конкурсной массы за счет средств, изначально не принадлежащих должнику. Кроме того, консервативная Англия сохранила приоритет акцизов, ограничив их сроком возникновения в одни год до возбуждения дела о банкротстве, налога на добавленную стоимость - шесть месяцев до производства по делу.

Таким образом, отголоски концепции «государство - невольный кредитор несостоятельного должника» сохраняются в законодательстве некоторых стран так, что затруднительно оправдать положение публичного субъект в иерархии требований кредиторов.

Наиболее жестко концепция «невольного кредитора» укрепилась в законодательстве еще одной Британской колонии - Южно-Африканская Республика.

Законодательство о банкротстве в ЮАР имеет богатый исторический опыт и многократно изменялось. Наиболее ранним законодательным актов являлся закон 1936 года, применяемым с учетом поправок, внесенных законом № 61 в 1973 году ^[54]. Законодательство Южной Африки до сих пор гарантирует привилегированное положение налогов при рассмотрении дел о банкротстве ^[9].

Попытка Южной Африки по устранению налоговых приоритетов была неудачной. В 1984 году, южноафриканская Комиссия по вопросам законодательства рекомендовала сохранить предпочтение для требований работников и устранить налоговые приоритеты ^[56]. В 1989 году правительство ЮАР отвергло эти рекомендации и поддержало мнение Комитета Кабинета Министров по экономическим вопросам, что отмена преференций не может быть поддержана, потому что это будет иметь неприемлемые финансовые последствия для государства, а банкротство станет способом «непреднамеренного получения кредита» ^[55]. Тем самым, невольный статус публичного кредитора возобладал над принципами равенства и соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Менее благополучно для частных кредиторов складывается ситуация в других странах. Доводы против концепции «невольного кредитора» были выражены в Соединенных Штатах Америки, Мексиканских Соединенных Штатах и Французской Республике, но не нашли широкой поддержки. Предоставленный публичным требованиям приоритет сбалансирован, наделением государства возможностью определить пределы взыскания причитающихся сумм в качестве противостоящего средства правовой защиты. Отчет Сената США, например, указывает, на три противоборствующих друг другу интереса в деле о банкротстве: между бюджетом, который не должен накапливать невзысканные налоги за прошлые периоды; должником, чей «новый старт» не может быть ограничен скоплением долга перед государством; и интересом непосредственно налогового органа, который не должен тратить финансы на взыскание безнадежного долга ^[53].

Отчасти противоречиво внедрение реформ в США. Комиссия по законодательству о банкротстве еще в 1966 году рекомендовала ограничение приоритета для налоговых требований сроком три года до момента введения процедуры банкротства ^[49], но согласно 11 U. S. С. §§ 507, 545 (1994) Конгресс трансформировал данную рекомендацию комиссии и пошел дальше, установив ограничение в один год для требований налоговых органов обеспеченных залогом. В Соединенных Штатах, все специальные приоритеты изложены в одном разделе закона о банкротстве. Налоговые требования подлежат погашению после расчетов с залоговыми кредиторами, выплаты задолженности по заработной плате, погашения текущих расходов по процедуре, но до необеспеченных кредиторов. Приоритет предоставляется независимо от наличия налогового залога. Если налоговым органом направлено уведомление о налоговом залоге до банкротства, то налоги оплачиваются как задолженность перед кредитором, чьи права обеспечены залогом.

Во Франции соответствующие вопросы регулируются законом о банкротстве, Гражданским кодексом и различными разделами Налогового кодекса ^[32]. Во Франции, налоговые требования должны быть предъявлены до процедуры банкротства для того, чтобы претендовать на предпочтения по отношению к личной собственности должника (движимому имуществу). Приоритет в отношении недвижимого имущества предполагается только, если налоговые требования зарегистрированы в ипотечном офисе до начала разбирательства. Наличие такого предпочтения не исключает преимуществ текущих расходов по делу, задолженности по заработной плате, и иных личных обязательств должника (алименты, вред жизни и здоровью).

Изменения в законодательстве Франции, были положительно отмечены Аланом Давидом: «до закона 1985 года налоги и социальные платежи в самом общем виде изымали все активы бизнеса и разрушали надежды других кредиторов получать компенсацию, соответственно права привилегированных кредиторов справедливо снижены» ^[3].

Французская система банкротства была пересмотрена в период 1984-1985 гг. ^[31]. Целью законодательных изменений было не только установление правил освобождения от долгов, но и активное поощрение эффективных процессов урегулирования задолженности хозяйствующих субъектов ^[52]. Французская система уникальна органом, обладающим компетенцией по рассмотрению дел о банкротстве. Для целей банкротства учреждены Коммерческие трибуналы, под председательством профессиональных деловых людей, избираемых местными торговыми палатами, чтобы рассматривать дела по несколько дней в неделю в качестве судей. В отличии от судей они имеют практический опыт и чрезвычайные полномочия. Производство по Закону 1985 должно проводиться в целях урегулирования задолженности или реорганизации предприятия.

Правила, регулирующие приоритеты и преференции для налоговых органов содержатся в общей части Налогового Кодекса, а не в законе о банкротстве. Среди основных привилегий налоговых органов над другими кредиторами можно выделить права требовать обязательные публичные платежи, связанные с движимым имуществом. В части недвижимого имущества такого приоритета нет, если между налогоплательщиком и налоговым органом не заключен договор залога, подлежащей обязательной регистрации. В связи с тем, что все предпочтения представляют собой отступление от общего принципа равенства, они толкуются как ограничения прав других кредиторов.

Однако, при всей либеральности процедур банкротства, французский законодатель наделил ряд государственных требований предпочтениями: основные прямые налоги, такие как подоходный и налог с валового оборота в пределах четырех лет; налог на добавленную стоимость за четыре года; регистрационные и гербовые сборы в период двух лет; акцизы; налоги на спортивные мероприятия и телевизионные рекламные ролики за два года; требования таможенных органов о конфискации, взыскании штрафа за три года. Требования по социальным страховым и пенсионным отчислениям имеют приоритет схожий с налоговыми, но данные требования предъявляют специализированные частные организации.

Казначейство фиксирует публичные требования путем поквартального обращения в арбитражный суд. При этом названное выше приоритетное права Казначейства в отношении залогового имущества рассматривается и в том случае, когда непосредственная регистрация права залога осуществляется уже после возбуждения дела о банкротстве ^[12].

Казначейство имеет иное средство, которого нет у других кредиторов. Согласно закону о налоговых процедурах, Казначейство может разослать третьим лицам уведомления, что задолженность перед должником подлежит немедленной уплате в бюджет ^[36]. Это право не было ограничено по Закону 1985 года ^[44].

Как и во многих других странах, законодательство Франции устанавливает субсидиарную ответственность руководителей должника по непогашенным суммам налогов, если это является следствием преднамеренного, фиктивного банкротства, иных неправомерных действий при банкротстве или совершения серьезных и неоднократных нарушений налогового законодательства, повлекшие невозможность взыскания задолженности.

Законодательство Мексиканских Соединенных Штатов также, как и во многих других странах основана на применении концепции «государство - невольный кредитор несостоятельного должника».

Ранее действовавший закон о банкротстве устанавливал иерархию между налоговыми требованиями в соответствии с налоговым законодательством. Было предусмотрено, что федеральные налоги имею приоритет перед иными налоговыми требованиями и требованиями частных кредиторов. Публичные требования относительно задолженности по социальному обеспечению работников уравнены с налоговыми требованиями. Исключением из этого правила были требования, гарантированные залогом, алиментные обязательства, задолженность по заработной плате. Однако залог должен быть публично зарегистрирован до того, как возникла налоговая задолженность ^[8].

Новый закон о коммерческой несостоятельности вступил в силу 12 мая 2000 года ^[34]. Закон заменил ранее действовавший закон о банкротстве и приостановлении платежей 1943 года ^[35]. Как ранее действовавший закон, так и новый регулируют вопросы несостоятельности субъектов предпринимательской деятельности, а банкротство физических лиц регулируется законодательством штата ^[2].

С принятием нового закона изменена подведомственность дел с передачей исключительной юрисдикции в федеральные суды, а не в судах штатов ^[10]. В соответствии с новым законодательством применяется одна процедура для всех дел о банкротстве, в отличии от ранее действовавших процедур ликвидации и моратория на все выплаты ^[39].

Согласно исследованиям Американского правового института, продажа предприятия рассматривается как наиболее предпочтительная форма реорганизации в соответствии с мексиканским законодательством, так как позволяет сохранить рабочие места и действующего хозяйствующего субъекта ^[4].

Тем не менее, выявленные проблемы в ранее действующем законодательстве, нельзя признать устраненными или решенными в полном объеме, так как зафиксирован рост внесудебного взыскания налоговых долгов и использования путей в обход вновь установленных процедур банкротства ^[40].

Ранее действовавший закон о банкротстве отстранял налоговые органы от участия в деле о банкротстве, но Федеральный налоговый кодекс позволял добиться взыскания минуя конкурсное разбирательство ^[13].

Фактически суд, рассматривающий дело, был обязан направлять уведомление, в Федеральное казначейство которое могло бы применить меры принудительного взыскания налоговой задолженности вне рамок дела о банкротстве, с применением любых законных способов погашения задолженности, в том числе обратить взыскание на имущество должника и продать его с торгов.

По мнению отдельных исследователей, существующие пробелы в законе о банкротстве позволяют налоговым органам проводить мероприятия по взысканию задолженности в том случае, если между кредиторами отсутствует соглашение о реорганизации или продаже предприятия должника ^[10].

Новый закон о банкротстве предусматривает, что все налоговые требования оплачиваются после обеспеченных требований и текущих расходов, связанных с делом о банкротстве.

Совет директоров или единоличный управляющий компании несут субсидиарную ответственность, в случаях намеренного уклонения от уплаты налогов сопряженного с принятием мер по исключению должника из реестра налогоплательщиков, изменения места регистрации компании без необходимого уведомления или если бухгалтерские документы были искажены или уничтожены.

На основании изложенного заключим, что Соединенные Штаты, Франция и Мексика сохраняют приоритеты в банкротстве для широкого спектра налоговых требований и взносов на социальное обеспечение. Каждая из этих стран поддерживает приоритет требований по заработной плате над требованиями других кредиторов, однако, в целом подходы различаются в отдельных вопросах. В Мексике приоритеты нашли закрепление в Налоговом кодексе, трудовом законодательстве, а также в законодательстве о несостоятельности. В Соединенных Штатах и Франции различные виды налогов имеют приоритет применительно к различным периодам времени. В Соединенных Штатах периоды защищающие налоговые требования длиннее, в том числе за счет более сложного и длительного процесса установления задолженности. Например, приоритет по налогу на прибыль практически безграничен, а адвалорные налоги на собственность и таможенные сборы существенно ограничены периодом, предшествующим делу о банкротстве, так как административная процедура установления долга и принятия мер по принудительному взысканию сокращена. В Мексике все федеральные налоги имеют приоритет и право их взыскания ограничено только сроком давности ^[42].

Концепция «невольного кредитора» различным образом проявляется в предоставлении преференций в ликвидационных процедурах в каждой из трех последних стран.

Отличающийся подход в преодолении концепции «невольного кредитора» проявлен в Федеративной Республике Германия, где первоначально налоговые требования также обладали приоритетом над требованиями частных кредиторов. В Германии отменили все налоговые приоритеты в ликвидационных процедурах ^[28].

Кристоф Г. Паулюс приветствовал новое законодательство о несостоятельности в Германии, действующее с 1 января 1999 года, прямо предусмотревшее «генеральную отмену пресловутых привилегий фиска» ^[11]. Логика отмены приоритета государственных требований, как пояснил один из авторов закона, заключается в следующем: традиционные привилегии требований государства как «невольного кредитора» переоценены и часто являются причиной самого банкротства ^[30].

Изменения в большей степени продиктованы разумными суждениями и политическими причинами, и к сожалению, не имеют под собой достаточной эмпирической базы экономических исследований ^[37].

Один из составителей Insolvenzordnung доктор Манфред Бальц заявил, что Insolvenzordnung представляет собой не что иное как кодификацию теорий о целях банкротства американского профессора Томаса Джексона. Впервые в немецкой истории законодательная власть так опиралась на обширный сравнительный анализ существующих режимов несостоятельности и достижения институциональной экономики ^[41].

Сам профессор Томас Джексон применительно к Германии считает, что законодательство о несостоятельности не должно создавать каких-либо специальных льгот для взыскания задолженности по налогам и сборам. Он пишет, что создание новых материальных прав при банкротстве противоречит целям коллективного производства. Такие изменения стимулируют налоговые органы к обращению к процедурам банкротства, в целях получения преимуществ от этих изменений. Такие предпосылки являются предсказуемыми и контрпродуктивными, поскольку они усиливают фундаментальную проблему, связанную с невозможностью погасить долги компании ^[57]. Согласно этой точке зрения, если предусматриваются приоритеты по налогам и сборам, то они должны быть предоставлены только в налоговом законодательстве, а не в законе о банкротстве. Следовательно, если налоговый закон не содержит никаких специальных приоритетов для любого рода «добанкротных» требований, то и в деле о банкротстве такого приоритета быть не должно.

Дуглас Бард, соглашаясь с этим, указывает, что необходимый приоритет может быть предоставлен за счет уже существующих механизмов ранжирования требований, например, путем оформления налогового залога в отношении имущества должника ^[18], то есть путем использования тех же юридических конструкций, что доступны частным кредиторам. Представляется, что Германия приняла этот подход с надеждой на увеличение средней дистрибуции в отношении необеспеченных кредиторов.