Упрощенная система и общий режим налогообложения: правовые проблемы перехода с одного режима на другой

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что, не смотря на крайнюю самостоятельность действий налогоплательщика в рамках применения им упрощенной системы налогообложения, законодатель тем не менее оставляет за собой право определения рамок этой самостоятельности и свободы действий, что несомненно связано с конституционно-правовыми принципами налогообложения.

1.4 Судебная практика о «дроблении бизнеса», в целях получения необоснованной налоговой выгоды при переходе на упрощенную систему налогообложения

Сравнивая налоговые ставки и условия, предоставляемые налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, с условиями, которые предлагаются плательщику, состоящему на общем режиме, представляется очевидным тот факт, что упрощенная система налогообложения крайне лояльна к налогоплательщику, применяющему данный специальный режим.

Поскольку упрощенная система налогообложения является экономически выгодной для налогоплательщика, в будущем это может порождать злоупотребления со стороны последнего.

Одной из главных целей главы 26.2 НК РФ является реализация политики государственной поддержки субъектов малого предпринимательства.

Задача государственной поддержки субъектов малого предпринимательства состоит в стимулировании их экономической деятельности, в том числе путем установления особого порядка налогообложения, что и подразумевает под собой УСН, в противном случае утрачивается экономический смысл стимулирования предпринимателей путем возможности применения УСН. Щербинин С.С., Гладких С.Р.Применение статьи 145 НК РФ при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения//Экономика и право.2003.№3 С.68.

Таким образом, в каждом конкретном случае, для того чтобы соблюсти баланс между стимулированием экономической деятельности субъектов малого предпринимательства, невмешательством в деятельность данного субъекта со стороны государства, и недопущением со стороны этого субъекта злоупотреблением прав при использовании «льгот», предусмотренных налоговым законодательством для «упрощенцев», необходимо надлежаще оценивать обстоятельства дела.

Безусловно, упрощенная система налогообложения представляет собой льготный режим, и является, как было указано ранее, одной из форм поддержки субъектов малого предпринимательства.

При этом, не допустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"

Однако, анализируя судебную практику, посвященную применению УСН представляется очевидным, что как такового единообразия нет, и судам, как и налоговыми органами нередко рассматривается вопрос о применении УСН, как яркий пример необоснованной налоговый выгоды.

Как отмечал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования; реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства (постановления от 20 февраля 2001 года N 3-П, от 14 июля 2005 года N 9-П и от 23 мая 2013 года N 11-П).

Вместе с тем налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб"

Стоит отметить, что само применение УСН не является злоупотреблением права со стороны налогоплательщика, он лишь использует те механизмы, которые представил ему законодатель с целью минимизировать свои потери и затраты для того чтобы реализовать свои цели при осуществлении предпринимательской деятельности с материальной стороны. Положения НК РФ предусматривает возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования.

Однако, выгодные условия заставляют и вынуждают, иной раз, поступать плательщика налогов за рамками правового поля, налогоплательщик состоящий на упрощенной системе налогообложения пытается всеми способами удержаться на применении данного специального режима, что заставляет суды, рассматривать применение и переход на специальный режим, как способ получения необоснованной налоговой выгоды, что подтверждается ниже приведенными примерами.

В качестве первого примера, хотелось бы рассмотреть вопрос о фиктивности филиалов, цель создания которых заключается в том, чтобы только выйти с УСН на ОСНО для возмещения налога на добавленную стоимость.

В своем Определении Верховный Суд РФ Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2014 N 304-КГ14-5178 по делу N А27-15408/2013, установил, что созданный обществом филиал не отвечает признакам филиала, указанным в ст. 55 ГК РФ, а именно: головной офис и филиал находятся в пределах одной административно-территориальной единицы и отсутствуют доказательства наделения обществом указанного филиала соответствующим имуществом. Таким образом, общество в проверяемый период не утратило право на применение УСН, следовательно, отсутствовали правовые основания для заявления к возмещению налога на добавленную стоимость.

Данная схема, часто используется налогоплательщиками с целю возмещения налога на добавленную стоимость, но как показывает актуальная судебная практика, суды, в большинстве своем, выносят отказные решения, рассматривая это как яркий пример необоснованной налоговой выгоды. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.02.2017 N Ф04-179/2017 по делу N А27-24475/2015; Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5029/2017 по делу N А10-5382/2016;

Как и схема, связанная с заключением договора простого товарищества. Самохвалова Ю. Прекращение применения УСН: основания, последствия, судебная практика // Новая бухгалтерия. 2017. N 4. С. 82 - 101; N 5. С. 22 - 41.

Как было отмечено выше, в качестве объекта налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, могут выбрать либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Несмотря на полную свободу и самостоятельность при выборе объекта, не все налогоплательщики могут реализовать это право. Так НК РФ установлено ограничение, согласно которому, права выбора не имеют лишь налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в отношении данной категории налогоплательщиков объектом может являться только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», в течение налогового периода стал участником договора простого товарищества (договора доверительного управления имуществом), он теряет право на применение УСН.

В связи с чем, как показывает судебная практика, налогоплательщики используют данный способ с целью намеренного перехода на общую систему налогообложения в течение года, для извлечения необоснованной налоговой выгоды, что подтверждается рядом судебных решений. . Постановления АС Уральского округа от 20.08.2014 N Ф09-4712/14, ФАС Уральского округа от 23.12.2013 N Ф09-13757/13, Северо-Кавказского округа от 07.06.2012 по делу N А32-10370/2011, Определение ВАС РФ от 09.11.2012 N ВАС-11817/12

Вопрос обоснованности получения налогоплательщиков выгоды, как было упомянуто выше, являлся предметом рассмотрения Пленума ВАС РФ еще в 2006 году. Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

В вышеуказанном Постановлении перечислены ситуации, когда выгода может быть признана необоснованной, однако в рамках современных реалий суды воспринимают необоснованную налоговую выгоду несколько иначе, нежели как её понимал ВАС РФ. В настоящее время, суды рассматривают переход на специальный режим налогоплательщика, ни как проявление самостоятельного налогового планирования с целью оптимизации налогообложения, а именно как проявление необоснованной налоговой выгоды. В связи с чем складываются ситуации, когда современные суды принимая решение самостоятельно моделируют конструкции, которые по мнению судов могут относиться к формированию необоснованной налоговой выгоды, а какие нет.

Современные реалии таковы, что отсутствуют законодательно, нормативно закрепленные признаки, которые могли бы сформировать критерии выгоды, как необоснованной, на сегодняшний день данный правовой механизм отсутствует, что порождает правовую неопределенность и проблемы в сфере перехода на упрощенную систему налогообложения с общего режима, а также позволяет судьям, регулирующим данные споры, чувствовать себя законодателями и позволяет слишком свободно, порой даже злоупотребляя своими полномочиями, ущемлять права налогоплательщиков.

В августе 2017 года ФНС России выпустила письмо от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, которое стало результатом мониторинга судебной практики свидетельствующем о наличии значительного количества споров, связанных с доказыванием налоговым органом факта получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения в предпринимательской деятельности рассматриваемой схемы, согласно которому за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 миллиардов рублей, в рамках которых оспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатам мероприятий налогового контроля и содержащие выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения данной схемы.

Проблема необоснованной налоговой выгоды рассматривалась на Круглом столе в рамках XIII Всероссийского налогового форума ТПП РФ, 28 ноября 2017 г., на котором звучали следующие мнения, В. В. Бациев, председатель налогового состава ВАС РФ до августа 2014 г., также обращался к вышеуказанному Письму от 11.08.2017г. По его мнению, ФНС России только начала анализ практики и проделано 10% работы. Все выбранные из практики фактические обстоятельства должны быть типизированы, а затем среди них надо найти злостные. Только после этого можно выявить алгоритм.URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=615932

Самого по себе факта дробления бизнеса недостаточно. Инспекциям нужно выяснять прибыльность (убыточность) головной компании, процент сделок с не аффилированными лицами, если они есть. Иначе это чревато избирательностью фактов, лежащих в основе налоговых претензий.

Таким образом, всегда, как было указано выше, необходимо исходить из фактических обстоятельств дела, и не руководствоваться исключительно целью налогового органа - исполнения плана пополнения средств бюджета.

Важно установить реальное целеполагание, на которое направлены действия налогоплательщика, которые привели его к получению налоговой выгоды, данные действия необходимо совершить в рамках гражданского оборота, для того чтобы получить прибыль и оставаться конкурентоспособным на рынке, или же действия налогоплательщика направлены исключительно на получение выгоды в рамках налогового права, чтобы получить вычет по НДС или же незаконно удержаться на УСН и пр.

В качестве положительной практики, можно привести пример одного из Постановлений Арбитражного суда Западно-Сибирского округа Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.12.2014 N Ф04-12061/2014 по делу N А46-16555/2013, в котором было рассмотрена следующая ситуация, согласно обстоятельствам дела, налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДС, налог на имущество, пени и штрафы, указав на создание обществом и контрагентом, являющимся взаимозависимой организацией, схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, с целью недопущения превышения предельных размеров дохода, дающих право на применение УСН. Поскольку налоговым органом не было доказано отсутствие самостоятельной деятельности налогоплательщиков, а также формальный характер первичного и бухгалтерского учета, требование налогоплательщика было удовлетворено.

Обстоятельства дела таковы, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял переработку молока и применял систему налогообложения в виде единого налога по УСН, Общество поставлено на учет 01.03.2001; ООО «Лайк Милк» создано 08.08.2005, т.е. гораздо ранее даты, после которой, по мнению налогового органа, доход налогоплательщика превысил лимит, установленный для применения упрощенной системы налогообложения; учредителем указанных организаций является Деренюк Р.В.;

- ООО «Молзавод «Таврический» и ООО «Лайк Милк» находились на УСН и применяли ее без каких-либо претензий со стороны налогового органа вплоть до спорного периода;

- с момента создания обе организации самостоятельно получали доходы от осуществления своей деятельности и формировали объекты налогообложения в целях исчисления налога по УСН;

- организации осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, а именно налогоплательщик являлся переработчиком молочной продукции, а ООО «Лайк Милк» - оптовым продавцом этой продукции;

- полученные от хозяйственной деятельности денежные средства юридические лица самостоятельно включали каждое в свою налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также самостоятельно направляли в налоговый орган соответствующие налоговые декларации и уплачивали предусмотренные законом налоги;

- то обстоятельство, что ООО «Молзавод «Таврический» и ООО «Лайк Милк» имеют в проверяемом периоде одного и того же участника, само по себе не свидетельствует и не может свидетельствовать об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов посредством заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Учитывая, что Инспекцией не доказаны обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии самостоятельной предпринимательской и производственной деятельности, осуществляемой ООО «Лайк Милк», формального характера его первичного и бухгалтерского учета, направленности деятельности налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.

Сам по себе факт того, что лица являются взаимозависимыми, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной; действующим законодательством не ограничено как количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей, так и нет ограничений количества юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа; совпадение учредителя либо руководителя между взаимодействующими юридическими лицами не свидетельствует об отсутствии реальной предпринимательской деятельности у организаций и получение необоснованной налоговой выгоды Обществом.

Таким образом, в соответствии с п. 4 постановления Пленума ВАС N 53 возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Так, в частности, в одном из своих Постановлений Президиум ВАС, рассматривал следующее дело, МИНФНС № 4 по Свердловской области приняла решение доначислить обществу «Металлургсервис» налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на имущество, начислены соответствующие суммы пеней; общество было привлечено к налоговой ответственности согласно п. 3 ст. 122 НК РФ.

Основанием для доначисления послужил вывод инспекции о формальном разделении обществом «Металлургсервис» бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды вследствие сохранения права на применение в отношении одного из осуществлявшихся видов деятельности специального налогового режима - системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Обществом «Металлургсервис» и тремя физическими лицами было учреждено общество «Меркурий» (далее - общество «Меркурий»). Общество «Меркурий» приняло на работу в порядке перевода из общества «Металлургсервис» всех работников столовых и заключило соответствующие договоры как с заводом на организацию общественного питания, так и с обществом «Металлургсервис» на аренду необходимого оборудования.

Установив указанные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о направленности действий общества «Металлургсервис» на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания искусственных условий для сохранения права на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В основу спорных доначислений был положен вывод о формальном выделении общества «Меркурий», в силу чего оба общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по общественному питанию.

Управленческие решения общества «Металлургсервис», касающиеся прекращения осуществления указанного отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями - физическими лицами юридического лица, были расценены судами как «дробление» бизнеса и приняты в качестве единственного основания для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако, по мнению Президиума, установленные судами обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества «Металлургсервис» направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемый период общества «Металлургсервис» и «Меркурий» осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом "Меркурий", являлись работники и служащие завода, а не общество «Металлургсервис». Постановление Президиума ВАС от 09.04.2013 года №15570/12

В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом «Металлургсервис», с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица. Анализируя данное судебное решение, можно утверждать, что суды квалифицировали действия налогоплательщика как создание необоснованной налоговой выгоды, однако не все налогоплательщики искусственно пытаются создать такие условия, чтобы уйти от уплаты налогов, тем не менее суды воспринимают применение специальных налоговых режимов не как способ оптимизировать налоговые последствия для субъектов малого предпринимательства, а как способ уйти от уплаты налогов, чего не должно быть на практике.

Таким образом в данной сфере складывается некоторая неопределённость правового регулирования, а неопределенность содержания правовой нормы, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым - нарушения принципа равенства, а также принципа верховенства закона. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" Таким образом, в настоящее время складывается ситуация неопределенности в рамках определения критериев для необоснованной налоговый выгоды, при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, чем несомненно нарушаются его права, и решение данной правовой проблемы, несомненно, заслуживает внимание законодателя.

На основании вышесказанного важно отметить, что такие квалификационные требования, как ограниченное количество сотрудников, а также доход организации/индивидуального предпринимателя являются основополагающими критериями для возможности применения УСН и требующие непосредственного правового анализа в каждой конкретной ситуации, но представляется необходимым отметить то факт, что поистине четкое правовое регулирование, в случае возникновения правовых проблем относительно данных требований для применения упрощенной системы налогообложения, отсутствует, что порождает некоторую правовую неопределенность относительно данного вопроса, а как говорил Адам Смит «правовая неопределенность хуже чем отсутствие правового регулирования», и в данной сложившейся ситуации одного письма ФНС не является достаточным для решения настоящей проблемы, таким образом, законодателю необходимо обратить внимание на данную проблему и сформировать четкую правовую базу для урегулирования вышеупомянутого вопроса, чтобы в будущем отсутствовало злоупотребление своими правами/полномочиями как со стороны налогоплательщика, так и со стороны судов и налоговых органов.

Глава 2. Проблемы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при переходе на упрощенную систему налогообложения

2.1 Проблемы уплаты налога на добавленную стоимость при переходе на упрощенную систему налогообложения

Как было обозначено в первой главе, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

Организации, применяющие УСН также не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Применение же УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, соответственно, используемого для предпринимательской деятельности). Также они не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174. 1 НК РФ.

Также, в перечень исключений входят, согласно положениям, ст. 161 НК РФ налоговые агенты, поскольку, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

А также в перечень исключений включены налогоплательщики организации и индивидуальные предприниматели, заключающие договор простого товарищества/доверительного управления/концессионное соглашение.

Таким образом, в связи с тем, что согласно п.2,3 ст. 346.НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составлять не должны.

Однако данное правило приводит к тому, что субъекты, применяющие УСН будут являться неконкурентоспособными, в сравнении с теми лицами, которые не применяют специальный режим, так как они для своих контрагентов могут выставлять счета-фактуру с целью последующего предъявления вычета по НДС, чего «упрощенцы» сделать не смогут.

Взаимосвязанное толкование данных норм породило одну из первых проблем, которую представляется необходимым рассмотреть в рамках настоящего параграфа, это проблема, связанная с положением п. 5 ст. 173 НК РФ.

Законодатель, понимая всю несправедливость сложившейся правовой ситуации, пришел к следующему выводу. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации, которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В Постановлении Конституционного Суда РФ Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-Празъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из п. 5 ст. 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. "Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2018)"

Таким образом, законодатель допускает ситуацию, когда лицо, применяющее УСН и не являющееся плательщиком НДС, имеет право выставить счет-фактуру, с целью дальнейшего предъявления налогового вычета контрагентом «упрощенца». Поскольку главная цель достигнута, и средства поступили в бюджет, нет конституционно-правового смысла в отказе на реализацию данного права.

Как отмечал в своем Постановления Пленума ВАС Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33, возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.

Еще один из спорных моментов, возникающих при рассмотрении НДС в рамках УСН, это вопрос, касающийся применения налогового вычета в течении трех лет, в случае, если организация перешла с УСН на общий режим налогообложения. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом, вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Но что происходит, если налогоплательщик меняет выбранную им изначально систему налогообложения и переходит на другую. Если организация не успела возместить сумму НДС, применяя общий режим налогообложения, при этом в дальнейшем организация переходит на УСН, вправе ли организация, в случае возврата на общий режим принять к вычету НДС?

Как было указано выше, налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав. В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на УСН суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, при этом, если НДС к вычету не принимался, восстанавливать его не надо.

В связи с этим представляется очевидным, что если организация в период применения общего режима налогообложения приобрела на территории РФ товар для перепродажи (объект нежилой недвижимости) и, воспользовавшись правом переноса вычета НДС по товару на более поздний налоговый период, вычет НДС по объекту не заявила и объект не продала, а дальнейшем перешла на УСН, при этом, объект продан не был, организация вправе при возврате на общий режим налогообложения принять к вычету НДС по указанному товару.

Однако возникает проблема в случаях, когда право на вычет по НДС было сформировано на УСН? Подобного рода ситуация была рассмотрена в письме ФНС России Письмо ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@согласно которому, при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором данный налогоплательщик перешел с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Таким образом, принимая во внимание норму пункта 2 статьи 173 НК РФ, указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.

2.2 Проблемы уплаты налога на прибыль при переходе на упрощенную систему налогообложения

Согласно ст. 346.11 НК РФ, применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ (дивидендов и процентов по государственным ценным бумагам по спец справкам и КИК)).

При рассмотрении вопроса, касательно проблем уплаты налога на прибыль при переходе на УСН, необходимо отметить одно важное различие порядка признания учета доходов и расходов в рамках общей системы и УСН.

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом - кассовый метод.

В свою очередь при учете налога на прибыль применяется в большей своей части не столько кассовый метод, сколько метод начисления, что порождает ряд правовых проблем.

Таким образом, при смене режима налогообложения возникает перекрестная разница, ввиду того, что по прибыли применятся два метода, метод начисления и кассовый, когда как в рамках УСН используется только кассовый метод.

В связи с чем на практике могут возникать коллизионные ситуации, так как налогоплательщикам, использовавшим до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль метод начислений, необходимо откорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Главное правило учета доходов и расходов в переходный период заключается в том, что один и тот же доход может быть учтен для целей налогообложения только один раз - либо при применении общего режима налогообложения, либо при УСН.

В качестве примера вышеуказанной проблемы, можно рассмотреть Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2018 г. по делу N А33-3386/2017. В рамках рассматриваемого дела, в 2011 году общество применяло общую систему налогообложения, с 01.01.2012 перешло на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. По результатам налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2011 году общество осуществило строительство многоквартирного дома. Доходами от указанного вида деятельности явились доходы, полученные обществом от реализации квартир в указанном многоквартирном доме при исполнении муниципальных контрактов, заключенных с администрацией, а расходами стали затраты на строительство дома в сумме, понесенные заявителем в связи с исполнением условий агентского договора. Инспекция пришла к выводам, что все работы по агентскому договору были выполнены в 2011 году, когда Общество применяло метод начисления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому должно было учитывать расходы по мере их несения, то есть получения документов вне зависимости от проведения оплаты (расчетов) с агентом. Ссылаясь на пп. 5 п.1 ст. 346.25 НК РФ, инспекция отказала обществу в признании указанной выше суммы затрат расходами, понесенными обществом в 2012 году по мере оплаты агенту сумм компенсации его затрат. В силу п. 2 ст. 346. НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Дата получения доходов в целях Главы 26.2 НК определяется согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ (кассовый метод). Положениями статьи 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Пунктом 1 названной статьи установлено, что организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. В силу п. 1 ст. 271 НК РФ при признании доходов по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В соответствии со ст. 346.16 НК РФ установлен конкретный перечень расходов, которые подлежат учету при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения. Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Тогда как пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрено, что расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с пп.5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, расходы, относящиеся к периоду до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченные после такого перехода, не вычитаются из налоговой базы по УСН только в том случае, если такие расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Доходы от реализации готовой продукции при налогообложении прибыли сформированы налогоплательщиком по методу начисления в 2011 году, доход же был получение обществом в 2012 году. Расходы общества были понесены в связи с исполнение агентского договора, оплата данных расходов была произведена налогоплательщиком в 2011 году и в 2012 году. При этом инспекцией не доказана неправомерность вычитания обществом этих расходов при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения за 2012 год в связи с учетом налогоплательщиком этих расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год. Данные доходы были учтены обществом при исчислении единого налога по УСН за 2012 год. Обществом согласно налоговой декларации по единому налогу по УСН за 2012 год был исчислен и уплачен налог в бюджет, инспекцией других нарушений при исчислении единого налога по УСН за 2012 год не установлено, следовательно, основания для дополнительного начисления данного налога у налогового органа отсутствовали. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2018 г. по делу N А33-3386/2017

Также достойным внимания при рассмотрении уплаты налога на прибыль при переходе на УСН является вопрос об основных средствах. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с УСН, на иные режимы налогообложения, касающиеся остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяется по правилам, установленным п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В случае если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет данные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией и пр.) которых, произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость таких активов определяется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В силу положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, полностью погашается в течение налогового периода их приобретения равными долями за отчетные, в связи с чем при добровольном возврате на общий режим налогообложения в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется.

Однако, наиболее часто у налогоплательщиков возникают вопросы тогда, когда переход на общий режим осуществляется в результате утраты права на применение УСН в течение налогового периода, то есть тогда, когда стоимость приобретенных в этот налоговый период основных средств и нематериальных активов погашена еще не полностью.

В своем письме Письмо Минфина РФ 15.03.2011 N 03-11-06/2/34 Министерство Финансов рассматривало данный вопрос и пришло к выводу, что «при введении основного средства в эксплуатацию во II квартале 2008 г. и утрате права на применение УСН с III квартала 2008 г. в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывается 1/3 стоимости основного средства. В случае если данная организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, то в этом случае в налоговом учете на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».

В связи с этим, несмотря на то, что ст. 346.25 НК РФ регламентирует порядок определения остаточной стоимости основных средств и НМА исключительно в отношении объектов, приобретенных до перехода на УСН, Минфин России считает возможным определять остаточную стоимость основных средств и НМА для целей перехода на общий режим налогообложения и в отношении объектов, приобретенных в период применения УСН. Однако, существует мнение что, делать это можно, только если основные средства и НМА приобретались в момент применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Остаточная стоимость основных средств и НМА на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения, не определяется Письмо Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36, ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@.

В качестве обоснования такого вывода можно привести положения п. 4 ст. 346.17 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются; на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

В качестве поддержки данной правовой позиции можно обратиться к Постановлению АС Северо-Западного округа Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 по делу N А56-75849/2015, которым было рассмотрено следующее дело. Компания при применении УСН с объектом «доходы» приобрела в собственность основные средства. В связи с открытием филиала согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ общество утратило право на применение УСН и перешло на общий режим налогообложения. Для целей налогообложения прибыли общество начисляло амортизацию на приобретенные при УСН основные средства исходя из остаточной стоимости, сформированной на момент перехода на общий режим налогообложения. По результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением налога на прибыль и пеней. Основанием послужил вывод налоговой инспекции о неправомерном начислении амортизации на остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом обложения «доходы», что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению налогового органа, к расходам на приобретение основных средств в период применения УСН с объектом обложения «доходы» при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик не вправе применить п. 3 ст. 346.25 НК РФ, то есть не вправе определить их остаточную стоимость и произвести амортизационные начисления в целях обложения налогом на прибыль. Апелляционный суд решение суда первой инстанции, об отказе в удовлетворении заявленных требований, отменил. Признав, что нормы НК РФ не регулируют правоотношения, связанные с переходом с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения и не содержат специальных норм, определяющих порядок формирования остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН с объектом «доходы» на общую систему налогообложения. Но, по мнению суда, это само по себе не означает, что при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общую систему налогообложения налогоплательщик не имеет права сформировать остаточную стоимость основных средств. В этом случае имеют место неустранимые сомнения и неясности, которые с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика. Кассационная инстанция не согласилась с выводами апелляционного суда. АС Северо-Западного округа полагает, что такой вывод не соответствует нормам налогового законодательства. По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абзац. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.

Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.

Что касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения доходы, то они, как на это указал КС РФ в своем Определении Определение Конституционного суда Российской Федерации от 22.01.2014 N 62-О., не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.

Как уже неоднократно указывалось в предыдущих параграфах, переход на УСН осуществляется в добровольном порядке, в виду чего, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения. Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий. В результате АС Северо-Западного округа пришел к выводу, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом «доходы», произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.

Кроме двух рассмотренных выше проблем, представляется необходимым рассмотреть еще один вопрос связный с налогом на прибыль при переходе налогоплательщика на УСН. Данный вопрос касается правил учета убытка.

В силу положений п.7 ст.346.18 НК РФ, налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

При этом стоит обратить внимание на то, что законодатель говорит об уменьшении налоговой базы, исчисленной именно по итогам налогового периода. То есть налоговую базу, исчисленную по итогам отчетных периодов, на сумму убытка не уменьшают. Письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24968, от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23437, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@

Важно отметить, что положениями НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.