Упрощенная система и общий режим налогообложения: правовые проблемы перехода с одного режима на другой

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти.

При этом, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Письмо ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@

Также представляется небезынтересным право налогоплательщика переносить убытки даже тогда, когда он на какое-то время менял объект налогообложения с «доходы минус расходы» на «доходы» или уходил на общий режим налогообложения. Что подтверждается позициями финансовых ведомств. Минфином России была рассмотрена следующая ситуация, когда налогоплательщик, применявший УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», в период с 2011 по 2013 г. получал убытки. С 2014 г. он сменил объект налогообложения на «доходы», а с 2015 г. вновь вернулся к УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов».

При изменении с 2015 г. объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам 2015 г. налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам 2011 - 2013 гг. (в период применения объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов), в соответствии с их очередностью. Письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-11-06/2/34135

Также в другом своем письме Минфин России разъяснил, что налогоплательщик при применении УСН (в 2015 г.) вправе уменьшить полученные доходы на сумму убытков, полученную им ранее в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (2013 г.), после которого следовал период применения общего режима налогообложения. Письмо Минфина России от 05.11.2014 N 03-11-06/2/55687

Тем не менее, объектом налогообложения должен оставаться всегда доход, уменьшенный на величину расходов, в противном случае право на уменьшение на сумму убытков у налогоплательщика отсутствует, что также лишний раз подчеркивается позициями Минфина России. Так как на основании положений п. 7 статьи 346.18 НК РФ законодатель предусмотрел право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, только если налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе будет перенести на 2015 год сумму ущерба, полученную им ранее в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов (2013 год), поскольку данный ущерб не является убытком. Письмо Минфина России от 15.04.2016 N 03-11-11/22058

Также, в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Однако необходимо подтвердить данное право, в связи с чем, пп. 7 п. 7 ст. 346.18 НК возлагает на индивидуальных предпринимателей и организации, применяющие УСН, обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Заключение

Ввиду вышесказанного, представляется верным считать, что вопрос перехода с общей системы налогообложения на упрощенный специальный режим и обратно, является одним из интереснейших и проблемных для налогоплательщика вопросом.

Подводя итог данной работе, необходимо обозначить несколько основных выводов, которые связаны с правовыми проблемами перехода с такого специального режима, как упрощенная система налогообложения. Многие моменты, касательно данной темы достаточно спорны и не урегулированы законодателем настолько однозначно, чтобы не возникало вопросов, в связи с чем суды самостоятельно истолковывают нормы налогового законодательства, тем самым, порождая еще больше неопределенности касательно данного вопроса.

В первую очередь, упоминая о требованиях предъявляемых к налогоплательщику законодателем, для возможности использования УСН, необходимо отметить, что данный перечень является закрытым и четко регламентирован законодателем, обусловлено это тем, что создание специального налогового режима направлено не только, на то, чтобы облегчить, упростить и оптимизировать налоговые последствия налогоплательщику, применяющему УСН, но помимо прочего, специальные режимы позволяют государству облегчить осуществление контроля над субъектами малого предпринимательства. Как верно отмечено законодателем, именно субъекты малого предпринимательства могут позволить себе применение УСН, говоря в свою очередь, например, о банках и страховых организациях и пр., законодатель, учитывая специфику формирования данных организаций, не может предоставить им право на применение специального режима.

Также достойным внимания является анализ норм законодательства, а впоследствии правоприменительной практики по вопросу, связному с предельной суммой дохода, лимиты которой должен соблюдать налогоплательщик, желающий применять в отношении своего бизнеса упрощенную систему налогообложения, который показал, что налоговые органы, преследуя желание доначислять налоги и взыскать пени и штрафы, упускают важный момент и ошибочно рассчитывают величину дохода налогоплательщика без учета коэффициент-дефлятора, установленного на предыдущий налоговые периоды, что приводит неверному расчёту и мнимому превышению предельного дохода налогоплательщика, а, следовательно, невозможность применять упрощенную систему налогообложения.

Исходя из проведенного анализа представляется, что волеизъявление налогоплательщика не поставлено в зависимость от разрешительных действий налогового органа, поскольку положения НК РФ не предусматривают обязанности налогового органа принять какое-либо решение по поступившему заявлению налогоплательщика, который планирует перейти на УСН. Уведомление о переходе налогоплательщика на УСН носит исключительно информативный характер, и представляет собой форму, а не содержание, тех прав, которые приобретаются налогоплательщиком при переходе на УСН, тем не менее обязанность его предоставить остается на налогоплательщике, так как подпунктом 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что лица, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ не вправе применять этот режим налогообложения, и при отсутствии соответствующего волеизъявления в силу п. п. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ плательщик обязан применять общий режим налогообложения.

Кроме этого был поставлен вопрос об уважительности пропуска предусмотренного НК РФ на подачу уведомления о начале применения/переходе на УСН, могу ли тяжелые жизненные обстоятельства (если рассматривать ситуацию, к примеру, с индивидуальным предпринимателем) послужить основанием для восстановления такого срока, так как согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис", при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права.

При анализе следующего вопроса, касающегося реорганизации и последующем непредставлении уведомления, судебная практика стала более лояльна, и на мой субъективный взгляд более справедливо, относится к налогоплательщику, что подтверждается Определением ВС РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по делу N А47-164/2017, в котором подчеркнуто, что при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение упрощенной системы налогообложения в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима, как неотъемлемого элемента своей правоспособности. Налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение упрощенной системы налогообложения, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет. Волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на применение упрощенной системы налогообложения должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, и согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» выступает одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

Еще один вопрос, который являлся предметом рассмотрения настоящей работы, это вопрос, посвященный проблеме злоупотребления и злонамеренного дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Задача государственной поддержки субъектов малого предпринимательства состоит в стимулировании их экономической деятельности, в том числе путем установления особого порядка налогообложения, что и подразумевает под собой УСН, в противном случае утрачивается экономический смысл стимулирования предпринимателей путем возможности применения рассматриваемого специального налогового режима. УСН не является злоупотреблением права со стороны налогоплательщика, он лишь использует те механизмы, которые представил ему законодатель с целью минимизировать свои потери и затраты для того чтобы реализовать свои цели при осуществлении предпринимательской деятельности с материальной стороны. Тем не менее, выгодные условия заставляют поступать плательщика налогов за рамками правового поля, налогоплательщик состоящий на упрощенной системе налогообложения пытается всеми способами удержаться на применении данного специального режима, что заставляет суды, рассматривать применение и переход на специальный режим, как способ получения необоснованной налоговой выгоды.

Данная проблема является очень актуальной в настоящее время, и при её разрешении главное помнить, что самого по себе факта дробления бизнеса недостаточно, необходимо в каждом конкретном случае выяснять прибыльность (убыточность) головной компании, долю сделок с не аффилированными лицами, если они есть. Иначе это чревато избирательностью фактов, лежащих в основе налоговых претензий.

Важно установить реальное целеполагание, на которое направлены действия налогоплательщика, которые привели его к получению налоговой выгоды, данные действия необходимо совершить в рамках гражданского оборота, для того чтобы получить прибыль и оставаться конкурентоспособным на рынке, или же действия налогоплательщика направлены исключительно на получение выгоды в рамках налогового права, чтобы получить вычет по НДС или же незаконно удержаться на УСН и пр.

Кроме этого в работе было обращено внимание на проблемы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль при переходе на упрощенную систему налогообложения.

При рассмотрениях проблем, связных с налогом на добавленную стоимость, одним из вопросов являлся выставление счета-фактуры. В связи с тем, что согласно п.2, п. 3 ст. 346.НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составлять не должны. Однако, при анализе правовых норм и судебной практики, однозначно можно сделать вывод о том, что законодатель допускает ситуацию, когда лицо, применяющее УСН и не являющееся плательщиком НДС, имеет право выставить счет-фактуру, с целью дальнейшего предъявления налогового вычета контрагентом «упрощенца». Так как отмечал в своем Постановления Пленума ВАС Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33, возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 Кодекса определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю.

Одним из вопросов, посвященных проблеме, связанной с налогом на прибыль в переходном периоде, был вопрос о том, что при смене режима налогообложения возникает перекрестная разница, ввиду того, что по прибыли применятся два метода, метод начисления и кассовый, когда как в рамках УСН используется только кассовый метод.

В связи с чем на практике возникали коллизионные ситуации, так как налогоплательщикам, использовавшим до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль метод начислений, необходимо откорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Положениями статьи 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. Пунктом 1 названной статьи установлено, что организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения включают в налоговую базу суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Основной принцип учета доходов в переходный период будет заключаться в том, что один и тот же доход может быть учтен для целей налогообложения только один раз - либо при общем режиме налогообложения, либо при УСН.

При рассмотрении такой темы как правовые проблемы перехода налогоплательщика с общей системы налогообложения на упрощенную и обратно, следует полагать, что многие вопросы еще не нашли свое отражение в единообразной судебной практике, еще не выработан алгоритм при принятии решений и налоговыми органами, в связи с чем возникают разнообразные темы для обсуждения и дискуссий.

Список использованной литературы

Нормативно-правовые акты и иные официальные документы

1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы Российской Федерации

2. Конституция Российской Федерации

3. «Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации» от 24.07.2002 N 95-ФЗ (ред. от 28.12.2017)

4. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ

5. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ

6. Федеральный Закон от 29.12.1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

7. Федеральный Закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»

8. Письмо ФНС РФ от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@. - СПС «Консультант Плюс»

9. Письмо ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@. - СПС «Консультант Плюс»

10. Письмо ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@. - СПС «Консультант Плюс»

11. Письмо ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@. - СПС «Консультант Плюс»

12. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@. - СПС «Консультант Плюс»

13. Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24968. - СПС «Консультант Плюс»

14. Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23437. - СПС «Консультант Плюс»

15. Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196. - СПС «Консультант Плюс»

16. Письмо Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305. - СПС «Консультант Плюс»

17. Письмо Минфина России от 15.04.2016 N 03-11-11/22058. - СПС «Консультант Плюс»

18. Письмо Минфина России от 05.11.2014 N 03-11-06/2/55687. - СПС «Консультант Плюс»

19. Письмо Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180. - СПС «Консультант Плюс»

20. Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20. - СПС «Консультант Плюс»

21. Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36. - СПС «Консультант Плюс»

22. Письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-11-06/2/34135. - СПС «Консультант Плюс»

23. Письмо Минфина РФ 15.03.2011 N 03-11-06/2/34. - СПС «Консультант Плюс»

24. Письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/47084. - СПС «Консультант Плюс»

25. Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114. - СПС «Консультант Плюс»

26. Приказ Минфина России от 02.07.2012 N 99н. - СПС «Консультант Плюс»

27. Приказ Минэкономразвития России от 30.10.2017 N 579. - СПС «Консультант Плюс»

28. Акты высших органов судебной власти Российской Федерации, имеющие нормативное содержание

29. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П. - СПС «Консультант Плюс»

30. Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О. - СПС «Консультант Плюс»

31. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П. - СПС «Консультант Плюс»

32. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П. - СПС «Консультант Плюс»

33. Определение Конституционного Суда РФ от 21.03.2013 N 469-О. - СПС «Консультант Плюс»

34. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 N 62-О. - СПС «Консультант Плюс»

35. Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П. - СПС «Консультант Плюс»

36. Определение Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1459-О. - СПС «Консультант Плюс»

37. Определение Верховного Суда РФ от 04.12.2014 N 304-КГ14-5178 по делу N А27-15408/2013. - СПС «Консультант Плюс»

38. Определение Верховного Суда РФ от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322 по делу N А26-6841/2015. - СПС «Консультант Плюс»

39. Определение Верховного Суда РФ от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по делу N А47-164/2017. - СПС «Консультант Плюс»

40. «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2018)». - СПС «Консультант Плюс»

41. Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». - СПС «Консультант Плюс»

42. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.05.2009 N 12010/08 по делу N А44-42/2008. - СПС «Консультант Плюс»

43. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.02.2011 N ВАС-643/11 по делу N А70-9099/2009. - СПС «Консультант Плюс»

44. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.11.2012 N ВАС-11817/12. - СПС «Консультант Плюс»

45. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 09.04.2013 года №15570/12. - СПС «Консультант Плюс»

46. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33. - СПС «Консультант Плюс»

47. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.06.2017 N Ф09-2500/17 по делу N А47-8188/2016. - СПС «Консультант Плюс»

48. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 по делу N А56-75849/2015. - СПС «Консультант Плюс»

2. Материалы судебной практики

49. Материалы судебной практики Российской Федерации

50. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2010 по делу N А33-2847/2010. - СПС «Консультант Плюс»

51. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2012 по делу N А32-10370/2011. - СПС «Консультант Плюс»

52. Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2013 N Ф09-13757/13. - СПС «Консультант Плюс»

53. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.08.2014 N Ф09-4712/14. - СПС «Консультант Плюс»

54. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.12.2014 N Ф04-12061/2014 по делу N А46-16555/2013. - СПС «Консультант Плюс»

55. Постановление Арбитражный суд Центрального округа от 19.10.2017 N Ф10-4018/2017 по делу N А54-6296/2016. - СПС «Консультант Плюс»

56. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.11.2017 N Ф07-12445/2017 по делу N А52-3830/2016. - СПС «Консультант Плюс»

57. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.02.2017 N Ф04-179/2017 по делу N А27-24475/2015. - СПС «Консультант Плюс»

58. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5029/2017 по делу N А10-5382/2016. - СПС «Консультант Плюс»

59. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2018 г. по делу N А33-3386/2017. - СПС «Консультант Плюс»

3. Специальная литература

3.1. Книги

60. Кучеров И.И. Налоговое право Особенная часть. М.: Юрайт, 2014.

61. Крохина Ю.А. Налоговое право. М.: Юрайт, 2014.

62. Горина Г.А., Косов М.Е. Специальные налоговые режимы: учебное пособие - М.: Юнити-Дана, 2014. -151 с.

63. Налоговое право России. Особенная часть. Учебник. Под ред. Н.А. Шевелевой. М., Юристъ, 2004

64. О.В. Рахматуллина. Упрощенная система налогообложения: финансово-правовое регулирование. Монография. Оренбург: ООО ИПК «Университет», 2014. 140с.

3.2.Статьи

65. Ногина О.А. О понятии и признаках специального налогового режима // Актуальные проблемы российского права. 2017.№11. С. 70

66. Налоговый вестник: Разъяснения; Консультации; Официальные документы: Общероссийское издание. №4. - М., 2007. - 184 с.

67. Налоговый вестник: Разъяснения; Консультации; Официальные документы: Общероссийское издание. №10. - М., 2007. - 184 с.

68. Налоговый вестник: Разъяснения; Консультации; Официальные документы: Общероссийское издание. №7. - М., 2008. - 184 с.

69. Налоговый вестник: консультации, разъяснения, мнения №7. - М., 2012. - 128 с.

70. Вестник Саратовской государственной юридической академии №6. -Саратов: ФГБОУ ВПО «Саратовская юридическая академия», 2012. -240с.

71. Зобова Е.П. С "упрощенки" на общий режим: трудности переходного периода // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2018. N 3. С. 51 - 61.

72. Леднева О.А. Вопросы связанные с переходом на упрощенную систему налогообложения, и способы их решения // Арбитражные споры. 2005 № 2(30). С. 81-86.Самохвалова Ю. Прекращение применения УСН: основания, последствия, судебная практика // Новая бухгалтерия. 2017. N 4. С. 82 - 101; N 5. С. 22 - 41.

73. Слепнева Л.Р. Специальные налоговые режимы: фискальная роль и регулирующее значение для малого бизнеса. Известия иркутской государственной экономической академии. 2015. т.25. №5, С.812-817

74. Щербинин С.С., Гладких С.Р. Применение статьи 145 НК РФ при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения//Экономика и право.2003. №3. С.67-69.

4. Интернет-ресурсы

75. 4.1. Дробление бизнеса: решение деловых задач или налоговая уловка? [Электронный ресурс] // Налоговед. 2018. №1. URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=615932 (дата обращения: 28.04.2018).

Размещено на Allbest.ru