Размещено на http://www.allbest.ru/

Санкт-Петербургский государственный университет

направление «Юриспруденция»

Субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации как объект налога на прибыль организаций

Выпускная квалификационная работа

студентки 2 курса направления «Налоговое право»

очной формы обучения

Сухогузовой Алены Павловны

Санкт-Петербург- 2018 год

Оглавление

Введение

1. Вопросы определения налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения

2. Правовая природа соглашений о предоставлении субсидий

3. Налогообложение субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров

4 Бюджетные средства, не облагаемые налогом на прибыль

5 Анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий

Заключение

Список использованной литературы

налог прибыль субсидия

Введение

Участие государства в финансовой сфере в условиях рыночной экономики обусловлено, прежде всего, необходимостью поддержания социально значимых отраслей народного хозяйства и способствует гармоничному развитию экономической системы общества. Бюджетные ассигнования являются инструментом финансовой и экономической политики - воздействуя на хозяйственную конъюнктуру, экономический рост, они выступают важнейшим фактором развития общественного производства.

Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью повышения эффективности администрирования бюджетных средств во взаимосвязи с налоговой системой.

Из открытой лекции Председателя Счетной палаты РФ Т.А. Голиковой в Финансовом университете: «По данным Федерального казначейства, на 1 апреля 2016 года объем неиспользованных субсидий юридическими лицами составил 134,8 млрд. руб. и 78,7 млрд. руб. из них - это средства корпораций, которые были выделены на соответствующие цели, для конкретных работ, но и задачи не были сделаны, и средства не были использованы. Как правило, эти средства находятся на счетах в коммерческих банках, с них получаются депозитные проценты, которые не являются доходами бюджета, они являются доходами соответствующих корпораций». Из приведенных данных можно сделать вывод о неэффективном администрировании бюджетных средств, неэффективном и нецелевом использовании их получателями. Кроме того, ущерб бюджетной системе наносит и неоднозначное налоговое администрирование бюджетных средств, поступающих в распоряжение субъектов предпринимательской деятельности. Соответственно, повышение прозрачности и определенности налогового администрирования субсидий юридическим лицам будет способствовать снижению рисков ущемления интересов казны и оптимизации расходования бюджетных ресурсов.

Объект работы - общественные отношения, складывающиеся при реализации механизма налогообложения получателей бюджетных средств.

Предмет работы - нормы бюджетного и налогового права, регламентирующие субсидирование юридических лиц и налогообложение бюджетных средств.

Целью работы является определение сущности механизма обложения налогом на прибыль бюджетных средств, получаемых юридическими лицами.

Для достижения цели необходимо поставить и выполнить следующие задачи:

1. Выявить трудности при определении налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения;

2. Установить особенности правовой природы соглашений о предоставлении субсидий;

3. Выявить особенности налогообложения субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров;

4. Определить случаи, когда бюджетные средства не подлежат обложению налогом на прибыль;

5. Провести анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий.

При написании работы использованы следующие методы: анализ, синтез, системный метод.

В рамках указанной темы проведен анализ нормативных правовых актов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, обобщен опыт правоприменительной практики, приведены примеры из судебной практики.

Основой настоящего исследования стали труды в области финансового права таких ученых, как С.С. Курбатова, Н.А. Шевелева, А.В. Ильин, О.В. Пантюшов и др.

Работа состоит из следующих структурных единиц: введение, основная часть, состоящая из пяти разделов, заключение, список использованной литературы.

1. Вопросы определения налоговой базы при учете бюджетных средств в целях налогообложения

В силу п. 2 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) субсидии юридическим лицам могут предоставляться из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов.

Предоставление субсидий и иных бюджетных средств является одной из статей расходов бюджетов, расходным обязательством бюджетной системы Российской Федерации и одной из стадий бюджетного процесса. Хотя правовой статус юридических лиц в бюджетном процессе в настоящее время не определен, следует отметить, что юридические лица не являются участниками бюджетного процесса (в смысле понятия «получатель бюджетных средств», данного ст. 6 Бюджетного кодекса), поэтому первоначально полномочия по распоряжению бюджетными ассигнованиями распределяются между участниками бюджетного процесса - администраторами, распорядителями, получателями бюджетных средств разных уровней бюджетной системы.

Для того чтобы на конкретном уровне бюджетной системы сформировалось бюджетное обязательство, необходимо правовое основание - закрепление в законе о федеральном бюджете и законах субъекта о бюджете субъекта Российской Федерации, решении представительного органа муниципального образования о бюджете. Таким образом, ежегодно при планировании бюджетов определяется предельный размер расходов бюджетной системы, частью которых являются бюджетные обязательства по предоставлению субсидий и иных видов бюджетных средств, в том числе юридическим лицам.

Важно отметить, что расходное бюджетное обязательство охватывает систему правоотношений, включающую в себя как правоотношение по финансированию из бюджета, так и правоотношение по фактическому использованию средств бюджета¹ Ильин А.В. Расходы бюджета в конституционном государстве : автореф. дис. … д-ра. юрид. наук. СПб., 2016. 54 с. .

Получатели бюджетных средств принимают бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Ст. 219. и обязаны вести бюджетный учет. Юридические лица, не являющиеся получателями бюджетных средств, в понимании Бюджетного кодекса, такую обязанность не несут. Юридические лица учитывают государственную помощь на счетах бухгалтерского учета на основании соответствующего положения по бухгалтерскому учету.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 предписывает коммерческим организациям формировать информацию о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (которые определяются единым понятием «бюджетные средства») и бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств). При этом бюджетные средства подразделяются на средства для финансирования капитальных расходов на приобретение внеоборотных активов и средства для финансирования текущих расходов.

Таким образом, государственная помощь принимается для целей бухгалтерского учета как часть собственных средств - доход, в счет которого организация производит расходы.

Бюджетный кодекс предусматривает передачу бюджетных средств коммерческим организациям в виде бюджетных субсидий и инвестиций, а так же в рамках оказания государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), в том числе ассигнования на закупку товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд.

Для целей обложения налогом на прибыль важно определить порядок учета поступлений бюджетных средств в качестве дохода при определении налоговой базы. Доходом, в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Экономическая теория не определяет понятия экономической выгоды, что в значительной мере усложняет толкование норм налогового права. В некоторых источниках экономическая выгода определяется как реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика Пантюшов, О.В. Понятие экономической выгоды. Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. . Следовательно, необходимо определить, создают ли бюджетные средства, предоставляемые организации на основании положений Бюджетного кодекса, приращение имущества налогоплательщика.

Указанное выше Положение по бухгалтерскому учету определяет государственную помощь как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации, то есть как увеличение объема прибыли. Из дальнейшего анализа Положения следует, что законодатель признает государственные ассигнования в качестве дохода организации. Так, например, при принятии бюджетных средств на финансирование текущих расходов, бюджетное финансирование признается в качестве доходов будущих периодов. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организаций в предыдущих отчетных периодах отражаются как прочие доходы (активы, полученные безвозмездно) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н // Финансовая газета. 2000. № 47. (в ред. от 18 сент. 2006 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Бюджетные субсидии, предоставляемые коммерческим организациям, имеют целевое назначение, контролируемое источником финансирования. Однако ст. 251 Налогового кодекса прямо не относит этот вид доходов к доходам, не подлежащим налогообложению. Так как перечень в указанной статье является закрытым, можно сделать вывод о том, что законодатель относит бюджетные субсидии, предоставляемые коммерческим организациям, к налогооблагаемым доходам таких организаций.

Если процедура принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету регламентируется соответствующим положением по бухгалтерскому учету, то при налоговом учете бюджетных средств у налогоплательщика, применяющего метод начисления, может возникать вопрос момента признания дохода в виде субсидии, в частности в виде компенсации из бюджета в счет возмещения выпадающих (недополученных) доходов.

В правоприменительной практике последних 12 лет складывались следующие точки зрения по этому вопросу.

В 2006 году суд признал, что средства, предназначенные для покрытия убытков налогоплательщика, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, носят компенсационный характер. Они подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 марта 2006 г. по делу № А31-1758/2005-7. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Данная позиция стала преобладающей вплоть до 2013 года. В 2013 году правоприменительная практика дважды меняла свою позицию.

Так, несколькими судебными решениями подтверждается мнение о том, что средства, выделяемые налогоплательщику из бюджета на возмещение недополученной платы за оказанные услуги в связи с применением регулируемых цен и льгот, по своему экономическому содержанию являются частью выручки. Они должны учитываться в составе доходов от реализации в периоде оказания услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2013 г. № Ф09-5589/13 по делу № А71-10819/2012 (Определением ВАС РФ от 28 марта 2014 г. № ВАС-10568/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»; Постановление ФАС Уральского округа от 10 июня 2010 г. № Ф09-4422/10-С3 по делу № А71-13106/2009-А28. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

В настоящее время установилась позиция, выраженная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 10 декабря 2013 г. № 10159/13 по делу № А38-223/2010. Президиум ВАС РФ указал, что в момент оказания услуги размер компенсации выпадающего дохода неизвестен. Он будет определен соответствующим бюджетом добровольно либо по решению суда. Следовательно, момент возникновения этого дохода необходимо определять по правилам, установленным пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса для признания доходов в виде сумм возмещения убытков, а именно по дате признания должником долга либо вступления в законную силу решения суда Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10159/13 по делу № А38-223/2010. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Наличие нескольких точек зрения обуславливается неопределенностью природы указанного вида субсидии.

Как верно было указано судом в одной из позиций, субсидия на возмещение недополученной выгоды в связи с применением регулируемых цен по своему экономическому смыслу является частью выручки, то есть той частью средств, которую налогоплательщик мог бы получить, реализуя товары, работы, услуги по рыночным ценам. Соответственно, вывод, сформулированный ВАС РФ в 2013 году, представляется спорным. Размер недополученной в связи с применением регулируемых цен выгоды является расчетной величиной и может быть заранее известна налогоплательщику.

Указанный вид субсидий предоставляется налогоплательщику на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключению которого предшествует подача налогоплательщиком заявки. В соглашении расчетным путем определяется размер предоставляемой субсидии, нормативные затраты и план-график перечисления бюджетных средств на счет получателя субсидии.

Таким образом, отношения по предоставлению субсидии носят договорный характер. Налогоплательщик добровольно вступает в эти отношения, соответственно, спорным представляется вопрос о возникновении задолженности публично-правового субъекта перед налогоплательщиком в случае исполнения соглашения о предоставлении субсидии.

Субсидия на возмещение недополученной выгоды в экономическом смысле представляет собой часть того дохода, который принесла бы обычная хозяйственная деятельность экономического субъекта. В силу вовлечения в исполнение публично-правовых задач, экономический субъект лишается части этого дохода, поэтому государственная финансовая система компенсирует недополученную выгоду. Таким образом, субсидия носит компенсационный характер.

Однако спорным видится и возможность отнесения таких субсидий на счета внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ст. 271 Налогового кодекса.

До 2015 года Налоговый кодекс не содержал норм, относящих бюджетные субсидии к реализационным или внереализационным доходам, поэтому Управление Федеральной Налоговой Службы по г. Москве в Письме от 17 февраля 2012 г. № 16-15/014076@ указало, что в случае, если бюджетные средства направлены на компенсацию затрат, то есть не являются доходами от реализации, их следует относить к внереализационным доходам.

Компенсируемая сумма дохода в обычных рыночных условиях должна была стать доходом организации от реализации. При этом, в экономическом смысле, недополученная выгода не является затратами хозяйствующего субъекта. Различие обуславливается только источником возникновения дохода. Доход от обычной деятельности является элементом свободного рыночного оборота финансов. Компенсация за счет субсидии имеет природу государственной помощи - средств государственной финансовой системы. Однако в результате исполнения расходного бюджетного обязательства происходит прекращение режима средств как казенных. Указанные средства вовлекаются в рыночный финансовый оборот, поэтому отнесение средств субсидии на возмещение недополученной выгоды, имеющей компенсационный характер, к внереализационным доходам является неправильным.

Кроме того, важно отметить, что для целей бухгалтерского (бюджетного) учета субсидии, полученные бюджетными и автономными учреждениями, отражаются на счете 205.30 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» по КФО «4» Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н // Рос. газ. 2011. 19 янв. (в ред. от. 27 сент. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 21., то есть в бухгалтерском (бюджетном) учете данные средства отражаются как средства от реализации, что позволяет усматривать элемент возмездности в отношениях по субсидированию. Однако, законодатель в п. 14 ст. 251 Налогового кодекса прямо закрепляет, что субсидии, полученные бюджетными и автономными учреждениями, не учитываются при определении налоговой базы.

В настоящее время Налоговый кодекс прямо признает средства в виде субсидий, полученные организацией, за исключением получения субсидий в рамках возмездного договора, как внереализационный доход налогоплательщика Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 23 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». п.4.1 ст. 271.. В 2016 году Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 4 июля 2016 г. № 07-01-09/38825 указало на то, что субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов (в конкретном случае в связи с осуществлением НИОКР), вне рамок получения субсидий в рамках возмездного договора (налогообложение субсидий, полученных в рамках возмездных договоров, будет рассмотрено далее), признаются в составе внереализационных доходов по мере признания в налоговом учете соответствующих расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Расходами по налогу на прибыль признаются расходы, направленные на извлечение прибыли. Возникает вопрос признания расходов, осуществленных за счет средств субсидии, направленными на извлечение прибыли. Субсидии юридическим лицам, признаваемым плательщиками налога на прибыль, предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Ст. 78..

Соответственно, если субсидия признается частью прибыли, для получения которой организация формально не понесла расходов, так как получила ее безвозмездно, расходы, понесенные организацией после получения субсидии, не могут считаться направленными на извлечение прибыли в виде субсидии.

Такой формальный подход препятствует уменьшению доходов на размер фактически понесенных расходов для целей определения налоговой базы и может привести к увеличению налогового бремени. Мнение по этому вопросу высказало Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 2 сентября 2015 г. № 03-04-07/50654, указав, что расходы, произведенные за счет целевых поступлений, включаются в состав расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организации в установленном порядке; в силу того, что расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы, дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит.

Важно определить понятие «безвозмездности» для целей налогового права. Этот вопрос рассмотрел Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 16 марта 2017 г. по делу № А27-21783/2016. Заявитель - общество с ограниченной ответственностью - учитывал доходы в виде субсидии как безвозмездно полученные денежные средства (абз. 3 подп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса), ссылаясь на то, что согласно нормам бюджетного законодательства субсидии - это безвозмездно полученные денежные средства. Суд указал, что определение понятия «безвозмездность» и «безвозмездный» в Налоговом кодексе не раскрывается. Использование формулировки «на безвозмездной основе» в бюджетном законодательстве само по себе не может означать, что для целей налогового законодательства такие субсидии должны признаваться безвозмездными доходами, невзирая на истинный экономический смысл операций по их предоставлению и использованию. Применив в совокупности положения п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 11 Налогового кодекса, суд указал, что поскольку понятие «безвозмездность» не раскрывается в данном случае нормами как Налогового кодекса, так и Бюджетного кодекса, то следует использовать понятие, применяемое в гражданском законодательстве (п.2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации). По условиям договоров о предоставлении бюджетного финансирования общество получает право на субсидии не безвозмездно, а в обмен на принятие на себя корреспондирующей обязанности оказать услуги. Наличие у общества встречного обязательства исключает возможность квалификации субсидий в качестве безвозмездно полученного дохода. По своему экономическому смыслу предоставление субсидий является формой компенсации затрат на предоставление социально-значимых услуг.

В соответствии со ст. 284 Налогового кодекса организация, получившая субсидию из того или иного бюджета, обязана уплатить 3% налога в федеральный бюджет и 17% в бюджет субъекта О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ // Рос. газ. 2016. 5 дек. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Возникает вопрос о перераспределении бюджетных средств через уплату налога. Как было ранее отмечено, коммерческая организация может получить субсидию из бюджета любого уровня бюджетной системы, в том числе и из местного бюджета, который выпадает из распределения налоговых доходов относительно налога на прибыль организаций. Соответственно, возникает вопрос эффективности регулирования межбюджетных отношений. Однако в случае отказа законодателя от налогообложения дохода, полученного в виде субсидий, оборот денежных средств в бюджетной системе прекратится, что может спровоцировать дефицитные явления. Кроме того, интересы бюджетов разных уровней балансируются с помощью механизма межбюджетных трансфертов.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что законодатель в совокупности норм бюджетного и налогового законодательства, а также норм подзаконного регулирования бухгалтерского учета, определяет бюджетные ассигнования как часть прибыли коммерческих организаций, подлежащую обложением налогом на прибыль. Данный вывод соответствует экономической сущности бюджетного финансирования деятельности юридических лиц.

2. Правовая природа соглашений о предоставлении субсидий

Отношения между публично-правовым субъектом и налогоплательщиком по вопросу предоставления субсидии в большинстве случаев регулируются соглашением, таким образом, предоставление субсидии носит договорной характер. Определение правовой природы таких соглашений имеет значение, в том числе и для налоговых правоотношений.

Одним из самых распространенных случаев таких соглашений является соглашение о предоставлении субсидии из бюджета на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ).

Указанные субсидии могут быть предоставлены как бюджетным и автономным учреждениям, так и частным некоммерческим организациям.

Соглашения с бюджетными и автономными учреждениями заключаются на основании утвержденного в одностороннем порядке государственного (муниципального) задания О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания [Электронный ресурс] : пост. Правит. РФ от 26 июня 2015 г. № 640 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2015. № 28. Ст. 4226. (в ред. от 09 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Соглашения о предоставлении субсидий частным некоммерческим организациям заключается на основании свободного волеизъявления Таким образом между государственными (муниципальными) учреждениями и частными субъектами экономической деятельности усматривается конкуренция за пользование бюджетными средствами, что определяет равные условия допуска к оказанию государственных (муниципальных) услуг.

Условия соглашения, заключаемого с федеральными государственными учреждениями, включены в типовую форму соглашения, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2016 г. № 198н «Об утверждении Типовой формы соглашения о предоставлении субсидии из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ)».

В соответствии с пунктом 4.3.3 Типовой формы соглашения учреждения обязуются направлять средства субсидии на расходы, установленные планом финансово-хозяйственной деятельности, сформированным и утвержденным в порядке, определенном нормативным актом Учредителя.

Таким образом, в государственных учреждениях расходование средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания осуществляется не только в рамках утвержденного государственного задания, в котором перечисляются конкретные виды работ (услуг) и количественные показатели их выполнения, но и на основании плана финансово-хозяйственной деятельности, в котором отражаются все затраты на осуществления деятельности учреждения. То есть за счет средств субсидии на выполнения государственного (муниципального) задания учреждениями осуществляется выплата заработной платы работникам, закупка товаров (работ, услуг), необходимых для оказания государственных услуг, текущий ремонт основных средств, оплата имущественных налогов и иных обязательных платежей.

В отличие от государственных учреждений, частным некоммерческим организациям не утверждается обязательное для исполнения государственное задание, план финансово-хозяйственной деятельности такими организациями определяется самостоятельно. Таким образом, допуск частных организаций к средствам бюджета осуществляется на конкурсной основе при соответствии требованиям, установленным в Постановлении Правительства Российской Федерации от 7 мая 2017 г. № 541 «Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями».

Соответственно, при явном сходстве субсидирования государственных и частных некоммерческих организаций, отличие заключается в факторе волеизъявления субъекта субсидирования на заключение соглашения о предоставлении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Этот фактор позволяет говорить о различиях в правовой природе указанных соглашений.

В рамках нормы ст. 78.1 Бюджетного кодекса бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться субсидии и на иные цели. Такие субсидии предоставляются на финансирование расходов, носящих единовременный характер, которые не могут быть включены в нормативные затраты при определении суммы субсидии в рамках исполнения государственного (муниципального) задания.

Для определения объема субсидии на иные цели учреждение направляет главному распорядителю бюджетных средств заявку, расчет и финансово-экономическое обоснование размера субсидии Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из областного бюджета Ленинградской области субсидий государственным бюджетным и автономным учреждениям Ленинградской области на иные цели [Электронный ресурс] : пост. Правит. Ленинградской обл. от 14 ноября 2014 г. № 522 // Офиц. интернет-портал Администрации Ленинградской обл. 2014. (в ред. 20 нояб. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. На основании представленных документов принимается решение о заключении соглашения о предоставлении субсидии на иные цели. Таким образом, соглашение носит заявительный характер. В порядке заключения указанных соглашений усматривается сходство с соглашениями, регулирующими предоставление субсидий юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг (далее - юридические лица).

Юридическим лицам субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации предоставляются в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (финансирования) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Соглашениям о субсидировании юридических лиц присущ диспозитивный характер Курбатова С.С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования : автореф. дис. … канд. юрид. наук. СПб., 2016. 188 с..

Бюджетным кодексом процесс субсидирования посредством заключения соглашений регулируется рамочно. Большое значение имеют иные нормативные правовые акты и муниципальные правовые акты, определяющие порядки субсидирования в каждом конкретном случае предоставления бюджетных субсидий юридическим лицам. Такие акты должны соответствовать Постановлению Правительства Российской Федерации Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Рос. Федерации от 6 сентября 2016 г. № 887 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2016. № 37. Ст. 5506. (в ред. от 17 окт. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., определяющему общие требования к правовым актам о субсидировании.

Важным аспектом договорной формы субсидирования является вопрос ответственности юридических лиц за нарушение условий договора и условий предоставления субсидий. Все соглашения должны содержать порядок и сроки возврата субсидии и меры ответственности за нарушение условий, целей и порядка предоставления субсидии.

Осуществление возврата субсидии так же имеет и налоговые последствия. Важно отметить, что при выявлении органом государственного финансового контроля допущенного нарушения условий предоставления субсидии, изменяется порядок отражения дохода в виде субсидии в налоговом учете. Так, абз. 6 п. 2.1 ст. 273 Налогового кодекса определяет, что доход в виде субсидии в случае нарушения условий получения субсидий отражается в полном объеме в составе доходов налогового периода, в котором совершено нарушение, то есть в том налоговом периоде, в котором субсидия была предоставлена. Таким образом, у организации возникает задолженность перед бюджетной системой Российской Федерации.

Однако наиболее распространенным случаем является возврат неиспользованного остатка бюджетных субсидий. В этом случае указанную операцию следует рассматривать в качестве нового обстоятельства, влияющего на размер действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. В этом случае сумма перечисленного в доход бюджета остатка неиспользованных субсидий должна быть учтена в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произведено указанное перечисление О порядке учета в целях налогообложения субсидий [Электронный ресурс] : письмо Фед. Налог. службы Рос. Федерации от 30 июня 2014 г. № ГД-4-3/12324@ // Документы и комментарии. 2014. № 14. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

По вопросу возврата субсидии в полном объеме в связи с обнаружением нарушений при получении субсидии позиции государственных органов нет. Важно отметить, что возврат субсидии не является мерой ответственности за противоправные действия О последствиях нарушения условий предоставления субсидий и бюджетных инвестиций [Электронный ресурс] письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 02-10-06/24775 // Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера. 2016. № 7. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., поэтому суммы, подлежащие возврату, не могут относиться к расходам, не учитываемых в целях налогообложения. Соответственно, возврат субсидии в связи с обнаружением нарушений при получении формирует соответствующий корреспондирующий внереализационный расход.

Статья 265 Налогового кодекса содержит исчерпывающий перечень внереализационных расходов. Исходя из суждения о том, что возврат субсидии является компенсацией ущерба, нанесенного бюджетной системе неправомерными действиями в рамках договорных отношений, то есть возмещением причиненного вреда, возможно отнесение таких расходов к внереализационным на основании пп. 13 п. 1 указанной статьи.

В налоговом учете такие внереализационные расходы отражаются на момент признания или начисления расходов. Соответственно, у налогоплательщика возникает временной разрыв между признанием дохода в виде субсидии и расхода при ее возврате, что может повлечь за собой негативные последствия для экономического субъекта в виде переплаты по авансовым платежам в отчетных периодах, предшествующих возникновению соответствующего расхода.

Рамочное регулирование договорной формы предоставления субсидий юридическим лицам позволяет стимулировать отдельные экономически специфические виды деятельности, имеющие особую важность для развития рыночной инфраструктуры и инвестиционной привлекательности российской экономики.

В рамках данной темы интересна система субсидирования трейдерской деятельности на территории Ленинградской области. Законом Ленинградской области от 8 апреля 2002 г. № 10-оз «О мерах государственной поддержки трейдерской деятельности на территории Ленинградской области» предусмотрено предоставление трейдерам налоговых льгот в пределах сумм, зачисляемых в региональный бюджет, и предоставление субсидий из регионального бюджета. Для указанных категорий налогоплательщиков налог на прибыль в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, снижена до 13,5%.

Во исполнение указанного закона принято Постановление Правительства Ленинградской области от 30 мая 2017 г. № 189 «Об утверждении порядка предоставления субсидий из областного бюджета Ленинградской области субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим трейдерскую деятельность на территории Ленинградской области, и признании утратившим силу Постановления Правительства Ленинградской области от 25 апреля 2016 года № 124». В соответствии с указанным документом целью предоставления субсидий является возмещение фактически понесенных затрат в связи с реализацией товаров.

Одним из условий предоставления субсидии является уплата в полном объеме налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет Ленинградской области, исчисленного в соответствии с налоговой декларацией в размере не менее суммы запрошенной субсидии Об утверждении порядка предоставления субсидий из областного бюджета Ленинградской области субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим трейдерскую деятельность на территории Ленинградской области, и признании утратившим силу Постановления Правительства Ленинградской области от 25 апреля 2016 года № 124 [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Ленинградской обл. от 30 мая 2017 г. № 189 // Офиц. Интернет-портал Админ. Ленинградской обл. 2017. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Исходя из данной нормы, можно предположить, что субсидия организациям выделяется не на компенсацию расходов, связанных с реализацией товаров, но на возмещение уплаченного налога на прибыль.

Этот вывод подтверждают и утвержденные вышеуказанным областным законом размеры субсидий, исчисляемых ежеквартально исходя из суммы подлежащей налогообложению среднемесячной прибыли.

Так, при сумме подлежащей налогообложению прибыли до 10 миллионов рублей предоставляемая субсидия равна 10% суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Ленинградской области.

При увеличении суммы налогооблогаемой прибыли к процентному нормативу добавляется фиксированная денежная сумма, предоставляемая в качестве субсидии. Максимальная сумма субсидии может составлять 3 105 000,00 рублей плюс 35% подлежащей зачислению в областной бюджет ленинградской области суммы налога на прибыли на превышающую 100 миллионов рублей прибыль организаций, соответственно, сумма налога, подлежащая зачислению в региональный бюджет, может составлять менее 8,5%.

Таким образом, размер субсидии рассчитывается по прогрессивной шкале.

Из анализа данных нормативных правовых актов можно сделать вывод о том, что субсидия в таком проявлении по своему экономическому эффекту замещает налоговые льготы. Однако нельзя сказать, что субсидия и налоговая льгота равны по своей правовой природе. Субсидия является средством софинансирования расходов, которые несут организации в ходе своей основной экономической деятельности, и представляет собой расход бюджетной системы. Используя бюджетные субсидии как средство снижения налогового бремени и налогового стимулирования, региональные власти искажают определенный Бюджетным кодексом экономический смысл субсидии и допускают нецелевое расходование бюджетных средств Шевелева Н.А., Братко Т.Д. Налоговая льгота как категория финансового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2014. № 10. С. 63-80..

Соглашения о субсидировании могут применяться так же во избежание применения института банкротства Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2014 г. по делу № А42-8821/2013. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Так, рассматривая дело ОАО «82 судоремонтный завод» (далее - Общество) Тринадцатый арбитражный суд указал следующее.

В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 23 июля 2009 г. № 1028-р, в целях реализации мер по предупреждению банкротства, было принято решение о предоставлении Обществу за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета на 2009 год, предусмотренных Министерству промышленности и торговли Российской Федерации по разделу «Другие вопросы в области национальной обороны» раздела «Национальная оборона» классификации расходов бюджетов, субсидии в размере 623,4 млн. рублей на погашение задолженности Общества по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, не подлежащих реструктуризации в установленном порядке, а также по уплате денежных обязательств, подтвержденных вступившими в силу судебными актами.

На основании заключенного с Министерством промышленности и торговли Российской Федерации договора от 3 августа 2009 г. № 9209.214300.06.1021, Обществом была получена за счет бюджетных ассигнований федерального бюджета в целях реализации мер по предупреждению банкротства субсидия в размере 623,4 млн. рублей. Указанная субсидия предоставлена на погашение задолженности по денежным обязательствам по налогам, сборам и иным обязательным платежам по состоянию на 1 января 2009 г., минуя институт банкротства; условием предоставления субсидии является выполнение Обществом программы финансового оздоровления, являющейся неотъемлемой частью договора соглашения, и рассчитанной на период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2021 г. В случае не реализации программы финансового оздоровления, предоставленные Обществу денежные средства, в соответствии с условиями договора подлежат возврату.

Таким образом, субсидия предоставлена на погашение образовавшейся кредиторской задолженности по налогам и сборам, которая в понимании бухгалтерского учета является расходом организации, соответственно, полученная субсидия должна признаваться внереализационным доходом по правилам п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса.

Делая выводы, можно отметить, что законодательство Российской Федерации не содержит норм, определяющих правовую природу соглашений о предоставлении субсидии, не смотря на то, что такие соглашения широко распространены на практике. Государство применяет институт субсидирования через соглашения для выполнения различных задач, в том числе для поддержания государственно важных, социально значимых отраслей экономики, недопущения банкротства предприятий, работающих во исполнение государственного оборонного заказа. Рамочное регулирование таких соглашений порождает, в том числе, и негативные налоговые последствия как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговой системы, такие как непоступление налоговых доходов в региональные бюджеты.

3. Налогообложение субсидий в рамках концессионных соглашений и возмездных договоров

В условиях рыночной экономики выполнение общественных задач государством не обходится без привлечения субъектов частного предпринимательства. Одной из форм такого взаимодействия является публично-частное партнерство.

Важной особенностью такой формы взаимодействия является взаимная заинтересованность субъектов, что обуславливает необходимость государственной поддержки частного предпринимательства.

Бюджетный кодекс предполагает возможность использования механизма субсидирования в рамках публично-частного партнерства, в частности при заключении концессионных соглашений.

Так, Бюджетный кодекс содержит норму, согласно которой субсидии, предусмотренные статьей 78, могут предоставляться в соответствии с условиями и сроками, предусмотренными соглашениями о государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве, концессионными соглашениями Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 6 ст. 78..

В новой редакции Налогового кодекса, введенной в действие Федеральным законом от 30 сентября 2017 г. № 286-ФЗ, статья 271 дополнена абзацем, в соответствии с которым плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном для учета субсидий.

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» не содержит специальной нормы, определяющей понятие «плата концедента», определяя в статье 7 неравнозначное понятие «концессионная плата» - то есть плата концессионера. Однако, из ст. 13 указанного закона можно определить, что плата концедента - это принятие концедентом части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения. Бюджетный кодекс так же не содержит указанного понятия, но статья 78 Бюджетного кодекса включает положения о субсидиях, предоставляемых в рамках концессионных соглашений.

Таким образом, законодатель, вводя это понятие в нормы Налогового кодекса, приравнивает плату концедента к бюджетным субсидиям юридическим лицам, предоставляемых по условиям концессионных соглашений.

При этом доходы, полученные в виде имущества или имущественных прав по концессионному соглашению, в силу пп. 37 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса не учитываются при определении налоговой базы.

До внесения изменений в ст. 271 Налогового кодекса существовало мнение, согласно которому денежные средства в виде субсидии, полученные концессионером на стадии строительства, так же не учитывались для целей налогообложения Сравнение особенностей в рамках концессионного проекта и проекта КЖЦ [Электронный ресурс] : материалы семинара 26 ноября 2014 г. «Актуальные вопросы расширения практики применения механизмов государственно-частного партнерства с привлечением средств федерального бюджета» URL : http://www.pmagency.ru/wp-content/uploads/2014/12/Налоги-в-КС-и-КЖЦ.pdf (дата обращения : 05.05.2018).. Для этого в концессионных соглашениях прописывалось, что имущество (в том числе денежные средства) передаются целевым образом на строительство объекта, являющегося предметом соглашения.

Обоснованием данного вывода являлось то, что для определения понятия «имущество», упомянутого в пп. 37 п.1 ст. 251 Налогового кодекса, налоговое законодательство содержит отсылочную норму п. 2 ст. 38, согласно которой под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся, в том числе, наличные деньги и безналичные денежные средства.

Соответственно, до 1 января 2018 г. существовала правовая неопределенность, позволяющая выводить плату концедента из-под налогообложения на основании толкования норм налогового и гражданского законодательства.

Разъяснения Министерства финансов Российской Федерации Об НДС и налоге на прибыль в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание (реконструкцию) объекта данного соглашения [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 28 марта 2016 г. № 03-07-14/17205. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 2016 года содержали мнение о том, что плата концедента, являясь по факту субсидией, признается в качестве дохода для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса, то есть в качестве внереализационного дохода.

В некоторых источниках Чижов А., Халимовский Ю. Налоговые аспекты Концессионных соглашений и Соглашений о ГЧП с учетом нового ФЗ «Об основах ГЧП/МЧП» [Электронный ресурс] : презентация в рамках вебинара «Эрнст энд Янг». URL : http://p3institute.ru/novosti-gchp-instituta/novosti_316.html (дата обращения : 05.05.2018). принято оценивать плату концедента как вознаграждение за выполнение работ, оказание услуг. Такой подход в некотором смысле видится экономически обоснованным, так как в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ концессионные соглашения является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении О концессионных соглашениях [Электронный ресурс] : федер. Закон от 21 июля 2005 г. // Рос. газ. 2005. № 161. (в ред. 03 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 2 ст. 3.. Таким образом, плата концедента может рассматриваться как оплата по договору, что дает основание для отнесения такого дохода к доходам от реализации.

Законодатель, внося изменения в нормы Налогового кодекса, исходит из существа субсидии как компенсации (софинансирования) расходов концессионера, понесенных им в процессе исполнения соглашения, определяя невозможность формирования выручки за счет бюджетных средств.

Пункт 4.1. ст. 271 Налогового кодекса, определяя порядок учета субсидий для целей налогообложения при методе начисления, содержит исключение из этого порядка, под которое подпадают субсидии в рамках возмездных договоров.

Законодательство Российской Федерации не содержит понятия «субсидии в рамках возмездных договоров», однако, из анализа указанного пункта ст. 271 Налогового кодекса можно сделать вывод о том, что субсидиями в рамках возмездных договоров являются все иные субсидии, не поименованные в указанном пункте, то есть те субсидии, которые не направлены на финансирование затрат и компенсацию расходов.

Таким образом, ранее освещенные субсидии на возмещение недополученной выгоды в связи с применением регулируемых цен (тарифов) относятся к категории «субсидии в рамках возмездных договоров». Как уже было ранее обосновано, доход в виде такой субсидии относится к доходам от реализации и отражается в налоговом учете в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг О налоге на прибыль при получении субсидий в рамках возмездного договора [Электронный ресурс]: Письмо Минфина России от 20 февраля 2018 г. № 03-03-06/1/10628. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Соответственно, если предоставляемая субсидия была выделена в качестве недополученной выручки от реализации товаров, работ, услуг по регулируемым ценам, тарифам (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации), то при формировании базы по налогу на прибыль указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации. Если же предоставляемая субсидия была выделена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от реализации по регулируемым ценам (тарифам), то субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.

Такой вывод, в частности, сделало Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 21 ноября 2017 г. № 03-03-06/3/76700, рассматривая исчисление налога на прибыль при получении субсидии организацией, реализующей электрическую (тепловую) энергию по регулируемому тарифу.

В рамках рассматриваемой темы важно отметить и тот факт, что, помимо указанных форм субсидирования юридических лиц, Бюджетный кодекс предусматривает возможность предоставления грантов негосударственным юридическим лицам Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П. 7 ст. 78., а так же бюджетным и автономным учреждениям Там же: П.4 ст. 78.1..