Законодательство Российской Федерации не содержит единого понятия грантов. В различных законодательных актах этот термин применяется в разных значениях См., например: Федеральный закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»; Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»; Федеральный закон от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»; Федеральный закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»; Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации».. Не во всех случаях гранты имеют характер предоставлений из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в связи с чем, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, в Бюджетный кодекс не может быть введено обобщающее определение понятия «грант» О предоставлении субсидий и грантов в форме субсидий [Электронный ресурс] : письмо Минфина России от 19 октября 2015 г. № 02-01-10/59734. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Однако из анализа норм Бюджетного кодекса можно выделить некоторые отличия такой формы субсидирования как предоставление грантов.

Наиболее существенным представляется отличие, которое усматривается при предоставлении грантов бюджетным и автономным учреждениям. Так, в отличие от субсидий иных видов, гранты в форме субсидии могут быть получены государственными учреждениями от органов, которые не осуществляют функции и полномочия учредителей в отношении таких учреждений. Таким образом, государственные учреждения могут получать бюджетные средства не только от своих учредителей, но и от иных органов государственной или муниципальной власти.

На основании анализа нормативных правовых актов Правительства Санкт-Петербурга О порядке предоставления в 2018 году субсидий на поддержку и развитие малого и среднего предпринимательства в Санкт-Петербурге [Электронный ресурс] : пост. Правит Санкт-Петербурга от 21 февраля 2018 г. № 133 // Офиц. Интернет-портал Админ. Санкт-Петербурга. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». О предоставлении в 2018 году субсидий в виде грантов Санкт-Петербурга в целях возмещения затрат в сфере средств массовой информации [Электронный ресурс] : пост. Правит. Санкт-Петербурга от 22 марта 2018 г. № 209 // Офиц. Интернет-портал Админ. Санкт-Петербурга. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., регулирующих порядок предоставления субсидий и грантов в форме субсидий в 2018 году, выявлено отличие только в ограничении предельного размера гранта суммой 5 000,00 рублей, тогда как при определении размера субсидии предельная величина не установлена. Целями предоставления как субсидии так и гранта в форме субсидии является возмещение затрат, возникших в 2018 году.

В Постановлении Правительства Москвы О предоставлении субсидий, грантов в форме субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам [Электронный ресурс] : пост. Правит. Москвы от 22 августа 2017 г. № 552-ПП // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2017. № 48. (в ред. от 09 сент. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., регулирующем порядок предоставления грантов в форме субсидии, определена иная цель - гранты предоставляются, в том числе, в целях поддержки реализации проектов, стимулирования развития и поощрения достигнутых результатов в соответствующей области.

Таким образом, гранты в правоприменительной практике не всегда являются самостоятельной формой субсидирования, направленной на поддержку, стимулирование и поощрение субъектов экономической деятельности. Часто гранты выступают дополнительной формой государственного софинансирования затрат от экономической деятельности в той или иной социально значимой сфере.

Определение в нормативных правовых актах различных целей предоставления грантов в форме субсидий влечет наступление различных налоговых последствий. Так, при определении гранта как способа возмещения затрат, он должен учитываться для целей налогообложения наравне с субсидиями на возмещение затрат в порядке п. 4.1 ст. 271 Налогового кодекса, в ином определении грант носит признаки субсидий, предоставленных в рамках возмездных договоров, и должен учитываться в общем порядке.

Налоговый кодекс содержит понятие гранта, используемое для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций». Грантом признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям. К таким условиям, в частности, относится:

- предоставление на безвозмездной и безвозвратной основе;

- предоставление российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

- предоставление на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (в ред. от 23 апр. 2018 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Пп. 14 п. 1 ст. 251..

Из анализа приведенной нормы видно, что гранты в форме субсидий, отраженные в Бюджетном кодексе и предоставляемые из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, не являются грантами в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом, что не способствует правовой определенности и может создавать трудности при определении налоговой базы.

Делая выводы, можно отметить, что распространение механизмов бюджетной поддержки частных экономических субъектов посредством заключения концессионных соглашений, предоставления грантов в форме субсидий и субсидий в рамках возмездных договоров требует правовой определенности при налогообложении указанных средств. Отсутствие единообразия и нормативного закрепления понятий разнообразных форм государственной финансовой поддержки затрудняет определение налогооблагаемых доходов и налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Жесткое регулирование, как например нашедшее отражение в последних изменениях Налогового кодекса в отношении платы концедента, способствует избежанию рамочности при регулировании вопросов определения налоговой базы и повышению прозрачности и единообразия применения налоговых норм.



4. Бюджетные средства, не облагаемые налогом на прибыль

Налоговый кодекс содержит ряд положений, в соответствии с которыми в некоторых случаях доходы, полученные в виде бюджетных средств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пункт 2 ст. 78.1 Бюджетного кодекса предусматривает субсидии некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями, в виде имущественного взноса в государственные корпорации и государственные компании. Это положение Бюджетного кодекса нашло отражение в нормах Налогового кодекса, который содержит положение, освобождающее такой доход от учета при определении налоговой базы.

Подпункт 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса содержит положение, согласно которому доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирование, не учитываются при определении налоговой базы. Подпункт раскрывает понятие средств целевого финансирования, формально определяя круг налогоплательщиков, доходы которых не учитываются при исчислении налоговой базы.

Законодатель освобождает от налогообложения доходы в виде средств целевого финансирования казенных учреждений (в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований)), бюджетных и автономных учреждений (в виде субсидий).

Такое освобождение от налогообложения бюджетных средств связано, в первую очередь, с правовым положением указанных учреждений. Казенные учреждения, в соответствии с положениями Бюджетного кодекса, являясь получателями бюджетных средств, находятся в ведении органов государственной власти или местного самоуправления, и осуществляют свою деятельность в пределах лимитов бюджетных обязательств. Таким образом, объем прав на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и их исполнение ограничено лимитами, доведенными главным распорядителем бюджетных средств. По сути, казенные учреждения не являются свободными экономическими субъектами и создаются для исполнения государственно значимых функций и заполнения сегментов экономики, в которых не заинтересованы или в меньшей степени заинтересованы субъекты частного предпринимательства. Таким образом, казенное учреждение является полностью государственным экономическим оператором, доходы которого, в случае осуществления им приносящей доход деятельности, подлежит зачислению в соответствующий бюджет. Взимание налога на прибыль за счет бюджетных ассигнований приводил бы к возврату части бюджетных средств, предоставленных для осуществления деятельности, в бюджетную систему.

Бюджетные и автономные учреждения принимают бюджетные субсидии на исполнение государственного (муниципального) задания, то есть государство поддерживает ту часть их экономической деятельности, которая является наиболее государственно значимой. Условием предоставления бюджетных средств в этом случае является достижение конкретных, заранее определенных результатов.

Объединяющей чертой этих видов бюджетного финансирования является целевой характер. Бюджетные средства предоставляются на определенные цели и могут быть израсходованы только в соответствии с ними. Таким образом, если соглашением о предоставлении бюджетной субсидией или бюджетной сметой не предусмотрена уплата налога за счет указанных средств, расходование в счет уплаты налоговых платежей привело бы к нецелевому использованию бюджетных средств.

Не смотря на то, что субсидии юридическим лицам носят целевой характер, при буквальном толковании нормы ст. 251 Налогового кодекса в отношении необложения целевого финансирования в действующей редакции не возникает основания применения его к отношениям между бюджетной системой и коммерческими организациями (кроме управляющих организаций в определенных случаях), но в судебной практике встречаются примеры, в которых суд считает применение подп. 14 п. 1 ст. 251 в отношении коммерческих организаций возможным.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2017 г. по делу № А47-10141/2015 рассматривается спор, в котором общество с ограниченной ответственностью полагает неправомерным включение в базу по налогу на прибыль организации суммы субсидии из регионального бюджета, поскольку нецелевое использование этих средств не подтверждено ни судом, ни органом, выдавшим субсидию. Субсидия возвращена в бюджет в полном объеме до вынесения Федеральной Налоговой Службой решения о доначислении налога. Суд не усмотрел возможности применения подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса лишь по тому основанию, что организация нарушила условия предоставления субсидии. Как верно отмечено судом, возврат субсидии в ином налоговом периоде не опровергает факт нарушения условия предоставления субсидии и не влияет на возникшее налоговое обязательство, формируя соответствующий расход в налоговом периоде возврата.

Таким образом, суд прямо не отрицает возможность освобождения доходов коммерческих организаций в виде субсидий от учета при определении налоговой базы по основанию, указанному в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса.

В иных случаях суды правильно отрицают такую возможность, напоминая о том, что в 2009 году в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса были внесены поправки, которые вступили в силу в 2010 году. Начиная с 2010 года понятие целевых поступлений в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса применяется только к некоммерческим организациям.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 июня 2017 г. № 306-КГ17-5830 по делу № А55-5667/2016 Общество утверждало, что полученные из бюджета средства следует рассматривать в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса) и целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса).

Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 3290/13 общество утверждало, что средства, поступающие в виде целевого финансирования, не включаются в базу по налогу на прибыль вне зависимости от того, коммерческая или некоммерческая организация получает целевые поступления из бюджета.

Судьи всех инстанций поддержали налоговую инспекцию, указав, что бюджетные субсидии, полученные коммерческими организациями и не подпадающие под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, облагаются налогом на прибыль. Перечень необлагаемых доходов в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Средства, полученные из бюджета в целях возмещения затрат на строительство, реконструкцию, модернизацию и капитальный ремонт котельных и иных объектов, не поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса и к средствам целевого финансирования не относятся.

Также судьи отметили, что перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, приведен в ст. 6 Бюджетного кодекса, и коммерческие организации к ним не относятся

Пункт 2 ст. 251 Налогового кодекса освобождает от учета при определении налоговой базы целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Из буквального прочтения нормы понятно, что она применяется только в отношении некоммерческих организаций, соответственно, мнение Президиума ВАС РФ, выраженное в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 3290/13, видится неправильным.

К целевым поступлениям, в частности, относятся средства, предоставленные из бюджетов всех уровней бюджетной системы, которые должны быть направлены исключительно на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Статья 70 Бюджетного кодекса предусматривает ассигнования на обеспечение выполнения функций казенных учреждений. Этой норме корреспондирует подп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса, в соответствии с которым такие доходы казенных учреждений также не учитываются в налоговой базе. Так же на основании данного подпункта не следует рассматривать в качестве налогооблагаемого дохода бюджетные инвестиции, предоставленные казенным предприятиям от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа в соответствии со ст. 79 Бюджетного кодекса.

Важно отметить, что средства целевого финансирования отличает признак безвозмездности, соответственно, если бюджетные средства передаются казенным, бюджетным или автономным учреждениям в оплату товаров, работ, услуг, то такие средства подлежат включению в состав доходов от реализации.

Такой вывод содержится в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Муниципальное унитарное предприятие получило из бюджета средства в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате данных услуг отдельным установленным законом категориям граждан. Суд указал, что полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Предприятие не приобретало каких-либо товаров, работ, услуг, для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.

Таким образом, законодатель освобождает от учета в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы некоммерческих организаций, полученные в виде бюджетных средств. Такие организации в своей деятельности преследуют публичный интерес, их основная деятельность не направлена на извлечение прибыли. Целевое финансирование направлено на осуществление основной, государственно значимой деятельности, целью бюджетного финансирования не выступает уплата налога на прибыль. Налогообложение таких средств привело бы к возврату части бюджетного финансирования в бюджетную систему в виде налога. Причем в случае целевого финансирования казенных, бюджетных или автономных учреждений, например, из федерального бюджета, большая часть средств в виде налога в связи с распределением налоговой ставки возвращалась бы в бюджет субъекта, что привело бы к перераспределению бюджетных средств и возможному дисбалансу бюджетной системы. Кроме того, перераспределение бюджетных средств между бюджетами должно достигаться способами, закрепленными Бюджетным кодексом, но не в связи с налоговыми правоотношениями.



5. Анализ исчисления налога на добавленную стоимость при использовании бюджетных субсидий

Механизм субсидирования производителей товаров, работ, услуг порождает так же налоговые последствия в области налога на добавленную стоимость (далее - НДС), так как может вносить изменения в последовательную цепочку исчисления и уплаты этого налога.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (робот, услуг) на территории Российской Федерации. Эта общая норма дает понять, что бюджетные средства, предоставляемые в рамках возмездных договоров, должны облагаться НДС, так как такие субсидии, становясь частью выручки организации, вовлекаются в рыночный оборот, участвуют в операциях по реализации. Такие средства теряют свой статус казенных и не должны иметь иного налогового статуса, чем собственные средства организации.

Этот вывод подтверждает норма пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на суммы финансовой помощи, полученной в счет оплаты товаров, работ, услуг.

Подпункт 41 п. 2 указанной статьи содержит специальную норму, освобождающую казенные, бюджетные и автономные учреждения, выполняющие работы (оказывающие услуги) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета, от уплаты НДС. Такие операции не признаются объектом налогообложения, так как являются целевыми, выделяются на конкретный перечень работ, закрепленный в соглашении, если уплата налога в соглашении не указывается в качестве цели.

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 3 июня 2013 г. № 03-03-06/4/20240 рассматривает вопрос обложения субсидии, полученной унитарным предприятием от собственника, налогом на прибыль и НДС. Как было ранее указано, такие доходы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При исчислении НДС субсидия также не учитывается, если она направлена на возмещение затрат и не связана с реализацией.

В случае если предоставляемые субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, и такие операции подлежат обложению НДС, то налог в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке О налогообложении НДС субсидий, предоставленных за счет средств бюджета субъекта РФ на возмещение затрат, связанных с выполнением лесохозяйственных работ [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 22 января 2013 г. № 03-07-11/09. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Отдельную норму содержит Налоговый кодекс для регулирования исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям. В этом случае налоговая база определяется как стоимость, исходя из фактических цен реализации. При этом суммы субсидии при определении налоговой базы не учитываются. Как было указано в предыдущем разделе работы, субсидии, полученные в этом случае, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении коммерческих организаций, если субсидия выделена на возмещение убытков или компенсацию расходов, она не облагается НДС. Такой вывод сделал ВАС РФ в Определении от 11 сентября 2009 г. № ВАС-11428/09. По материалам дела Управление Федеральной Налоговой Службы привлекло к налоговой ответственности общество за неправомерное невключение в налогооблагаемую базу по НДС суммы бюджетных средств. Суды признали, что бюджетные средства являются субсидией, которая призвана возместить убытки, связанные с реализацией коммунальных услуг. ВАС РФ определил, что в этом случае субсидия на покрытие фактически понесенных убытков не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке. Ранее было отмечено, что в аналогичной ситуации коммерческая организация обязана включить доход в виде субсидии на покрытие понесенных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Важным при определении необходимости уплаты НДС государственными учреждениями видится вопрос о том, учитывается ли в размере предоставляемого бюджетного финансирования сумма, подлежащая уплате в качестве НДС.

Верховный суд в 2017 году рассмотрел дело бывшего федерального государственного унитарного предприятия (далее - ФГУП), которое было акционировано. Будучи ФГУП, учреждение получило бюджетные инвестиции на техническое перевооружение научно-производственной базы Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2017 г. № 307-КГ17-5837 по делу № А56-12176/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Бюджетные ассигнования перечислялись на расчетный счет унитарного предприятия в соответствии со сроками платежей по договорам подряда, заключенным в целях производства работ и оказания услуг по техническому перевооружению и созданию объектов, в сумме фактических затрат предприятия, включая НДС.

При формировании предприятием первоначальной стоимости основных средств (оборудования), капитальных вложений, оплаченных за счет средств федерального бюджета, сумма НДС не выделялась, а учитывалась в стоимости имущества.

Кроме того, входящий НДС по некоторым контрагентам организацией был принят к вычету.

Суды поддержали позицию инспекции, признав действия общества неправомерными. Признавая решение инспекции законным, суды учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, отраженную в Определении от 8 апреля 2004 г. № 169-О, в соответствии с которой необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства, которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

Суды указали, что в данном деле уплата подрядным организациям НДС за счет денежных средств, полученных в рамках бюджетного финансирования, не порождает у налогоплательщика права на налоговые вычеты, в том числе в связи с тем, что в таком случае на бюджет РФ будет повторно возложено бремя оплаты НДС, включенного в стоимость товаров, работ, услуг, поставляемых и выполняемых по инвестиционному договору (первый раз - в рамках непосредственно самого договора, при выделении заявителю сумм НДС из бюджета для оплаты контрагентам заявителя, второй раз - самому заявителю при отражении им данного НДС в соответствующей налоговой декларации).

Таким образом, налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям за счет денежных средств, полученных в рамках бюджетного финансирования.

Глава 21 Налогового кодекса содержит специальное правило, согласно которому необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 1 янв. 2017 г.). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». Подп. 6 п.3 ст. 170 . НДС, в отличие от налога на прибыль, в полном объеме подлежит зачислению в федеральный бюджет, соответственно, в случае принятия к вычету налога, уплаченного за счет средств данного бюджета, произойдет повторное возмещение налога из бюджета. Такой вывод содержится в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 15 апреля 2016 г. № 02-01-11/21926. В случае получения субсидии из бюджетов других уровней данное правило не применяется Об НДС при получении организацией субсидий; о применении вычета по НДС в случае списания основных средств [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 14 апреля 2016 г. № 03-07-11/21297. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., так как налог уплачен за счет средств областного (местного) бюджета, а возмещение осуществляется из федерального бюджета, соответственно не происходит двойной оплаты НДС из бюджета одного уровня.

Необходимость применения норм ст. 170 Налогового кодекса при использовании механизма межбюджетных трансфертов анализировал Верховный суд в Определении от 19 ноября 2015 г. № 310-КГ15-8772. Ссылаясь на нормы бюджетного законодательства, суд сделал вывод, что поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта. Соответственно, выплата субсидии юридическому лицу производилась из регионального бюджета и не может считаться предоставленной из федерального бюджета.

Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ в 21 главу Налогового кодекса внесены поправки в части анализируемого вопроса.

С 1 июля 2017 года уровень бюджета-источника субсидии не имеет значения, возникает необходимость в любом случае восстанавливать НДС при получении налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы. Таким образом, можно предположить, что в условиях нового регулирования суммы НДС, оплаченные за счет средств любого бюджета, не могут подлежать вычету, так как в ином случае возникнет необходимость восстанавливать их в полном объеме.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что бюджетные средства, предоставленные некоммерческим организациям в виде субсидий, не подлежат налогообложению как налогом на прибыль, так и НДС. Это связано с защитой законодателем публичного интереса и минимизации расходов на администрирование налоговой системы. В случаях, когда субсидия направлена на возмещение убытков вследствие применения государственных цен, НДС взимается без учета полученной субсидии, в целях сохранения здоровой конкуренции в системе рыночного хозяйствования, при этом субсидия учитывается в качестве дохода для целей обложения прибыли. Новое регулирование направлено в первую очередь на сокращение потерь бюджета вследствие схем по уклонению от налогообложения.



Заключение

Разрешая поставленные вначале исследования задачи, стоит отметить, что законодатель предполагает обложение всех бюджетных средств, выделяемых коммерческим организациям, налогом на прибыль и НДС. В этом проявляется принцип всеобщности налогообложения. Целью создания таких организаций является извлечение прибыли путем производства и (или) реализации, то есть своими действиями такие организации порождают оборот средств в экономической системе. Важной частью экономической системы выступает бюджетная система, через которую происходит перераспределение денежных средств, в том числе налоговых поступлений.

Соблюдая баланс частных и публичных интересов, законодатель освобождает от налогообложения прибыли в виде целевых поступлений из бюджета на счета некоммерческих организаций. В этом заключается публичный интерес - избежать самообложение бюджетной системы и минимизировать затраты на администрирование налоговой системы.

Чаще всего за счет субсидий указанные организации выполняют социально-значимые функции, предоставляют услуги населению по льготным тарифам, благодаря чему создается инфраструктура для развития социально-ориентированной экономической системы. Это обусловлено положениями Конституции Российской Федерации, закрепляющими социальный статус государства.

При этом операции по реализации товаров (работ, услуг), оплата которых производится за счет бюджетных средств, облагаются налогом на добавленную стоимость. Так проявляется принцип экономической нейтральности косвенных налогов. В государственном управлении это необходимо для поддержания конкуренции в условиях рыночной экономики.

В ходе исследования поставлены следующие выводы:

_ в совокупности норм бюджетного и налогового законодательства, подзаконного регулирования вопросов налогового и бухгалтерского учета, законодатель определяет бюджетные ассигнования как часть прибыли коммерческих организаций, что определяется экономической сущностью бюджетного софинансирования деятельности юридических лиц в свободном экономическом пространстве;

- рамочное регулирование соглашений о предоставлении бюджетных субсидий, их неопределенный правовой статус способствует использованию таких соглашений для достижения различных целей, в том числе подмены или избежания иных правовых институтов, что может негативно влиять на собираемость налоговых платежей;

- распространение механизмов бюджетной поддержки экономических субъектов требует правовой определенности при налогообложении бюджетных средств, отсутствие единообразия и нормативного закрепления понятий разнообразных форм государственной финансовой поддержки затрудняет определение налогооблагаемых доходов и налоговой базы при исчислении налога на прибыль;

- отказ от налогообложения прибыли государственных учреждений, являющихся по своей сути частью бюджетной системы, в виде государственного финансирования связан с публичным интересом в деятельности таких учреждений, избежанием налогообложения бюджетной системы, перераспределения налоговых поступлений и дисбаланса бюджетной системы;

- при организации взимания НДС в случае использования бюджетного софинансирования в предпринимательской деятельности законодатель исходит из принципов защиты публичного интереса, минимизации расходов на администрирование налоговой системы и поддержания свободной конкуренции в системе рыночного хозяйствования.

Таким образом, можно отметить, что тесное взаимодействие норм бюджетного и налогового права обусловлено, прежде всего, целями сбалансированного развития финансовой системы государства.



Список использованной литературы

1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы

1.1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы Российской Федерации

1.1.1. Конституция Российской Федерации [Электронный ресурс] : принята всенародным голосованием 12 дек. 1993 г. // Собр. Законодательства Рос. Федерации. - 2014. - № 31. - Ст. 4398. - (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30 дек. 2008 г. № 6-ФКЗ, от 30 дек. 2008 г. № 7-ФКЗ, от 5 фев. 2014 г. № 2-ФКЗ, от 21июл. 2014 г. №11-ФКЗ). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 1) [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 29 дек. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.3. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях [Электронный ресурс] : федер. закон от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ (в ред. от 5 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (в ред. от 18 апр. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.5. О науке и государственной научно-технической политике [Электронный ресурс] : федер. закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ (в ред. от 23 мая 2016 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.6. Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28 дек. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 19 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.8. Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 6 октября 1999 г. № 184-ФЗ (в ред. от 5 фев. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) [Электронный ресурс] : федер. закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 23 апр. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.10. Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ (в ред. от 29 июл. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.11. Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ (в ред. от 18 апр. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.12. О концессионных соглашениях [Электронный ресурс] : федер. закон от 21 июля 2005 г. № 115-ФЗ (в ред. от 3 апр. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.13. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ // Рос. газ. - 2016. - 5 дек. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.14. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон от 30 сентября 2017 г. № 286-ФЗ (в ред. от 27 нояб. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.15. О порядке формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания [Электронный ресурс] : Пост. Правит. РФ от 26 июня 2015 г. № 640 (в ред. от 9 дек. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.16. Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг [Электронный ресурс] : Пост. Правит. РФ от 6 сентября 2016 г. № 887 (в ред. от 17 окт. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.17. Об общих требованиях к нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам, регулирующим предоставление субсидий некоммерческим организациям, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями [Электронный ресурс] : Пост. Правит. РФ от 7 мая 2017 г. № 541 (в ред. от 21 апр. 2018 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.18. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н (в ред. от 18 сент. 2006 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.19. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н (в ред. от 27 сент. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.20. Об утверждении Типовой формы соглашения о предоставлении субсидии из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 31 октября 2016 г. № 198н (в ред. от 27 июн. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.21. О налогообложении НДС субсидий, предоставленных за счет средств бюджета субъекта РФ на возмещение затрат, связанных с выполнением лесохозяйственных работ [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 22 января 2013 г. № 03-07-11/09. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.22. Письмо Минфина России от 03.06.2013 № 03-03-06/4/20240 [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 3 июня 2013. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.23. Об обложении НДФЛ, налогом на прибыль и налогом при УСН субсидий из бюджета Краснодарского края на возмещение затрат по временному обустройству беженцев из Украины [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 2 сентября 2015 г. № 03-04-07/50654. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.24. О предоставлении субсидий и грантов в форме субсидий [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 19 октября 2015 г. № 02-01-10/59734. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.25. Об НДС и налоге на прибыль в отношении платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание (реконструкцию) объекта данного соглашения [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 28 марта 2016 г. № 03-07-14/17205. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.26. Об НДС при получении организацией субсидий; о применении вычета по НДС в случае списания основных средств [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 14 апреля 2016 г. № 03-07-11/21297. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.27. О предоставлении коммерческим организациям субсидий на возмещение затрат (недополученных доходов) в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг и об НДС, налоге на прибыль в отношении этих субсидий [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 15 апреля 2016 г. № 02-01-11/21926. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.28. О последствиях нарушения условий предоставления субсидий и бюджетных инвестиций [Электронный ресурс] : письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 02-10-06/24775. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.29. Об учете в целях налога на прибыль субсидий, полученных организациями на финансирование расходов на НИОКР [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 4 июля 2016 г. № 07-01-09/38825. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.30. О налоге на прибыль и НДС при получении субсидии организацией, реализующей электрическую (тепловую) энергию по регулируемому тарифу [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 21 ноября 2017 г. № 03-03-06/3/76700. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.31. О налоге на прибыль при получении субсидий в рамках возмездного договора [Электронный ресурс] : Письмо Минфина России от 20 февраля 2018 г. № 03-03-06/1/10628. - СПС «КонсультантПлюс».

1.1.32. О порядке учета в целях налогообложения субсидий [Электронный ресурс] : Письмо ФНС России от 30 июня 2014 г. № ГД-4-3/12324@. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2. Акты высших органов судебной власти Российской Федерации

1.2.1. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О [Электронный ресурс] : Опр. КС РФ от 8 апреля 2004 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.2. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс] : инф. письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98 // Вестник ВАС. - 2006. - № 3. - СПС «КонсультантПлюс»

1.2.3. Определение ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-11428/09 по делу № А32-22983/2007-57/425 [Электронный ресурс] : Опр. През. ВАС от 11 сентября 2009 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.4. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 [Электронный ресурс] : Пост. През. ВАС от 30 июля 2013 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.5. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 № 10159/13 по делу № Ф38-223/2010 [Электронный ресурс] : Пост. През. ВАС от 10 декабря 2013 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.6. Определение Верховного Суда РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014 [Электронный ресурс] : Опр. ВС от 19 ноября 2015 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.7. Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2017 № 307-КГ17-5837 по делу № А56-12176/2016 [Электронный ресурс] : Опр. ВС РФ от 29 мая 2017 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.2.8. Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 № 306-КГ17-5830 по делу № А55-5667/2016 [Электронный ресурс] : Опр. ВС от 5 июня 2017 г. - СПС «КонсультантПлюс».

1.3. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы субъектов Российской Федерации

1.3.1. О мерах государственной поддержки трейдерской деятельности на территории Ленинградской области [Электронный ресурс] : закон Ленинградской обл. от 8 апреля 2002 г. № 10-оз (в ред. от 6 дек. 2013 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.3.2. Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из областного бюджета Ленинградской области субсидий государственным бюджетным и автономным учреждениям Ленинградской области на иные цели [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Ленинградской обл. от 14 ноября 2014 г. № 522 (в ред. 20 нояб. 2017 г.). - СПС «КонсультантПлюс».

1.3.3. Об утверждении порядка предоставления субсидий из областного бюджета Ленинградской области субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим трейдерскую деятельности на территории Ленинградской области, и признании утратившим силу Постановления Правительства Ленинградской области от 25 апреля 2016 года № 124 [Электронный ресурс] : Пост. Правит. Ленинградской обл. от 30 мая 2017 г. № 189. - СПС «КонсультантПлюс».

1.3.4. О порядке учета в целях налогообложения прибыли субсидий, полученных из бюджета, для реализации проекта по созданию дополнительных рабочих мест [Электронный ресурс] : Письмо УФНС России по г. Москве от 17 февраля 2012 г. № 16-15/014076@. - СПС «КонсультантПлюс».

2. Материалы судебной практики

2.1. Акты арбитражных судов Российской Федерации

2.1.1. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 марта 2006 г. [Электронный ресурс] : Пост. по делу № А31-1758/2005-7. - СПС «КонсультантПлюс».

2.1.2. Постановление ФАС Уральского округа от 10 июня 2010 г. № Ф09-4422/10-СЗ [Электронный ресурс] : Пост. по делу № Ф71-13106/2009-А28. - СПС «КонсультантПлюс».

2.1.3. Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2013 г. № Ф09-5589/13 [Электронный ресурс] : Пост. по делу № А71-10819/2012. - СПС «КонсультантПлюс».

2.1.4. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2014 г. [Электронный ресурс] : Пост. по делу № А42-8821/2013. - СПС «КонсультантПлюс».

2.1.5. Постановление Седьмого арбитражного суда от 16 марта 2017 г. № А27-21783/2016 [Электронный ресурс] : Пост. по делу № А27-21783/2016. - «Мой арбитр».

2.1.6. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 марта 2017 г. № Ф09-12179/16 [Электронный ресурс] : Пост. по делу № А47-10141/2015. - «Мой арбитр».

3. Специальная литература

3.1. Книги, статьи

3.1.1. Андреев, В.Д. Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности: Справ. пособ. / В.Д. Андреев; под ред. М.Ф. Ивлиевой, А.А. Никонова. - М.: Статут, 2007. - 747 с.

3.1.2. Пантюшов, О.В. Понятие экономической выгоды / О.В. Пантюшов // Налоговые споры: теория и практика. - 2008. - № 6.

3.1.3. Шевелева, Н.А. Налоговая льгота как категория финансового права / Н.А. Шевелева, Т.Д. Братко. // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2014. - № 10. - С. 63-80.

3.2. Диссертации и авторефераты диссертаций

3.2.1. Ильин, А.В. Расходы бюджета в конституционном государстве : автореф. дис. … д-ра юрид. наук / А.В. Ильин. - СПб., 2016. - 54 с.

3.2.2. Курбатова, С.С. Субсидии в системе форм расходов бюджета: проблемы правового регулирования : автореф. дис. … канд. юрид. наук / С.С. Курбатова. - СПБ., 2016. - 188 с.

4. Интернет-ресурсы

4.1. Открытая лекция декана Факультета государственного управления и финансового контроля Голиковой Т. А. в Финансовом Университете при Правительстве Российской Федерации. - Режим доступа : http://www.fa.ru/faculty/gufk/news/Pages/2016-04-19-golykova.aspx.

4.2. Сравнение особенностей в рамках концессионного проекта и проекта КЖЦ : материалы семинара 26 ноября 2014 г. «Актуальные вопросы расширения практики применения механизмов государственно-частного партнерства с привлечением средств федерального бюджета». - Режим доступа : http://www.pmagency.ru/wp-content/uploads/2014/12/Налоги-в-КС-и-КЖЦ.pdf.

4.3. Чижов А., Халимовский Ю. Налоговые аспекты Концессионных соглашений и Соглашений о ГЧП с учетом нового ФЗ «Об основах ГЧП/МЧП»: презентация в рамках вебинара «Эрнст энд Янг». - Режим доступа : http://p3institute.ru/novosti-gchp-instituta/novosti_316.html.

Размещено на Allbest.ru

...