Готовы ли российские студенты быть законопослушными налогоплательщиками: вопросы налоговой морали

Размещено на http://allbest.ru

ФГАОУ ВО «Северо-Кавказский федеральный университет»

Готовы ли российские студенты быть законопослушными налогоплательщиками: вопросы налоговой морали

Молодых Владимир Анатольевич

кандидат экономических наук,

доцент кафедры налоговой политики и таможенного дела



Введение

В настоящее время поведенческая экономика рассматривается как один из неортодоксальных подходов, используемых в экономических исследованиях и активно применяемых в условиях эрозии традиционной экономики, что способствует формированию комплекса методологических поведенческих и экспериментальных подходов как самостоятельных школ экономики.

Несмотря на то что, постулаты и методы экономических исследований в рамках неоклассической теории продолжают оставаться мейнстримом, развитие альтернативных подходов в рамках данных направлений способствует постепенному расширению сферы экономических исследований и, в конечном счёте, позволяет получить новые знания в области анализа поведения экономических агентов.

Общепризнанные базовые постулаты неоклассической экономической теории предполагают, что индивиды действуют рационально в соответствии со своими предпочтениями и максимизируют свою полезность. Это воспринимается как неоспоримый факт, который не требует эмпирических подтверждений, из чего следует, что при разработке моделей поведения экономических агентов дополнительных объяснений мотивов их выбора не требуется. Однако, как показали результаты исследований, проводимых в рамках предпосылок поведенческой и экспериментальной экономики, действия индивидов нельзя рассматривать как полностью рациональные, а их поведение необходимо анализировать как вероятные результаты действий, которые могут иметь как позитивные, так и негативные последствия с учётом целевых ориентиров поведения, имеющих не относительную, а абсолютную оценку.

Особенно ярко данные противоречия проявляются при анализе поведения налогоплательщиков в контексте уклонения от уплаты налогов. Традиционные модели поведения налогоплательщиков не учитывают влияния социально-психологических факторов, с одной стороны, усложняющих анализ процесса принятия решений, но с другой, позволяющих уйти от упрощённого восприятия налогоплательщиков как потенциальных нарушителей, эффективное воздействие на которых возможно только на основе использования инструментов карательного правосудия. Принимая во внимание внутренние психологические факторы, такие как личностные и социальные нормы, восприятие справедливости налоговой системы и т д., можно построить более эффективную модель налогового администрирования при более низких бюджетных расходах.

В данной статье сделана попытка оценить степень влияния социально-психологических факторов на формирование налоговой морали в российском обществе на примере регионов Северного Кавказа, а также возможность и целесообразность использования инструментария поведенческой экономики для анализа поведения налогоплательщиков, выявить, как сложившиеся в обществе нормы и стереотипы поведения влияют на формирование налоговой морали в российском обществе и выбор налогоплательщиков.



Налоговая мораль и уклонение от уплаты налогов: анализ с позиций неоклассической парадигмы и поведенческой экономики

В качестве базовых теоретических моделей, которые активно используются в исследованиях, посвящённых проблемам уклонения от уплаты налогов, следует выделить модель экономики преступности [Becker 1968] и её применение к соблюдению налогового законодательства [Allingham, Sandmo 1972]. налогоплательщик экономика поведенческий

Исследователи постулируют, что рациональный индивид стремится максимизировать ожидаемую полезность путём уклонения от уплаты налогов, принимая участие в игре и оценивая выгоду выбора стратегии уклонения с потенциально возможными негативными последствиями в случае обнаружения налоговыми органами данного факта и последующего наказания. Стандартный вывод из данной модели заключается в том, что налогоплательщик уплачивает налоги только потому, что боится быть пойманным и наказанным. Это позволяет получить довольно простую и элегантную модель, где выбор налогоплательщиков зависит от вероятности аудита и размеров штрафных санкций.

Однако уже в 1974 г. был выявлен первый парадокс [Yitzhaki 1974], который заключается в том, что рост налоговых ставок и -- соответственно -- рост налоговых платежей приводят к увеличению размера штрафа. Налогоплательщик будет поэтому менее склонен к выбору стратегии уклонения от уплаты налогов, что противоречит интуитивной предпосылке, в соответствии с которой рост налогового бремени стимулирует нарушения налогового законодательства. Также критике подверглась предпосылка о рациональном выборе налогоплательщика, который действует в системе координат «выгода -- издержки». В большинстве стран вероятность аудита составляет менее 1%. Например, в США, по данным Налоговой службы (Internal Revenue Service -- IRS), вероятность аудита в 2015 г. составила всего 0,8% [Internal Revenue Service 2016], в России, по данным 2018 г., число выездных налоговых проверок сократилось более чем в два раза по сравнению с 2015 г. -- до 13,7 тысяч Отчёт о результатах контрольной работы налоговых органов (сведения о проведении камеральных и выездных проверок) за 2018 г. (https://www.nalog.ru/rn01 /related_activities/ statistics_and_analytics/forms/7401502/).. Аналогично размер штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений сопоставим с суммами неуплаченных налогов, а уголовная ответственность применяется в единичных случаях. Из этого следует, что рациональный выбор налогоплательщика должен заключаться в выборе стратегии полного или частичного уклонения от уплаты налогов. Как справедливо отмечается, «загадка налогового поведения заключается в том, почему люди платят налоги, а не в том, почему они уклоняются от них, ответ на которую невозможен в рамках использования стандартного подхода» [Alm, McClelland, Schulze 1992].

В рамках теории ожидаемой полезности и модели экономики преступности для решения данных проблем и повышения реалистичности моделей вводилось множество дополнительных факторов: удержание налогов работодателем [Kleven et al. 2011]; альтернативные штрафы [Yaniv 1988]; сложность налогового законодательства [Snow, Warren 2005]; использование услуг консультантов для помощи в заполнении налоговых деклараций [Erard 1993]; награды за честность [Falkinger, Walther 1991]; изменение правил аудита при отборе налогоплательщиков для углублённых проверок [Kuchumova 2017] и др.

Введение дополнительных факторов повышает реалистичность моделей, но значительно усложняет теоретический анализ и интерпретацию полученных результатов. При этом базовые предпосылки о рациональном выборе налогоплательщика и уплате им налогов исключительно из-за страха выявления нарушения и размера штрафных санкций остаются неизменными, что ограничивает их использование.

К подходам, расширяющим теорию ожидаемой полезности, можно отнести модели, рассматриваемые в рамках поведенческой экономики. Как подробно рассмотрено в ряде работ [Torgler, Schneider 2009; Congdon, Kling, Mullainathan 2011], в парадигме поведенческой экономики широко используются междисциплинарные подходы и методы для анализа индивидуальных или групповых решений, а также факторов, их определяющих. Например, в рамках индивидуального выбора следует выделить теорию «ограниченной рациональности» Г. Саймона, расширяющую понятие «рациональный выбор» [Simon 1955], а также «теорию неожиданной полезности», которая вводит понятие «субъективные вероятности» и получила дальнейшее развитие в следующих исследованиях: теория перспектив [Kahneman, Tversky 1979]; ранговая теория ожидаемой полезности [Quiggin 1982]; неаддитивные вероятности [Schmeidler 1989]; гиперболическое дисконтирование [Laibson 1997].

Представляя фискальную психологию как новую область в изучении общественных финансов, Г. Шмольдерс утверждал, что её основная задача -- «проанализировать отношение налогоплательщиков к подоходному налогообложению в соответствии с их налоговым менталитетом, в основе которого лежит более широкий национальный налоговый менталитет» [Schmolders 1959: 342]. При этом в литературе по налоговой психологии представлено большое количество исследований о мотивах соблюдения налогового законодательства и выборе стратегии уклонения от уплаты налогов. Тем не менее теоретическая концептуализация, а также ввод в действие и дальнейшая оценка влияния измерения налоговых отношений значительно различаются даже в использовании терминов.

Чёткого определения понятия «налоговая мораль» нет. Исследователи, стремящиеся ответить на вопрос, почему люди платят налоги, и изучающие уклонение от уплаты налогов, наряду с термином «налоговая мораль» часто используют определение «соблюдение налогового законодательства». При этом необходимо учитывать, что «налоговая мораль» относится к степени готовности платить налоги, то есть к психологическим установкам индивида, а «соблюдение налогового законодательства» обычно относится к формальному описанию поведенческих стратегий налогоплательщиков.

В определённой степени поведение характеризуется психологическими установками налогоплательщика. Индивид может принять решение платить налоги из-за внутренних мотивов, таких как чувство вины или стыда, влияние социальных групп или преобладающие социокультурные нормы и стереотипы поведения, принятые в обществе [Luttmer, Singhal 2014]. В то же время выбор решения налогоплательщиком может быть обусловлен исключительно экономическими соображениями, например -- вероятностью обнаружения факта уклонения от уплаты налогов или размером штрафных санкций. Следует учитывать, что у налогоплательщиков не всегда есть свобода выбора -- платить или не платить налоги. Например, наёмные работники, за которых подоходный налог уплачивает работодатель, могут получать серую заработную плату, тем самым уклоняясь от уплаты подоходного налога, однако это решение зависит в большей степени от работодателя. Противоположный случай -- налогообложение самозанятого населения или налогообложение прибыли юридических лиц, когда налогоплательщики имеют больше возможностей для уклонения.

Таким образом, в настоящее время понятие «налоговая мораль» используется как зонтичный термин в исследованиях, посвящённых вопросам уклонения от уплаты налогов; под ним понимаются все «немонетарные мотивации» [Luttmer, Singhal 2014] в части соблюдения налогового законодательства. Для целей данного исследования было использовано определение, предложенное в работе Дж. Альма и Б. Торглера, которые определили налоговую мораль как внутреннюю мотивацию индивида или его моральное обязательство платить налоги [Alm, Torgler 2006].

Существует множество исследований, подтверждающих то, что люди делают выбор под влиянием социального контекста, формирующего основы налоговой морали. Например, на решение налогоплательщиков могут оказывать влияние следующие факторы: справедливость [Spicer, Becker 1980], альтруизм [Cox, Friedman, Sadiraj 2008], доверие к органам власти [Kogler et al. 2013], вина и стыд [Casagrande et al. 2015], патриотизм [Konrad, Qari 2012], социальные нормы и обычаи [Myles, Naylor 1996], внутренняя мотивация и честность [Alm, Bruner, McKee 2016], а также другие соображения, формирующиеся под влиянием отношений индивида и общества.

В данном контексте социальные взаимодействия рассматриваются через индивидуальное поведение налогоплательщиков, которое можно трактовать как «психологический контракт» между отдельными лицами или гражданами и правительством. Центральное место в таком контракте занимает понятие «социальная норма поведения» [Elster 1989], которая представляет собой эталонную модель поведения для большинства группы; следование ей поддерживается социальным одобрением, а отклонение вызывает неодобрение. Таким образом, социальная норма -- это признанный большинством и самоусилива- ющийся паттерн поведения, следуя которому индивид планирует получить общественное одобрение, а также ожидает, что остальные члены общества тоже будут следовать ему. В контексте соблюдения налогового законодательства социальные нормы -- это неформальные правила поведения, побуждающие налогоплательщиков уплачивать налоги безотносительно к факторам вероятности поимки и размерам штрафных санкций. Социальные нормы также подвержены влиянию групповой гетерогенности [Kastlunger et al. 2010], что отражается в их доверии к правительству, институтам и отношениям между социальными группами.

Из этого вытекает важность качества социальной и институциональной среды как основополагающего фактора, стимулирующего индивидов соблюдать налоговое законодательство. Тем не менее оценка влияния социальных норм в рамках проведения контролируемых полевых экспериментов показала неоднозначные результаты: от полного отсутствия взаимосвязи [Torgler 2004; Ortega, Scartascin 2015] до нахождения положительного эффекта различной силы [Chuah et. al. 2005; Hallsworth et al. 2017].

Это также подтверждается рядом исследований в разрезе стран. Например, было проведено сравнение поведения налогоплательщиков между (1) итальянцами и шведами [Andrighetto et al. 2016], а также между (2) итальянцами и британцами [Zhang et al. 2016]. По результатам невозможно определить, какие конкретно факторы несут ответственность за вариации выбранных вариантов поведения. В первом исследовании было установлено, что в случае когда налоговые ставки и политика перераспределения бюджетных средств сохраняются постоянными, средний уровень уклонения от уплаты налогов существенно не отличается между двумя национальностями [Andrighetto et al. 2016].

Во втором исследовании в аналогичном эксперименте Швеция была заменена на Великобританию [Zhang et al. 2016]. Несмотря на преобладающие национальные стереотипы о нечестности итальянцев, при прочих равных условиях итальянцы были более законопослушными, чем британцы. Ещё в одном исследовании было проанализировано, как получение информации о соблюдении налогового законодательства третьими лицами соотносится с последующими решениями налогоплательщиков об уклонении от уплаты налогов [Lefebvre et al. 2015]. Результаты показали, что эта информация не имела никакого значения при выборе индивидом соответствующей стратегии во всех трёх выбранных странах -- во Франции, в Бельгии и Нидерландах.

Такие неоднозначные результаты не позволяют оценить влияние национальной идентичности на формирование налоговой морали в обществе и объяснить различия в случае выбора стратегии уклонения от уплаты налогов.

Основная причина этого заключается, вероятно, в том, что национальная идентичность не может быть определена как набор разрозненных факторов, которые зачастую нельзя однозначно идентифицировать.

Невозможно поэтому определить, какой конкретный элемент национальной идентичности (например, межличностное доверие, социальная сплочённость или доверие к органам государственной власти) играет ведущую роль в выборе налогоплательщика, что делает анализ налоговой морали на субнациональном уровне более предпочтительным.

Тестируемые гипотезы и методы анализа

Исследованию налоговой морали методом анкетирования посвящено несколько крупномасштабных проектов, среди которых следует отметить исследование World Value Survey (WVS), то есть Всемирное исследование жизненных ценностей населения, возникшее на базе Европейского исследования ценностей (European Values Study -- EVS)2.

Для измерения используется следующая конструкция: «Пожалуйста, для каждого из следующих утверждений отметьте, считаете ли вы, что данное действие (например, уклонение от уплаты налогов, если у вас есть такая возможность) всегда можно оправдать, или оно никогда не может быть оправданным». Масштаб оценок варьируется от «1 -- никогда не оправдано» до «10 -- всегда оправдано».

Таким образом, получается самая простая оценка налоговой морали исходя из доли респондентов в стране, которые считают, что уклонение от уплаты налогов никогда не оправдано. Хотя, как отмечено в исследовании Б. Торглера и Ф. Шнайдера, такая процедура измерения подвержена предвзятости, так как в этом случае всегда будет присутствовать определенный процент участников, которые дают социально желательные ответы [Torgler, Schneider 2009]. Также следует отметить, что данный упрощённый подход не позволяет анализировать налоговую мораль как многомерное и многогранное явление. Основное преимущество подхода -- стандартизованное на международном уровне измерение с максимально широким охватом и возможностью межнационального сопоставления внутренней мотивации налогоплательщиков.

В рамках данного исследования в качестве концептуальной основы при построении анкеты были использованы существующие различия в экономических, социальных и психологических предпочтениях отдельных индивидов, определение которых возможно провести в рамках применения «теории само- категоризации» [Wenzel 2004]. Это позволило интегрировать эмпирические данные в модель и на её основе проанализировать, как связаны отобранные предикторы с процессами формирования налоговой морали в российском обществе (методика проведения исследования представлена в приложении 1; вопросы анкеты -- в приложении 2).

В качестве прокси-вопроса была смоделирована ситуация, максимально приближенная к реальному выбору, который студентам предстоит сделать после окончания университета: «После окончания вуза Вам предлагают работу со следующими условиями оплаты труда. Какой из вариантов оплаты труда при прочих равных условиях Вы выберете».

1. Полностью официальная зарплата, которая после вычета налогов составляет 30 тыс. руб.

2. Частично официальная зарплата -- 15 тыс. руб., частично «в конверте» -- 30 тыс. руб.; итого -- 45 тыс. руб.

3. Полностью неофициальная зарплата, без оформления трудового договора в размере 60 тыс. руб.

Каждому из предложенных вариантов ответа соответствует стратегия выбора индивида: 1 -- соблюдение налогового законодательства; 2 -- частичное уклонение от уплаты налога; 3 -- полное уклонение от уплаты налога. В качестве базовой зарплаты было выбрано значение, на 20% превышающее средний размер заработной платы по Северо-Кавказскому федеральному округу (СКФО) исходя из данных Росстата по состоянию на январь 2018 г., а для варианта с уклонением от уплаты налога -- её двухкратный размер.

Были выбраны тестируемые гипотезы и методы их анализа.

Гипотеза 1 (H 1). В российском обществе лояльно относятся к уклонению от уплаты налогов, поэтому налоговые преступления не воспринимаются как тяжкие, а неплательщики налогов-- как преступники.

Для тестирования данной гипотезы были использованы следующие процедуры:

— методика, основанная на семантических оценках [Peabody 1985] (студентам было предложено охарактеризовать законопослушных налогоплательщиков и тех, кто уклоняется от уплаты налогов, выбрав из предложенных характеристик не более трёх (вопросы 9 и 11 анкеты);

— методика свободных ассоциаций, основанная на предположении, что ассоциации, пришедшие спонтанно на ум налогоплательщикам, будут отображать ядро их представления, которое можно интерпретировать в соответствии с реальной теорией социальных представлений [Abric 1984]. В соответствии с этим студенты должны были описать до трёх ассоциаций, которые у них возникали со словом «налогообложение» (вопрос 7 анкеты);

— методика оценки тяжести налоговых преступлений [Burton, Karlinsky, Blanthorne 2005], в соответствии с которой студенты должны были проранжировать отдельные преступления по степени их тяжести (вопрос 8 анкеты).

Гипотеза 2 (H 2). Субъективное восприятие налогоплательщиками справедливости национальной налоговой системы является значимым фактором при выборе ими стратегии полного или частичного уклонения от уплаты налогов (стратегии 2, 3), то есть чем больше индивидов воспринимают действующую налоговую систему как справедливую, тем меньше доля тех, кто склонен выбрать девиантную модель поведения.

Наиболее часто выделяют два аспекта нарушения принципов справедливости: «неэквивалентный обмен между государством и налогоплательщиками», или «нарушение вертикальной справедливости», а также «наличие диспропорций между своим вкладом и другими налогоплательщиками», или «нарушение горизонтальной справедливости» [Kirchler, Maciejovsky, Schneider 2003]. В соответствии с этим студентам было предложено дать однозначный ответ (да или нет) на ряд утверждений.

Горизонтальная справедливость:

— налоговая система в России построена таким образом, чтобы богатые граждане и крупные компании могли безнаказанно уходить от уплаты налогов;

— многие налогоплательщики в России не платят налоги в полном объёме.

Вертикальная справедливость:

— многие налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов, потому что государство плохо заботится о своих гражданах;

— многие налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов, потому что не получают от государства ничего взамен.

Гипотеза 3 (H 3). Доверие к органам государственной власти и их эффективное функционирование взаимосвязаны с выбором налогоплательщиков.

Для тестирования данной гипотезы респондентам было предложено оценить по пятибалльной шкале:

— эффективность деятельности органов государственной власти в РФ;

— доверие к действиям органов государственной власти в РФ.

Гипотеза 4 (H 4). Демографический фактор имеет значение.

Считается, что женщины являются более законопослушными налогоплательщиками, так как менее склонны к риску. В целом, соглашаясь с этим, я полагаю, что данный вывод не столь однозначен.

Например, при выборе профессии женщины более склонны к построению карьеры в сфере государственной службы, а также в крупных частных или государственных компаниях и менее склонны к тому, чтобы открыть собственный бизнес. Так как самозанятые граждане имеют больше потенциальных возможностей для уклонения от уплаты налогов, чем работники по найму, данный фактор влияет на выбор соответствующей стратегии поведения и может искажать влияние демографического фактора. Для тестирования данной гипотезы были построены модели бинарной логистической регрессии отдельно для мужчин и женщин. Также студентам было предложено оценить по пятибалльной шкале привлекательность выбора карьеры в различных сферах (вопрос 5 анкеты).

Гипотеза 5 (H 5). Географический фактор имеет значение.

Согласно данным официальной статистики, в республиках Северного Кавказа уровень неформальной занятости самый высокий в России (по данным 2016 г. в Чеченской Республике -- 64,1%, в Республике Дагестан -- 52,0%, в Республике Ингушетия -- 48,7%, в Республике Кабардино-Балкария -- 48,2% при среднероссийском уровне 20,1%). В Ставропольском крае данный показатель также значительно превышает среднероссийский уровень и составляет 35,0%, однако он гораздо ниже, чем в республиках Северного Кавказа [Труд и занятость... 2017]. Предполагается, что студенты из республик Северного Кавказа будут более склонны к выбору стратегий 2 и 3.

Для тестирования гипотез 2-5 (H 2-5)) были построены модели бинарной логистической регрессии, где в качестве зависимой переменной выступила готовность респондентов нарушать налоговое законодательство, независимых -- пол, эффективность правительства, доверие к органам государственной власти, желание иметь собственный бизнес, регион, горизонтальная справедливость, вертикальная справедливость. Различия в ответах анализировались с помощью z-теста.

Результаты исследования представлены в разрезе респондентов, выбравших различные стратегии в соответствии с прокси- вопросом, а также с учетом географического фактора (Ставропольский край и республики Северного Кавказа).



Результаты

Как показали результаты исследования, в Ставропольском крае доля респондентов, выбравших стратегию 1, составила 56%, что на 15% выше, чем в республиках Северного Кавказа (см. рис. 1).

Минимальное расхождение в 3% наблюдается по стратегии 2, то есть 21% студентов в Ставропольском крае и 24% в республиках готовы на получение зарплаты «в конверте». В теневом секторе готовы работать 23% студентов в Ставропольском крае и 35% в республиках, что в целом коррелирует с данными официальной статистики об уровне неформальной занятости в субъектах РФ.

Рис. 1. Структура ответов на прокси-вопрос

Анализ семантических оценок (гипотеза H 1) проводился на основе открытого вопроса, где респондентам было предложено указать три ассоциации, которые возникают у них со словом «налогообложение». Результаты показали, что около 75% студентов дали технические ассоциации, то есть выбрали слова, непосредственно связанные с процессом уплаты налогов (бюджет, платёж, обязанность, Налоговый кодекс и т. д.).

Положительные ассоциации наблюдались только в 5,3% ответов, отрицательные -- в 11,1%, нейтральные характеристики -- в 8,5%. Среди положительных ответов преобладали характеристики, не имеющие ярко выраженной эмоциональной окраски (хорошо, справедливо, важность и т д.), и, наоборот, отрицательные ассоциации в основном носили выраженный негативный характер (дань, грабёж, безнадёга, удушье, печаль, серый, безысходность и т. д.).

Таким образом, полученные результаты подтверждают, что отношение студентов к налоговой системе можно описать в рамках теории «реактивного сопротивления» Э. Кирхлера [Kirchler 2008], который, проведя аналогичное исследование в Австрии, пришёл к выводам, что уплата налогов воспринимается как потеря личной свободы, как процесс инвестирования собственных средств без справедливой отдачи или в качестве несправедливого требования со стороны правительства, чтобы «залатать дыры в бюджете, вызванные неэффективным государственным управлением».

Максимальную долю ответов набрала характеристика «обманщик», при этом в Ставропольском крае, в отличие от республик Северного Кавказа, различия в ответах являются статистически значимыми. Аналогичная картина наблюдается и для другой негативной характеристики -- «преступник». Таким образом, в Ставропольском крае респонденты, выбравшие стратегии 2 и 3, менее склонны воспринимать недобросовестных налогоплательщиков как преступников или обманщиков (см. табл. 1).

Таблица 1

Структура распределения характеристик в отношении налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, %

Характеристика	Стратегии
	Ставропольский край	Республики Северного Кавказа
	1	2	3	1	2	3
Обманщик	80,6	60,9	62,3	73,1	80,1	75,7
Ловкач	23,9	46,1	43,4	40,1	39,2	34,4
Умный	8,9	20,9	24,5	12,0	8,9	12,5
Трудолюбивый	0,2	4,9	5,6	0,0	0,2	0,0
Предприимчивый	19,4	30,2	26,4	16,2	14,7	15,6
Преступник	68,7	34,7	32,1	56,3	54,0	54,6
Эгоист	22,4	20,8	26,4	29,2	22,1	24,9
Коррупционер	10,4	8,9	11,3	8,8	5,2	3,1
Вор	23,9	22,6	20,7	24,4	25,2	24,9

Примечание. Курсивом выделены ответы, имеющие статистически значимые отличия. Тестирование проводилось с помощью z-теста между группами 1 и 3 или 2 (между группами 2 и 3 статистически значимых различий не выявлено).

Это также справедливо и в отношении характеристик, имеющих положительную коннотацию: студенты, выбравшие стратегии 2 и 3, более склонны считать налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов, трудолюбивыми и умными.

Интересными являются результаты для республик Северного Кавказа. Ни по одной характеристике различия в ответах не были статистически значимыми. Более того, по стратегиям 2 и 3 доля ответов по отрицательным характеристикам («обманщик», «вор») превысила долю стратегии 1; такая же инверсия наблюдается по положительным характеристикам («умный», «предприимчивый»).

Таким образом, в отличие от результатов, полученных в исследованиях (см.: [Braithwaite, Wenzel 2008]), налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты, воспринимаются в целом негативно во всех анализируемых регионах. И если в Ставропольском крае по всем трём стратегиям имеются статистически значимые отличия в ответах, то в республиках Северного Кавказа такие отличия отсутствуют, то есть студенты, выбравшие стратегии 2 и 3, воспринимают неплательщиков налогов так же негативно, как и студенты, выбравшие стратегию 1, что, однако, не влияет на их выбор.

Законопослушных налогоплательщиков респонденты во всех группах чаще всего оценивают как «честных» (в среднем 97,8%). Интересным представляется тот факт, что на втором и третьем местах находятся характеристики «патриот» и «трудолюбивый», а оставшиеся характеристики не набрали более 15% каждая (см. табл. 2).

Таблица 2

Структура распределения характеристик в отношении законопослушных налогоплательщиков, %

Характеристика	Стратегии
	Ставропольский край	Республики Северного Кавказа
	1	2	3	1	2	3
Честный	98,6	98,2	98,8	96,2	97,3	96,9
Ленивый	1,5	2,0	1,9	0,1	0,1	0,3
Глупый	3,1	12,4	11,3	0,2	14,7	15,2
Трудолюбивый	43,3	35,9	37,7	40,2	23,5	21,2
Предприимчивый	6,7	14,7	13,4	4,2	6,1	9,4
Трусливый	2,9	4,4	5,9	1,8	9,8	9,1
Патриот	52,2	29,1	28,3	65,4	50,2	48,4
Альтруист	13,4	15,1	16,9	11,5	10,3	12,1
Банкрот	1,4	6,9	7,5	0,3	8,7	8,9

Примечание. Курсивом выделены ответы, имеющие статистически значимые отличия. Тестирование проводилось с помощью z-теста между группами 1 и 3 или 2 (между группами 2 и 3 статистически значимых различий не выявлено).

В целом следует отметить, что положительные характеристики налогоплательщиков, которые соблюдают законодательство, превалируют над негативными во всех группах. Как для Ставропольского края, так и для республик Северного Кавказа статистически значимыми различия в ответах оказались для характеристик «глупый» и «патриот».

Сравнивая полученные результаты с теми, что были представлены в исследовании В. Брэйтуэйт и М. Венцеля, следует отметить, что доля респондентов в разрезе стратегий 2 и 3, выбравших характеристику «глупый», лежит в пределах 11,3-15,7%, что коррелирует с результатом в европейских странах, где значение составило около 12% [Braithwaite, Wenzel 2008]. Большой удельный вес респондентов, выбравших характеристику «патриот», и статистическая значимость в разнице ответов между группами отчасти подтверждают выводы других исследователей (см.: [Konrad, Qari 2012]) о том, что наличие чувства патриотизма положительно влияет на уровень налоговой морали.

В целом следует отметить, что, несмотря на то что типовая модель поведения, связанная с уклонением от уплаты, была оценена негативно во всех группах, а поведение честных налогоплательщиков получило положительную оценку, в Ставропольском крае около четверти респондентов, выбравших стратегии 2 и 3, охарактеризовали неплательщиков налогов как умных и трудолюбивых, и они воспринимаются как ловкие и хитрые бизнесмены (в качестве своей характеристики 25,1% во всех трёх группах предложили характеристику «хитрый»). Как отмечают исследователи, «деятельность налогоплательщиков, нацеленная на улучшение их финансового положения, общепринята в обществе и воспринимается как необходимое условие богатства, которое является фундаментальной ценностью общества с христианской традицией, где богатство расценивается как следствие напряжённой работы» [Braithwaite, Wenzel 2008: 327]. Следует отметить, что в республиках Северного Кавказа респонденты вне зависимости от выбора стратегии характеризуют неплательщиков налогов более негативно, чем в Ставропольском крае, как «ловкого преступника или вора», а не «обманщика», несмотря на то что стратегии 2 и 3, выбрали в республиках Северного Кавказа 59% против 41% в Ставропольском крае.

При оценке тяжести налоговых преступлений (гипотеза H 1) были получены результаты, практически аналогичные исследованию, проведённому Х. Бёртон, С. Карлинским и С. Бланторн (см.: [Burton, Karlinsky, Blanthorne 2005]). Вождение в нетрезвом виде или кража денег из банкомата воспринимается респондентами как более серьёзное преступление, чем уклонение от уплаты налогов; только кража велосипедов расценивается как менее тяжкое преступление (см. табл. 3). Следует отметить, что максимально высокую оценку по степени тяжести получило нецелевое расходование бюджетных средств, то есть респонденты не относятся к уклонению от уплаты налогов как к преступлению против бюджетной системы. При этом разница восприятия степени тяжести преступлений в разрезе стратегий минимальна и статистически незначима по всем видам преступлений. Очевидно, что восприятие уклонения от уплаты налогов как не тяжкого преступления, а всего лишь как, своего рода, «мелкого хулиганства» повышает вероятность того, что налогоплательщик выберет стратегию 2 или 3.

Таблица 3

Оценка респондентами степени тяжести преступлений, баллы

Вид преступления	Стратегии
	Ставропольский край	Республики Северного Кавказа
	1	2	3	1	2	3
Кража велосипеда	1,98	2,03	1,82	2,04	1,95	1,87
Вождение в нетрезвом виде	5,07	5,19	5,14	4,90	5,24	5,11
Уличное ограбление	4,80	4,59	4,79	5,01	4,75	4,98
Уклонение от уплаты налогов	4,27	4,05	3,98	4,14	3,95	4,02
Кража денег из банкомата	4,68	4,47	4,59	4,37	4,59	4,41
Получение взятки госслужащим	5,49	5,25	5,40	5,81	5,67	5,74
Нецелевое расходование бюджетных средств	5,51	5,11	5,49	6,21	6,31	6,14

Говоря об одной из основных причин такого лояльного восприятия налоговых преступлений, Б. Тор- глер приводит пример о швейцарских кантонах, где широко принята практика проведения референдумов, поэтому граждане чувствуют, что они оказывают реальное влияние на политику правительства, и это положительно влияет на уровень налоговой морали в обществе [Torgler 2005]. Высокие стандарты сотрудничества приводят к тому, что граждане поддерживают суровое наказание за нарушение налогового законодательства. Что касается восприятия только санкций, то можно говорить о том, что граждане не склонны рассматривать наказание в отрыве от причин уклонения от уплаты налогов и увязывают принятое решение со степенью жёсткости наказания.

Оценка эффективности органов государственной власти и уровня доверия к ним показала ожидаемые результаты. На рисунке 2 видно, что респонденты, выбравшие стратегию 1, испытывают большее доверие к органам власти, чем респонденты, выбравшие стратегии 2 и 3. Максимальный разрыв между эффективностью и уровнем доверия наблюдается по стратегиям 2 и 3 для республик Северного Кавказа (3,18 против 2,09 балла и 3,20 против 2,21 балла соответственно). Следует отметить, что во всех субъектах СКФО оценки эффективности органов государственной власти в разрезе стратегий практически идентичные, тогда как в отношении уровня доверия это не так. В Ставропольском крае уровень доверия к органам власти по группам 1, 2, 3 выше, чем в республиках, соответственно на 14,2, 17,7 и 16,7%.

Рис. 2. Оценка эффективности органов государственной власти и уровня доверия к ним, баллы

Итоговое тестирование гипотез было проведено на основе модели бинарной логистической регрессии, которая позволяет исследовать наличие связи между предикторами и дихотомическими зависимыми переменными. Введение таких переменных дает возможность оценить вероятность наступления отдельного события, поэтому модель бинарной логистической регрессии с учётом параметров факторных переменных определяется по формуле:

где z = b1*X1 + b^X2 + ... + bxXn + a,

X. -- факторные переменные,

b. -- значения параметров бинарной логистической регрессии, а -- свободный член.

Соответственно, если значение р превысит 0,5, то вероятность наступления события превысит 50% и событие произойдёт, и наоборот.

Оценка адекватности для таких моделей происходит на основе функции подобия, в которой мерой правдоподобия выступает отрицательное удвоенное значение логарифма заданной функции. В качестве первоначального значения такого логарифма принимается значение, взятое из регрессионной модели, включающей только константы, поэтому при добавлении новой переменной её влияние снизится. Такое снижение характеризует улучшение качества модели после включения переменной, а значение этой величины обозначается как хи-квадрат (х2) и позволяет делать выводы о статистической значимости модели бинарной логистической регрессии. Результаты моделирования в разрезе субъектов СКФО (Ставропольский край и республики СКФО), а также в разрезе мужчин и женщин представлены в таблице 4 (значимость Я-коэффициентов для стратегий 2 и 3 практически полностью совпадает, поэтому результаты приведены для, стратегии 3), описательные статистики -- в приложении 3.



Таблица 4 Детерминанты налоговой морали, упорядоченные логит-оценки

Фактор	Общая	Ставропольский край	Республики СКФО	Мужчины	Женщины
Пол	0,741** (4,399)	1,115** (5,202)	1,328* (3,524)	-	-
Эффективность правительства	- 0,187* (2,611)	- 0,189 (0,559)	- 1,223* (2,765)	- 1,179* (3,204)	- 0,069 (1,073)
Доверие к органам государственной	- 1,285***	- 1,098***	- 1,946**	- 1,845***	- 1,214*
власти	(36,228)	(31,949)	(5,734)	(13,325)	(3,204)
Желание иметь собственный бизнес	0,368* (3,316)	0,739** (4,533)	0,628 (0,011)	0,095* (2,714)	0,455 (1,171)
Регион	- 0,659** (7,961)	-	-	- 1,466** (4,961)	- 0,287* (2,770)
Горизонтальная справедливость	- 0,112 (1,953)	0,032* (3,124)	- 0,470 (0,547)	- 0,560 (0,237)	0,030 (2,051)
Вертикальная справедливость	- 0,174* (3,546)	- 0,002** (5,429)	- 0,955 (0,547)	- 0,452 (0,015)	- 0,108** (6,487)

Примечание. Уровень значимости Я-коэффициентов: * 0,05 <p < 0,10; ** 0,01 <p < 0,05; *** p < 0,01; в скобках приведены значения X2.

Обсуждение результатов

В целом фактор «справедливости действующей налоговой системы» (гипотеза H 2) не является статистически значимым. В отношении «горизонтальной справедливости» (гипотеза H 2) это может быть связано с тем, что студенты, фактически не являясь налогоплательщиками, не могут адекватно оценить наличие диспропорций между своим вкладом и вкладом других индивидов. В связи с этим оценку связи данного фактора с процессами формирования налоговой морали необходимо проводить на других рефератных группах, в идеале это должны быть представители малого и среднего бизнеса.

Фактор «вертикальной справедливости» (гипотеза H 2) в республиках Северного Кавказа оказывается статистически незначимым, тогда как для Ставропольского края наоборот; также этот фактор оказывается значимым для женщин, а для мужчин нет. Полученный результат, на мой взгляд, даёт возможность оценить, как социальные нормы связаны с поведением налогоплательщиков в республиках Северного Кавказа, и ответить на вопрос, являются ли их мотивы истинными или это просто форма рационализации «податливого» поведения.

Более низкий уровень значимости факторов (за исключением эффективности правительства) в республиках Северного Кавказа по сравнению со Ставропольским краем позволяет сделать вывод о том, что высокий процент студентов, готовых нарушать налоговое законодательство, обусловлен деформацией социальных норм, сильным влиянием общественных страт и высоким уровнем ассоциирования студентов с отдельными социальными группами (гипотеза H 5). Для республик Северного Кавказа характерно превалирование именно социальных норм над нормативным влиянием, поэтому общий высокий уровень социальной напряжённости, характерный для депрессивных и экономически отсталых регионов, больше влияет на масштабы уклонения от уплаты налогов. Особенно эффективно такие возникающие стереотипы поведения используются при оправдании нарушений налогового законодательства. Например, когда налогоплательщик обвиняется в уклонении от уплаты налогов, он может сослаться на то, что все так делают, или на то, что он ничего не получает взамен от государства, хотя истинные мотивы его противоправного поведения с данными аргументами слабо связаны.

В соответствии с полученной моделью мужчины более склонны к уклонению от уплаты налогов, чем женщины (гипотеза H 4). И хотя данные результаты подтверждают выдвинутую гипотезу, необходимо отметить следующее: среди анкетируемых женщин большее предпочтение из предложенных направлений трудоустройства отдавалось государственной службе и работе в крупных государственных компаниях. Очевидно, что работа в данных сферах предоставляет меньше возможностей для уклонения от уплаты налогов, чем, например, открытие собственного бизнеса. Так, среди респондентов, которые выбрали вариант уклонения от уплаты налогов, только 14,6% отдают предпочтение государственной службе и 68,2% хотели бы открыть свой бизнес. В связи с этим в данном случае вывод о том, что женщины являются более законопослушными, чем мужчины, является, наш взгляд, неочевидным, и требуется проведение дополнительных исследований. Это позволяет также объяснить тот факт, что желание иметь собственный бизнес оказалось значимым для мужчин и незначимым для женщин. В целом статистическая значимость данного фактора свидетельствует о том, что студенты, изъявившие желание открыть свой бизнес, морально готовы нарушать законодательство и уклоняться от уплаты налогов, что ещё раз подтверждает тезис о слабости развития институтов в российской экономике. Скорее всего, действует стереотип (особенно сильно его влияние именно в регионах Северного Кавказа): в России вести бизнес честно невозможно, поэтому студенты не видят ничего страшного в нарушении норм налогового права, поскольку такое нарушение, как показали результаты исследования, не воспринимается как тяжкое.

Интересным является тот факт, что доверие к органам государственной власти оказалось более значимым, чем эффективность действий правительства (гипотеза H 3). Более того, данный фактор оказался единственным, который был значимым во всех построенных моделях. Это ещё раз подтверждает тезис о том, что установление доверительных и транспарентных отношений между налогоплательщиками и органами государственной власти, в том числе и налоговой службой, может стать основой для повышения уровня налоговой морали в российском обществе.



Выводы

Результаты исследования показали, что при анализе поведения налогоплательщиков необходимо использовать предпосылки, выходящие за рамки основных неоклассических постулатов. Нужно учитывать влияние на выбор налогоплательщиком стратегии уклонения от уплаты налогов уровня восприятия им справедливости налоговой системы, социальных норм и сложившихся стереотипов поведения. Полученные результаты демонстрируют, что индивиды более склонны соблюдать налоговое законодательство в случаях, когда они позитивно оценивают налоговую систему в целом или отдельные её составляющие. Очевиден тот факт, что в российском обществе существует определенное искажение восприятия социальных норм, которое проявляется в том, что влияние групп на взгляды отдельных индивидов приводит к лояльному отношению как к уклонению от уплаты налогов, так и к нарушителям законодательства. Исходя из этого при анализе поведения налогоплательщиков и разработке действенных стратегий противодействия уклонению от уплаты налогов необходимо брать во внимание не только их индивидуальные предпочтения, но и влияние устоявшихся стереотипов поведения в обществе.

Важно понимать, что индивиды, как правило, придерживаются концептуального социального или психологического контракта, аналогичного по характеру с типовым договором, в соответствии с которым у сторон присутствуют определенные обязанности и права [Wenzel 2004], в данном случае -- налогоплательщиков и государства в лице правительства. Такие договорные отношения имеют последствия не только в контексте уплаты налогов, но и на уровне взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов. Если налоговые органы рассматривают налогоплательщиков как потенциальных преступников и общаются с ними на основе авторитарных отношений, то в этом случае психологическая сторона договора нарушается, налогоплательщики имеют веские причины, чтобы не выполнять свою часть договора, и, таким образом, получают «моральные поводы» для оправдания выбора стратегии уклонения от уплаты налогов.

Налогоплательщики имеют естественную склонность следовать тем же правилам, которые приняты в группах, с которыми они себя ассоциируют. Социальные нормы и поведение страт, а также наличие неявного психологического контракта между налогоплательщиками и государством расширяют границы сотрудничества и повышают уровень лояльности. Справедливость и достойное обращение позволяют построить систему взаимодействия, основанную на доверии, и в итоге повысить уровень соблюдения налогового законодательства за счёт интеграции социальных норм, регулирующих взаимодействие налогоплательщиков и налоговых органов. Когда перераспределение налоговых поступлений прозрачно, доступ к общественным благам воспринимается как справедливый, уровень процессуальной справедливости также высок, тогда и налогоплательщики чувствуют себя обязанными и готовыми соблюдать налоговое законодательство. Появляются дополнительные психологические стимулы по выполнению контракта с обществом в целом и с правительством в частности. Таким образом, налоговое законодательство, ориентированное только на наказание за проступок, менее эффективно, чем наличие инструментов положительного подкрепления и стимулирования честного поведения налогоплательщиков. Интегрирование в систему налогового администрирования моральных принципов на практике создаёт возможность для того, чтобы соблюдение законодательства стало альтернативным вариантом рационального выбора, который будет не только морально правильным, но и экономически оправданным.

Большинство из проанализированных в работе факторов имеют в своей основе социальнопсихологические мотивы, которые могут дополнять инструменты контроля, используемые налоговыми органами для обеспечения обязанности по уплате налогов. Перспективным направлением дальнейших исследований налоговой морали в российском обществе видится анализ социальной мотивации, имеющей отношение к сотрудничеству в рамках самоидентификации налогоплательщика с группой, организацией или обществом. Когда индивид идентифицирует себя со своей группой, то его мотивы трансформируются от личного до уровня группы, и тогда интересы группы становятся личными интересами налогоплательщика. В этом случае важна активизация этической мотивации индивидов в рамках группового взаимодействия, так как это позволяет трансформировать чувство личной ответственности в обязанность поддерживать коллективные решения и отстаивать моральные ценности, имеющие отношение к группе или обществу.



Литература

1. Труд и занятость в России. 2017. Статистический сборник. M.: Росстат. URL: http://www.gks.ru/free_ doc/doc_2017/trud_2017.pdf

2. Abric J.-C. 1984. A Theoretical and Experimental Approach to the Study of Social Representations in a Situation of Interaction. Cambridge: Cambridge University Press.

3. Allingham M. G., Sandmo A. 1972. Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis. Journal ofPublic Economics.

4. 1 (3-4): 323-338.

5. Alm J., Bruner D., McKee M. 2016. Honesty and Dishonesty in Taxpayer Communications in an Enforcement Regime. Journal of Economic Psychology. 56 (1): 85-96.

6. Alm J., McClelland G. H., Schulze W. D. 1992. Why do People Pay Taxes? Journal of Public Economics. 48 (1): 21-38.

7. Alm J., Torgler B. 2006. Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe. Journal of Economic Psychology. 27 (2): 224-226.

8. Andrighetto G. et al. 2016. Are Some Countries More Honest than Others? Evidence from a Tax Compliance Experiment in Sweden and Italy. Frontiers in Psychology. 7 (472): 241-258.

9. Becker G. 1968. Crime and Punishment: An Economic Approach. The Journal of Political Economy. 76 (2): 169-217.

10. Braithwaite V, Wenzel M. 2008. Integrating Explanations of Tax Evasion and Avoidance. In: Lewis A. (ed.) The Cambridge Handbook of Psychology and Economic Behavior. Cambridge: Cambridge University Press; 304-335.

11. Burton H., Karlinsky S., Blanthorne C. 2005. Perceptions of a Whitecollar Crime: Tax Evasion. American Taxation Association's Journal of Legal Tax Research. 3 (1): 35-48.

12. Casagrande A. et al. 2015. The Effect of Competition on Tax Compliance: The Role of Audit Rules and Shame. Journal of Behavioral and Experimental Economics. 59 (1): 96-110.

13. Chuah S.-H. et al. 2005. Economic Anatomy of Culture: Attitudes and Behaviour in Inter-and Intra-National Ultimatum Game Experiments. Journal of Economic Psychology. 30 (5): 732-744.

14. Congdon W. J., Kling J. R., Mullainathan S. 2011. Policy and Choice -- Public Finance through the Lens of Behavioral Economics. Washington, DC: The Brookings Institution Press.

15. Cox J. C., Friedman D., Sadiraj V. 2008. Revealed Altruism. Econometrica. 76 (1): 31-69.

16. Elster J. 1989. The Cement of Society -- A Study of Social Order. Cambridge, UK: Cambridge University Press.

17. Erard B. 1993. Taxation with Representation: An Analysis of the Role of Tax Practitioners in Tax Compliance. Journal ofPublic Economics. 52 (2): 163-197.

18. Falkinger J., Walther H. 1991. Rewards Versus Penalties: On a New Policy against Tax Evasion. Public Finance Quarterly. 19 (1): 67-79.

19. Hallsworth M. et al. 2017. The Behavioralist as Tax Collector: Using Natural Field Experiments to Enhance Tax Compliance. Journal of Public Economics. 148 (1): 14-31.

20. Internal Revenue Service. 2016. Internal Revenue Service Data Book (Publication 55B). Washington, DC: Internal Revenue Service.

21. Kahneman D., Tversky A. 1979. Prospect Theory: An Analysis of Decision under Risk. Econometrica. 47 (2): 263-292.

22. Kastlunger B. et al. 2013. Powerful Authorities and Trusting Citizens: The Slippery Slope Framework and Tax Compliance in Italy. Journal of Economic Psychology. 34 (1): 36-54.

23. Kirchler E. 2007. The Economic Psychology of Tax Behavior. Cambridge, UK: Cambridge University Press.

24. Kirchler E., Maciejovsky B., Schneider F. 2003. Everyday Representations of Tax Avoidance, Tax Evasion, and Tax Flight: Do Legal Differences Matter? Journal of Economic Psychology. 24 (2): 535-553.

25. Kleven H. J. et al. 2011. Unwilling or Unable to Cheat? Evidence from a Randomized Tax Audit Experiment in Denmark. Econometrica. 79 (3): 651-692.

26. Kogler C. et al. 2013. Trust and Power as Determinants of Tax Compliance: Testing the Assumptions of the Slippery Slope Framework in Austria, Hungary, Romania, and Russia. Journal of Economic Psychology. 34 (1): 169-180.

27. Konrad K. A., Qari S. 2012. The Last Refuge of a Scoundrel? Patriotism and Tax Compliance. Economica. 79 (315): 516-533.

28. Kuchumova Y 2017. The Optimal Deterrence of Tax Evasion: The Trade-Off between Information Reporting and Audits. Journal of Public Economics. 145 (2): 162-180.

29. Laibson D. I. 1997. Golden Eggs and Hyperbolic Discounting. The Quarterly Journal of Economics. 112 (2): 443-477.

30. Lefebvre M. et al. 2015. Tax Evasion and Social Information: An Experiment in Belgium, France, and the Netherlands. International Tax and Public Finance. 22 (3): 401-425.

...