Защита законных ожиданий налогоплательщика в условиях действия и применения антиуклонительных налоговых правил: баланс частных и публичных интересов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Защита законных ожиданий налогоплательщика в условиях действия и применения антиуклонительных налоговых правил: баланс частных и публичных интересов

О.А. Ногина, С.В. Овсянников

В статье анализируются общие и специальные антиуклонительные правила национального и международного права. Авторы исследуют соотношение общего и специальных антиуклонительных правил, установленных в российском налоговом законодательстве, а также определяют место судебных доктрин и официальных толкований законодательных антиуклонительных норм в механизме правоприменения. С учетом множественности правовых предписаний, судебных позиций и актов разъяснительного характера разрабатывается последовательность применения правовых положений при разрешении судебных споров. Устанавливается соотношение международных антиуклонительных правил с правилами российского налогового законодательства с указанием на главенствующую роль положений Конституции РФ и правовых позиций Конституционного Суда РФ в системе антиуклонительных предписаний, включая международные договоры. Предлагаются система и иерархия антиуклонительных норм. Особое внимание уделяется исследованию принципа защиты налогоплательщиками своих законных ожиданий как гарантии обеспечения частного интереса в сфере налоговых отношений. Реализация налогоплательщиками права на защиту своих законных ожиданий рассматривается в контексте получения ими обоснованной налоговой выгоды. Проводится исследование методов расчета налога, включая расчетный метод, используемых для определения размера налоговой выгоды, в условиях защиты налогоплательщиками своих законных ожиданий снижения размера налогового бремени. Делается вывод о необходимости законодательного признания за налогоплательщиком права на самостоятельное применение им расчетного метода исчисления налога, особенно в условиях непредвиденных обстоятельств. Поддерживается подход судебной практики, согласно которому защита имущественных налоговых последствий, ожидаемых в результате совершенных сделок, может осуществляться в судебном порядке, исходя из первоначальных законных ожиданий, несмотря на исполнение налогоплательщиком предписаний налогового органа по уплате недоимки, пеней и штрафов.

Ключевые слова: уклонение от налогообложения, антиуклонительные налоговые правила, двойное налогообложение, законные ожидания налогоплательщика, налоговое планирование, налоговая выгода, необоснованность налоговой выгоды, расчетный метод.

Protecting the legitimate expectations of the taxpayer in the context of the operation and application of anti-avoidance rules: Balancing private and public interests

O.A. Nogina, S.V Ovsyannikov St

The article analyzes General and Special Anti-Avoidance Rules of national and international law. The authors investigate the correlation between General and Special Anti-Avoidance Rules established in Russian tax legislation, and also determine the place of judicial doctrines and official interpretations of legislative anti-avoidance rules in the mechanism of law enforcement. Given the multiplicity of legal prescriptions, judicial positions and interpretation acts, a sequence of application of legal provisions in the resolution of litigation is being developed. The correlation of international anti-avoidance rules with the rules of Russian tax legislation is established, indicating the dominant role of the provisions of the Constitution of the Russian Federation and legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation in the system of anti-avoidance orders, including international treaties. A system and hierarchy of anti-avoidance norms are proposed. Special attention is paid to the study of the principle of protection by taxpayers of their legitimate expectations as a guarantee of ensuring private interest in the field of tax relations. The exercise by taxpayers of the right to protect their legitimate expectations is viewed in the context of their obtaining a reasonable tax benefit. A study of tax calculation methods, including the calculation method used to determine the amount of tax benefit in the context of taxpayers' protection of their legitimate expectations to reduce tax burden, is conducted. The idea is expressed about the need to legislatively recognize the taxpayer's right to independently use the tax calculation method, especially in unforeseen circumstances. The judicial approach is supported that the protection of property tax conse-quences expected as a result of completed transactions can be conducted in court, based on the initial legal expectations, despite the taxpayer's compliance with the instructions of the tax authority to pay arrears, penalties and fines.

Keywords: tax evasion, anti-avoidance tax rules, double taxation, legitimate taxpayer expectations, tax planning, tax benefit, unreasonable tax benefit, calculation method.

Введение

защита налогоплательщик антиуклонительный

Динамичное развитие экономических процессов в условиях современной технологической реальности, включая появление новых разновидностей транснациональных бизнес-структур, сформировало серьезную потребность в правовом исследовании современных правовых механизмов обеспечения частных и публичных интересов в сфере исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей.

По мнению Европейского суда по правам человека (далее -- ЕСПЧ), одним из приоритетных направлений налоговой политики государства, развития налогового законодательства и судебной практики должно быть обеспечение «справедливого баланса» между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека . Общественные интересы состоят, в частности, в обеспечении финансовой стабильности системы налогообложения, ключевыми элементами поддержания которой следует признать полное и своевременное исполнение всеми налогоплательщиками обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и в конечном счете предотвращение любых видов злоупотреблений в исполнении налоговых обязанностей (Ногина 2019, 81). В связи с этим ЕСПЧ и Конституционный Суд РФ признали, что попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться, а в национальном законодательстве необходимо предусмотреть требование особой осмотрительности лиц, являющихся налогоплательщиками, с целью предотвращения таких злоупотреблений .

Следуя необходимости защиты публичных интересов от злоупотреблений налогоплательщиков, различные государства вводят в структуру своего внутреннего налогового законодательства антиуклонительные правила различной направленности, как препятствующие налогоплательщикам использовать гражданско-правовые сделки и финансовые операции для уклонения от налогообложения (в частности, в российском налоговом законодательстве это прежде всего ст. 54.1 Налогового кодекса РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (далее -- НК РФ)), так и антиуклонительные нормы, регулирующие налоговые последствия совершения внешнеэкономических сделок и финансовые результаты деятельности международных групп взаимозависимых компаний (в частности, нормы ст. 7 и 9 НК РФ об определении бенефициарного собственника, о применении сквозного подхода при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения, о трансфертном ценообразовании и др.).

Кроме внутринациональных норм налогового законодательства антиуклонительного характера, а также судебных доктрин о необоснованности налоговой выгоды, о деловой цели финансовых операций, о приоритете существа над формой, об игнорировании правосубъектности организации и др., активно развивается межгосударственное взаимодействие по противодействию уклонения от налогообложения, результатом которого являются разработка и внедрение в налоговую практику государств положений Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы (Base Erosion and Profit Shifting, план BEPS) , Международной конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам , Международной программы соответствия требованиям налогового законодательства (International Compliance Assurance Programme, ICAP) и др.

Таким образом, складывается многоуровневая система антиуклонительных правил, состоящая из норм и положений международных правовых актов и договоров, с одной стороны, и внутригосударственных -- с другой. Естественно, что при наличии такой сложной комплексной системы правового регулирования отношений в сфере исчисления и уплаты налогов необходимо выстроить систему приоритетов в применении норм национального и международного права с учетом того, что налоговые отношения внутри каждой страны базируются на реальном состоянии ее экономики и определяются основными направлениями налоговой политики конкретного государства. Именно поэтому одной из базовых современных проблем, исследуемых в данной статье, и выступают анализ и выявление очередности правоприменения антиуклонительных норм различного уровня и правового характера.

Однако поддержание баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения должно обеспечивать не только требования публичного субъекта, но и эффективную защиту интересов более слабой стороны во властных налоговых отношениях -- интересов налогоплательщика. В связи с этим в правовой системе любого государства существует основополагающая совокупность принципов, обеспечивающая справедливое налогообложение добросовестному налогоплательщику. Базовым принципом любого демократического общества признается принцип поддержания доверия граждан к закону, на базе которого в сфере налоговых отношений Конституционным Судом РФ и Верховным Судом РФ сформулирован принцип и разработана судебная доктрина защиты законных ожиданий налогоплательщика.

Исследованию защиты законных ожиданий и законных интересов налогоплательщиков посвящено достаточное число научных исследований, авторы которых глубоко анализируют смысловое наполнение категорий «законные ожидания» и «законные интересы» налогоплательщиков, формы существования и способы защиты законных ожиданий и интересов юридических и физических лиц в налоговой сфере (Андрюшин 2019; Журавлева 2018; Пилипенко 2020; Цветкова 2020; Ядрихинский 2019a; Ядрихинский 2019b; Ядрихинский 2020a; Ядрихинский 2020b; Ядрихинский 2020c; Попкова 2020 и др.). В то же время предметом настоящей работы выступает анализ практических проблем реализации налогоплательщиком своего права на защиту законных интересов в условиях применения антиуклонительных норм и, как результат такой защиты, исчисление итоговой суммы налога, исходя из законных ожиданий налоговых имущественных последствий совершенной налогоплательщиком гражданско-правовой сделки и конкретного имущественного результата, полученного в рамках гражданского оборота.

1. Система антиуклонительных налоговых норм и судебных доктрин в механизме правоприменения

В систему российского налогово-правового регулирования отношений по исчислению и уплате налоговых платежей включен целый ряд антиуклонительных законодательных норм, установленных в НК РФ, различающихся по направленности в зависимости от категории экономических отношений, складывающихся в условиях гражданского оборота и связанных с получением налогоплательщиком экономической выгоды в различной форме. В то же время, как показывает практика правоприменения, одной только законодательной нормы, с учетом ее возможного несовершенства или отсутствия такой нормы как таковой, недостаточно для разрешения возникающих на практике ситуаций, что обусловливает необходимость восполнения дефектов законодательных предписаний разъяснениями уполномоченных финансовых или налоговых органов, а также судебным истолкованием соответствующих норм. По мнению Конституционного Суда РФ, нормотворческие дефекты отчасти корректируются правоприменительной, прежде всего судебной, практикой через толкование пробельных норм в процессе разрешения конкретных споров . В научной концепции развития финансового законодательства, разработанной Институтом законодательства и сравнительного правоведения, сделан обоснованный прогноз: в условиях нестабильности национального и глобального контекстов нормативные модели финансового регулирования могут отставать от потребностей меняющейся реальности, что усилит роль подзаконного правового регулирования и судов (Нарышкин, Хабриева, Абрамова 2015). Помимо формирования судебных подходов, толкование законодательных предписаний может осуществляться путем разъяснения нормативного содержания того или иного законоположения, что требует принятия уполномоченным органом соответствующего акта, с тем чтобы довести его до сведения всех субъектов правоотношений, на которых распространяется разъясняемое предписание закона . В налоговой сфере такие полномочия предоставлены финансовым органам, а в установленных НК РФ случаях -- налоговым органам. Таким образом, при разрешении конкретных налоговых споров, особенно рассматриваемых в ходе налоговых административных процедур, кроме самой законодательной нормы, большое значение будет придаваться ее истолкованию, данному финансовым или налоговым органом.

В то же время при осуществлении правоприменительной деятельности возникает проблема соотношения различных антиуклонительных норм, установленных в НК РФ, которая заключается в возможности распространения общих положений ст. 54.1 НК РФ на процесс применения положений специальных антиуклонительных норм, установленных, в частности, ст. 7 и 312 НК РФ об определении бенефициарного собственника, о применении сквозного подхода при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, о трансфертном ценообразовании (разд. V. 1 НК РФ) и др. По мнению, высказываемому налоговыми органами, положения ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и/или суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ имеют характер общей антиуклонительной нормы по отношению к правилам налогообложения, направленным на исключение злоупотреблений и обход налогового закона по конкретным видам хозяйственных операций. Однако при применении указанных выше специальных положений ст. 7, 312, 269 НК РФ и др. общие положения ст. 54.1 НК РФ могут использоваться только в случае, если налогоплательщики допускают искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и в случае формального, а не реального соблюдения ими установленных требований (например, для выполнения установленных ст. 269 НК РФ показателей капитализации и т. п.). В ситуации добросовестного поведения налогоплательщика должен применяться иной принцип, обеспечивающий баланс частных и публичных интересов, -- принцип защиты законных ожиданий налогоплательщика.

Налоговое законодательство, по мнению Конституционного Суда РФ, не исключает действия принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях и допускает возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования, выбора того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиков своими правомочиями. Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование . Иными словами, граница между применением антиуклонительных норм и защитой законного интереса налогоплательщика проходит через анализ мотивации и реальных экономических последствий совершенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, хозяйственных и финансовых операций. Именно указанные обстоятельства диктуют появление в российском налоговом законодательстве и судебной доктрине общих антиуклонительных положений, содержащих необходимые критерии (тест деловой цели сделки, тест исполнения обязательств надлежащим контрагентом, тест реальности и документальной подтвержденности хозяйственной операции и др.) и позволяющих оценить правомерность и реальность экономической деятельности налогоплательщика.

Однако применение ст. 54.1 НК РФ к специальным правилам повлечет необходимость исследования обстоятельств, которые раньше глубоко и детально не изучались в ходе судебных разбирательств при применении тонкой капитализации или определении бенефициарного собственника, а анализировались по совокупности обстоятельств (в частности, исполнение сделки надлежащим лицом, реконструкция налоговых обязательств и др.). По мнению Конституционного Суда РФ, законодатель не освобождает налоговые органы от обязанности принимать в рамках контрольных процедур исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом . На основании этой правовой позиции Конституционного Суда РФ арбитражная судебная практика в настоящее время в ходе применения положений ст. 54.1 НК РФ при разрешении большинства судебных дел формирует концепцию реконструкции налогового обязательства налоговым органом, которая должна в максимальной степени обеспечить установление действительного размера подлежащего уплате налога . В то же время судебная практика, связанная с разрешением споров по установлению бенефициарного собственника, идет по пути признания за налоговыми органами права не устанавливать лицо, являющееся бенефициарным собственником . Очевидно, что распространение положений ст. 54.1 НК РФ и судебных правовых позиций, согласно которым необходима реконструкция налогового обязательства, может оказать существенное влияние, в частности, на практику по делам о бенефициарном собственнике и по иным делам, рассматриваемым в связи с применением специальных антиуклонительных норм.

По мнению В. А. Гидирима, общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений могут быть использованы по отношению к неограниченному кругу ситуаций и потому предоставляют налоговым органам наиболее широкие возможности (Гидирим 2018). Такие нормы часто квалифицируются как правовая доктрина противодействия налоговым злоупотреблениям, или общее антиуклонительное правило (General Anti-Avoidance Rule, GAAR), они составляют самостоятельную группу антиуклонительных норм. Такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (Statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (Jurisprudence-Based GAAR) (Винницкий 2018, 54-55). Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок в целях получения налоговой выгоды, не соответствующей целям и смыслу закона (Гидирим 2018, 710-712). Иногда, кроме GAAR, в литературе также исследуются специальные правила -- SAAR (Special Anti-Avoidance Rules), к которым относят упомянутые выше правила контролируемых иностранных компаний, правила трансфертного ценообразования, правила недостаточной (тонкой) капитализации, концепцию бенефициарного собственника дохода (фактического права на доход).

Антиуклонительная национальная концепция начала развиваться в России в связи с разработкой Конституционным Судом РФ правовой позиции, согласно которой налогоплательщик должен придерживаться добросовестности при исполнении обязанности по уплате налога. Однако в дальнейшем более глубоко она была изложена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее -- ВАС РФ) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сформировавшем подходы судебной практики к оценке действий налогоплательщика задолго до появления ст. 54.1 в НК РФ. Вслед за этим постановлением стали развиваться конституционно-правовые подходы к обеспечению баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, связанные с признанием права налогоплательщика на законное налоговое планирование и защиту законных интересов и отграничением такого планирования от злоупотреблений со стороны налогоплательщика в сфере налоговых отношений . Лишь в 2017 г. в российское налоговое законодательство была введена ст. 54.1 НК РФ, закрепившая основные антиуклонительные правила в сфере налогообложения. Таким образом, российское антиуклонительное правовое регулирование в сфере налоговых отношений прошло длительный путь развития от отдельных правовых судебных позиций к формированию судебной доктрины и в конечном счете к появлению законодательных антиуклонительных норм. Заметим, что в целом ряде стран наблюдается тенденция кодифицировать антиуклонительные доктрины, сформулированные судами, для обеспечения определенности правового регулирования, однако это может повлечь опасность превалирования правовых предписаний над экономической сущностью хозяйственных операций (Mosquera Valderrama, Burgers 2019, 4; Xiong, Evans 2014, 688; Savvaidou, Athanasaki 2019, 170-172).

В результате система внутрироссийского антиуклонительного механизма правового регулирования включает в себя следующие основные составляющие: 1) общие положения ст. 54.1 НК РФ; 2) специальные налоговые нормы, регулирующие налоговые последствия при совершении экономических операций специального характера (правила о бенефициарном собственнике, о контролируемых иностранных компаниях, о трансфертном ценообразовании и др.); 3) судебные правовые позиции Конституционного и Верховного Судов РФ, а также продолжающие действовать постановления Пленума ВАС РФ по вопросам применения налогового законодательства; 4) официальные разъяснения финансовых или налоговых органов о применении антиуклонительных норм, адресованные неопределенному кругу лиц ; 5) разъяснения финансовых, налоговых и иных уполномоченных органов, данные конкретному налогоплательщику по его запросу.

Помимо внутрироссийского национального антиуклонительного регулирования, в правовую систему РФ включены международные правовые акты, содержащие антиуклонительные нормы, в частности многосторонняя Конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, ратифицированная Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ (международные нормы GAAR). Указанное обстоятельство значительно усложняет проблему соотношения антиуклонительных норм уже на уровне национального и международного правового регулирования (Хаванова 2016, 30-43; Хаванова 2015, 18-22; Хаванова 2019, 40-43). В научной литературе выделяются следующие виды соотношений международных и внутригосударственных антиуклонительных правил: 1) ситуация отсутствия конфликта между международными и внутренними антиуклонительными нормами, предусматривающая применение внутригосударственных норм в контексте международных налоговых соглашений без специальных отсылочных норм в самих нормах и соглашениях; 2) ситуация, когда для применения внутренних антиуклонительных норм необходима отсылочная норма в международном договоре; 3) ситуация, когда для применения антиуклонительных норм к международным сделкам необходимы специальные нормы GAAR, составляющие часть международного договора, -- в этом случае налоговые соглашения могут содержать самостоятельные нормы «международного договорного» GAAR, так называемые treaty GAAR; 4) устранение противоречий между внутригосударственными и международными актами путем толкования международных соглашений (Гидирим 2018, 722-738).

Наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права международные договоры РФ подлежат включению в правовую систему РФ (ст. 15 Конституции РФ). В то же время в правовой системе РФ, основанной на верховенстве Конституции РФ, правила международного договора, если они противоречат ее положениям, не могут применяться. В свою очередь, в обязанности органов государственной власти при имплементации международных договоров в правовую систему России, предполагающей в том числе соотнесение законодательства РФ с ее обязательствами по международным договорам, входят признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина и недопущение нарушений основ конституционного строя. Иное противоречило бы конституционным принципам народовластия и суверенитета РФ .

В частности, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что положения международного договора РФ обладают в правоприменительном процессе большей юридической силой, чем федеральный закон, но не равной и не большей, чем юридическая сила Конституции РФ . Согласно ст. 15 Конституции РФ, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Тем самым закрепляется правоприменительный приоритет норм международного договора перед нормами федерального закона и происходит замещение в соответствующей части внутригосударственного законодательного регулирования.

Однако имплементация положений международного права в российскую правовую систему допустима лишь при соблюдении их соответствия положениям Конституции РФ и выявленному конституционно-правовому смыслу этих положений, который отражается в правовых позициях Конституционного Суда РФ. Заметим, что Федеральный закон от 14.03.2020 № 1-ФКЗ «О совершенствовании регулирования отдельных вопросов организации и функционирования публичной власти» изложил ст. 79 Конституции РФ в новой редакции, предусматривающей, в частности, что решения межгосударственных органов, принятые на основании положений международных договоров РФ в их истолковании, противоречащем Конституции РФ, не подлежат исполнению в Российской Федерации. Таким образом, в правовой системе РФ окончательно закреплен приоритет положений Конституции РФ, а также истолкования ее норм, что дает возможность судам при разрешении конкретных дел руководствоваться в первую очередь смысловым содержанием правовых позиций Конституционного Суда РФ, в том числе по вопросам применения налогового законодательства, и даже в тех случаях, когда такое истолкование расходится с истолкованием международных соглашений, данным иностранными судами и иностранными налоговыми органами.

Правоприменительный приоритет международных договоров России об устранении двойного налогообложения, а также международных Конвенций, ратифицированных РФ, закреплен в ст. 7 НК РФ; он предусматривает обязанность судов применять положения международных договоров в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование исполнения налоговых обязанностей лиц. Однако прямое применение нормы международного договора зачастую невозможно без дополнительного истолкования юридического и экономического смысла налогооблагаемой операции, выявление которого осуществляется только в случае обращения правоприменителя к положениям официальных комментариев к соответствующим договорам и Конвенциям. По мнению Верховного Суда РФ, в силу п. 1 ст. 31 Венской конвенции «О праве международных договоров», заключенной 23.05.1969, международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора . Согласно ст. 32 Венской конвенции, одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией об избежании двойного налогообложения Организации экономического сотрудничества и развития (далее -- ОЭСР), являются Комментарии ОЭСР к указанной Модельной налоговой конвенции. Анализ судебной практики показывает, что при разрешении конкретных дел российские суды прибегают к Комментариям ОЭСР для целей толкования международных налоговых соглашений, а в некоторых случаях и для целей толкования норм национального налогового законодательства как к актам рамочного , рекомендательного, дополнительного правового характера, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения (Мачехин, Токарева 2018), т. е. рассматривают их как акты «мягкого права» (Демин 2013; Демин 2015; Пономарева 2018). Мягкое право определяется в научной литературе как совокупность правил поведения, изложенных в актах, не являющихся источниками международного права и не имеющих обязательной юридической силы, но которые тем не менее могут иметь определенные (косвенные) правовые последствия, нацелены на такие последствия и практически могут к ним привести (см., напр.: Senden 2004, 112). Обычно к мягкому праву, формируемому властными субъектами, относят различного рода правовые акты, такие как руководства, инструктивные указания, циркуляры, обыкновения практики, этические кодексы и конвенции (Weeks 2014, 3).

Кроме официальных комментариев к международным договорам, к актам мягкого права можно отнести акты официального истолкования договоров, даваемые компетентными финансовыми и налоговыми органами договаривающихся государств, а также судебные решения международных судов, содержащих правовые позиции, затрагивающие предмет спора между налогоплательщиком и налоговым органом, рассматриваемого в российском суде. В совокупности акты мягкого права формируют сложившуюся международную практику, стандарты и правила применения судами и государственными органами различных государств международно-правовых актов. Как показывает российская судебная практика, арбитражные суды при разрешении налоговых споров, связанных с необходимостью применения антиуклонительных правил, установленных не только в российском, но и в международном законодательстве, для выявления экономического и юридического смысла проводимых налогоплательщиком операций широко прибегают к указанным выше международным актам мягкого права, не признавая за ними обязательного характера и адаптируя их истолкование под российскую экономическую и юридическую действительность. В частности, в п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017, разъяснено, что налоговые льготы, предусмотренные международными договорами РФ, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность. При этом категория налоговой выгоды рассматривается и оценивается именно в контексте российского налогового законодательства и судебной доктрины.

Таким образом, вышеприведенные рассуждения выявляют целую систему комплексного антиуклонительного регулирования, сочетающую положения российских общих и специальных антиуклонительных правил, судебных правовых позиций и официальных истолкований внутрироссийского налогового законодательства, с одной стороны, и международно-правовых норм международных договоров и Конвенций, а также положений актов мягкого права (рекомендаций, комментариев и др.) и судебных решений международных судов -- с другой (Cordeiro Guerra, Mastellone 2009, 512-513). Естественно, что указанная совокупность правовых актов должна рассматриваться с точки зрения приоритетности и очередности их применения в конкретных делах при изучении объективно сложившихся экономических отношений их участников для защиты публичного интереса РФ при взимании налогов в бюджетную систему.

Заметим, что приоритет той или иной системы антиуклонительных норм и правил -- национальной системы над международной или наоборот -- может меняться при разрешении конкретного дела в зависимости от главного критерия, упомянутого выше и закрепленного в правовых позициях Конституционного Суда РФ, т. е. от соответствия положений международных актов положения Конституции РФ и конституционному смыслу положений внутрироссийского налогового закона. Указанный приоритет в настоящее время представляется закрепленным в новой редакции норм Конституции РФ, что позволяет давать оценку международным антиуклонительным правилам с этих позиций. В противном случае, когда нет такого очевидного выявленного Конституционным Судом РФ противоречия конституционному смыслу налогового закона, действует иной конституционный принцип -- приоритета положений международного договора над внутринациональным законодательством, влекущий за собой в том числе возможность применения актов международного права, дающих толкование положениям международного договора. В этом случае российские антиуклонительные правила должны применяться в контексте международного договора.

2. Правовые механизмы обеспечения принципа защиты законных ожиданий налогоплательщик

Современная юридическая наука и судебная практика, прежде всего Конституционного Суда РФ, разработали и выявили сущность основных базовых принципов налогового права, к числу которых относится принцип правовой определенности в налоговых отношениях, обеспечивающий, в свою очередь, реализацию принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Как отмечал Конституционный Суд РФ, указанный принцип предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм. Соблюдение данного принципа имеет большое значение для обеспечения единства правоприменительной практики, которая посредством своих разъяснительных актов призвана способствовать повышению определенности налогового правового регулирования и выявлению его смысла .

По мнению зарубежных авторов, неопределенность в применении правил антиуклонительных норм и обусловленная этим обстоятельством сложность в достижении баланса частных и публичных интересов усугубляются отсутствием общего нормативного определения уклонения от уплаты налогов, трудностями в нахождении границ между законным и незаконным налоговым планированием, а также судебными решениями в отношении применения GAAR и судебных доктрин против уклонения от уплаты налогов (Mosquera Valderrama, Burgers 2019, 4). Кроме того, в зарубежной литературе подчеркивается, что существование правовой стабильности и предсказуемости основывается на четких и конкретных правилах, а это не очень хорошо сочетается с идеологией обобщения, лежащей в основе GAAR. Поэтому ученые утверждают, что GAAR ведет к увеличению правовой неопределенности для налогоплательщиков в силу своего обобщенного характера и препятствует законным деловым операциям (Xiong, Evans 2014, 688).

По мнению А. В. Демина, правомерные ожидания налогоплательщика являются одной из составляющих принципа определенности права, когда каждое лицо, поступающее правомерно и добросовестно, вправе полагать, что и другие лица (включая властных субъектов) будут вести себя правомерно и добросовестно (Демин 2015, 15-16). На необходимость соблюдения правовой определенности в деятельности фискальных органов (особенно в области налогового контроля и ответственности) неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, отмечая, в частности, следующее: налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (Ногина 2019, 82). Обеспечение баланса частных и публичных интересов как проявление принципа справедливости в налоговых отношениях невозможно без предсказуемости поведения сторон и наличия стабильных правил регулирования такого поведения.

Специалисты акцентируют внимание на том, что проявлением принципа справедливости выступает требование защиты не любых, а только правомерных ожиданий налогоплательщика. Указанное следствие принципа справедливости упрощенно определяется так: право по своей сути не может давать необоснованных преимуществ, вследствие чего публичной защите подлежат только те блага субъектов права, которые приобретены ими в соответствии с общими целями правового регулирования, в том числе с учетом принципа юридического равенства, без необоснованных конкурентных преимуществ (Тютин 2020). Презумпция добросовестности сторон имущественных отношений (ст. 10 Гражданского кодекса РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ) не предполагает, что конституционная защита может распространяться на ожидания, связанные со стремлением одной стороны правоотношения нарушить права и законные интересы другой стороны . Данная правовая позиция проявляется при рассмотрении конкретных судебных разбирательств в тех случаях, когда суд отказывает налогоплательщику в удовлетворении его требований в том числе по тому основанию, что защите подлежат именно правомерные ожидания лица .

В сфере налоговых отношений правомерность ожиданий налогоплательщика определяется на основании предоставленных ему налоговым законодательством льгот и преимуществ, которые касаются реализации как имущественных прав налогоплательщика, связанных со снижением или освобождением от налогового изъятия , так и его прав в сфере неимущественных отношений, в частности отношений налогового контроля и привлечения к ответственности. По мнению Конституционного Суда РФ, с точки зрения конституционного принципа правового государства недопустимо игнорирование правомерных ожиданий субъектов соответствующих экономических (инвестиционных, таможенных) правоотношений в части возможного применения льгот и преференций .

Порядок реализации законных ожиданий налогоплательщика определяется, как правило, формальными требованиями документального подтверждения фактов осуществления реальной хозяйственной деятельности, ведения им в установленном порядке налогового и бухгалтерского учета, подтверждающими его право на получение налоговой выгоды. Таким образом, защита имущественных законных ожиданий налогоплательщика в сфере налоговых отношений сводится в большей степени к доказыванию обоснованности полученной им налоговой выгоды, т. е. обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды фактически подтверждает законность его ожиданий и наоборот. Стремление налогоплательщика оптимизировать налоговые последствия своей хозяйственной деятельности является его экономически обоснованным желанием снизить издержки, вызванные уплатой налогов, чтобы в конечном счете реализовать свою главную цель -- получение прибыли в наиболее высоком размере.

Защита законных ожиданий налогоплательщика в связи с имеющимся у него правом на применение налоговых преференций обусловливается его предпринимательской деятельностью в условиях гражданского оборота, поскольку именно имущественные последствия гражданско-правовых сделок создают базу для формирования законных интересов в налоговой сфере. Совершая те или иные действия в гражданском обороте, юридические и физические лица оценивают свои возможные налоговые обязательства, исходя из тех имущественных последствий, которые наступят в результате заключения гражданско-правовых договоров или совершения иных юридически значимых действий. Экономическая целесообразность решений, принимаемых органами юридического лица или индивидуальным предпринимателем, определяется ими самостоятельно, поскольку только сами налогоплательщики обладают широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса в силу рискового характера предпринимательской деятельности .

По мнению Конституционного Суда РФ, налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами -- физическими и юридическими лицами (розничная купля-продажа, поставка и др.), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. Разрешение же споров о налоговых последствиях квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, т. е. фактически споров о законности ожиданий налогоплательщика, относится к компетенции судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогоплательщиком названной системы налогообложения суд обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств .

В развитие своих правовых позиций о самостоятельности выбора налогоплательщиком форм предпринимательской деятельности Конституционный Суд РФ для сферы налоговых последствий имущественного перераспределения, осуществляемого в рамках гражданского оборота, отмечает, что правила НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. При этом НК РФ определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование при соблюдении законодательных ограничений. Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т. п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиков своими правомочиями (Ногина 2019, 81).

В зарубежной практике также признается право налогоплательщика выбирать правовую форму, в которой он будет осуществлять свой бизнес или другую деятельность, а также структуру своих операций. Частное право предлагает организациям и физическим лицам множество вариантов, когда достичь схожих экономических результатов можно с помощью различных форм частного права, тогда как налоговые последствия при этом могут сильно различаться. В качестве отправной точки налогоплательщик может принять во внимание экономию налогов и выбрать юридические формы и структуры транзакций, которые предполагают наименьшую сумму налога, подлежащего уплате (Zimmer 2019, 220).

Таким образом, признавая законное право налогоплательщика на осуществление налогового планирования, т. е. фактически на формирование имущественных законных ожиданий от планируемых к совершению гражданскоправовых сделок, Конституционный Суд РФ в то же время отмечает, что правоприменительная практика с учетом всего многообразия хозяйственных отношений в сфере осуществления предпринимательской деятельности ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Ногина 2019, 81). В то же время при оценке целеполагания той или иной гражданско-правовой сделки необходимо помнить, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Ногина 2019, 84).

При анализе законодательства и судебных доктрин большинства государств указывается на то, что «разумное налоговое планирование», как правило, допустимо, если оно не достигает пороговых значений, вызывающих применение правил предотвращения уклонения от налогов. Разница между «разумным налоговым планированием» и «агрессивным налоговым планированием» заключается прежде всего в реальности или искусственности совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций. Рекомендации Европейской Комиссии по агрессивному налоговому планированию гласят, что «договоренность или серия договоренностей являются искусственными, если они не имеют коммерческого содержания». В Рекомендациях национальным налоговым органам предлагается устанавливать одно или несколько из шести положений: 1) несоответствие между юридической характеристикой отдельных шагов, из которых состоит соглашение, и юридической сущностью соглашения в целом; 2) договоренность или ряд договоренностей, которые не обусловлены разумным деловым поведением; 3) договоренности, включающие элементы, компенсирующие или отменяющие друг друга; 4) транзакции, которые носят циклический характер; 5) значительные налоговые льготы, не отраженные в предпринимательских рисках, принимаемых налогоплательщиком, или в его денежных потоках; 6) незначительность предпринимательской выгоды до налогообложения по сравнению с суммой ожидаемой налоговой выгоды (Cerioni 2014, 401).

В зарубежной практике также указывается на то, что налоговые органы должны доказать факты и основные элементы своих налоговых претензий; обстоятельства, свидетельствующие об объективном уклонении от уплаты налогов; а также преобладание цели уклонения от сделки и неправомерного использования правовых инструментов, в то время как налогоплательщик должен только доказать наличие альтернативных или параллельных экономических причин для оправдания такой аномальной транзакции (Cordeiro Guerra, Mastellone 2009, 515)

Как отмечалось выше, гражданско-правовая форма распределения денежных средств или передачи имущества выбирается самим налогоплательщиком и является его правом, в связи с чем недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида налогового платежа.

В последнее время судебно-арбитражная практика признает возможность судебной защиты правомерных ожиданий добросовестного предпринимателя в случаях, когда налогоплательщик имел разумные законные ожидания на получение налоговых преимуществ, но налоговый орган в ходе камеральных или выездных налоговых проверок или иных мероприятий налогового контроля не предъявлял претензий к налогоплательщику по порядку исчисления конкретного налога (Ногина 2019, 82). В частности, Верховный Суд РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе полагать, что его действия законны, а получаемая им налоговая выгода обоснованна, если налоговый орган принимал налоговую отчетность от налогоплательщика, осуществлял камеральные проверки и не указывал на необходимость изменения им режима налогообложения декларируемых им доходов . Более ранняя судебная практика также указывала на то, что хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, и в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами .

В случаях, когда налогоплательщик действительно получает обоснованную налоговую выгоду от использования предоставленных ему налоговым законом преимуществ и реализует свои законные имущественные ожидания, возникает неизбежный вопрос об исчислении размера такой обоснованной выгоды. По мнению Минфина РФ, выявленная (доказанная в рамках выездной или камеральной налоговой проверки) необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности предполагает ее суммовую оценку. При этом НК РФ не предполагает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных для определения уровня рыночной цены в гл. 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, методы, установленные гл. 14.3 НК РФ, могут быть использованы для определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными НК РФ . Представляется, что вывод Минфина о возможности применения методов для определения размера налоговой выгоды, не предусмотренных НК РФ, расходится с правовыми позициями судебной практики, признающими незаконными решения налоговых органов в случае применения налоговыми органами методов доначисления налога, не соответствующих предписаниям НК РФ как нарушающих законодательные гарантии обеспечения прав налогоплательщиков .

На первый взгляд, в случаях добросовестного поведения налогоплательщика и защиты им своих законных интересов не должно возникать проблем с правильностью исчисления налога, поскольку налогоплательщик исчисляет его с учетом имеющихся у него законных механизмов его снижения или освобождения в установленном НК РФ порядке. Однако, как показывает судебная практика, могут возникнуть различные объективные обстоятельства, не зависящие от воли налогоплательщика (в частности, стихийные бедствия, пожары, эпидемии и иные обстоятельства непреодолимой силы), приводящие к проблемам в документальном подтверждении совершенных им реальных хозяйственных операций и соответ-ственно в исчислении сумм налога, даже при использовании налогоплательщиком законных прав на получение налоговых преимуществ.

Ошибки налогоплательщиков при определении размера своей действительной налоговой обязанности могут не только носить технический характер, но и быть связанными с неправильным пониманием смысла норм налогового законодательства при наличии законно признанного за ними права на налоговую льготу или, в частности, с дефектами первичной документации или ведения налогового учета, приводящими к неправильному определению размера налоговой выгоды. В частности, в рассмотренном Верховным Судом РФ деле о защите законных ожиданий налогоплательщика налоговый орган доначислил налог по упрощенной системе налогообложения, в то время как законные ожидания налогоплательщика по осуществленной им сделке были связаны с получением вычета по налогу на доходы физического лица, т. е. с применением общей системы налогообложения .

В других ситуациях, когда, например, суд приходит к выводу о законности права налогоплательщика на получение им налоговых преимуществ при ведении им реальной предпринимательской деятельности, может встать вопрос о том, в части какого размера конкретного налогового преимущества (налоговой льготы, налогового вычета, пониженной налоговой ставки, периода применения налоговой преференции и др.) налогоплательщик вправе реализовать свой законный интерес. Здесь возникает традиционный налоговый спор о размере действительного налогового обязательства.