Защита законных ожиданий налогоплательщика в условиях действия и применения антиуклонительных налоговых правил: баланс частных и публичных интересов

Обычный порядок исчисления каждого конкретного налога установлен НК РФ на основе сформированного в определенный налоговый период элементного состава налога, и в первую очередь должен применяться именно такой расчет налогового платежа. Однако современная действительность, в частности ведение предпринимательской деятельности в условиях чрезвычайных обстоятельств, ставит парадоксальный, на первый взгляд, вопрос: может ли применяться расчетный метод исчисления налога не налоговым органом, а самим налогоплательщиком в случаях, когда речь идет о защите им своих законных интересов? Так, если добросовестный налогоплательщик не получит документы от своих контрагентов, получит их с дефектами или утратит первичные документы в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, вправе ли он сам воспользоваться расчетным методом на определение размера налога, подлежащего уплате в бюджет, с целью наиболее приближенного к реальности размера налогового изъятия? Также возникает дополнительный вопрос о праве налогоплательщика на выбор им расчетного метода, если, например, расчет налоговой базы связан с определением уровня рыночной цены товара (работы или услуги).

Российскому налоговому законодательству известны ситуации, когда налогоплательщику дается право выбора на определение размера, в частности, налогового вычета, тем или иным способом. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, вправе учесть при расчете налога на доходы физического лица профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на создание авторского произведения. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в размере норматива. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. Таким образом, законодатель дает возможность налогоплательщику реализовать свои законные ожидания посредством выбора метода учета своих расходов.

С учетом определенного удобства подобных законодательных расчетных механизмов, их возможная сфера применения постоянно расширяется. В частности, Федеральным законом 09.11.2020 № 368-ФЗ вводится право налогоплательщика на уплату налога с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний, установленной в твердом размере в ст. 227.2 НК РФ без определения реального экономического результата, т. е. фактически для этого случая законодатель вводит расчетный метод уплаты налога.

Если рассматривать вопрос о возможности предоставления права налогоплательщику на самостоятельное применение расчетного метода с точки зрения баланса интересов, то, очевидно, правоприменение должно быть зеркальным: если налоговый орган имеет право применять расчетный метод при злоупотреблениях со стороны налогоплательщика, то необходимо признать за налогоплательщиком право на применение расчетного метода при наличии особых непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств, повлиявших на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

При этом как налоговый орган при доначислении налогов не может изменять по своему усмотрению порядок формирования объекта, базы и иных элементов налога, исходя из тех сведений, которые он имеет, и должен руководствоваться правилами исчисления конкретного налога, установленными соответствующей главой второй части НК РФ (Ногина 2019, 83), так и налогоплательщик в случае законодательного признания за ним права на самостоятельное применение расчетного метода должен производить исчисление налога по правилам, установленным НК РФ. Иными словами, если исчисляется, например, налог на прибыль организаций, то необходимо формировать налоговую базу не только из доходов, но и с учетом тех расходов, которые были понесены в этот период (Ногина 2019, 83). Кроме того, налогоплательщику придется обеспечивать надлежащее правовое и документальное обоснование применения того или иного метода исчисления налоговой базы и суммы налога, налоговой ставки, налоговых льгот и вычетов и др. В то же время налогоплательщик должен будет предпринять все возможные с его стороны меры, направленные на подтверждение правомерности расчета его действительных налоговых обязательств, а именно получить от своих контрагентов документы, подтверждающие размер доходов и расходов, банковские выписки, а также иные сведения (в частности, о рыночной цене и др.) для защиты и обоснования размера своих законных ожиданий (Ногина 2019, 83).

Представляется, что отмеченная выше проблема права налогоплательщика на применение расчетного метода при защите им своих законных интересов мало отражается в научной литературе, судебной практике и практически не разрешена в действующем налоговом законодательстве, поскольку всеобщее внимание привлечено к случаям применения расчетного метода при необоснованном получении налоговой выгоды и к праву налогового органа на применение расчетного метода, т. е. к ситуации наличия злоупотреблений со стороны налогоплательщика, а не к ситуации защиты им своего законного права.

Другой вопрос о правовом режиме законных ожиданий касается существования этих ожиданий во времени, т. е. их возникновения, изменения и прекращения. Очевидно, что, как отмечено выше, законные имущественные ожидания налогоплательщика возникают в процессе оценивания им налоговых последствий совершенных гражданско-правовых сделок и окончательно формируются при получении налогоплательщиком реального финансового и имущественного результата своей хозяйственной деятельности.

Однако в дальнейшем возникает проблема реализации права налогоплательщика на получение налоговых преференций, которое может быть опровергнуто налоговым органом. В такой ситуации встает вопрос: может ли налогоплательщик претендовать на защиту своих законных ожиданий, если в ходе мероприятий налогового контроля и привлечения его к ответственности он исполнил требование налогового органа о взыскании с него налога без учета налоговой льготы, а затем заявил обратное и представил уточненную декларацию с требованием о возврате налога? Сохраняется ли в этом случае шанс на защиту его первоначальных законных имущественных ожиданий или такая защита может производиться только в случаях, когда налогоплательщик отстаивает свои имущественные права до конца, не уступая налоговому органу в рамках досудебных процедур и не исполняя его требования? При разрешении этого вопроса следует вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ: субъект налоговых правоотношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и/или судов, как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и/или судов в отношении которого исполняются принудительно, -- иное противоречило бы вытекающему из Конституции РФ принципу справедливого баланса частных и публичных интересов, предполагающего взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений -- с другой .

По нашему мнению, законные ожидания налогоплательщика должны оцениваться, исходя из направленности и результата тех действий, которые осуществляет налогоплательщик свободно, без давления со стороны публичного органа, в рамках гражданского оборота, и не могут быть признаны не существующими в зависимости от последующих действий налогоплательщика в условиях налогового контроля за ним. В подтверждение такой правовой позиции в судебной практике был сформирован подход, согласно которому налогоплательщик при защите интересов в суде не связан своими действиями в рамках налогового контроля и может заявить несогласие с решениями налогового органа, несмотря на уплату доначисленного ему налога, в рамках досудебных процедур . В противном случае конституционное право налогоплательщика на судебную защиту оказалось бы серьезным образом нарушенным.

В результате защита имущественных законных ожиданий налогоплательщика должна осуществляться с учетом признания за ним права на определение им суммы налога как в обычном порядке, так и с возможным применением им расчетного метода в условиях особых непредвиденных (форс-мажорных) обстоятельств, повлиявших на хозяйственную деятельность налогоплательщика, с учетом того, что выбор форм предпринимательской деятельности и налоговое планирование должны осуществляться налогоплательщиком в условиях его реального экономического участия в гражданском обороте при наиболее благоприятных для него налоговых последствиях (Ногина 2019, 86).

Выводы

Проведенное исследование позволяет выстроить целую систему комплексного антиуклонительного налогового регулирования, сочетающую положения российских общих и специальных антиуклонительных правил, судебных правовых позиций и официальных истолкований внутрироссийского налогового законодательства, с одной стороны, и международно-правовых норм международных договоров и конвенций, а также положений актов мягкого права (рекомендаций, комментариев и др.) и судебных решений международных судов -- с другой. Представляется, что указанная совокупность правовых актов должна рассматриваться в процессе правоприменения с точки зрения приоритетности и очередности их применения в конкретных делах при изучении объективно сложившихся экономических отношений их участников для защиты публичного интереса РФ при взимании налогов в бюджетную систему.

По нашему мнению, приоритет в применении той или иной системы антиуклонительных налоговых норм и правил (национальной системы над международной или наоборот) должен оцениваться при разрешении конкретного дела в зависимости от главного критерия -- от соответствия положений международных актов положениям Конституции РФ и конституционному смыслу норм внутрироссийского налогового закона, выраженного в правовых позициях Конституционного Суда РФ. Если такое соответствие достигается, то внутрироссийские государственные антиуклонительные нормы должны применяться в контексте международных правил GAAR, включенных в российскую правовую систему через ратификацию соответствующих конвенций и договоров.

В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов наряду с применением антиуклонительных правил должен соблюдаться принцип защиты законных ожиданий налогоплательщика, материальное выражение которого достигается прежде всего в размере той налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, исходя из оценки направленности и результата тех действий, которые он осуществляет свободно, без давления со стороны публичного органа, в рамках гражданского оборота.

По нашему мнению, требует законодательного закрепления право налогоплательщика на применение расчетного метода и порядок его применения для определения размера налоговой выгоды при наличии особых непредвиденных (форсмажорных) обстоятельств (Ногина 2019, 86).

Библиография

Андрюшин, Сергей В. 2019. «Применение принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства при разрешении налоговых споров». Налоговед 2: 26-30.

Винницкий, Даниил В. 2018. «Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках». Закон 11: 44-57.

Гидирим, Владимир А. 2018. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Шапо-валов Петров.

Демин, Александр В. 2013. «Феномен “мягкого права” в регламентации трансграничного налогообложения». Государство и право 2: 63-71.

Демин, Александр В. 2015. Принцип определенности налогообложения. М.: Статут.

Журавлева, Оксана О. 2018. «Принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства в налоговой сфере». Налоговед 9: 21-28.

Мачехин, Виктор А., Кристина К. Токарева. 2018. «Развитие российской судебной практики по при-менению Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР при рассмотрении налоговых споров». Налоги 2: 15-20.

Нарышкин, Сергей Е., Талия Я. Хабриева, Александа И. Абрамова. 2015. Научные концепции развития российского законодательства. М.: Юриспруденция.

Ногина, Оксана А. 2019. «Налоговая выгода при переходе и применении специальных налоговых режимов». Актуальные проблемы российского права 1 (98): 80-87.

Пилипенко, Александр А. 2020. «Принцип поддержания доверия к закону и действиям государства: налоговые аспекты». Налоги 1: 18-23.

Пономарева, Карина А. 2018. «Судебные акты и акты “мягкого права” в системе источников налогового права». Налоги 6: 12-15.

Попкова, Жанна Г. 2020. Налоговая выгода как институт налогового права. М.: Проспект.

Тютин, Денис В. 2020. Налоговое право. Дата обращения 21 января 2021. СПС «КонсультантПлюс». http://www.consultant.ru/edu/student/download_books/book/tiutin_dv_nalogovoe_pravo.

Хаванова, Инна А. 2015. «Международные налоговые договоры в правовой системе России». Финан-совое право 12: 18-22.

Хаванова, Инна А. 2016. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного на-логообложения. М.: Юриспруденция.

Хаванова, Инна А. 2019. Принцип основной цели: новеллы международных налоговых правил. Фи-нансовое право 7: 40-43.

Цветкова, Елена А. 2020. «Охраняемый законный интерес налогоплательщика как правовая категория налогового права». Финансовое право 2: 23-26.

Ядрихинский, Сергей А. 2019a. «Понятие “коллизионные законные интересы налогоплательщика”: постановка вопроса». Законы России: опыт, анализ, практика 8: 73-77.

Ядрихинский, Сергей А. 2019b. «Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика». Вестник Омской юридической академии 1: 86-90.

Ядрихинский, Сергей А. 2020a. Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики. М.: Проспект.

Ядрихинский, Сергей А. 2020b. «Принцип приоритета публичных интересов в финансовой деятельности государства: поиск компромисса». Актуальные проблемы российского права 1: 62-71.

Ядрихинский, Сергей А. 2020c. «Проблемы реализации законных интересов налогоплательщиков». Российский юридический журнал 4: 138-144.

Cerioni, Luca. 2014. “European Union -- The possible introduction of a European Taxpayer Code”. Objective and Potential Alternatives. European Taxation 54 (9): 392-402.

Cordeiro Guerra, Roberto, Pietro Mastellone. 2009. “Italy -- The judicial creation of a General Anti-Avoidance Rule rooted in the Constitution”. European Taxation 49 (11): 511-517.

Mosquera Valderrama, Irma, Irene Burgers. 2019. “Review of anti-avoidance measures of a general nature and scope -- General Anti-Avoidance Rules and other measures”. Bulletin for International Taxation 73 (10): 4-9.

Savvaidou, Aikaterini, Vasiliki Athanasaki. 2019. “Greece -- Specific anti-avoidance measures in Greece in the post-BEPS and post-ATAD era”. European Taxation 59 (4): 169-176.

Senden, Linda. 2004. Soft law in European community law. Oxford: Bloomsbury Publ.

Weeks, Greg. 2014. “The use and enforcement of soft law by Australian public authorities”. Federal Law Review 42 (1): 1-8.

Xiong, Wei, Chris Evans. 2014. “China (People's Rep.) / International -- Towards an improved design of the Chinese General Anti-Avoidance Rule: A comparative analysis”. Bulletin for International Taxation 68 (12): 686-696.

Zimmer, Frederik. 2019. “OECD / European Union / International -- In defence of General Anti-Avoidance Rules” Bulletin for International Taxation 73 (4): 218-226.

References

Andriushin, Sergei V. 2019. “Application of the principle of maintaining citizens' confidence in the law and actions of the state in resolving tax disputes”. Nalogoved 2: 26-30. (In Russian)

Cerioni, Luca. 2014. “European Union -- The possible introduction of a European Taxpayer Code”. Objective and Potential Alternatives. European Taxation 54 (9): 392-402.

Cordeiro Guerra, Roberto, Pietro Mastellone. 2009. “Italy -- The judicial creation of a General Anti-Avoidance Rule rooted in the Constitution”. European Taxation 49 (11): 511-517.

Demin, Aleksandr V. 2013. “The phenomenon of `soft law' in the regulation of cross-border taxation”. Gosu- darstvo i pravo 2: 63-71. (In Russian)

Demin, Aleksandr V. 2015. The principle of certainty of taxation. Moscow, Statut Publ. (In Russian)

Gidirim, Vladimir A. 2018. Fundamentals of international corporate taxation. Moscow, Shapovalov Petrov Publ. (In Russian)

Iadrikhinskii, Sergei A. 2019a. “The concept of `conflicting legitimate interests of a taxpayer': Posing a ques-tion”. Zakony Rossii: Opyt, analiz, praktika 8: 73-77. (In Russian)

Iadrikhinskii, Sergei A. 2019b. “Legal problems of protecting the legitimate interests of a taxpayer”. Vestnik Omskoi iuridicheskoi akademii 1: 86-90. (In Russian)

Iadrikhinskii, Sergei A. 2020a. Legal interests of taxpayers: Problems of theory and practice. Moscow, Prospekt Publ. (In Russian)

Iadrikhinskii, Sergei A. 2020b. “The principle of the priority of public interests in the financial activities of the state: The search for a compromise”. Aktualnyeproblemy rossiiskogo prava 1: 62-71. (In Russian) Iadrikhinskii, Sergei A. 2020c. “Problems of realization of legal interests of taxpayers”. Rossiiskii iuridicheskii zhurnal 4: 138-144. (In Russian)

Khavanova, Inna A. 2015. “International tax treaties in the legal system of Russia”. Finansovoe pravo 12: 18-22. (In Russian)

Khavanova, Inna A. 2016. International treaties of the Russian Federation on the avoidance of double taxation. Moscow, Iurisprudentsiia Publ. (In Russian)

Khavanova, Inna A. 2019. “Principle of the main goal: Novels of international tax rules”. Finansovoe pravo 7: 40-43. (In Russian)

Machekhin, Viktor A., Kristina K. Tokareva. 2018. “Development of Russian jurisprudence on the application of the Comments to the OECD Model Convention in the consideration of tax disputes”. Nalogi 2: 15-20. (In Russian)

Mosquera Valderrama, Irma, Irene Burgers. 2019. “Review of anti-avoidance measures of a general nature and scope -- General Anti-Avoidance Rules and other measures”. Bulletin for International Taxation 73 (10): 4-9.

Naryshkin, Sergei E., Taliia Ia. Khabrieva, Aleksanda I. Abramova. 2015. Scientific concepts of the development of Russian legislation. Moscow, Iurisprudentsiia Publ. (In Russian)

Nogina, Oksana A. 2019. “Tax benefit in the transition and application of special tax regimes”. Aktualnye problemy rossiiskogo prava 1 (98): 80-87. (In Russian)

Pilipenko, Aleksandr A. 2020. “The principle of maintaining confidence in the law and actions of the state: tax aspects”. Nalogi 1: 18-23. (In Russian)

Ponomareva, Karina A. 2018. “Judicial acts and acts of `soft law' in the system of sources of tax law”. Nalogi 6: 12-15. (In Russian)

Popkova, Zhanna G. 2020. Tax benefit as an institution of tax law. Moscow, Prospekt Publ. (In Russian) Savvaidou, Aikaterini, Vasiliki Athanasaki. 2019. “Greece -- Specific anti-avoidance measures in Greece in the post-BEPS and post-ATAD era”. European Taxation 59 (4): 169-176.

Senden, Linda. 2004. Soft Law in European Community Law. Oxford, Bloomsbury Publ.

Tiutin, Denis V. 2020. Tax law. Accessed January 21, 2021. SPS “Konsul'tantPlius”. http://www.consultant.

ru/edu/student/download_books/book/tiutin_dv_nalogovoe_pravo. (In Russian)

Tsvetkova, Elena A. 2020. “Protected legitimate interest of the taxpayer as a legal category of tax law”. Fi- nansovoe pravo 2: 23-26. (In Russian)

Vinnitskiy, Daniil V. 2018. “Conscientiousness, justification of benefits, limits of exercise of rights, or how Russian tax law turned out to be at the forefront of the fight against evil nesting in taxpayers”. Zakon 11: 44-57. (In Russian)

Weeks, Greg. 2014. “The use and enforcement of soft law by Australian public authorities”. Federal Law Review 42 (1): 1-8.

Xiong, Wei, Chris Evans. 2014. “China (People's Rep.) / International -- Towards an improved design of the Chinese General Anti-Avoidance Rule: A comparative analysis”. Bulletin for International Taxation 68 (12): 686-696.

Zhuravleva, Oksana O. 2018. “The principle of maintaining citizens' confidence in the law and actions of the state in the tax area”. Nalogoved 9: 21-28. (In Russian)

Zimmer, Frederik. 2019. “OECD / European Union / International -- In defence of General Anti-Avoidance Rules”. Bulletin for International Taxation 73 (4): 218-226.

Размещено на Allbest.ru