Порівняльна характеристика правових засад оподаткування віртуальних активів в Україні: до їх легалізації та законодавчі перспективи

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Порівняльна характеристика правових засад оподаткування віртуальних активів в Україні: до їх легалізації та законодавчі перспективи

Сергій Олександрович Грицай

Кафедра галузевого права та загальноправових дисциплін Інститут права та суспільних відносин Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна»

Київ, Україна

Анотація

Швидка еволюція фінансових цифрових технологій обіцяє запропонувати споживачам ширший доступ до якісних послуг, але це також підвищує вимоги до державних регуляторів, які, з одного боку, бажають сприяти цьому прогресу, а з іншого, приділяють увагу фіскальній складовій таких прагнень. Метою проведення дослідження, з однієї сторони, є існуюча система оподаткування віртуальних активів (криптовалют); а з іншої, перспективна система їх оподаткування, що вже закладена в існуючих законопро- єктах та планується (з імплементацією Регламенту MiCA) у майбутніх змінах до Податкового кодексу України. Джерельна база дослідження ґрунтувалося на аналізі законодавчої бази України, судової практики та офіційних консультаціях податкового регулятора. До набрання чинності закону 2074-IXразом з поправками до Податкового кодексу, останній не передбачає спеціального порядку оподаткування віртуальних активів (криптовалют), тому доходи від операцій із ними слід оподатковувати за загальними правилами. Перспективний порядок оподаткування віртуальних активів у разі набрання чинності Закону 2074-IXразом з законопроєктом 7150, серед головного виділяє: фізичні особи, ФОП та юридичні особи сплачуватимуть податок на прибуток від операцій з віртуальними активами по ставці 5%. Проведено порівняння діючої системи оподаткування віртуальних активів (криптовалют) та перспективної системи, що передбачена законопроєктом 7150. Щодо перспективної системи, то окрім явного зниження ставки податків на доходи від операцій з віртуальними активами, дослідженням окреслено ряд її особливостей, переваг і недоліків. Визначені напрямки вдосконалення системи оподаткування віртуальних активів в Україні, яка повинна охоплювати найпоширеніші операції з ними: продаж віртуальних активів за гроші; оплати віртуальними активами товарів і послуг; обмін віртуальних активів один на інший; створення віртуальних активів (май- нінг); зростання ринкової вартості та ін.

Ключові слова: криптовалюта, Біткоїн, токен, цифрова валюта, електроні гроші, безготівкові гроші, грошовий сурогат, ФінТех.

Abstract

Serhii O. Hrytsai

Department of Sectoral Law and General Legal Disciplines The Institute of Law and Social Relations Open International University of Human Development «Ukraine»

Kyiv, Ukraine

COMPARATIVE CHARACTERISTICS OF THE LEGAL FRAMEWORK FOR TAXATION OF VIRTUAL ASSETS IN UKRAINE: TOwARDS THEIR LEGALIZATION AND LEGISLATIVE PROSPECTS

The rapid evolution of financial digital technologies promises to offer consumers greater access to quality services, but it also increases the demands on state regulators: who, on the one hand, want to facilitate this progress, and on the other hand, pay attention to the fiscal component of such aspirations. The purpose of the study is to analyze the existing system of taxation of virtual assets (cryptocurrencies); and, on the other hand, the prospective system of their taxation, which is already laid down in existing draft laws and is planned (with the implementation of the MiCA Regulation) in future amendments to the Tax Code of Ukraine. The research was based on the analysis of the Ukrainian legal framework, court practice and official consultations of the tax regulator. Until the entry into force of Law 2074-IX together with the amendments to the Tax Code, the latter does not provide for a special taxation procedure for virtual assets (cryptocurrencies), so income from transactions with them should be taxed under the general rules. The prospective procedure for taxation of virtual assets, if Law 2074-IX comes into force together with Draft Law 7150, highlights the following: individuals, individual entrepreneurs and legal entities will pay income tax on transactions with virtual assets at a rate of 5%. The author compares the current system of taxation of virtual assets (cryptocurrencies) and the prospective system provided for in Draft Law 7150. With regard to the prospective system, in addition to a clear reduction in the tax rate on income from transactions with virtual assets, the study outlines a number of its features, advantages and disadvantages. The author identifies areas for improving the system of taxation of virtual assets in Ukraine, which should cover the most common transactions with them: sale of virtual assets for money; payment for goods and services with virtual assets; exchange of virtual assets for each other; creation of virtual assets (mining); growth of market value, etc.

Key words: cryptocurrency, Bitcoin, token, digital money, electronic money, non-cash money, money surrogate6 FinTech.

Вступ

В останній час ринок криптовалют, як значуща частина цифрової економіка, знаходиться в центрі уваги всього найпрогресивнішого світу фінансів. Також і український уряд разом з парламентарями приділяють значну увагу формуванню належної та дієвої законодавчої основи для повноцінного запуску ринку віртуальних активів в Україні, які більш відомі широкому кругу користувачів, як криптовалюта. Безумовним є той факт, що при використанні всіх макроекономічних факторів стимулювання обігу криптовалют в Україні призведе до інтенсивного зростання й розвитку цифрової економіки. Однак, на жаль, механізми, що регулюють крипто-економіку ще не отримали належного розвитку. Передові цифрові технології сьогодні розвиваються швидше, ніж держава встигає адаптувати механізм їх регулювання до світових тенденцій. Тому існує значна потреба в створенні необхідних умов для формування прогресивної правової основи, покликаної не тільки регулювати, а й стимулювати розвиток крипто-ринку в Україні.

Довгий час криптовалюта в Україні перебувала поза законом, тобто її регулювання просто ігнорувалося державою. Водночас її використання фізичними особами в побутових цілях, а нерідко такі цілі межували з підприємницькими, ґрунтувалося на відомому конституційному принципі, закріпленому в ч. 1 ст. 19 Конституції України: дозволено все, що прямо не заборонено законом [1]. Подібна правова позиція міститься й у Постанові Київського апеляційного суду від 24.01.2022 у справі N° 757/36263/20-ц, яким підтримано Рішення Печерського районного суду м. Києва від 10.06.2021, де наголошується на правомірності обігу криптовалют, оскільки заборон на проведення операцій із віртуальними активами в чинному законодавстві немає [2].

МАТЕРІАЛИ ТА МЕТОДИ

Метою дослідження є співставлення існуючого та перспективного механізму оподаткування криптовалют в Україні. Так, для порівняння, з однієї сторони, аналізуються існуючи правові норми Податкового кодексу України, що застосовні до поки, що нерегульованих криптовалют, і які з набранням чинності Закону України «Про віртуальні активи» № 2074-IX (надалі - Закон 2074) можуть набрати вираз у правовій дефініції «віртуальні активи»; а з іншої сторони, аналізуються правові норми перспективної системи їх оподаткування, що вже закладені в проєкті Закону Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами № 7150 від 13.03.2022 (надалі - проєкт Закону 7150), та без прийняття якого не набере чинності Закон 2074.

Для досягнення мети дослідження поставлені на вирішення наступні завдання: 1) визначити з існуючих систем та механізмів оподаткування у Податковому кодексу України той, що може бути застосовний до операцій з криптовалютою; 2) проаналізувати правові норми перспективного механізму оподаткування криптовалют, що закладений у проєкті Закону 7150; 3) провести порівняння характеристик обох механізмів оподаткування криптовалют (діючого та перспективного); 4) визначити тренди подальшої законотворчої діяльності щодо вдосконалення механізму оподаткування криптовалют.

Цілі зумовлюють методологію їх досягнення, рівно як поставлені задачі визначають методи їх вирішення. Методологічна основа дослідження включала в себе сукупність філософських, загальнонаукових і спеціальних правових методів наукового пізнання.

Джерельна база дослідження ґрунтувалася на аналізі законодавчої бази України. Емпіричну основу дослідження склала судова практика та офіційні листи- роз'яснення податкового регулятора щодо оподаткування операцій з криптовалютами.

Структурування дослідження. Поставлена мета дослідження потребувала поглибленого вивчення окремих її складових, для чого дослідження розбивається на три частини з метою формування необхідної послідовності висновків: а) порядок оподаткування віртуальних активів до прийняття (набрання чинності) Закону 2074; б) порядок оподаткування віртуальних активів у разі набрання чинності Закону 2074 разом зі змінами до Податкового кодексу, передбаченими проєктом Закону 7150; в) перспективи імплементації Європейського регламенту MiCA через прийняття нової редакції Закону 2074 та відповідних змін до Податкового кодексу України.

Дослідження проведено в розрізі трьох груп платників податків: 1) фізичних осіб, 2) фізичних осіб-підприємців, 3) юридичних осіб. У свою чергу, дві останні групи платників податків будуть проаналізовані в контексті двох податкових систем: загальної системи оподаткування та системи єдиного податку (спрощена).

Загально філософський (універсальний) метод пізнання застосовувався на всіх етапах дослідження. Діалектичний метод із системно-структурним підходом застосовувався до вивчення наукової літератури та нормативно-правового матеріалу, що регулює оподаткування. Арістотелівський метод був корисний при аналізі змісту чинного законодавства щодо правової природи об'єкту дослідження, роз'яснення проблем їх застосування, з точки зору законодавчої техніки у відповідних законопроєктах та нормативних актах. Історичний метод під час дослідження дозволив урахувати особливості розвитку податкового законодавства в Україні щодо оподаткування криптовалют. Метод порівняльного аналізу використовувався для дослідження існуючої системи оподаткування криптовалют та майбутньої, яка закладена в законопроєктах, і націлений на розробки рекомендацій та виявлення трендів з удосконалення чинного податкового законодавства. Міждисциплінарний підхід застосовувався до вивчення різнопланових аспектів (визначення правової природи, податкового регулювання та ін.) запропонованих механізмів правового регулювання в законопроєктах пов'язаних з криптовалютою, і сприяв належному обґрунтуванню запропонованих рекомендацій щодо вдосконалення податкового законодавства.

Обрана джерельна база та методологія її дослідження відповідає сформульованій меті та вирішення поставлених завдань і загалом сприяє створенню оптимальної структури отриманих висновків.

ОГЛЯД ЛІТЕРАТУРИ

17 лютого 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Про віртуальні активи» № 2074-IX [3], який 15 березня 2022 року було підписано Президентом України після врахування Парламентом України його пропозицій [4]. Цей Закон призваний повністю легалізувати обіг криптовалют в Україні на законодавчому рівні. Відповідно до п. 1 розд. VI «Прикінцеві та перехідні положення» закон набирає чинності: а) з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами»; б) запровадження Державного реєстру постачальників послуг, пов'язаних з обігом віртуальних активів, що додатково зазначено у п. 2 розд. VI «Прикінцеві та перехідні положення», як обмеження в можливості застосування санкцій, передбачених ст. 23 Закону 2074. На виконання п. 1 розд. VI Закону 2074 та з метою введення його в дію у Верховній Раді України зареєстровано проєкт Закону 7150 зі змінами до Податкового кодексу України (надалі - ПК) [5] від 13.03.2022 [6].

Загальні засади Закону 2074. Віртуальні активи - це нематеріальне благо. Така ж правова природа, як інформації або літературного твору[7]. Вони не є засобом платежу та не можуть бути предметом обміну на майно чи послуги [8]. Віртуальні активи поділяються на забезпечені та незабезпечені [9]. Власність на віртуальний актив підтверджується володінням віртуального ключа [10], що являє собою набором технічних засобів [11]. Забезпечений віртуальний актив надає право вимагати об'єкт забезпечення [12]. Об'єкт забезпечення визначається правочином, яким віртуальний актив створено. Операції з віртуальними активами, забезпеченими валютними цінностями (національною чи іноземною валютою, банківськими металами), регулюються Національним банком України [13]. Забезпечені цінними паперами - Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку [14]. Види послуг з віртуальними активами: зберігання або адміністрування, обмін, переказ, надання посередницьких послуг. Постачальники отримують дозволи щодо кожного виду послуг [15]. Постачальником послуг щодо віртуальних активів, забезпечених валютними цінностями може бути лише фінансова установа [16]. Учасники ринку віртуальних активів набувають право на судовий захист. Національний банк України та Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку здійснюють нагляд за діяльністю постачальників послуг і застосовують заходи впливу [17]. Фінансові санкції варіюються залежно від ступеня порушення від найменшої (за надання недостовірної інформації) до найтяжчої провини (за провадження діяльності без дозволу) [18].

Результати та обговорення

Порядок оподаткування віртуальних активів до прийняття (набрання чинності) Закону 2074.

На початку формування правової позиції щодо криптовалют у роз'ясненнях податкових органів України відчувалася стійка невизначеність. Так, в Індивідуальній податковій консультації Державної податкової служби від 25.01.2019 № 282/ к/99-99-13-01-02-14/ІПК зазначено, що оскільки порядок оподаткування операцій з криптовалютою не встановлено нормами податкового законодавства, то надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування вказаних вище норм не є можливим [19].

Головне управління Державної податкової служби України в Івано-Франківській області проінформувало, що визначення «грошові активи фізичної особи» для цілей підрозд. 9 прим. 4 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не охоплює «віртуальні активи», визначення яких міститься у Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 06.12.2019 № 361-IX [20].

Але у подальшому Державна податкова служба України сформувала своє бачення щодо оподаткування криптовалюти. І така позиція, виходячи з правового аналізу існуючих роз'яснень, зводиться до наступного: а) платник податків зобов'язаний сплачувати податки і збори з доходу, отриманого від операцій з крипто-активами; б) відсутній обов'язок декларувати операції з крипто-активи, тобто їх утримання (наявність у платника податків) за виключенням отриманого від них доходу; в) крипто-активи не є об'єктом цивільного обороту.

Як приклад, таке бачення викладено в Індивідуальній податковій консультації від 02.12.2020 № 4928/ІПК/99-00-04-05-03-06 [21]. В іншій Індивідуальній податковій декларації від 30.11.2020 № 4907/ІПК/99-00-04-04-02-09 Державна податкова служба вказала на те, що непередбачено чинним законодавством відображення криптовалюти в податковій декларації про майновий стан і доходи, але отриманий дохід від операцій з криптовалютою потрібно відображати в розд. ІІ декларації [22]. В Індивідуальній податковій консультація від 04.12.2019 № 1689/ ІПК/04-36-33-02-07 зазначено, що дохід фізичної особи, який отриманий від продажу криптовалюти треба включати до інших доходів на підставі п.п. 164.2.20 ПК. Такі доходи оподатковуються податком на доходи фізичних осіб (надалі - ПДФО) за основною ставкою 18%, а також військовим збором - за ставкою 1,5 %. Державна податкова служба в даній ситуації вказує про оподаткування всього доходу, а не різниці між ціною продажу та придбання [23].

Аналізуючи індивідуальні податкові консультації потрібно розуміти, що згідно з п. 52.2 ст. 52 ПК індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Однак і ігнорувати їх не є розумним з точки зору наукового досліду становлення в Україні правової позиції Державної податкової служби України щодо оподаткування криптовалют.

Фізична особа. Чинне податкове законодавство не передбачає спеціального порядку обліку й оподаткування криптовалют, тому доходи від операцій із ними слід оподатковувати за загальними правилами.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб урегульовано розд. IV ПК України, згідно з п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід та іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Оподаткування іноземних доходів установлено п. 170.11 ст. 170 ПК України. Крім того, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 ПК України (п.п. 164.2.20 ПК). Також доходи, визначені ст. 163 ПК України, є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 ПК). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому ст. 168 ПК України. Так, згідно з п.п. 168.1.1 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 % визначену ст. 167 ПК України, і ставку військового збору 1,5%, встановлену п.п. 1.3 п. 161 ПК України. Враховуючи зазначене, дохід, отриманий фізичною особою - резидентом від продажу криптовалюти іншій фізичній особі - резиденту, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід з відповідним оподаткуванням. Разом з тим, якщо зазначений дохід виплачується фізичною особою - нерезидентом, то такий дохід вважається іноземним та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. Крім того платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок і військовий збір з таких доходів (п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК). Податкова декларація подається за звітний період у встановлені ПК України строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (п. 49.1 ПК). [5]

Порядок заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи визначено Інструкцією щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, відповідно до розд. III якої у рядку 10.7 розд. II «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» декларації вказується сума іноземних доходів, розмір яких визначається відповідно до п. 170.11 ПК України; у рядку 10.10 розд. II «Доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу» декларації вказується загальна сума інших оподатковуваних доходів, не зазначених у попередніх рядках податкової декларації [24].

З проведеного правового аналізу можна констатувати, що фізичні особи повинні вказувати такий дохід у річній декларації про майновий стан і доходи, використовуючи ціну продажу, як базу оподаткування. Однак не можна врахувати витрати на придбання криптовалюти в цілях зменшення бази оподаткування. Тому, як приклад, і комісії за торгові операції враховувати теж не можна. Однак віртуальні активи, які зберігаються та виросли в ціні самі по собі не оподатковуються. Оподаткуванню підлягає тільки реально отриманий дохід.

Таким чином, отриманий та обрахований дохід оподатковується за звичайною ставкою прибуткового податку в розмірі 18%. Додатково до прибуткового податку необхідно сплатити ще і військовий збір у розмірі 1,5%. І тоді загальна ставка податків на дохід фізичної особи від операцій з віртуальними активами буде становити 19,5%.

За умови, якщо особа придбає за криптовалюту певне майно, то її очікуватиме необхідність сплатити податки в більшому розмірі, - тому що криптовалюта не є засобом платежу в України [25].

Законним засобом платежу в України є тільки гривня [26]. Так, Конституція України в ст. 99 визначає грошовою одиницею України гривню. Забезпечення стабільності грошової одиниці є основною функцією центрального банку держави - Національного банку України [1]. Згідно ст. 1 «Визначення термінів» Закону України «Про валюту і валютні цінності» «[....]. терміни вживаються в такому значенні: [...] 6) національна валюта (гривня) [27].

У наведеному вище випадку придбане майно може бути кваліфіковане податковими органами в якості доходу від продажу криптовалюти, - у негрошовій формі.

У разі нарахування доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлені згідно з Податковим кодексом, помножена на коефіцієнт. При цьому коефіцієнт обчислюється за такою формулою К = 100 : (100 - СП), де К - коефіцієнт; СП - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування (для ставки податку 18% - коефіцієнт 1,21951). Також указані доходи є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5%. При цьому застосування «натурального» коефіцієнта для військового збору не передбачено. У податковому розрахунку за формою 1ДФ у графі «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі відповідно до ознаки доходу. Зазначена норма передбачена п. 164.5 ПК, п. 3.2, п. 3.3 розд. ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом МФУ від 13.01.2015 N° 4 [28].

Учасники ринку віртуальних активів можуть спробувати виходити з того, що криптовалюта є нематеріальним активом. Це означає, що такий актив може підлягати обміну. Предметом такого обміну може бути нерухомість, автомобілі, товари тощо. Та виходячи з такої правової позиції спробувати відстояти свої права в суді перед вимогами податкового органу щодо кваліфікації продажу крипто- валюти в негрошовій формі та необхідності застосування коефіцієнт 1,21951 до первинної бази оподаткування.

Фізична особа-підприємець (надалі - ФОП). ФОП має вибір з двох систем оподаткування, що діють в України. Загальна система оподаткування та система єдиного податку (спрощена система: І - IV група). На загальній системі оподаткування ФОП сплачує податки в розмірі та на умовах, як і фізична особа (докладніше у попередньому підрозділі 3.1.1.).

Ми вважаємо, що ФОП на єдиному податку І-ІІІ групи використовувати крип- товалюти в розрахунках не можна. Так, як криптовалюта не вважається грошима, електронними грошима чи засобом платежу [20; 29]. Тобто для ФОП на єдиному податку І-ІІІ групи взагалі заборонені негрошові розрахунки (п. 291.6 ПК).

Бартерна (товарообмінна) операція - це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору (п.п. 14.1.10 ПК).

ФОП перебуваючи на системі єдиного податку, який провів негрошову форму розрахунків повинен дохід, отриманий при застосуванні такої форми розрахунків, оподаткувати за ставкою 15% (п.п. 3 п. 293.4 ПК). Окрім цього сплата за ставкою 15% передбачена і за дохід отриманий від провадження діяльності, не зазначеної в свідоцтві платника єдиного податку 1 і 2 груп; дохід отримано від здійснення заборонених на спрощеній системі оподаткування видів діяльності. Такий дохід у звітній декларації відображається окремо від єдиного податку, а розмір податку такого доходу відображається у відповідному рядку звітної декларації. У наступному кварталі такий платник податків буде переведений Державною податковою службою на загальну систему оподаткування, відповідно його свідоцтво платника єдиного податку буде анульовано.

ФОП спеціальної ІІІ групи, що платить 2% від обігу відрізняється від вище описаної ситуації, тим що до нього не застосовуються штрафні 15% ставки єдиного податку. Тому йому загрожує тільки переведення на загальну систему оподаткування.

ФОП на єдиному податку IV групи можуть теоретично використовувати криптовалюту, що буде кваліфікуватися як негрошовий розрахунок, але вони повинні притримуватися вимоги щодо 75% товарообігу від сільська господарської діяльності.

Однак, на що ми звернули увагу вище (щодо застосування ставки 15%), є ще одна проблематика, яка полягає у відсутності виду діяльності з криптовалютою за класифікацією видів економічної діяльності (надалі - КВЕД). А здійснення видів діяльності, які не зазначені в реєстрі платників єдиного податку відповідним КВЕД, зобов'язує ФОП платника єдиного податку до переходу на загальну систему оподаткування.

Якщо ФОП платник єдиного податку самостійно не перейде на загальну систему оподаткування, то у випадку виявлення Державною податковою службою України під час перевірки відповідного порушення, він анулює реєстрацію платника єдиного податку з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПК). А оскільки з моменту анулювання реєстрації ФОП платником єдиного податку, останній буде вважатися платником ПДФО та військового збору, що дає можливість Державній податковій службі України провести донарахування їх за весь відповідний період.

Слід зазначити, що в Листі від 05.10.2018 N° 14.4-09/435-18 Державна служба статистики України пропонувала використовувати КВЕД 66.19 «Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення». Однак у тому ж Листі Державна служба статистики України зауважила, що будь-яке використання КВЕД не для статистичних потреб (адміністративних або нормативних) здійснюють самі користувачі за власними правилами, відповідаючи за це та належно пояснюючи таке використання [30]. Разом з тим не має офіційних підтверджень від Державної податкової служби України щодо можливості використовувати КВЕД 66.19 «Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення».

Юридична особа. До юридичних осіб може бути застосована загальна система оподаткування і система єдиного податку.

Юридичні особи - платники податку на прибуток можуть обліковувати операції з криптовалютами згідно стандартів бухгалтерського обліку, наприклад, як операції з нематеріальними активами, що впливатиме на оподатковуваний прибуток підприємства за базовою ставкою 18% (п. 136.1 ПК).

Оскільки чинною редакцією ПК України не передбачено звільнення від оподаткування ПДВ операцій з продажу криптовалют у юридичної особи якщо вона зареєстрована платником відповідного податку виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 %.

Підсумовуючи аналіз загальної система оподаткування в контексті нашого дослідження можна стверджувати, що вона передбачає розрахунок та сплату податку на доход 18% (п. 136.1 ПК) та при певних умовах сплати 20 % ПДВ (про які ми детально описали вище, як приклад, перевищення обсягу обороту в 1000000 грн).

Система єдиного податку в юридичних осіб регламентується тими же нормами законодавства, що і у фізичних осіб - підприємців.

Юридичні особи, в контексті нашого дослідження, можуть обрати ІІІ групу зі сплатою 3 % від доходу та додаткової сплати 20 % ПДВ або тільки сплати 5 % від доходу. Також існує можливість обрати ІІІ спеціальну групу зі сплатою 2 %.

Юридичні особи платники єдиного податку, які провели негрошову форму розрахунків (бартер, як приклад розрахунок криптовалютою) такий дохід оподатковують за подвійною ставкою - 6% або 10% в залежності від обраної базової ставки єдиного податку (п.п. 2 п. 293.5 ПК).

Проблема відсутності виду діяльності у КВЕД, яка була раніше нами детально описана щодо фізичних осіб - підприємців породжує зобов'язання в юридичної особи щодо переходу її з системи єдиного податку на загальну систему оподаткування.

Порядок оподаткування віртуальних активів у разі набрання чинності Закону 2074 разом зі змінами до Податкового кодексу, передбаченими проєктом Закону 7150

Можна констатувати з попередніх результатів робота, що до прийняття Закону 2074 на території України було довгий час не уніфіковане використання крип- товалютної термінології. Закон 2074 призваний ввести в Україні одноманітне визначення однорідних цифрових активів, які мали розповсюджену назву криптовалюта [31].

Загальні засади Законопроекту 7150. проєктом Закону 7150 серед іншого передбачається визначення основних моментів, що стосується базових вимог до ведення бухгалтерського та податкового обліку операцій з віртуальними активами; порядку визначення об'єкту оподаткування, декларування відповідних доходів/прибутків та порядку сплати встановлених податків; визначення особливостей оподаткування операцій із забезпеченими та не забезпеченими віртуальними активами.

Відповідно до проєкту Закону 7150 у Податковому кодексі України передбачено введення нових понять у ст. 14 розд. І «Загальні положення» зокрема: віртуальний актив (п. 14.1.33 ПК), забезпечений віртуальний актив (п. 14.1.61 ПК), незабезпечений віртуальний актив (п. 14.1.62 ПК), постачальник послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів (п. 14.1.192 ПК), послуги, пов'язані з оборотом віртуальних активів (п. 14.1.184 ПК), постачальник послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів (п. 14.1.192 ПК), що вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про віртуальні активи».

Планується розширення поняття товари у Податковому кодексі - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, та віртуальні активи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та використання (п. 14.1.244 ПК).

Проєктом Закону 7150 планується доповнити перелік об'єктів оподаткування податком на прибуток, - операцій з продажу або іншого відчуження віртуальних активів.

Платники податку будуть окремо визначати загальний фінансовий результат за операціями з віртуальними активами згідно правил бухгалтерського обліку, а саме Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ). Для розрахунку фінансового результату від операцій з відчуження віртуальних активів її вартість визначатиметься виходячи з первісної вартості придбання без урахування переоцінки. Від'ємне значення відповідного фінансового результату переноситиметеся в наступні звітні періоди.

У проєкті Закону 7150 мають місце й нові визначення які відносяться виключно до специфіки нормування податкових відносин в Україні й притаманні Податковому кодексу України:

- прибуток від операцій з віртуальними активами для цілей розділу IVцього Кодексу - дохід у вигляді позитивної різниці між доходом, отриманим платником податку від проведення операцій з віртуальними активами та витратами на їх придбання (п. 14.1.196-1 ПК);

- використання забезпеченого віртуального активу - припинення права власності на забезпечений віртуальний актив передачею власнику забезпеченого віртуального активу майнового права, що було ним забезпечено (п. 14.1.25 ПК).

Оскільки облік криптовалюти за правилами бухгалтерського обліку впливатиме на загальний фінансовий результат, то в цілях уникнення подвійного оподаткування пропонується процедура зменшення/збільшення його на позитивне/ від'ємне значення фінансового результату від продажу віртуальних активів або її переоцінки [32].

Проєкт Закону 7150 передбачає внесення змін до пунктів 291.5.1, 291.5.4, що дасть можливість застосовувати постачальникам послуг з обороту віртуальних активів спрощену систему оподаткування, тобто перебувати платниками єдиного податку. Однак проєкт Закону 7150 не пропонує вносити зміни в розмір ставок єдиного податку жодної групи [33] та виключає дохід від продажу віртуальних активів з об'єкту оподаткування податком на доходи нерезидентів.

Щодо податку на додану вартість то у проєкті Закону 7150 передбачено, що операції з продажу, іншого відчуження та припинення обороту віртуальних активів, передача віртуальних активів у межах посередницьких договорів, надання послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів не будуть об'єктом оподаткування ПДВ. Також потрібно враховувати, що незважаючи на те, що операції з введення в оборот (першого продажу) забезпеченого віртуального активу прирівнюються до постачання товарів чи послуг, майновими правами на які забезпечений такий віртуальний актив, відповідні операції також не будуть об'єктом оподаткування ПДВ.

Фізична особа. Розділ IV Податкового кодексу України присвячений оподаткування доходів фізичних осіб. Зокрема, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається (п. 164.2 ПК) і прибуток від операцій з віртуальними активами (п. 164.2.19 ПК). Ставка податку на доходи фізичних осіб визначена у ст. 167 ПК і складає 5% - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування) та прибутку від операцій з віртуальними активами (п. 167.5.2 ПК).

Стаття 170 Податкового кодексу України буде регламентувати особливості нарахування (виплати) й оподаткування окремих видів доходів, серед яких є й оподаткування прибутку від операцій з віртуальними активами (п. 170.2-1 ПК).

Прибуток від операцій з віртуальними активами розраховується як позитивна різниця між сукупним доходом, отриманим платником податку від продажу віртуальних активів протягом податкового (звітного) періоду та документально підтвердженими сукупними витратами на придбання віртуальних активів протягом цього ж податкового (звітного) періоду з урахуванням збитку від операцій з віртуальними активами не врахованого в попередніх податкових (звітних) періодах.

Якщо в результаті розрахунку прибутку від операцій з віртуальними активами за правилами, встановленими цим пунктом виникає від'ємне значення воно вважається збитком від операцій з віртуальними активами (п. 170.2-1.2. ПК).

Для цілей пункту 170.2-1.2. ПК:

а)доходами платника податків від операцій з віртуальними активами вважається сума валютних цінностей, отриманих ним від постачальника послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів у межах надання послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, а також сума валютних цінностей, отриманих платником податку від інших осіб в обмін на віртуальні активи;

б)у разі використання забезпеченого віртуального активу його власником, вважається, що такий власник отримав дохід від операцій з віртуальними активами в розмірі витрат, понесених на придбання такого забезпеченого віртуального активу (крім випадків, коли загальна сума такого доходу, отриманого протягом податкового (звітного) періоду, не перевищує 10 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року);

в)витратами платника податків від операцій з віртуальними активами вважається сума валютних цінностей, перерахованих ним з власного банківського рахунку на рахунок постачальника послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів, а також сума валютних цінностей, перерахованих таким платником податку з власного банківського рахунку на рахунок будь-яким іншим особам в обмін на віртуальні активи (у тому числі їх емітенту);

г)обмін віртуального активу на інший віртуальний актив не призводить до виникнення доходу чи витрат від операцій з віртуальними активами у платника податку (п. 170.2-1.2. ПК).

Підсумовуючи можна стверджувати, що доходи та витрати будуть додаватись у цілях визначення прибутку за результатами року, а не враховуватись окремо по кожному віртуальному активу. При цьому обмін віртуального активу на інший віртуальний актив на розрахунок прибутку не впливатиме. Тільки використовуватимуться для розрахунку прибутку операції, при здійсненні яких було перераховано фіатні кошти/валютні цінності [33].

Обов'язковому декларуванню підлягає позитивне значення прибутку від операцій з віртуальними активами. Платник податку, який отримав протягом звітного періоду збиток від операцій з віртуальними активами, має право задекларувати такий збиток для отримання права на його врахування при визначенні прибутку від операцій з віртуальними активами у наступних податкових (звітних) періодах (без обмеження кількості таких періодів) (п. 170.2-1.1 ПК).

Податок на доходи фізичних осіб - прибутковий податок (ПДФО). Розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» установлює ставку податку на прибуток від операцій з віртуальними активами (п. 164.2.19 ПК) у розмірі 5% (п. 167.5.2 ПК) на загальній системі оподаткування. Розрахунок прибутку від операцій з віртуальними активами фізичної особи проводиться у порядку визначеному п. 170.2-1.1 ПК.

Додатково проєктом Закону 7150 встановлено обов'язок сплати військового збору з суми інвестиційного прибутку від операцій з віртуальними активами для фізичних осіб за ставкою 1,5 %.

В операціях з віртуальними активами податкові агенти не сплачуватимуть податок замість фізичних осіб, а лише звітуватимуть до податкової інспекції про суму виплаченого доходу за формою 1-ДФ [34]. При цьому будь-який переказ фізичній особі з-за кордону буде вважатися як іноземний дохід з необхідністю сплати податку за ставкою 18%, що відображено в запропонованому виключенні до п. 170.11.1 ст. 170 ПК України [34].

Фізична особа-підприємець. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування визначено у ст. 177 ПК. Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми доходу у вигляді прибутку від операцій з віртуальними активами. Оподаткування таких доходів фізичної особи - підприємця здійснюється в порядку, визначеному п. 170.2-1 ПК (п. 177.3.3 ПК). У свою чергу п. 170.2-1 ПК регулює оподаткування прибутку від операцій з віртуальними активами та входить до розд. IV «Податок на доходи фізичних осіб». І в контексті розд. IV «Податок на доходи фізичних осіб» ставка податку на прибуток від операцій з віртуальними активами (п. 164.2.19 ПК) складає 5% (п. 167.5.2 ПК)

ФОП, що перебуває на загальній системі оподаткування повинен сплачувати прибутковий податок від операцій з віртуальними активами, як звичайна фізична особа та вказувати його в річній податковій декларації. Таким чином, передбачений проєктом Закону 7150 механізм оподаткування доходів від операцій з віртуальними активами фізичних осіб є аналогічним з механізмом оподаткування таких доходів у фізичних осіб - підприємців (п. 177.3.3 ПК). [33]

Як ми і зазначали, операції з віртуальними активами не є об'єктом оподаткування ПДВ, це твердження є справедливим і для фізичних осіб - підприємців.

У системі єдиного податку щодо фізичних осіб - підприємців не передбачається змін при прийнятті проєкту Закону 7150. Водночас ми можемо припустити, що буде дозволено діяльність у ІІІ групі й заборонено діяльність з віртуальними активами на ІІІ спеціальній групі зі ставкою 2 %.

Юридична особа. Розділ ІІІ Податкового кодексу України регламентую механізм оподаткування податком на прибуток підприємств. Об'єктом оподаткування визначено (передбачено проєктом Закону 7150) прибуток від операцій з продажу або іншого відчуження віртуальних активів, визначений відповідно до п. 141.9 ПК (п. 134.1.8 ПК). До об'єкта оподаткування, визначеного п.п.134.1.8 ПК застосовується ставка податку у розмірі 5% (п. 136.8 ПК). Прибуток постачальника послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів оподатковується за ставкою податку у розмірі 5% за умови, що такий постачальник послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів не отримує інших доходів, крім доходів від здійснення діяльності з надання послуг, пов'язаних з оборотом віртуальних активів та доходу, що виникає в результаті нарахування курсових різниць.

Юридичні особи на загальній системі оподаткування повинні сплачувати податок від доходу з операцій продажу віртуальних активів незалежно від того прибуток отримано безпосередньо від операцій з віртуальними активами чи від посередницької діяльності.

Юридичні особи платники податку будуть окремо визначати загальний фінансовий результат за операціями з віртуальними активами згідно правил бухгалтерського обліку. Для розрахунку фінансового результату від операцій з віртуальними активами, її вартість визначатиметься виходячи з первісної вартості придбання без урахування переоцінки. Від'ємні значення від операцій з віртуальними активами по результатам року може бути перенесено для врахування в наступні звітні періоди.

Прибуток, буде визначатися як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами від операцій з віртуальними активами та обкладатися по ставці 5%.

Як ми й зазначали, операції з віртуальними активами не є об'єктом оподаткування ПДВ. У системі єдиного податку щодо юридичних осіб не передбачається змін при прийнятті проєкту Закону 7150, але ми можемо припустити, що буде дозволено діяльність у ІІІ групі й заборонено діяльність з віртуальними активами на ІІІ спеціальній групі зі ставкою 2 %.

Перспективи імплементації Європейського регламенту MiCA через прийняття нової редакції Закону 2074 та відповідних змін до Податкового кодексу України Європейські регулятори вперше заговорили про необхідність регулювання ринків криптовалют (далі - Markets in Crypto-Assets Regulation або MiCA) невдовзі після того, як Facebook запустив стейблкоїн Libra. Міністр фінансів Франції через кілька хвилин після запуску проєкту заявив, що Libra ніколи не стане суверенною валютою і потребуватиме надійного захисту прав споживачів. Банкрутства FTX, Terra та Celsius Network зміцнили рішучість влади. Європа визначила, що існуюче законодавство не може бути застосоване до більшості криптоактивів та їх провайдерів. Тому для регулювання криптовалют і діяльності криптовалютних компаній було створено нове законодавство [35].

Європейська Рада затвердила свій переговорний мандат для MiCA 24 листопада 2021 року. Переговори між співзаконодавцями розпочалися 31 березня 2022 року і завершилися проміжною угодою досягнутою 05 жовтня 2022 року [36]. 10 жовтня члени Комітету Європейського парламенту з економічних та монетарних питань ухвалили законопроєкт про регулювання криптовалют, підтримавши таким чином регламент MiCA та всі відповідні положення [37].

Цей регламент мав бути схвалений Європейським парламентом лише до кінця жовтня 2022 року, після чого він набуде чинності через 18 місяців [38]. Однак на початку 2023 року Європарламент переніс розгляд регламенту про криптова- люти в ЄС на квітень 2023 року [39].

20 квітня 2023 року Європейський парламент ухвалив MiCA - спільний регламент ЄС щодо нагляду, захисту прав споживачів та екологічних гарантій крип- тоактивів, включаючи криптовалюти. MiCA поширюватиметься на криптоактиви, які не регулюються чинним законодавством про фінансові послуги. Ключові положення для тих, хто випускає й торгує криптоактивами (включаючи токени, пов'язані з активами і токени електронних грошей) охоплюють прозорість, розкриття інформації, авторизацію і нагляд за транзакціями. Споживачі будуть краще поінформовані про ризики, витрати та витрати, пов'язані з їх діяльністю. Крім того, нова правова база сприятиме цілісності ринку та фінансовій стабільності шляхом регулювання публічних пропозицій криптоактивів. Узгоджений текст MiCA включає заходи проти маніпулювання ринком і запобігання відмиванню грошей, фінансуванню тероризму та іншим злочинним діям. Цей документ стане законом у кожній з 27 країн - членів ЄС. Регламент набуде чинності після 18-мі- сячного перехідного періоду [35].

28 лютого 2022 року Україна подала заявку на членство в Європейському Союзі. У свою чергу, 07 березня 2022 року Рада ЄС звернулася до Європейської Комісії з проханням надати свій висновок щодо заявки України, а 17 червня 2022 року Єврокомісія оприлюднила свій висновок, в якому рекомендувала визнати європейську перспективу України та надати їй статус кандидата на членство в європейській спільноті. 23 червня 2022 року лідери Європейського Союзу в Брюсселі схвалили рекомендації Єврокомісії щодо надання Україні статусу кандидата на вступ до ЄС [40].

У зв'язку з набуттям Україною статусу кандидата на членство в ЄС норми вітчизняного законодавства, в тому числі щодо віртуальних активів, мають бути адаптовані до європейських стандартів, зокрема до Регламенту MiCA.

Національний інститут стратегічних досліджень на тлі аналізу Закону України «Про віртуальні активи» у контексті набуття Україною статусу кандидата на членство в Європейському Союзі серед низки ключових питань, які потребують вирішення на сучасному етапі розвитку для впорядкування обігу віртуальних активів в Україні відзначив класифікацію та аналіз криптоактивів згідно з міжнародними й європейськими нормативно-правовими актами та стандартами відповідно до їх основних характеристик та економічних цілей. Детальний аналіз класифікації різних категорій віртуальних активів необхідний для забезпечення належного регулювання та контролю відповідно до їх характеристик та ризиків. На основі аналізу різних віртуальних активів доцільно встановити вимоги до ринків тих віртуальних активів, які наразі не підпадають під дію українського законодавства. У міжнародній практиці найпоширенішою класифікацією віртуальних активів є поділ на активи у вигляді цінних паперів, платіжні активи, призначені для використання як засіб платежу та утилітарні активи, призначені для надання цифрового доступу до програм або послуг [41].

Як повідомляє Урядовий портал 17 листопада 2022 року Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку створила Консультативну раду для отримання якісної експертизи та професійної оцінки у сфері впровадження віртуальних активів. Основним завданням Ради є розробка та погодження законопроєкту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами та змін до Закону України «Про віртуальні активи» [42]. Перше засідання Консультативної ради з питань регулювання віртуальних активів (далі - Консультативна рада), організоване Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (далі - НКЦПФР) відбулося 01 грудня 2022 року. Під час зустрічі учасники обговорили важливість швидкого запуску ринку віртуальних активів в Україні та напрямки діяльності, розглянули європейський Регламент MiCA (Markets in Crypto assets) та ознайомилися з уже розробленими поправками до статей щодо сфери застосування, визначення термінів базового закону «Про віртуальні активи» та концепції оподаткування [43; 44].

За результатами засідання Консультативної ради НКЦПФР повідомила на своєму офіційному сайті 27 грудня 2022 року: «[...] Наразі експерти Ради розглядають європейський Регламент MiCA, принципи якого мають лягти в основу законопроєкту та бути імплементовані в національну нормативну базу [...].» Крім того, найближчим часом на розгляд буде запропоновано питання віртуальних активів, які не є токенами, пов'язаними з активами та токенами електронних грошей (Розд. ІІІ Регламенту MiCA) [45].

«Комісія активно працює з міжнародними колегами з Ernst & Young за підтримки проекту USAID «Реформа фінансового сектору» та інших зацікавлених органів влади над упровадженням європейського регулювання MiCA на українському ринку віртуальних активів. І ми вдячні за результати, які маємо сьогодні та отриману експертизу. Саме ці спільні напрацювання ляжуть в основу ключових змін до базового закону про віртуальні активи та Податкового кодексу України», - зазначив Голова НКЦПФР [43; 44].

За інформацією Міністерства цифрової трансформації наразі регулятори працюють над відповідними змінами до Закону про віртуальні активи, що може призвести до суттєвих змін у документі, зокрема «перегляд може торкнутися навіть прийнятої класифікації віртуальних активів. Також будуть переглянуті умови первинного публічного розміщення віртуальних активів та багато іншого» [46].

Як заявили в НКЦПФР, без внесення концептуальних змін до закону «Про віртуальні активи» та Цивільного кодексу щодо визначення їх правової природи та чіткої класифікації з чіткими критеріями віднесення до того чи іншого виду віртуальних активів неможливо розробити правила їх оподаткування. Пропозиції щодо внесення змін до Податкового кодексу мають бути подані окремим законо- проєктом. Наразі регулятори та учасники ринку обговорюють особливості оподаткування паралельно з розробкою оновлення закону про віртуальні активи, але необхідність узгодження багатьох складних питань та воєнний стан можуть уповільнити процес [46].

Порядок оподаткування віртуальних активів до прийняття (набрання чинності) Закону 2074

Фізична особа (загальна система оподаткування). Чинне податкове законодавство не передбачає спеціального порядку обліку й оподаткування криптовалют, тому доходи від операцій із ними слід оподатковувати за загальними правилами.

Дохід фізичної особи, отриманий від продажу криптовалюти треба включати до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як «інший дохід» (п.п. 164.2.20 ПК) і утримувати податок за ставкою 18% (ст. 167 ПК), це все відображається в розд. ІІ річної декларації. Окрім цього, такі доходи (ст. 163 ПК) є об'єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 161 ПК) за ставкою 1,5 %, (п.п. 1.3 п. 161 ПК).

Слід звернути увагу, що фізична особа повинна вказувати такий дохід у річній декларації про майновий стан і доходи, використовуючи ціну продажу, як базу оподаткування. Однак не можна врахувати витрати на придбання криптовалюти в цілях зменшення бази оподаткування.

При умовах, коли особа придбає за криптовалюту певне майно, то її очікуватиме необхідність сплатити податки в більшому розмірі, тому що криптовалюта не є засобом платежу в України. У разі ж нарахування доходів у будь-якій негро- шовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких установлені згідно з Податковим кодексом, помножена на збільшуючий коефіцієнт 1,21951.