Аналіз діяльності бюджетних установ: практичний та методичний аспект

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аналіз діяльності бюджетних установ: практичний та методичний аспект

Вступ

Бюджетні установи фінансуються за рахунок коштів державного та міського бюджетів, які надають їм безповоротні фінансові ресурси для того, щоб вони задовольняли соціально-культурні та інші потреби суспільства, а не для отримання прибутку. Ефективне існування економіки будь-якої країни неможливе без раціонального використання державних коштів, особливо в умовах їх гострої нестачі. Тому все більшої актуальності набувають питання вивчення аналізу як складової контролю за діяльністю бюджетних установ.

Актуальність теми дослідження підтверджується прийняттям 1 січня 2017 року Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, які суттєво змінюють зміст та склад фінансової звітності суб'єктів державного сектору та процеси модернізації облікової системи.

Аналіз є основною функцією управління, він займає важливе місце разом із функцією планування, організації діяльності, обліком та контролем. Перехід до ринкової економіки призвів до реформування бухгалтерського обліку в Україні із його поділом на фінансовий та управлінський. Не так давно введено новий план рахунків та формується звітність відповідно до вимог Національних та Міжнародних стандартів. Це призвело до того, що на сьогодні не існує чіткої методики здійснення аналізу діяльності бюджетної установи, а тому керівники кожної установи здійснюють аналіз діяльності на свій розсуд, відповідно до запитів зацікавлених сторін. У результатах аналізу, зокрема звітуючись перед громадськістю, використовуються спрощені методи аналізу діяльності бюджетної установи для того, щоб показати рівень засвоєння фінансових ресурсів громади та їх ефективність використання. Якщо ж говорити про професійний підхід до здійснення аналізу, який дає можливість знайти резерви та визначити напрями удосконалення діяльності бюджетної організації за всіма напрямами її діяльності, то тут в основному використовуються стандартна методологія здійснення аналізу господарської діяльності у комерційних організаціях, яка є адаптованою до специфіки формування фінансів бюджетних установ. Однак на сьогодні єдиної концепції аналізу діяльності бюджетних установ не розроблено, а це формує можливість забезпечити виконання основної мети даного дослідження.

Мета дослідження полягає у розробленні концепції аналізу діяльності бюджетних установ, яка буде універсальною для організацій, що виконують соціально-важливі функції для громад та населення.

Новизна даного дослідження полягає у розробленні та пропозиції концепції аналізу діяльності бюджетних установ, що включає визначення передумов проведення аналізу, теоретико- методологічне забезпечення та підходи до проведення аналізу.

Виклад основного матеріалу

бюджетна установа кошти

Реформування економіки України зумовило формування потреби у раціональному використанні бюджетних коштів, що спрямовуються на утримання бюджетних установ. Особливої актуальності набуває здійснення комплексного аналізу діяльності бюджетних установ, який надає повну інформацію про реальний стан організацій та дозволяє виявити невикористані її резерви для подальшого розвитку, забезпечуючи більш ефективне цільове використання виділених державою коштів. Завдяки глибокому вивченню та узагальненню результатів діяльності бюджетної установи можна отримати інформацію, що буде корисною під час прийняття обґрунтованих та своєчасних управлінських рішень.

На сьогоднішній день існує чимало різних підходів проведення аналізу діяльності бюджетних установ, однак загальної методики визначення показників для організацій різних видів діяльності не розроблено [1]. Можна спостерігати різні форми подачі звітів про здійснення діяльності різних

установ. При цьому навіть в межах однієї галузі, для прикладу освітньої, навчальні заклади також звітують про діяльність по- різному, використовуючи розроблені власні методики або користуючись стандартними методичними рекомендаціями. Однак незважаючи на різні підходи до подачі та презентації результатів аналізування, суть аналізу, його мета та завдання залишаються для всіх бюджетних установ незмінними.

Суть аналізу діяльності бюджетних установ для більшості бюджетних організацій полягає у контролі за дотриманням бюджетного законодавства та виконанням норм облікової політики, за використанням коштів громади та виконанням соціально-важливих завдань, які ставляться перед бюджетною установою. Аналіз діяльності бюджетних установ - це системне комплексне вивчення, вимірювання та узагальнення впливу факторів на результати діяльності бюджетних організацій шляхом оброблення певних джерел інформації.

Основними складовими аналізу діяльності є управлінський та фінансовий аналіз. При цьому управлінський аналіз включає дослідження трудових ресурсів та безпосередніх виробничо-господарських процесів. Фінансовий аналіз включає аналіз використання коштів громади.

Дуже важливо в процесі аналізу діяльності бюджетних установ визначити вплив різних чинників на результати діяльності, в результаті чого виявляються недоліки, помилки або знаходяться невикористані можливості чи перспективи розвитку. За допомогою аналізу керівники чи відповідальні особи бюджетних установ отримують розуміння та осмислення обліково-статистичної інформації, що дозволяє прийняти їм обґрунтовані управлінські рішення [2, с.334].

Ухвалення планів для організації також представляє собою прийняття рішень, яке забезпечує розвиток організації в майбутньому періоді. При цьому враховуються результати виконання попередніх планів та вивчаються тенденції розвитку організації із врахуванням додаткових резервів [3, с. 86].

Говорячи про планування діяльності бюджетних установ, керівництву організації необхідно приймати до уваги наступні особливості її діяльності:

- Циклічність господарської діяльності. Функціонування організації та її ділова активність носить циклічний характер, тому аналіз рекомендується здійснювати на всіх етапах економічного (господарського) циклу;

- Вплив чинників. На здійснення господарських процесів впливає багато чинників суб'єктивного та об'єктивного характеру. У процесі аналізу господарської діяльності необхідно всіх їх досконало вивчати;

- Використання кількісних та якісних показників. Для відображення всієї картини стану підприємства важливі кількісні та якісні характеристики його ділової активності;

- Охоплення всіх сфер діяльності бюджетної установи. Аналізу бюджетної установи підлягає не тільки економічна чи виробнича сфера, але і юридична, екологічна та соціальна [4, c. 592].

При здійсненні економічних та соціальних досліджень, у тому числі при аналізі діяльності, організації потрібно враховувати: встановлені цілі та завдання аналізу, об'єкта або об'єктів аналізу; систему показників, за допомогою яких буде досліджуватися кожний елемент аналізу; послідовність та періодичність здійснення аналізу.

Об'єктом аналізу діяльності бюджетної установи є соціально-економічні результати господарської діяльності за формуванням та використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів та досягненням соціально-важливих цілей.

Предметом аналізу діяльності бюджетних установ є причинно-наслідкові зв'язки соціально-економічних явищ та процесів які відбуваються у виробничій та господарській сфері функціонування організації [5, c. 555].

У процесі аналізу діяльності бюджетних установ використовуються формалізовані та неформалізовані методи

аналізу. Неформалізовані методи аналізу полягають в описуванні тенденцій основних показників на логічному рівні, а не із застосуванням жорстких аналітичних взаємозв'язків та залежностей. Зокрема, враховуючи те, що основними замовниками аналізу діяльності бюджетних установ є керівники бюджетних установ, які звітують про виконання планів або за результатами своєї діяльності перед територіальною громадою, такі звіти можуть складатися у довільній формі, при цьому без використання фінансових показників, але із використанням показників, які будуть доступними для розуміння населенню без фінансової освіти. До таких показників відноситься: обсяг закупівель, обсяг фінансування, обсяг додаткових надходжень, успішність діяльності, якісні показники послуг тощо.

Що стосується формалізованих методів аналізу, то це використання фінансових, економічних та статистичних показників, відносних величин та індикаторів, що визначаються на базі фінансової та управлінської звітності і подаються у вигляді порівняльних таблиць.

Для здійснення аналізу діяльності бюджетних установ використовуються наступні методи:

- горизонтальний аналіз, який полягає у порівнянні кожної позиції звітності з попереднім аналізованим періодом. Даний аналіз є основою організації контролю та моніторингу поточної діяльності бюджетної установи, він дозволяє визначити тенденції зміни показника у часі;

- вертикальний або структурний аналіз полягає у визначенні структури показників з оцінювання впливу різних факторів на кінцевий результат. За результатами даного аналізу визначаються найвагоміші складові балансу бюджетної установи, а найбільш вагове значення дозволяє зрозуміти значимість складових доходів та витрат кошторису;

- трендовий аналіз полягає у порівнянні кожної позиції звітності із рядом попередніх показників та визначення тренду, тобто тенденції зміни у певному періоді. За результатами трендового аналізу є можливість формувати планові показники, які в умовах відносно стабільного зовнішнього середовища можна прогнозувати з високим рівнем достовірності;

- порівняльний аналіз полягає у розрахунку зведених показників звітності з окремими показниками організації або філії, а також здійснення міжгосподарського аналізу в межах галузі. При порівнянні показників бюджетної організації з середньогалузевими можна виявити резерви подальшого підвищення ефективності діяльності бюджетних установах;

- факторний аналіз полягає у визначенні впливу окремих факторів або причин на результативний показник з використанням детермінованих або стохастичних прийомів дослідження;

- маржинальний метод полягає у оцінюванні та обґрунтуванні управлінських рішень на основі причинно- наслідкового зв'язку показників обсягів надання послуг, їх собівартості та поділу витрат на постійні та змінні;

- аналіз відносних показників або R-аналіз полягає у розрахунку відношень між окремими позиціями звіту, що дозволяє визначити взаємозв'язки між майном та фінансовими результатами, певними видами майна та джерелами їх формування, доходами та витратами.

Аналіз діяльності бюджетних установ охоплює процеси формування забезпечення та руху майнових, трудових та фінансових ресурсів організації, контроль за його використанням. Можна синтезувати об'єкт аналізу діяльності бюджетних установ за складовими (рис. 1).

Рис.1. Складові об'єкту аналізу діяльності бюджетних установ

Примітка: узагальнено автором на основі [1-5]

Узагальнюючи теоретичні аспекти аналізу діяльності бюджетних установ, можна скласти концепцію аналізу, що подається на рис. 2. Дана концепція складається із трьох складових: передумов аналізу бюджетних установ, теоретикометодичного забезпечення здійснення аналізу та безпосередньої процедури аналізу діяльності.

Рис.2. Концепція аналізу діяльності бюджетних установ

Примітка: розробка автора

Розглянемо більш детально складові аналізу діяльності бюджетної установи.

Основним джерелом отримання фінансової інформації є нормативно-правові документи, облікова інформація тазвітність. Використання обліку та звітності дозволяє обґрунтувати висновки щодо використання ресурсів, оскільки аналіз господарських процесів є контролюючою функцією бухгалтерського обліку. Порядок використання облікової інформації відображено на рис.3.



Рис.3. Інформаційна база проведення аналізу фінансових ресурсів бюджетних установ

Примітка: розробка автора

З метою розроблення не тільки методичних, однак і прикладних основ проведення аналізу, запропонований концепт буде досліджуватися на прикладі діяльності закладів середньої освіти, що публікують статистичну звітність у відкритих джерелах. Загальноосвітня школа є бюджетною установою, оскільки повністю утримується за рахунок коштів місцевого бюджету. Постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228 затверджено Порядок складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ.

Аналіз трудових ресурсів. Аналіз діяльності бюджетних установ доцільно починати із аналізу трудових ресурсів як основного ресурсу, що забезпечує функціонування бюджетної організації.

Аналіз забезпечення трудових ресурсів бюджетної установи доцільно проводити з використанням наступних видів аналізу:

- структурно-динамічний, що передбачає використання методів горизонтального та вертикального аналізу;

- параметричний, що передбачає розрахунок коефіцієнтів та інших вартісних кількісних та якісних показників;

- факторний аналіз з використанням прийому елімінування;

- евристичний метод, що передбачає опитування, анкетування персоналу організації з метою виявлення проблем діяльності бюджетної установи та пошуку напрямів її вирішення.

Зважаючи на специфіку діяльності бюджетних установ, зокрема на те, що вони створюють нематеріальні блага та послуги, доцільно проводити аналіз та оцінювання роботи як усіх працівників установи загалом, так і за окремими її групами. При здійсненні групування слід виділяти:

- основних працівників, що безпосередньо займаються наданням послуги (створенням благ);

- обслуговуючий персонал, що займаються

створенням додаткових обходиться; послуг, без яких діяльність не

- допоміжний персонал, що займається

обслуговуючою діяльністю;

- адміністрація бюджетної установи.

У межах виділених груп, залежно від виду діяльності бюджетної установи, доцільно відокремлювати підгрупи та проводити аналіз в їх межах.

Нормативне регулювання трудового забезпечення. Забезпеченість установи трудовими ресурсами визначається шляхом порівняння фактичного заповнення штатних посад із нормативними. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ» штатний розпис затверджуються в порядку визначеному відповідним Міністерством чи іншими центральними органами виконавчої влади. Формування штатного розпису в кожній установі здійснюється відповідно до галузевих нормативів, які встановлюються відповідними міністерствами. Зокрема в середніх загальноосвітніх школах формування штату здійснюється на основі наказу Міністерства освіти і науки України «Про затвердження Типових штатних нормативів закладів загальної середньої освіти», а у закладах професійно-технічної освіти «Про затвердження Типових штатних нормативів професійно-технічних навчальних закладів».

Визначення трудового потенціалу. На наступному етапі визначається трудовий потенціал або запас праці. Це кількість та якість праці, на яку може розраховувати бюджетна організація. Даний потенціал вимірюється максимальним фондом робочого часу наявних трудових ресурсів за оптимальної інтенсивності та продуктивності праці. Трудовий потенціал слід досліджувати як в загальному по бюджетній установі, так і в розрізі відділень, професій чи категорій.

Забезпечення підприємства трудовими ресурсами визначається шляхом порівняння фактичної наявності працівників із плановою потребою. Можливо також порівняння фактичної наявності працівників із потребою відповідно до обсягів надання послуг (у випадку закладів шкільної освіти та медичних закладів).

Окрім кількісних параметрів трудових ресурсів, аналізується і їх якісний склад. Він характеризується статево- віковою структурою працівників, їх рівнем освіти, кваліфікації та майстерністю. Допоміжним показником може вважатися стаж роботи за спеціальністю.

На величину трудового потенціалу та якісний склад трудових ресурсів впливає рух трудових ресурсів. Це співвідношення прийому нового персоналу до звільнених працівників. При цьому аналізуються наступні показники:

Коефіцієнт прийняття = кількість нанятого персоналу / середньоспискова чисельність персоналу

Коефіцієнт плинності кадрів = кількість звільненого персоналу / середньоспискова чисельність персоналу

Протилежним до коефіцієнта плинності кадрів є коефіцієнт постійності персоналу:

Коефіцієнт постійності трудових ресурсів = чисельність працівників, що пропрацювали цілий рік / середньоспискова чисельність працівників

Коефіцієнт надходження, плинності та постійності персоналу аналізується в динаміці в цілому по організації та за окремими її підрозділами. Проведений аналіз результатів діяльності дає змогу не тільки оцінити забезпеченість організації трудовими ресурсами, але знайти можливості більш раціонального їх використання, встановивши резерви покриття дефіциту трудових ресурсів у напружені періоди та раціональне їх використання у випадку надлишків трудових ресурсів.

Рівень використання трудових ресурсів оцінюється низкою показників, що характеризують інтенсивність праці та ефективність використання фонду робочого часу.

Інтенсивність праці відображаються за допомогою показників середньої кількості днів, які відпрацьовані одним працівником за звітний період; середньої кількості людино- годин або середньої кількість проведених уроків чи лекцій.

Зазначені вище показники є кількісними, однак їх доповнює і відносний показник - коефіцієнт використання робочого часу, який залежить від чисельності працівників та кількості відпрацьованих днів одним працівником за певний період.

Коефіцієнт використання фонду робочого часу або коефіцієнт трудової участі обчислюється співвідношенням фактично відпрацьованих всіма працівниками людино-годин до календарного фонду, який передбачається Міністерством, що регулює діяльність бюджетних установ. Зазначений коефіцієнт розраховується в цілому по організації, а також за її окремими підрозділами.

Показник втрат робочого часу залежить від кількості прогулів, масових невиходів на роботу, невиходів з дозволу адміністрації, невиходів, пов'язаних з карантинними чи іншими громадськими подіями. Також на даний показник впливає відхилення днів фактичної відпустки від запланованого показника.

Період досліджень. Трудову участь працівників аналізують не тільки протягом року чи кварталу, але і за місяцями. При цьому розраховується коефіцієнт сезонних коливань затрат праці, що є особливо важливо для медичних закладів. Показник визначається як відношення середнього абсолютного відхилення витрат праці по місяцях до середньомісячних затрат праці в календарному році.

Паралельно кількісному передбачається проведення якісного аналізу забезпечення установи трудовими ресурсами складу. Якісний склад стосується основних працівників, які безпосередньо задіяні у наданні послуг чи створені суспільного продукту.

Основними якісними показниками використання трудових ресурсів вважаються: а) питома вага працівників із вищою освітою; б) питома вага працівників із науковим ступенем, окремо кандидатів і докторів наук; в) питома вага працівників, що проходили навчання, стажування, перекваліфікацію у вітчизняних та зарубіжних установах; г) структура працівників за категоріями, званнями та рангами; д) структура працівників за стажем роботи в установі або галузі; е) вікова структура працівників.

Аналіз трудових ресурсів бюджетної установи є інформативним для оцінювання умов праці. До узагальнюючих показників умов праці відноситься: а) забезпеченість працівників сучасними технічними засобами, комп'ютерною технікою, планшетами, медичними інструментами тощо; б) кількість засобів у розрахунку на одного працівника незалежно від виду бюджетної установи; в) проведення навчання та тренінгів працівників, що визначається кількістю заходів на рік.

Завершальним етапом оцінювання трудових ресурсів є аналіз фонду оплати праці, який сприяє оперативному контролю над створенням якісного продукту в межах бюджетної установи. Даний аналіз здійснюється в декілька етапів: визначається розмір та середня заробітна плата окремих категорій та професії; визначається відхилення у численності працівників та середній заробітній платі; визначається ефективність застосування системи преміювання; досліджуються темпи зростання заробітної плати та її співвідношення до продуктивності праці персоналу бюджетних установ; виявляються та формуються резерви підвищення ефективності використання фонду оплати праці.

Слід зазначити, що фонд оплати праці бюджетної установи складається з основної, додаткової заробітної плати та компенсаційних витрат. Основною заробітною платою є винагорода за виконану роботу, що встановлюється відповідно до норм заробітної плати. Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок і посадових окладів для державних службовців та бюджетних організацій. Додаткова заробітна плата включає матеріальну винагороду, передбачену за працю, що здійснюється понаднормово або в особливих умовах.

Основними джерелами інформації є статистична звітність із праці: (форма №1-ПВ «Звіт із праці» до форми №3-ПВ «Звіт про використання робочого часу»), обліково-статистична інформація відділу кадрів.

Розглянемо методику проведення аналізу діяльності бюджетних установ на прикладі СЗШ №93 м. Львова. Почнемо із динаміки показників використання трудових ресурсів (табл. 1).

Таблиця 1.Аналіз динаміки показників використання трудових ресурсів за 2017-2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показники	За рік	Абсолютне відхилення (+,-)	Темп приросту, %
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017	за 2018 - 2019	за 2017 - 2019
Кількість вчителів школи, осіб	101	102	103	1	2	1,0	2,0
Кількість допоміжного персоналу, осіб	16	16	16	0	0	0,0	0,0
Загальна кількість працівників школи, осіб	117	118	119	1	2	0,8	1,7
Кількість прийнятого персоналу, осіб	2	2	3	1	1	50,0	50,0
Кількість звільненого персоналу, осіб	1	1	2	1	1	100,0	100,0
Кількість працівників, що працювали цілий рік, осіб	116	117	117	0	1	0,0	0,9
Середня кількість проведених годин один вчителем, год	524	526	530	4	6	0,8	1,1

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними аналізу можна дійти висновку про те, що організація збільшила чисельність персоналу за останній досліджуваний рік на 1 особу. Разом з тим, зросла і продуктивність праці кожного працівника за останній рік на 4 години.

Проведемо аналіз динаміки показників трудового потенціалу об'єкта дослідження у таблиці 2.

Таблиця 2.Аналіз динаміки показників трудового потенціалу за 2017-2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показники	За рік, грн.	Абсолютне відхилення (+,-)
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017
Коефіцієнт прийняття, відн.од.	0,02	0,02	0,03	0,01	0,01
Коефіцієнт плинності кадрів, відн.од.	0,01	0,01	0,02	0,01	0,01
Коефіцієнт постійності трудових ресурсів, відн.од.	0,99	0,99	0,98	-0,01	-0,01

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

Коефіцієнт прийняття персоналу становить у 2019 році 0,03. Показник має позитивну тенденцію протягом останнього року. Однак плинність кадрів установи також не є значною, на рівні 1%, що є хорошим показником для закладу освіти. В цілому можна говорити про те, що трудовий ресурс бюджетної установи є постійним, однак відбулось незначне погіршення показника за 2019 рік на 0,01.

Проведемо якісне оцінювання роботи вчителів закладу освіти (табл. 3).

Таблиця 3.Аналіз структури виробничого персоналу (вчителів) за категоріями за 2017-2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показник	Кількість, осіб	Питома вага, %
Вища категорія	65	63,1
І категорія	15	14,6
ІІ категорія	14	13,6
спеціаліст	9	8,7
Всього	103	100,0

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними аналізу видно, що заклад освіти надає якісні освітні послуги, оскільки понад 77% вчителів мають вищу та першу категорію, що свідчить про високий рівень професійної підготовки. Проведемо також дослідження за званнями персоналу, що приймає участь у освітньому процесі (табл. 4).

Таблиця 4.Аналіз структури виробничого персоналу (вчителів) за званнями за 2017-2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показник	Кількість, осіб	Питома вага, %
учитель -методист	12	11,7
старший учитель	30	29,1
відмінник освіти	3	2,9
Всього	103	100,0

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними дослідження видно, що 11,7% персоналу є учителями-методистами, 29,1% - старшими учителями, а 2,9% - відмінники освіти. За даними показниками навчальний заклад має потенціал щодо розвитку.

Проаналізуємо умови праці персоналу, що безпосередньо приймає участь у освітньому процесі у таблиці 5.

Таблиця 5.Аналіз умов праці виробничого персоналу (вчителів) за 2017-2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показники	За рік, грн.	Абсолютне відхилення (+,-)
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017
Кількість автоматизованих робочих місць, організованих для вчителів, од.	67,0	68,0	72,0	4,00	5,00
Вартість основних засобів, тис. грн.	16768,6	17197,7	17295,0	97,31	526,42
Проведення навчання та тренінгів працівників на рік, од.	25,0	32,0	34,0	2,00	9,00
Забезпеченість автоматизованими робочими місцями, од./особа	0,7	0,7	0,7	0,03	0,04
Забезпеченість основними засобами, тис. грн./особа	166,0	168,6	167,9	-0,69	1,89
Кількість проведених навчань на одного вчителя, од./особа	0,2	0,3	0,3	0,02	0,08

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними аналізу видно, що установа відчуває нестачу комп'ютерного забезпечення для організації навчання, зокрема 72% були забезпечені комп'ютерами, які дозволяють проводити дистанційне навчання, що особливо важливо для надання освітніх послуг в період карантину.

Заключним етапом аналізу трудових ресурсів є аналіз рівня оплати праці (табл. 6).

Таблиця 6.Аналіз фонду оплати праці персоналу (вчителів) за 2017 2019 рр. СЗШ №93 (м. Львів)

Показники	За рік, грн.	Абсолютне відхилення (+,-)
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017
Фонд оплати праці	9613600	14095380	16128000	2032620,00	6514400,00
Середньомісячна заробітна плата персоналу	6847,3	9954,4	11294,1	1339,75	4446,82
Середньомісячна заробітна плата вчителів, грн.	7532,0	10949,8	12423,5	1473,73	4891,51
Продуктивність праці, людино- годин	524	526	530	4,00	6,00
Темп приросту середньомісячної заробітної плати вчителів, %	х	45,377	13,459	-31,92	х
Темп приросту продуктивності праці, %	х	0,382	0,760	0,38	х

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

Відповідно до досліджень можна дійти висновку про те, що протягом останнього року відбулось збільшення заробітної плати вчителів на 13,4%. В 2018 році зростання заробітної плати склало 45,3%. Темп приросту заробітної плати не відповідає темпу приросту продуктивності праці, однак відображає справедливе оцінювання праці працівників освіти, яке протягом попередніх років було недооціненим.

Аналіз майнових ресурсів. Майно бюджетної установи відноситься до муніципальної власності і закріплюється за ним на праві оперативного управління відповідно до нормативних актів територіального округу. Земельна ділянка, яка використовується бюджетною установою, використовується на правах поставлених завдань перед бюджетною організацією і також належить територіальному округу.

Основними джерелами формування майнових ресурсів є: кошти, що виділяються із міського бюджету на виконання завдання організації; інші джерела, які не протирічать діючому законодавству України [7, c. 5].

У бюджетних установах майнові ресурси можуть формуватися в залежності від виду діяльності організації. До складу майнових ресурсів державної установи відносяться основні засоби та матеріали для здійснення навчальних та наукових цілей, продукти харчування, медикаменти канцелярське обладнання, будівельні матеріали для здійснення поточного ремонту, паливо-мастильні матеріали тощо.

Для проведення аналізу майнових ресурсів бюджетної установи необхідно здійснити класифікацію матеріальних ресурсів за участю у функціонуванні установи та наданні основних або допоміжних послуг.

Основними майновими ресурсами вважаються використовувані у процесі надання послуг (створення суспільного продукту) ресурси, що використовуються основними працівниками бюджетної установи та споживачами її продукції або соціальної послуги. Дані ресурси характеризуються довгостроковим періодом використання - від одного року і багаторазово використовуються у процесі здійснення діяльності. Оборотними майновими ресурсами вважаються ресурси, що використовуються працівниками бюджетної установи та споживачами її послуг систематично з метою забезпечення поточної діяльності установи. Такі ресурси характеризуються короткостроковим періодом і систематичністю використання - до одного року. В балансі бюджетних установ такі ресурси включені до нефінансових.

Аналіз використання майнових ресурсів починається із їх інвентаризації та аналізу управління ними.

Бюджетну установу очолює директор, який здійснює діяльність в рамках власних компетенцій і керується трудовим договором, який підписується із установою. Саме тому з метою ефективності використання майнових ресурсів необхідно дослідити виконання обов'язків з управління даними ресурсами.

Для досягнення поставлених цілей бюджетної установи, директор відповідає за здійснення наступних видів діяльності: 1) утримує приміщення будівлі та споруди, які знаходяться в оперативному управлінні бюджетної установи, а також підтримує їх комунікаційні системи в технологічно-справному стані; 2) здійснює організацію ремонтних робіт у приміщеннях, будівлях та спорудах, які знаходяться в оперативному використанні бюджетної установи; 3) забезпечує санітарне прибирання будівель та споруд, які належать бюджетній установі; 4) забезпечує санітарно-пожежну безпеку і виконання технічно-гігієнічних нормативів, а також дотримання епідеміологічного режиму у приміщеннях бюджетної установи; 4) забезпечує охорону приміщень та майна, що знаходиться на балансі бюджетних установ; 5) здійснює закупівлю необхідного обладнання та інвентаря, меблів та інших господарсько- канцелярських товарів; 6) забезпечує транспортне обслуговування діяльності бюджетної установи; 7) забезпечує здійснення поточного, капітального та технічного обслуговування транспортних засобів, що знаходяться на балансі бюджетної установи; 8) формує діловодство за стандартами, що передбачаються для відповідного типу бюджетної установи, яке надає інформаційне забезпечення для здійснення управлінських та контролюючих заходів [8, c. 153].

Для досягнення поставлених цілей бюджетна організація виконує наступні функції: 1) підписує договори по технічному обслуговуванню, капітальному ремонті та використанні транспортних засобів, а також по використанні матеріальних ресурсів з метою забезпечення виробничо-господарського процесу; 2) організовує документообіг, розпоряджається грошовими коштами, які направляються на забезпечення виробничо-господарської діяльності бюджетної організації; 3) оформляє документи, необхідні для забезпечення неперервного виробничого процесу.

Усі ці документи, що відповідають за формування, обіг та розподіл матеріальних ресурсів є основою для проведення їх ідентифікації у межах бюджетної установи та здійснення аналізу щодо ефективності використання коштів на придбання майна.

Аналіз майнових ресурсів бюджетної установи складається з наступних етапів: перегляд балансу за формальними ознаками; виявлення найбільш вразливих статей в звітності і їх оцінка в динаміці; ознайомлення з ключовими індикаторами; читання пояснювальної записки (аналітичних розділів звіту); загальна оцінка майнового стану і використання активів за даними балансу; формулювання висновків за результатами аналізу.

Метою аналізу майнового стану бюджетної установи є більш детальна характеристика майнового і фінансового потенціалу організації, результатів її діяльності за минулий період, а також виявлення потенційних можливостей його розвитку.

В результаті оцінки використання майна за допомогою поглибленого аналізу виявляються можливості підвищення ефективності функціонування об'єкта за допомогою раціоналізації фінансової політики.

Програма поглибленого аналізу складається з наступних етапів: попередній огляд економічного і фінансового становища організації; оцінка майнового, фінансового стану підприємства, його ліквідності та фінансової стійкості; оцінка окремих статей бухгалтерської звітності; оцінка основної діяльності підприємства.

З метою забезпечення доступності активів для працівників бюджетних організацій доцільно використовувати наступні методи оцінки ефективності управління активами. Алгоритм розрахунку умовно розділений на два блоки: а) аналіз нефінансових активів; б) аналіз фінансових активів [9].

Методика аналізу нефінансових активів включає наступні етапи: аналіз динаміки нефінансових активів; аналіз структури нефінансових активів; аналіз обмежень (обтяжень) права, тобто ступеня свободи у використанні нефінансових активів (передача в оренду, заставу, консервація, інші); аналіз ефективності використання нефінансових активів; оцінка ступеня участі нефінансових активів у господарській діяльності; виявлення активів, використання яких здійснюється на невигідних умовах; оцінка ринкової вартості нефінансових активів і можливості їх реалізації на ринкових умовах; аналіз оборотності запасів [10].

Методика аналізу фінансових активів включає наступні етапи: аналіз динаміки фінансових активів; аналіз структури фінансових активів; класифікація фінансових активів за періодом їх використання.

Для проведення аналізу діяльності бюджетних установ, що займаються виробничою діяльністю, може використовуватися загальноприйнята система показників [11]. Деякі коефіцієнти дають змогу отримати інформацію про те, чи ефективно бюджетна установа поєднує різні активи та пасиви та як дане поєднання впливає на отримання доходу та фінансового результату. Незважаючи на значну кількість фінансових коефіцієнтів та індикаторів для бюджетної установи, їх можна розділити на наступні групи: показники майнового стану; показники ділової активності; показники фінансової стійкості; показники ліквідності та платоспроможності.

Говорячи про бюджетні установи, що створюють соціально-важливі послуги, зокрема заклади освіти та медичні установи, то для них найбільш важливими є показники майнового стану, оскільки через неприбутковість та відсутність власних коштів засновників організацій, визначення показників ділової активності, фінансової стійкості, ліквідності та платоспроможності є недоцільним.

Для проведення коефіцієнтного аналізу майнових ресурсів у бюджетних установах доцільно здійснювати обчислення наступних показників.

Коефіцієнт оновлення = вартість введених основних засобів / вартість основних засобів на кінець звітного періоду

Коефіцієнт вибуття = вартість виведених основних засобів / вартість основних засобів на початок звітного періоду

Коефіцієнт зносу = знос основних засобів / вартість основних засобів на кінець року

Коефіцієнт придатності = недоамортизована частина основних засобів / вартість основних засобів на кінець року.

Фондоозброєність = вартість основного капіталу на одного працівника (споживача продукції)

Що стосується оборотного капіталу (зокрема запасів), то тут також можна використовувати декілька узагальнюючих коефіцієнтів для визначення ефективності їх використання.

Оборотність запасів = Собівартість виготовлення продукції / Середній залишок запасів

Період оборотності запасів = 360 / оборотність запасів

Коефіцієнтний аналіз використання фінансових активів за традиційними показниками у бюджетних організаціях проводити недоцільно, оскільки він буде малоінформативним через особливості формування майна бюджетної установи.

Проведемо аналіз та оцінювання майнового стану СЗШ №93 для відображення прикладних засад розробленої методології (табл. 7).

Таблиця 7.Горизонтальний аналіз балансу СЗШ №93 (м. Львів) за 2017-2019 рр.

Показники	На кінець року, грн.	Абсолютне відхилення (+,-)	Темп приросту, %
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017	за 20182019	за 20172019
Нефінансові активи	х	х	х	х	х	х	х
Основні засоби	16768573	17197683	17294998	97315	526425	0,6	3,1
первісна вартість	21453601	22254798	22853413	598615	1399812	2,7	6,5
знос	4685028	5057115	5558415	501300	873387	9,9	18,6
Нематеріальні активи	781	0	0	0	-781	х	-100,0
первісна вартість	6939	6939	6939	0	0	0,0	0,0
накопичена амортизація	6158	6939	6939	0	781	0,0	12,7
запаси	55125	77474	108977	31503	3852	40,7	97,7
Усього за розділом 1	16824479	17275157	17403975	128818	579496	0,7	3,4
Фінансові активи	х	х	х	х	х	х	х
Поточна дебіторська заборгованість за розрахунками з соціального страхування	0	0	10177	10177	10177	х	х
Грошові кошти у національній валюті у казначействі	195472	316545	123479	-193066	-71993	-61,0	-36,8
Інші фінансові активи	24	0	0	0	-24	х	-100,0
Усього за розділом ІІ	195496	316545	133656	-182889	-61840	-57,8	-31,6
Баланс	17019975	17591702	17627631	35929	607656	0,2	3,6
Власний капітал та фінансовий результат	х	х	х	х	х	х	х
Внесений капітал	16769355	22261737	22860352	598615	6090997	2,7	36,3
Фінансовий результат	250620	-4670035	-5242898	9912933	4992278	-212,3	1992, 0
Усього за розділом 1	17019975	17591702	17617454	25752	597479	0,1	3,5
Зобов'язання	х	х	х	х	х	х	х
платежі до бюджету	0	0	1985	1985	1985	х	х
розрахунки з оплати праці	0	0	8192	8192	8192	х	х
Усього за розділом ІІ	0	0	10177	10177	10177	х	х
Баланс	17019975	17591702	17627631	35929	607656	0,2	3,6

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними дослідження можна дійти висновку про те, що за останній досліджуваний рік активи установи зросли на 0,2% або на 35 929 грн, що безумовно є позитивним фактором, оскільки свідчить про зростання рівня матеріальної оснащеності установи. При цьому більшою мірою зростання активів відбулося за рахунок збільшення вартості нефінансових активів - рівня запасів установи, що передбачаються для організації харчування та забезпечення поточних потреб. Загальна сума нефінансових активів впродовж останнього року дослідження зросла на 128 тис. грн або на 0,7%, а у порівнянні із 2017 роком показник зріс на 579 тис. грн або на 3,4%, що безумовно є хорошим показником для бюджетної організації. Фінансові активи організації мають спадаючу тенденцію, зокрема спостерігається зменшення залишку грошових коштів на казначейському рахунку на кінець звітного періоду установи. Однак для бюджетної організації даний показник не є інформативним, оскільки фінансування відбувається відповідно до потреб бюджетної установи, а тому питання ліквідності та платоспроможності (наприклад за розрахунками із персоналом) не виникає, оскільки заборгованість погашається в межах кількох тижнів після звітного періоду.

З метою визначення структури майна організації проведемо вертикальний аналіз. Почнемо із аналізу структури нефінансових активів (табл. 8).

Таблиця 8.Структура нефінансових активів СЗШ №93 (м. Львів) за 2017-2019 рр.

Показники	На кінець року, грн.	Структура, %
	2017	2018	2019	2017	2018	2019
Нефінансові активи	х	х	х	х	х	х
Основні засоби	16768573	17197683	17294998	99,67	99,55	99,37
первісна вартість	21453601	22254798	22853413	127,51	128,83	131,3 1
знос	4685028	5057115	5558415	27,85	29,27	31,94
Нематеріальні активи	781	0	0	0,00	0,00	0,00
первісна вартість	6939	6939	6939	0,04	0,04	0,04
накопичена амортизація	6158	6939	6939	0,04	0,04	0,04
запаси	55125	77474	108977	0,33	0,45	0,63
Усього за розділом 1	16824479	17275157	17403975	100,00	100,00	100,00

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За даними таблиці 8 можна дійти висновку, що основні засоби складають основну частку нефінансових активів. При цьому слід зазначити, що бюджетна установа має на балансі і нематеріальні активи, до складу яких включено програмне забезпечення, що використовується в межах установи. Однак дане програмне забезпечення повністю є амортизованим, а тому протягом 2018-2019 рр. його залишкова вартість складає 0 грн. Запаси організації складають менше 1%, при цьому питома вага запасів у загальній сумі нефінансових активів зростає щороку. Це з однієї сторони свідчить про покращення рівня забезпечення запасами, однак з іншої сторони може стати і передумовою формування значних втрат через псування чи ненормоване використання запасів, саме тому ця економічна категорія потребує більш детального вивчення.

Що стосується структури фінансових активів, то протягом 2017-2018 рр. вони формуються за рахунок грошових коштів,

що знаходяться у казначействі, однак в 2019 році було сформовано дебіторську заборгованість за розрахунками з соціального страхування на суму 10,1 тис. грн, що склало 7,61% фінансових активів (табл. 9). При цьому ця ж сума врахована як зобов'язання за розрахунками за соціальним страхуванням, в тому ж періоді, а тому наявність дебіторської заборгованості пояснюється обліковими процесами з формування залишків на рахунках на дату складання балансу.

Таблиця 9.Структура фінансових активів СЗШ №93 (м. Львів) за 2017-2019 рр.

Показники	На кінець року, грн.	Структура, %
	2017	2018	2019	2017	2018	2019
Фінансові активи	х	х	х	x	x	x
Поточна дебіторська заборгованість за розрахунками з соціального страхування	0	0	10177	0,00	0,00	7,61
Грошові кошти у національній валюті у казначействі	195472	316545	123479	99,99	100,00	92,39
Інші фінансові активи	24	0	0	0,01	0,00	0,00
Усього за розділом ІІ	195496	316545	133656	100,00	100,00	100,00

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

Аналізуючи джерела формування майна, можна зазначити, що вони повною мірою формуються за рахунок власних коштів, незважаючи на суму заборгованості за соціальним страхуванням, яка може не досліджуватися через її обліковий аспект появи у балансі організації. Необхідно зазначити, що бюджетна організація є збитковою. На кінець 2019 року фінансовий результат складає -5,2 млн грн. і має тенденцію до зростання.

Проведемо коефіцієнтний аналіз майнового стану (табл. 10).

Таблиця 10.

Коефіцієнтний аналіз ефективності використання майнових ресурсів СЗШ №93 (м. Львів) за 2017-2019 рр.

Показники	На кінець року, грн.	Абсолютне відхилення (+,-)
	2017	2018	2019	2019 від 2018	2019 від 2017
Вартість введених основних засобів, грн.	565225	801197	598615	-202582,0	33390,0
Вартість основних засобів на кінець звітного періоду, грн.	21453601	22254798	22853413	598615,0	1399812,0
Вартість виведених основних засобів, грн.	26522	372087	501300	129213,0	474778,0
Вартість основних засобів на початок звітного періоду, грн.	20452221	21453601	22254798	801197,0	1802577,0
Недоамортизована частина основних засобів, грн.	16768573	17197683	17294998	97315,0	526425,0
Собівартість виготовлення продукції, грн.	998400	1045570	1571200	525630,0	572800,0
Середній залишок запасів, грн.	56855	66299,5	93225,5	26926,0	36370,5
Коефіцієнт оновлення, відн.од.	0,03	0,04	0,03	-0,01	0,00
Коефіцієнт вибуття, відн.од.	0,00	0,02	0,02	0,01	0,02
Коефіцієнт придатності, відн.од.	0,8	0,8	0,8	0,0	0,0
Оборотність запасів, відн.од.	17,6	15,8	16,9	1,1	-0,7
Період обороту запасів, днів	20,5	22,8	21,4	-1,5	0,9

Примітка: побудовано на основі інформації, поданої у [6]

За результатами аналізу у таблиці 10 можна дійти висновку, що нефінансові ресурси, зокрема основні засоби регулярно оновлюються. Показник оновлення хоча є незначним, однак є нормальним для бюджетної установи. Майно організації є в придатному стані, про що свідчить високий показник придатності, що знаходиться впродовж періоду дослідження на рівні 0,8. Що стосується запасів, то тут необхідно зазначити, що, незважаючи на їх тенденцію щодо збільшення залишків на складах, вони використовуються з кожним роком все більш ефективно, оскільки період оборотності запасів скоротився за останній рік на 1,5 днів.

Отже, управління майном бюджетної установи - один з найбільш значущих функціональних напрямків системи управл...