Камерализм и преобразования Петра I в финансах и учете

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Камерализм и преобразования Петра I в финансах и учете

Дина Алексеевна Львова

Аннотация

Реформы в управлении русским флотом, проведенные Адмиралтейским регламентом 1722 года, положили начало системе государственного учета. Царь Петр Великий, инициировавший реформы с целью создания современного флота, разработал новую систему бухгалтерского учета. Целью настоящего исследования является оценка успеха реформ. Анализ финансово-бухгалтерской системы морского флота, представленный в исследовании, показывает, что для экономической политики Петра были характерны активное вмешательство государства в хозяйственную жизнь, детальная регламентация вплоть до избыточности и педантичный контроль всей хозяйственной деятельности. Сравнение модели бухгалтерского учета, внедренной Регламентом, с первоисточниками также позволило оценить, в какой степени практика государственного управления была пронизана экономической доктриной камерализма. В исследовании раскрывается, насколько рациональными, в том числе с точки организации учета, оказались предпринятые Петром реформы государственного управления и финансов в контексте камерализма. Статья рассматривает историю создания и теоретические основания одной из наиболее популярных и влиятельных концепций учета эпохи -- так называемой камеральной бухгалтерии. Несмотря на то что эта концепция (ее также называют моделью, теорией, парадигмой) главенствовала повсеместно вплоть до конца XVIII века, а в общественном секторе продолжает использоваться и поныне, ее эволюция и теория остаются малоизученными. Исследование показывает, насколько результативными были попытки внедрить в государственном управлении России петровской эпохи присущее камерализму бюджетное планирование и какова была роль бухгалтерии в этом процессе.

Ключевые слова: камерализм, камеральный учет, Петр I, Адмиралтейский регламент, история экономики, история бухгалтерского учета.

Peter the Great's Cameralism and Transformations in Finance and Accounting камеральный учет адмиралтейский регламент

Dina A. Lvova

Abstract

The Admiralty Regulations of 1722 reformed the administration of the Russian naval fleet and laid the foundation for the system of state accounting. Tsar Peter the Great initiated those reforms in order to create a modern fleet and in so doing developed a new accounting system. The aim of this study is to evaluate the success of the reforms from the viewpoint of finance and accounting. This article's analysis of the financial and accounting system of the navy indicates that Peter's economic policy required the state to intervene directly in economic life and use redundant, granular controls for regulating all economic activities. The accounting model introduced by the Regulations is examined in reference to primary sources in order to determine to what extent the economic doctrine of cameralism was incorporated into the practice of public administration. The study also maintains that, within the context of cameralism, Peter's reforms of public administration and finance were quite rational from an accounting standpoint. The study delves into the emergence and theoretical foundations of what is termed cameralistic accounting, one of the most widespread and influential accounting concepts of its era. Although this concept (also referred to as a model, theory or paradigm) was widely used toward the end of the eighteenth century and even now persists in the public sector, its development and theoretical basis remain poorly understood. The study shows how effective the budgeting efforts inherent in cameralism were in the Russian state administration of the Petrine era and describes the role accounting played in this process.

Keywords: cameralism, cameralistic accounting, Peter the Great, admiralty regulations, economic history, history of accounting.

Введение

История государственных финансов и учета в России восходит к началу XVIII века -- времени реформ Петра I. Это не означает, что записи о доходах и расходах государства до этого не велись в той или иной форме и управление финансами отсутствовало. Однако допетровская финансовая система страдала неполнотой, децентрализованностью и отсутствием разграничения между личной собственностью (княжеской или царской) и общественной. Павел Николаевич Милюков в своем знаменитом труде «Государственное хозяйство России в первой четверти XVIII столетия и реформа Петра Великого» характеризовал государственные финансы и учет XVII века как «неразвитые» и «примитивный» [Милюков, 1905. С. 77-78]. В период, когда государство рассматривалось как достояние правящего рода, вместо государственного учета применялся наивный феодальный учет.

Реформы Петра I изменили государственное управление. Царь создал новую конфигурацию государственных органов -- коллегий, имевших четко определенную компетенцию; по его поручению был разработан первый единый бюджет государства (1709-1710) [Истомина, 2012]. Петр признавал, что бухгалтерский учет является важной функцией правительства и контроля, и лично способствовал разработке детального свода его правил, предписанных для одного из государственных учреждений -- Адмиралтейства. В 1722 году 5 апреля он утверждает Регламент об управлении Адмиралтейством и верфью (Адмиралтейский регламент) -- документ, считающийся первым российским правовым актом с подробными инструкциями по бухгалтерскому учету.

В конце XVIII века современник Адама Смита британский философ и политэконом Иеремия Бентам заметил, что бухгалтерия есть проявление «паноптики», то есть инструмент, позволяющий обозреть глубину хозяйственных процессов и управлять ими [Соколов, 1996. С. 94]. В эпоху меркантилизма -- камерализма связь бухгалтерии с экономической доктриной впервые проявилась со всей очевидностью. Свойственное меркантилизму особое отношение к таким экономическим категориям, как деньги, богатство и торговый капитал, а камерализма -- к государственному управлению и пополнению казны повлияло -- и, как выяснилось, весьма заметно -- на содержание и методы бухгалтерского учета и нашло в них свое отражение. И, напротив, -- и это станет ключевой гипотезой исследования -- учет оказал влияние на экономическое мышление, а, возможно, в какой-то степени определил его. Исходя из этого, проблемы экономической теории и экономической политики можно, в свою очередь, рассматривать в контексте проблем, то есть информационных и/или методологических ограничений, бухгалтерского учета.

Между тем применительно к эпохе Петра I это влияние, или, если можно так сказать, взаимообусловленность экономической доктрины и ее административно-информационного воплощения, изучено мало. Есть еще по меньшей мере два исследовательских вопроса, которые могут быть признаны частными для истории экономики, но которые интересны в контексте учетной историографии петровских реформ: (1) насколько обособленной была бухгалтерия государственного хозяйства и сильно ли она зависела, прежде всего методологически, от коммерческой, частной бухгалтерии и (2) может ли хорошая бухгалтерская модель быть успешной сама по себе или самостоятельно принести успех экономической и финансовой политике.

1. Введение в доктрину камерализма как концепцию государственного управления и государственных финансов

Известно, что камерализм, так же как и меркантилизм, был направлен на усиление роли государства в национальной экономике. Однако если меркантилизму было свойственно внимание к ее регулированию, то камерализм был в большей степени направлен на развитие рациональной государственной администрации и формирование компетентной бюрократии. «Для камералистов центральной научной проблемой была проблема государства, -- формулировал классическое определение этой доктрины американский социолог Албион Вудбери Смолл. -- Для них цель всей социальной теории заключалась в том, чтобы показать, как может быть обеспечено благосостояние государства. Они видели в благосостоянии государства источник всеобщего благосостояния. Их ключом к благосостоянию государства был доход для удовлетворения потребностей государства. Вся их социальная теория исходила из центральной задачи обустройства государства имеющимися средствами» [Small, 1909. P. viii].

Камерализм институционализировался как академический дискурс и университетская наука к 1727 году [Wakefield, 2009. P. 4]. К тому времени, по всей видимости, и начала формироваться континентальная камералистская доктрина, которая искала источники богатства, власти и процветания в развитии производства, научных открытий и творчества в противоположность характерных для меркантелизма торговых войн, протекционизма и ограничительных экономических систем. Камералисты воспевали трудолюбие, ценность экономических ресурсов, изобретательность, креативность и уделяли большое внимание добавленной стоимости и переработке даров, которые предоставила природа [Rossner, 2020. P. 39]. Ключевым двигателем в развитии всех этих качеств и достижении высших целей должна была стать, согласно их учению, инициатива и воля правителя. «Подданные нуждались в сильной руке заботливого самодержца -- принца, -- чтобы направить экономику, похожую на большое домашнее хозяйство, к наилучшему распределению ресурсов», -- артикулирует идеологию камералистов Филипп Робинсон Рёсснер [Rossner, 2020. P. 35]. Свободный рынок был так же незнаком этой концепции, как и идея экономики, которая функционировала бы независимо от государства, или как механизм, который управлялся бы своими собственными законами спроса, предложения и распределения. Если такой свободный рынок и мог быть допущен, добавляет Рёсснер, то только по инициативе правителя [Rossner, 2020. P. 35].

Таковы были идеалы и идеальный образ правителя в камера- листских трактатах. И сами авторы в отраженном сиянии этих идеалов со временем всё чаще стали ассоциироваться с «бестелесным собранием экономических принципов, академических наук и бюрократических практик» [Wakefield, 2009. P. 5]. Видимо, чтобы уйти от этого образа или придать ему чуть больше реализма, Эндрю Уэйкфилд сделал в чем-то нарочитое противопоставление «камералистов абстракции» тем, кого он назвал «камералистами из плоти и крови» и кто появился на сцене задолго до учреждения «камеральных наук» Различие между «камералистами бюро» и «камералистами книг» проводили и ранее, но с не-сколько иными акцентами и оценками. Уэйкфилд, в частности, ссылается на Курта Циленцигера, который первых называл «фискалистами», а вторых -- собственно «камералистами» [Wakefield, 2009].. Уэйкфилд указывает на ранние отзывы о камералистах (cameralists) Здесь вслед за Уэйкфилдом необходимо сделать пояснение о термине. С XVII по XVIII век существовало несколько вариантов его написания, указывающих на первоначальную связь меж-ду камералистом и Камерой, или фискальной палатой. К ним относятся cameralist, cammeralist, kameralist и kammeralist [Wakefield, 2009]., тех, кто управлял финансами князя, имевшие в основном негативный оттенок. И действительно, по отношению к практикующим камералистам в конце XVII века использовали такие эпитеты, как «прислужники Камеры» (фиска), «ненасытные кровопускатели народа», «плохие чиновники». Камералисты от науки должны были стать антагонистами этого образа -- литературным и академическим изобретением, призванным улучшить плохую репутацию фискальной палаты и ее чиновников [Wakefield, 2009. P. 5].

Между тем и идеальный академический камерализм неизбежно содержал черты камерализма фискального. У теоретических построений был вполне конкретный адресат -- правитель государства, и его главное пожелание наполнить казну очевидно входило в противоречие с абстрактными мечтами об общественном благосостоянии. «Эти две цели были взаимоисключающими, -- пишет Уэйкфилд. -- Если бы вы способствовали богатству князя, вам пришлось бы отнимать что-то у населения посредством дополнительных налогов и сборов; если бы вы выбрали содействие общественному благосостоянию, это означало бы, что князь (или государство) не может взять из экономики столько, сколько ему хотелось бы»³.

Несмотря на критику, практическая деятельность камералистов была небезуспешна, и в первую очередь в организации государственной администрации. Клаус Петерсон полагает, что значение учения камералистов об административной технике для развития государственного управления в различных европейских странах трудно переоценить. Свои выводы он подтверждает следующими историческими фактами.

В XVI и XVII веках в германских государствах и Скандинавии учреждаются центральные административные органы, которые с точки зрения организационной структуры и методов работы отражают административную программу австрийских и немецких камералистов. В отличие от своего в высшей степени аморфного и плохо структурированного средневекового предшественника этот новый тип управления характеризовала систематически разработанная организационная структура, состоявшая из четко определенных административных единиц -- коллегий -- с прописанными правами и полномочиями и постоянным персоналом. Как правило, между коллегиями не было иерархических различий, они были равны по статусу. В пределах своей конкретной области каждая коллегия обладала общегосударственной (а не региональной) юрисдикцией, и это придавало административной системе единообразную структуру. В коллегиях были штатные должности бухгалтера, счетовода, регистратора, секретаря, актуария, переписчика, архивариуса и т. д. Благодаря юридическому определению полномочий коллегии и обязанностей должностных лиц были сформированы регулярные рабочие процедуры [Peterson, 1979. P. 7-8].

По мнению Петерсона, коллегиальная система способствовала прогрессу в фискальном управлении. Ключевыми ее инструментами он называет регулярную бухгалтерию и ревизию, унифицированные процедуры по управлению казной, в том числе путем планирования государственных доходов и расходов. Петерсон оттеняет эти новации сравнением со средневековой практикой, когда расходы было принято покрывать по мере необходимости за счет наиболее доступных доходов, что было несовместимо с регулярностью и предсказуемостью, которых требует организованное финансовое управление. Он видит фундаментальный принцип составления бюджета камеральной системы в том, чтобы обеспечить нужды королевского двора, вооруженных сил и администрации за счет наиболее надежных государственных доходов при менее надежном финансировании или полном отсутствии финансирования других расходов [Peterson, 1979. P. 9]. Анализ камеральной практики бюджетного планирования Петерсон завершает выводом о том, что в основу проектирования государственного бюджета был положен принцип двойной бухгалтерии. Обоснованность этого вывода мы обсудим в следующем разделе.

2. Происхождение, свойства камеральной бухгалтерии и ее значение для камерализма

Экономической доктрине камерализма в бухгалтерском учете отвечает так называемая камеральная бухгалтерия. Ярослав Вячеславович Соколов и Вячеслав Ярославович Соколов прослеживают ее историю с XII века и выводят происхождение слова «камеральный» от латинского camera -- контора, комната [Соколов, 1991. С. 128]. Несмотря на давнюю историю этой модели учета, сам термин «камеральная бухгалтерия» своим появлением обязан именно камерализму. Согласно Норвальду Монсену (и его предшественнику Эрнсту Вальбу), первая фаза развития камерального учета как элемента течения камерализма началась не ранее XVI века. Они назвали эту фазу простой камеральной бухгалтерией [Monsen, 2002]. И действительно, предназначение камеральной бухгалтерии в ту пору состояло преимущественно в простейшей хронологической регистрации операций по поступлению и выплате денег. Естественно предположить, что со временем ограничение объекта учета исключительно деньгами привело к утрате позиций камеральной бухгалтерией и ее, как поначалу казалось, постепенному вытеснению в государственном хозяйстве новой, двойной патримониальной бухгалтерией. Последняя, также примерно с XVI века, неизменно набирала популярность в коммерческой практике.

В начале XVII века в Голландии имел место известный и часто упоминаемый диалог о бухгалтерии [Бауэр, 1911. С. 309; Галаган, 1927. С. 84; Соколов, 1996. С. 86; Хитрово, 1860. С. 15; Ten Have, 1956. P. 236-246; Vlaemminck, 1956. P. 124; Volmer, 1996. P. 124]. Он состоялся между принцем Морицем Оранским, графом Нас- саутским, штатгальтером Голландии, Зеландии, Гелдерланда, Гронингена и Оверэйсела, с одной стороны и его личным советником фламандцем Симоном ван Стевином В начале своей карьеры Симон ван Стевин служил у богатого купца в Антверпене и, несмо-тря на то что через непродолжительное время оставил это занятие, навсегда сохранил уважение и любовь к бухгалтерии [Volmer, 1996. P. 565]. Современным исследователям Стевин известен как механик, математик, физик, философ, инженер и государственный деятель. Однако именно зна-ние бухгалтерии, полагал Отто Бауэр, сыграло в жизни Стевина решающую роль. «Давая уроки бухгалтерии принцу Морицу Оранскому, -- сообщает Бауэр, -- он (Стевин. -- Д. Л.) сделался его другом и был назначен генерал-квартирмейстером и главным контролером водяных и сухопутных сообщений всей Голландии» [Бауэр, 1911. С. 309]. -- с другой. Этот диалог впоследствии получил развитие: высказанные в нем идеи положили основу реформе государственной бухгалтерии Нидерландов, а один из его участников -- Стевин -- стал известным реформатором учета.

Стевину принадлежит авторство самого раннего в истории трактата по бухгалтерии государственного хозяйства -- “Varsteli- cke bouckhouding op de Italiaensche wyse” (1604). Эта книга включала четыре раздела: коммерческое счетоводство, счетоводство доминионов, счетоводство королевских трат и счетоводство войн и других экстраординарных расходов [Volmer, 1996. P. 565]. Первый и главный читатель книги был известен заранее -- правитель Нидерландов, патрон и друг автора. Беседуя с принцем Оранским (содержание беседы пересказано в предисловии к книге), Стевин убеждал его в том, что «для преуспеяния государственных финансов необходимо построить государственную отчетность по принципам двойной итальянской бухгалтерии» [Галаган, 1927. С. 84]. И в этом Стевин проявил себя как истинный камералист: ему представлялось, что «шльная система контроля, присущая двойной бухгалтерии», способна побороть такие неприглядные явления, за которые критиковали камералистов-практиков, как «богатые казначеи при бедном правительстве» [Volmer, 1996. P. 565].

Благодаря исследованиям Онко тен Хаве и Жозефа Влаеммин- ка известно, что идеи Стевина были положены в основу реформы королевских финансов Нидерландов 1604 года [Ten Have, 1956]. Спустя три года Стевин, вероятно вдохновленный успехом в продвижении своих начинаний, обратился с проектом «О введении двойной системы в государственное управление» к Максимилье- ну де Бетюну, герцогу Сюлли, главе французского правительства при Генрихе IV. Однако здесь его ждала неудача. Как писал Василий Николаевич Хитрово, «Сюлли, не вполне еще знакомый с тонкостями финансового и счетного дела, не понял пользы двойной системы и отверг предложенный проект» [Хитрово, 1860. С. 15].

Впрочем, несколько лет спустя Стевин всё же добился признания своих идей за рубежом. В 1623 году шведское правительство, как принято считать, реорганизовало свою систему учета согласно правилам двойной бухгалтерии. Тен Хаве удалось выяснить, что возглавить эту реформу шведы пригласили голландского купца Абрахама Кабелау, который стал проводником идей Стевина в Швеции [Volmer, 1996. P. 565]. В процессе преобразований Палата центральной администрации Швеции была перестроена и поделена на департаменты -- Казначейство и Департамент государственного счетоводства. Казначейству были переданы обязанности по формированию и исполнению государственного бюджета (первые отчеты были подготовлены новым учреждением в 1619 году), в то время как Департаменту государственного счетоводства поручалось реорганизовать действующую систему учета путем применения метода двойной записи для усиления контроля за общественными расходами во всем королевстве [Filios, 1983. P. 444].

Опираясь на, по всей видимости, схожие источники, Петерсон посчитал интеграцию двойной купеческой бухгалтерии в государственное хозяйство одним из достижений камерализма. Оценивая внедрение коллегиальной системы как большой прогресс в фискальном управлении Швеции, Петерсон указывает на ее ключевые в этом отношении новации: регулярную бухгалтерию и ревизию, унификацию управления казной. «Основной концепцией бухгалтерского учета, введенной в государственное управление в то время, -- пишет он далее, -- была система двойной бухгалтерии (выделено мной. -- Д. Л.), которая развивалась на крупных торговых предприятиях еще со Средних веков и означала, что доходы и расходы уравновешивались друг с другом непрерывным образом. Принятие этой более совершенной техники бухгалтерского учета сделало возможным более точное и эффективное управление государственными средствами» [Peterson, 1979. P. 9].

Если подойти к интерпретации исторических источников формально и воспринимать используемые в них термины в их современном значении, можно поверить, что становление государственного хозяйства действительно сопровождалось внедрением двойной купеческой бухгалтерии как самостоятельной концепции или как элемента концепции камерализма. Однако история с реформой счетоводства Австрийской империи второй половины XVIII века вносит сомнение в общепринятую оценку характера описанных выше преобразований. Автором концепции реформы был австрийский бухгалтер Йохан Маттеас Пуэхберг. Будучи истинным камералистом, он следующим образом сформулировал свои замыслы:

Одна из наиболее важных целей новой системы государственного счетоводства (Staatsbuchfuhrung) состоит в том, чтобы дать административным органам ясное представление о финансах. Вот почему Счетная палата взяла на себя обязанность сделать эти <финансовые> операции более простыми и понятными. Во исполнение этого намерения Палата опубликовала подробный «Годовой камеральный баланс». Любой, даже малознакомый с бухгалтерскими методами человек может изучить этот отчет, как если бы он понимал технику двойной бухгалтерии. Благодаря этому краткому камеральному годовому отчету у администраторов нет нужды в знаниях методов двойной записи. Вот каким инструментом располагает теперь Счетная палата (цит. по: [Legay, 2009. P. 272]).

Пуэхберг, таким образом, ставит во главу угла своей системы баланс, поясняет, как было принято, что он основывается на методе двойной записи, но считает свой баланс более простым, чем другие, и называет его камеральным. С современной точки зрения такое сочетание понятий кажется оксюмороном: баланс как метод учета и форма отчетности есть принадлежность двойной патримониальной бухгалтерии, а камеральная бухгалтерия, ограничиваясь учетом денежных поступлений и выплат, не нуждается ни в балансе, ни в методе двойной записи. Значит ли это, что Пу- эхберг был неаккуратен в терминах или что он был сторонником двойной бухгалтерии?

Цитируемое высказывание как нельзя лучше показывает, что исторические артефакты не всегда поддаются буквальной интерпретации или осовремениванию. В XVIII и даже XIX веке -- в эпоху, когда теория бухгалтерского учета только зарождалась, -- отличительные свойства той или иной учетной модели не были четко обозначены. Принцип целостности -- обязательный критерий двойной бухгалтерии -- не артикулировался и не соблюдал- ся Согласно принципу целостности учетные данные представляют собой единую систему, функ-ционирующие элементы которой должны быть связаны между собой и взаимообусловливать друг друга. Автор этого определения Ярослав Вячеславович Соколов полагал, что принцип целостности реализуется только в системе (парадигме) диграфического учета -- двойной бухгалтерии [Соколов, 2000. С. 31-32]. Именно в ней находят отражение не только потоки (движение денег), но и запасы (текущие и капитальные), а также абстрактные объекты капитал и прибыль, формирующие пол-ный учетный цикл.. Часто достаточным основанием для утверждений о внедрении двойной купеческой бухгалтерии служило использование счетов, терминов дебет и кредит, двойственность регистрации части операций на счетах или в бухгалтерских регистрах, равенство итогов в отчете, называемом только по этому признаку балансом. Пуэх- берг заблуждался в том, какой метод он применяет: униграфиче- скую камеральную или двойную бухгалтерию. Возможно, впрочем, он и здесь выступал как настоящий камералист, готовый, чтобы заинтересовать правителя, обернуть свою систему в завлекательный фантик модной в ту пору двойной бухгалтерии В 1770 году Пуэхберг в целях пропаганды своей системы дал несколько публичных лекций в Вене. Отзывы посетителей этих лекций характеризуют не только лектора и его доктрину, но и эпоху. Мари-Лора Легэ цитирует весьма любопытное высказывание одного из знатных слушате-лей -- князя Йохана Адама Джозефа Ауэрсперга, заключившего по окончании лекций, что «счет-ное искусство -- это хлыст, которого опасаются служащие, поскольку он указывает им на ошибки и оберегает от позора» [Legay, 2009. P. 26]..

Случай Пуэхберга служит примером того, что учетные модели необходимо изучать в контексте времени. Однако путаница с терминами не мешает воздать должное автору реформы государственного счетоводства Австрии. Одна из важных заслуг Пуэхберга заключается в том, что он включил смету в состав информационной совокупности, подлежащей формированию в бухгалтерском учете силами бухгалтеров. Сравнение сметных назначений с фактическими кассовыми доходами и расходами позволяло контролировать наполнение и исполнение бюджета и ограничивать желания тех, кто хотел иметь свободу распоряжаться государственными деньгами. Бухгалтерия Пуэхберга в этой части -- сильный аргумент в защиту того, что государственный учет может быть эффективной управленческой и бюрократической системой, отвечающей требованиям концепции камерализма. Сам Пуэхберг как автор соответствующего трактата может быть назван родоначальником учетной модели, получившей позднее наименование новой камеральной бухгалтерии. Ее отличительными чертами стали построение бюджета и учет его исполнения.

Добавим, что камеральная бухгалтерия Пуэхберга строилась таким образом, чтобы разграничить полномочия должностных лиц, ответственных за ведение учета: автор наделил ее способностью к внутреннему контролю. В рамках единого бюджета она обеспечивала получение сведений о доходах и расходах по каждому распорядителю (исполнителю) сметы, выражая присущее камерализму стремление к централизации управленческих функций и вместе с тем -- распределению полномочий. Центральная главная книга -- изобретение Пуэхберга -- тоже как нельзя лучше отвечала этой идее. Она позволяла составлять отчетность в масштабах всей империи. Решение этой задачи не имело аналогов.

Итак, в эпоху камерализма бухгалтерия государственного хозяйства претерпела значительные изменения, откликаясь на запросы этой доктрины и став важным инструментом в ее реализации. Она не заимствовала буквально методы и практики коммерческого учета, как полагали ее позднейшие исследователи, ориентируясь на название, но не на содержание учетной модели. В процессе построения централизованной государственной администрации и финансового управления государственное счетоводство приобрело свои отличительные черты, главной из которых стало включение в орбиту учета бюджетного процесса. Серьезные преобразования ожидали в ходе петровских реформ и российскую бухгалтерию, а примером, их иллюстрирующим, послужит флот и ключевой документ петровской эпохи, регламентирующий его деятельность, -- Адмиралтейский регламент.

3. Камеральный учет в Адмиралтейском регламенте: происхождение и методы

Учет обычно ускользает от внимания историков петровской эпохи, однако сам царь в своих реформаторских начинаниях был неизменно к нему внимателен. Самые ранние из известных документальных тому свидетельств относятся еще к первому этапу реформы.

Озабоченность Петра как самим фактом необходимости учета, так и его процедурой (методикой) видна уже из его Наказа от 29 июля 1705 года на имя старосты Тульских казенных кузнецких слобод Максима Масалова. В нем можно найти рекомендации относительно порядка ведения приходно-расходных денежных книг и контроля за количеством отсылаемых в Москву ружей. Впрочем, Наказ предписывал простую форму учета денежных поступлений и выплат, унаследованную от казенных хозяйств ведомства московских приказов [Маздоров, 1972. С. 6]. Еще одним относительно ранним свидетельством отношения Петра к учету может послужить проект Федора Салтыкова от 1713 года, озаглавленный «Доношения о некоторых состоятельных, которые прилежно выбраны из правления уставов разных, как англин- ских, французских, германских, такожде и прочих европейских присудствуюемых приличеству самодержавия». Разбирая этот документ, Милюков обратил внимание на пометы Петра: крестики и крестики в кружке, «против мест, особенно его заинтересовавших» [Милюков, 1905. С. 399]. Ряд предложений Салтыкова был посвящен развитию торговли и промышленности, и одно из них -- о направлении нескольких человек за границу для изучения бухгалтерии («купеческих книг») и корреспонденции -- имеет помету крестик в кружке [Милюков, 1905. С. 402], обозначая его важность для Петра.

Как уже отмечалось, вехой в развитии учета петровской эпохи, да и истории российской бухгалтерии в целом стал Адмиралтейский регламент (далее также -- Регламент). Он имел одно существенное отличие от уставов других коллегий. Регламент был призван регулировать деятельность не только непосредственно органа государственного управления, но и его хозяйственных подразделений. В ведении Адмиралтейств-коллегии находилось строительство военных кораблей и снабжение флота. Эта отрасль государственного хозяйства остро нуждалась в учете. Не случайно процедурам учета посвящены около сотни артикулов в разных главах Регламента. Более того, к Регламенту прилагаются «Формы книгам, в которых записывать людей, деньги, провиант и вещи всякие, колико чего в приходе, в расходе, в остатке» -- иными словами, образцы учетных регистров вместе с примерами записей в них.

В подготовке Адмиралтейского регламента, в отличие от других регламентов, Петр, неизменно внимательный ко всему, связанному с флотом, участвовал сам Сохранилось рабочее расписание императора на 1721 год, в котором четыре дня в неделю -- с понедельника по четверг -- отведены сочинению Адмиралтейского регламента [Павленко, 1973. С. 85]. В собственноручных заметках к «Истории Свейской войны» Петр отметил свой вклад в ра-боту над Регламентом: «.чрез прилежный труд И. В., в котором не повелением токмо, но самым трудом его учинен, где не только утрами, но и вечерами по дважды на день оное делано в разные времена» [Павленко, 1973. С. 85].. Ныне достоверно известно, что он далеко не сразу определился в своих правовых предпочтениях и для разработки морских статутов просил найти и перевести все существующие образцы морского права. Сохранился и документ, описывающий, как начиналась работа над Морским кодексом и Адмиралтейским регламентом. Это «Определение Адмиралтейской коллегии» от 4 апреля 1718 года (опубликовано в 1867 году в многотомном собрании «Материалов для истории русского флота»). В нем в самых общих чертах был представлен план будущего Регламента: «как содержать флот, в гавани и верфи с их вышними и нижними служители и какая их должность, также магазины и прочее» и на какие источники следует опираться при его разработке:

.. .Сие выписать из английских, французских, датских, шведских и голландских уставов и привесть по пунктно о каждой материи, зачав английским, а к оному из прочих приводить. когда зачнется первый пункт английский о какой материи, то к нему из всех вышеописанных уставов подводить пункты, которые о той материи гласят, потом другой английский пункт, и к нему из прочих таковые следовать. А где против английских прочих нет, тут порожние места оставливать, а где в прочих есть, а в английских нет, то в английском порожнее оставливать. [Материалы для истории.., 1867. С. 151] Эта цитата демонстрирует внимание Петра к самым мелким деталям и стремление давать исчерпывающие инструкции -- печальное и трогательное свидетельство недоверия великого им-ператора к окружающим его людям и, вероятно, беспомощности перед их некомпетентностью..

На основании этого документа мы вслед за Петерсоном можем сделать вывод о том, что в первое время для Петра «английское законодательство служило отправной точкой» в работе над российским морским правом [Peterson, 1979. P. 406]. Однако позднее в основу Регламента по его указанию были положены нормы французского законодательства. В 1715 году во Францию для изучения морского делопроизводства был направлен один из самых талантливых и образованных морских офицеров -- Конон Никитич Зо- тов Конон Никитич Зотов -- сын «кокуйского патриарха» Никиты Моисеевича Зотова. В 1704 году 14 лет от роду был отправлен Петром Великим за границу и проходил морскую науку частью на английских, частью на голландских кораблях. В 1715 году участвовал в морской кампа-нии в Финском заливе, после чего был отправлен во Францию. Внес значительный вклад в работу над Морским кодексом и Регламентом Адмиралтейств-коллегии, написал «Регламент адмиралтей-ского нижнего суда» (коммерческий морской устав). Есть основание полагать, что Конону Зотову принадлежит авторство первоначального проекта закона о должности генерал-прокурора. Сергей Михайлович Соловьев писал о нем: «Конон Зотов кроме близости к Петру по отце расположил царя в свою пользу еще следующим поступком: в 1707 году, находясь в Лондоне для науки, он на-писал отцу, чтоб ему повелено было остаться еще на несколько времени в Англии и служить здесь на кораблях. Старик Зотов показал письмо царю: Петр пришел в восхищение, благословил письмо и выпил кубок венгерского за здоровье Конона, как первого охотника на любимые его дела» [Со-ловьев, 1997. С. 524-525].. «Ехать ему во Францию, -- писал собственноручно Петр, -- в порты морские, а наипаче, где главный флот их. И там, буде возможно и вольно, жить и присутствовать волонтиром, буде же невозможно, то принять морскую службу» [Воскресенский, 2017. С. 119]. Еще до отъезда Зотов перевел для Петра два французских морских кодекса: в 1713-м -- Морской ордонанс Людовика XIV 1681 года; в 1714-м -- ордонанс «О войсках морских и арсеналах» 1689 года. Сравнив эти переводы с редакциями Адмиралтейского регламента, исследователь петровского законодательства Николай Алексеевич Воскресенский сделал следующий вывод: «Регламент Адмиралтейства, как видно из архивных материалов, приведенных нами в известность, был составлен преимущественно под влиянием французских морских кодексов» [Воскресенский, 2017. С. 520-545]. Этому факту пока нет достоверного объяснения, можно лишь предположить, что французское законодательство, носившее явный отпечаток просвещенного абсолютизма, было ближе Петру по духу.

Воскресенский провел детальный анализ происхождения артикулов первой главы регламента «О должности Адмиралтейств-кол- легии». Непосредственно к учету имели отношение артикулы 31-50 этой главы, которые он объединил рубрикой «О приходно-расходных книгах». В действительности и в этом пуле не все артикулы трактовали учет -- часть из них относилась к порядку выплаты жалованья. Представим результаты исследования Воскресенского в виде таблицы, исключив не относящееся к нашей теме.

На первый взгляд заимствования из французских первоисточников не кажутся значительными. Однако, как замечает сам Воскресенский, кроме артикулов дословно заимствованных, были те, которые подверглись лишь незначительной переработке и не утеряли общего смысла первоисточника. Они, в частности, отнесены к «выработанным в комиссии». По оценке Воскресенского, комиссия была оригинальна в правотворчестве не более чем в трети всех вышедших из-под ее пера положений, а всего заимствованными оказались около 50% артикулов.

Таблица 1

Первоисточники положений Адмиралтейского регламента
(глава 1, артикулы об учете)

Источник: составлено по [Воскресенский, 2017. С. 533, 537-538].

Интересно, что Петр самолично сочинил («рукою Петра написано») один из «учетных» артикулов, который уместно будет процитировать: «Все книги, в которых имеют вписаны быть приход и расход денег и всяких вещей, должны быть белые прежде, прошиты шнуром и запечатать Адмиралтейскою печатью, переметя листы нумерами. И иметь всегда оных книг в готовности на все дела потребное число» [Регламент.., 1722. С. 12]. Здесь Петр заботился о мерах по предупреждению фальсификации учетных записей. В подтверждение этому мотиву можно привести схожую цитату из Инструкции князя Щербатова приказчикам его ярославских вотчин: «Всякие книги журналные и щетные должны делатся с шнурами и листы иметь перемечены, дабы кто плутовством листа не выдрал» [Инструкция.., 1965. С. 455]. Вполне вероятно, что правило шнурования книг распространилось в помещичьих хозяйствах под влиянием Адмиралтейского регламента. Не стоит, однако, думать, что царь сам изобрел такой способ подтверждения достоверности учетных регистров. Открыв французский Торговый ордонанс 1673 года, мы обнаружим там схожее требование о нумеровании и парафировании каждой страницы торговых книг купцов в городских коммерческих судах или магистратах [Коммерческий кодекс.., 2008. С. 1120]. И здесь без заимствования из французских первоисточников, пусть с корректировками, не обошлось.

Воскресенский упоминает и о том, что Ордонанс о войсках морских и арсеналах, -- а именно книга XII, титул 4, “Du controleur”, -- оказал существенное влияние на русское законодательство о государственном контроле при выработке норм Регламента Адмиралтейства, а через него -- на Регламент Ревизион-коллегии. И действительно, прямое сравнение текстов [Устав.., 1715; Регламент.., 1722] подтверждает этот вывод.

Автором французского первоисточника был Жан-Батист Антуан Кольбер, маркиз де Сеньеле, в то время морской министр Франции. Являясь, как и его знаменитый отец, сторонником доктрины меркантилизма, он придал ей практическое направление и создал, как позднее выяснилось, образец документа, в котором свойственные этой доктрине меры государственного регулирования экономики в целом и учета в частности были обращены на морские войска. Ордонанс Людовика XIV «О войсках морских и арсеналах» впервые закрепил обязанность должностных лиц французского флота и портов вести учетные книги и составлять отчетные ведомости. Такие же правила позднее были установлены и в Адмиралтейском регламенте Петра I.

Вместе с тем нельзя сказать, что Регламент формировался исключительно под влиянием меркантилистских воззрений. К характерному для меркантилизма требованию подотчетности и детальных инструкций добавились, как мы увидим далее, вполне камералистские подходы к учету и управлению финансами.

В записках о России, составленных в 1737 году для Вольтера, прусский дипломат Иоганн Готхильф Фоккеродт отметит, что новая система адмиралтейского учета организована «по- купечески» [Широкий, 1939. С. 40]. Добавим к этому, что ее купеческий характер имел европейские черты. Другой дипломат -- Петр Яковлевич Чаадаев напишет о Петре I, что «он ввел в наш язык западные речения... из западных книг мы научились произносить по складам имена вещей» [Чаадаев, 1906. С. 77]. Благодаря петровскому Регламенту во флотском учете стали использоваться заимствованные из западноевропейской торговой практики понятия «дебет», «кредит» и «бухгалтер». «Торговое» происхождение имели также установленные Регламентом регистры (книги) систематической записи, а способ записи в них с линейным (позиционным) расположением дебета и кредита представлял, по существу, европейскую коммерческую письменную культуру бухгалтерии (рис. 1).

Рис. 1. Образец систематического регистра линейной записи по учету денег (извлечение из Адмиралтейского регламента)

Внешние признаки «купеческой» бухгалтерии в Регламенте были так явны, что вновь дали повод, уже российским историкам, для преувеличенной оценки степени адаптации коммерческого учета в государственном хозяйстве. Основанием для поспешных выводов, на этот раз применительно к петровским преобразованиям, стали формы графленых учетных книг. Владимир Андреевич Маздоров -- а именно его можно упрекнуть в упомянутой поспешности -- связал начало регламентации учета по европейским образцам с применением двойной записи и баланса. «Новым порядком учета, -- писал он, -- создавалась возможность периодически определять с достаточной достоверностью наличие средств в хозяйстве в данный момент; в практику счетной работы вводился баланс, до той поры неизвестный в России» [Маздоров, 1972. С. 7]. И далее: «...вводился метод двойной записи и составление балансов -- сначала в военноморском ведомстве, а затем в горнозаводском деле, в частности на заводах Урала» [Маздоров, 1972. С. 7].

В действительности система учета Адмиралтейства, разработанная под руководством императора Петра, была построена по принципам простой (а не двойной) бухгалтерии с элементами камерального учета. Такой вывод можно сделать на основании анализа процедуры учета, детально прописанной в Регламенте. Так же как и французский Морской ордонанс, Адмиралтейский регламент предписывал учитывать следующие объекты: деньги, вещи (в натуральном измерении), служащих во флоте (кадровый учет) и их жалованье, а также бюджетное финансирование. В традициях камерализма в Регламенте были даны детальные инструкции по учету денежных средств с правилами их документального оформления и сплошной регистрации.

Финансами Адмиралтейства должна была ведать казначейская контора во главе с казначеем. Регламент указывал казначею приходовать и расходовать деньги строго по документам: «Должен по указу принимать деньги или ассигнации... и оные употреблять в расход по указу же Коллегии Адмиралтейской» [Полное собрание законов.., 1830а. № 3937. С. 556]. Документальное оформление операций в учете денежных средств становится, таким образом, обязательным. Указы коллегии казначей обязывался регистрировать в специальной книге («Книга, журнал или записная указам, присланным из Адмиралтейства»), в которую записывалось число, номер указа, его содержание и сведения об его исполнении. С получателей денег следовало брать расписки. Кроме того, казначей должен был принимать отчеты об израсходованных суммах от цалмейстера и комиссара по покупкам.

Движение денег казначею полагалось регистрировать в приходной и расходной книгах. В них отмечались номер указа, дата, содержание операции (от кого принято или кому отдано), сумма цифрами и прописью. По окончании года приходные и расходные книги предписывалось подавать в коллегию для освидетельствования. Если записи оказывались верны, книги надобно было сдавать в архив Адмиралтейства, а казначею выдавать квитанцию за подписью всех членов коллегии.

Регламент в духе камерализма устанавливал строгую подотчетность: казначей должен был регулярно представлять в Адмиралтейскую коллегию сведения о состоянии финансов. Регламент обязывал его ежедневно подавать рапорты о наличных деньгах и еженедельно -- ведомости о приходе, расходе и остатке денег. Данные для составления ведомостей он предварительно собирал в специальную книгу по правилам линейной записи. На левой странице этой книги («дебет») фиксировался приход денег, на правой («кредит») -- расход (рис. 1).

Предполагалось, что завершающим этапом учета денежных средств станет формирование «Книги для счета с Штатс-конторой». Ей была назначена роль служить для взаимной сверки данных в расчетах между двумя коллегиями -- Адмиралтейств-коллегией и Штатс-контор-коллегией (министерство финансов). Описание этой процедуры раскрывает методику учета бюджетных ассигнований, введенную Петром. «Книгу для счета с Штатс-конторой» следовало вести казначею Адмиралтейства: в начале года заносить в эту книгу сумму финансирования Адмиралтейства, определенную на текущий год, а затем в течение года -- действительные поступления из Штатс-контор-коллегии. Бюджет Адмиралтейства как обязательство Штатс-контор-коллегии предоставить средства на соответствующие расходы должен был быть вписан на левую страницу, или в «дебет». Текущее финансирование, поступавшее из Штатс-конторы, указывалось отмечать на правой, «кредитовой», странице. И еще одно предписание -- ежемесячно выводить сальдо (остаток): «На Штатс-конторе надлежит донять как показует баланс» Под балансом в данном случае понималась не отчетная форма, а соотношение сумм по двум сторонам страницы -- дебетовой и кредитовой, иными словами -- сальдо или остаток.. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов в данном случае служило для уточнения взаимных расчетов.

Итак, Петр стремился внедрить, согласно концепции новой камеральной бухгалтерии, позднее описанной Пуэхбергом, учет исполнения бюджета, и это могло стать безусловной новацией учетной модели, представленной в Адмиралтейском регламенте. Рассмотрим, как она реализовывалась на практике.

4. Влияние Адмиралтейского регламента на состояние финансов и учета

Первые попытки сформировать бюджетную роспись, как уже упоминалось, Петр предпринял еще до написания Адмиралтейского регламента. Однако в ту пору управление финансами было децентрализовано: передав государственные сборы и расходы в так называемые губернские кассы и расквартировав между губерниями армию, он распределил, таким образом, сферу ответственности за самую масштабную статью расхода (адмиралтейские расходы финансировались путем пересылки из губерний «остаточных сумм»). От этой идеи вскоре пришлось отказаться, так как в условиях войны регулярность и полнота финансирования полков назначенными губерниями не поддавались контролю, а из-за противоборства губерний с Сенатом по поводу финансировании «сверхтабельных» расходов случались постоянные задержки с отсылкой губернских денег по назначению. «Никакие меры не помогали, доходы не высылались сполна, важнейшие дела останавливались за неимением денег», -- писал Соловьев о состоянии финансов на этом этапе. В декабре 1716 года адмирал Федор Матвеевич Апраксин писал кабинет-секретарю Алексею Васильевичу Макарову: «Истинно во всех делах как слепые бродим и не знаем, что делать, стали везде великие расстрои, а где прибегнуть и что впредь делать? Не знаем денег ниоткуда не возят, дела, почитай, все становятся» [Соловьев, 1997. С. 536-537]. В 1717 году в ту пору гвардии майор Андрей Иванович Ушаков, наблюдавший за строением кораблей по должности тайного фискала, писал Макарову: «При Адмиралтействе в строении кораблей и прочем большая остановка, потому что не имеем на жалованье мастеровым и рабочим людям денег, и от этого плотники бегут... Я, видя крайнее оскудение в деньгах на жалованье мастеровым людям, отпустил от себя в Адмиралтейство взаймы 10 000 рублей» [Соловьев, 1997. С. 518].

С учреждением коллегиальной системы и централизацией бюджетных поступлений и выплат, а в особенности с изданием Адмиралтейского регламента, который должен был стать образцом делопроизводства и учета для всех государственных учреж- дений Указ от 11 мая 1722 года «О сочинении регламентов во всех коллегиях по примеру Адмирал-тейского» [Полное собрание законов.., 1830a. № 4008. С. 678]., ожидалось упорядочение управления финансами и бюджетных расчетов. Однако, вопреки чаяниям, этого не случилось. Соловьев отмечал, что и в 1722 году «в Военную и Адмиралтейскую коллегии сумма великая в недосылке» [Соловьев, 1997. С. 524]. И действительно, как свидетельствует именные указы Адмиралтейств-коллегии за 1722 год, зафиксированные в ее журналах и протоколах, предписания Адмиралтейского регламента не были приняты к исполнению и флот по-прежнему испытывал недостаток в финансировании. Вот лишь несколько примеров.

Адмиралтейств-коллегия издает 12 апреля 1722 года следующий указ:

В правительствующий сенат взнесть доношение, а в штатс-контор-коллегию послать промеморию, в которых написать, чтоб недосланные в указанное число в 474 852 рублей достальные 21 569 рублей по поданному из адмиралтейской коллегии января к 18 числе 721 года доношению на нынешний 722 год в 1 002 952 рубля, за отпуском из штатс-контор-коллегии на покупку материалов, которые отпущены в зачет положеннаго оклада на сей 722 год 151 787 рублей достальные 399 692 рубля, всего 421 261 рубль, отпущены были в алмиралтейство без умедления, ибо за непресылкою означенных достальных денег дача морским и адмиралтейским служителям на 721 год жалованья не окончалась и окончать нечем, а на нынешний 722 год оным служителям и ничего недано, от чего оные служители претерпевают немалую нужду, также и в покупке материалов чинится остановка, чего ради адмиралтейская коллегия опасна дабы в нынешней кампании от того не учинилось остановки [Материалы.., 1867. С. 500].

Упомянутые в этом документе суммы дефицита были более чем значительны -- речь шла о недосылке от трети до половины затребованных и расписанных по бюджету средств.