В соответствии с п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 и 18 НК РФ.

Применяя данное правило, необходимо учитывать императивность положений статей гл. 16 и гл. 18 НК РФ, т.е. налоговые органы, применяющие решение о привлечении лица к налоговой ответственности и определяющие размер санкции, не вправе произвольно устанавливать ее размер и формы взыскания (например, взыскание налоговой санкции в неденежной форме, в виде взыскания иностранной валюты или иного имущества). Например, суд отклонил довод налогового органа о том, что штраф за неудержание и неперечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу в долларах США (ст. 123 НК РФ), подлежит взысканию с налогового агента в той же валюте, в которой выплачен доход. Как указал суд нормами налогового законодательства не предусмотрено взыскание штрафов в иностранной валюте (постановление ФАС СЗО от 02.09.2002 N А13-5933/00-14).

Размер налоговых санкций определяется или в твердой сумме (например, п. 1 ст. 116 НК РФ четко указывает размер штрафа- 5 000 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ - 50 рублей за каждые непредставленный документ), или в процентом отношении от размера налогового обязательства (например, ст. 122 и ст. 123 НК РФ). Однако возможен и иной подход. Так, в п. 2 ст. 117 НК РФ указывает, что лицо, более трех месяцев осуществляющее деятельность без постановки на налоговый учет, привлекается к ответственности в виде наложения штрафа в размере 20% доходов, полученных в период такой деятельности.

Согласно ст. 129.2 НК РФ нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Те же деяния, совершенные более одного раза, - влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

2.1.1 Снижение размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств

В п. 3 ст. 114 НК РФ не установлен нижний предел снижения штрафа: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Следовательно, размер налоговой санкции может быть снижен и более чем в два раза - в зависимости от того, насколько существенно повлияли смягчающие обстоятельства на характер последствия налогового правонарушения. Как было указано в п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, п. 3 ст. 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции. Однако суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

Так, например, суд, установив факт наличия смягчающих ответственность обстоятельств, снизил размер взыскиваемого штрафа в 150 раз (постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А33-8849/02-С3-Ф02-3245/02-С1).

В другом случае, суд на основании наличия смягчающих ответственность обстоятельств снизил сумму штрафа с 699 150 руб. до 58 012 руб. (постановление ФАС ВСО от 27.06.2002 N А78-1607/02-С2-12/87-Ф02-1723/2002-С1).

То есть, при условии наличия смягчающих ответственность обстоятельств законодательство о налогах и сборах предусматривает только верхний предел снижения налоговой санкции (не менее чем в два раза), нижнего предела не установлено.

В связи с чем некоторые суды полагают, что снижение штрафных санкций до 0 рублей является правомерным. Между тем, как мы уже указывали выше, такое снижение фактически является освобождением от ответственности, что противоречит общим подходам применения законодательства о налогах и сборах о привлечении лица к ответственности при доказанности факта совершения налогового правонарушения.

Дело в том, что ст. 109 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности. Расширение этого перечня судом по своему усмотрению путем снижения размера штрафа до 0 руб. не обосновано. Во избежание споров по данному вопросу специалисты в области налогового права предлагают внести поправки в ст. 114 НК РФ, в соответствии с которыми предусмотреть запрет на наложение санкций в размере 0 рублей. Коваленко С.А. Практика разрешения споров о взыскании налоговых санкций // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 7. С.30.

Отметим, что в связи с вступлением в силу Закона о налоговом администрировании (Федеральный закон N 137-ФЗ) в п. 3 ст. 114 НК РФ внесены изменения. Так согласно прежней редакции указанной нормы: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Из последней редакции указанной п. 3 ст. 114 НК РФ исключено упоминание о гл. 16 НК РФ и о том, что размер санкций предусмотрен за совершение налогового правонарушения. В связи с чем, согласно последней редакции указанной нормы: при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Данные изменения носят технический, уточняющий характер, смысла п. 3 ст. 114 НК РФ они не изменили.

2.1.2 Увеличение размера санкций штрафа при наличии отягчающих обстоятельств

Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Так С.Д. Шаталов по этому поводу указывает: "Не исключено, что налоговое правонарушение может быть совершено при наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств. В этом случае при вынесении решения должны одновременно учитываться обе нормы (о снижении и увеличении размеров штрафов), что должно приводить к штрафу, не превышающему базового уровня, установленного соответствующей статьей гл. 16 НК РФ" Шаталов С.Д. Комментарий к НК РФ части первой (постатейный). М. 2001. С.587.

Как правильно по этому поводу пишет С.Г. Пепеляев: "Смысл п. 4 ст. 114 НК РФ состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может быть увеличен больше, чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%". Пепеляев С.Г. Комментарий к ст.114 НК РФ // Ваш налоговый адвокат. N 1. 1 квартал 2000 года. Справочная правовая система ГАРАНТ.

2.1.3 Правило сложения налоговых санкций

Как указывается в литературе, основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому в отличие от правил применения уголовной и административной ответственности, налоговом праве сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба. Крохина Ю.А. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2003. С.503. Кроме того, указывается, что применение иных подходов снизило бы эффективность налоговых санкций как компенсационных мер. Постатейный комментарий к НК РФ. Часть первая / Под общей ред. В.И. Слома и А.м. Макарова. М. 2000. С.397.

Данное положение, кстати, является одним из основных отличительных признаков различия административно-правовой и налогово-правовой ответственности.

2.2 Порядок взыскания налоговых санкций

В соответствии с положениями НК РФ процедура привлечения налогоплательщика или иного обязанного лица к налоговой ответственности формализована - данная процедура имеет процессуально-правовую форму и состоит из нескольких самостоятельных стадий. Причем стадия взыскания налоговой санкции является одной из стадий данного процесса. В этой связи необходимо отметить, что процесс и производство соотносятся как общее и особенное: процесс сумма производств; производство - органическая часть процесса. Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб. 2002. С.118.

Как указывает по этому поводу Е.В. Кузнеченкова, сам налоговые процесс состоит из нескольких производств, в том числе - производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Кузнеченкова Е.В. Современная концепция налогового процесса // Государство и право. 2005. N 1. С.38.

В этой связи необходимо отметить, что по нашему мнению процесс привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех самостоятельных производств:

а) производство налогового контроля;

б) производство по делу о налоговом правонарушении;

в) производство по взысканию налоговой санкции.

И действительно, первоначально налоговый орган проводит налоговую проверку (выездную, камеральную), в процессе которой осуществляет выявление, сбор и фиксацию сведений о нарушении налогоплательщиком и иным обязанным лицом законодательства о налогах и сборах. Далее, налоговый орган представляет выявленные и зафиксированные им сведения о нарушении законодательства о налогах и сборах налогоплательщику и иному обязанному лицу, рассматривает его разногласия по этому поводу и, в конце концов, выносит решение о привлечении лица к налоговой ответственности, которое является основанием для взыскания налоговой санкции. Одновременно с таким решением налоговый орган направляет налогоплательщику (иному лицу) требование об уплате налоговой санкции, где указывается срок ее уплаты, тем самым налоговый орган предлагает налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить данную санкцию (абз. 2 ст. 104 НК РФ).

Причем форма такого требования законодательством о налогах и сборах не установлена, поэтому требование может быть выставлено:

- как в виде отдельного документа составленного в произвольной форме и подписанного руководителем (его заместителем) налогового органа;

-- так и содержаться в тексте самого решения о привлечении к налоговой ответственности.

В том случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказывается добровольно уплачивать сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ (абз. 3 ст. 104 НК РФ).

В соответствии с правилами о подведомственности, дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами, а дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, - судами общей юрисдикции (ст. 105 НК РФ).

Если в результате рассмотрения дела, суд признает правомерность привлечения налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности, то суд выносит решение о взыскании налоговой санкции, которое будет исполняться в порядке, предусмотренном исполнительным законодательством РФ.

При этом необходимо отметить, что суть спора о взыскании налоговой санкции заключается не в механической проверке соблюдения законодательства при вынесении решения налогового органа, а в выяснении всех обстоятельств совершенного налогового правонарушения.

Как правильно указывает по этому поводу М.Ю. Евтеева, поскольку "окончательный вывод о виновности лица остается за судом (п. 6 ст. 108 НК РФ), следовательно, независимо от того, обжаловал налогоплательщик ненормативный акт налогового органа или нет, суд должен рассмотреть спор по существу: дать оценку допущенному налоговому правонарушению и наличию вины лица, его совершившего". Евтеева М.Ю. Обобщение практики применения части первой НК РФ // Налоговый вестник. 2000. N 2.

Вышеуказанное положение полностью подтверждается и судебное практикой. Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О сделал вывод, что принцип виновной ответственности и, соответственно привлечение лица к налоговой ответственности, непосредственно реализуется при осуществлении правосудия, поэтому тот факт, что на практике установление вины фактически осуществляет не налоговых орган, а суд, не свидетельствует о неконституционности положений НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 3620/05 непосредственно указал: п. 7 ст. 114 НК РФ закреплен принцип судебного привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это, в частности означает необходимость подтверждения в судебном порядке факта совершения налогового правонарушения, вины налогоплательщика, а также отсутствия обстоятельств, освобождающих его от ответственности, как обязательных условий привлечения к ответственности.

Отметим, что Федеральным законом от 04 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенстсованию административных процедур урегулирования споров" в п. 7 ст. 114 НК РФ были внесены изменения, согласно которым законодатель установил предельный размер сумм штрафных санкций, который мог быть взыскан в бесспорном порядке. В частности, было предусмотрено, что налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном НК РФ, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50000 руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

В случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, превышает 5000 руб. по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, такая сумма штрафа взыскивается в судебном порядке в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно предыдущей редакции п. 7 ст. 114 НК РФ законодатель отменил ранее действующее правило о взыскании налоговых санкций только в порядке судебного производства, предоставив налоговым органам право взыскивать санкции самостоятельно, но только в определенном размере и только с индивидуальных предпринимателей и организаций.

Однако Законом о налоговом администрировании (Федеральным законом N 137-ФЗ) законодатель признал п. 7 ст. 114 НК РФ утратившим силу. Таким образом, получается, что с 1 января 2007 г. любой штраф можно будет взыскать только через суд.

Между тем в обновленной редакции ст. 46 НК РФ (в ней прописан порядок безакцептного списания налогов и пеней) сказано, что "положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ". А таких случаев НК РФ не предусматривает.

Однако налоговая служба придерживается прямо противоположной точки зрения. По ее мнению, с 2007 г. любой штраф можно взыскивать без суда. Дело в том, что согласно новой редакции ст. 104 НК РФ: "После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица... или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании... налоговой санкции". Получается, что взыскивать штраф через суд нужно лишь в одном случае: когда внесудебный порядок взыскания не допускается. То есть в следующих ситуациях (п. 2 ст. 45 НК РФ в редакции Федерального закона N 137-ФЗ):

- у фирмы открыт лицевой счет;

- деньги должна фирма, а выручка от продаж поступает ее дочерним и зависимым организациям (или наоборот);

- обязанность заплатить налог возникла в результате того, что контролеры изменили юридическую квалификацию той или иной сделки (например, признали договор займа договором дарения).

Согласно новой редакции п. 8 ст. 45 НК РФ указанные правила применяют при взыскании как налогов, так и штрафов.

Во всех остальных случаях, по мнению налоговой службы, штрафы можно взыскивать без суда. Насколько указанная позиция обоснованна сказать сейчас невозможно. Разрешить данный спор сможет только суд. Однако сразу оговоримся.

Взыскание любых средств без согласия фирмы незаконно. Дело в том, что это прямо противоречит ст. 35 Конституции РФ, где говорится о том, что "никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда". Поэтому любые действия по безакцептному взысканию штрафов по сути являются неконституционными.

Таким образом, представляется, что последним этапом привлечения налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения все же будет признаваться именно исполнение судебного решения и осуществление фактического взыскания в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве", а не исполнение взыскания по решению налогового органа.

То обстоятельство, что отношения по исполнению судебного решения выходят за рамки налоговых правоотношений не означает, что такие действия не могут рассматриваться в качестве последнего этапа взыскания налоговых санкций, поскольку как правильно указывает по этому поводу А.А. Пройдаков без реального взыскания штрафа и поступления соответствующих сумм в бюджет экономическая привентивная цель налоговых санкций теряет всякий смысл. Пройдаков А.А. Особенности взыскания штрафов за налоговые правонарушения // Налоговые споры: тория и практика. 2004. N 10.

Необходимо отметить, что добровольное исполнения налогоплательщиком (иным лицом) требования налогового органа об уплате налоговой санкции исключает дальнейшее обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции.

Также необходимо учитывать, что, как и любая другая отрасль, налоговое право содержит нормы, в соответствии с которыми в отношении взыскания налоговых санкций устанавливается определенные временные ограничения (сроки давности), в рамках которых и допускается денежное (имущественное) взыскание за допущенное нарушение. В соответствии с НК РФ, при привлечении к налоговой ответственности необходимо учитывать сроки давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). Что касается сроков давности взыскания налоговых санкций, то здесь необходимо отметить, что, начиная с 1 января 2007 г., нарушение указанных сроков не всегда может признаваться основанием освобождения от взыскания налоговых санкций, поскольку согласно изменениям, предусмотренным Законом о налоговом администрировании (Федеральным законом N 137-ФЗ) данный срок при наличии определенных причин признается подлежащим восстановлению. При этом перечень таких причин законодатель не установил, что дает налоговым органам возможность признавать такой причиной фактически что угодно. Таким образом, начиная с 1 января 2007 г. при привлечении к налоговой ответственности, нет необходимости учитывать сроки, предусмотренные ст. 115 НК РФ.

2.3 Очередность применения принудительных мер при совершении налогового правонарушения