Кваліфікація ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія внутрішніх справ України

УДК 343.50

12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально - виконавче право

Автореферат дисертації

на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Кваліфікація ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів

Останін Валерій Олексійович

Київ - 2004

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національної академії внутрішніх справ України

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент, Осадчий Володимир Іванович, Національна академія внутрішніх справ України, кафедра теорії кримінального права, начальник

Офіційні опоненти:

- доктор юридичних наук, професор, Шакун Василь Іванович, Національна академія внутрішніх справ України, перший проректор

- кандидат юридичних наук, Мойсик Володимир Романович, Верховна Рада України, Голова Комітету з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності

Провідна установа - Одеська національна юридична академія, (Міністерства освіти і науки) м. Одеса.

Захист відбудеться 28 січня 2004 року о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.007.03 в Національній академії внутрішніх справ України за адресою: 03035, м. Київ - 35, Солом'янська пл., 1

З дисертацією можна ознайомитися в науковій бібліотеці Національної академії внутрішніх справ України (03035, м. Київ - 35, Солом'янська пл., 1)

Автореферат розісланий "16 " грудня 2003 року

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Є.Д. Лук'янчиков.

Анотації

Останін В.О. Кваліфікація ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право. Національна академія внутрішніх справ України. Київ, 2004.

У дисертації здійснено кримінально-правовий аналіз складу злочину ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, встановлено його елементи та ознаки. Визначено місце ухилення від оподаткування в системі злочинів Особливої частини кримінального закону разом з іншими злочинами, які також завдають шкоду відносинам у сфері оподаткування. Запропоновано зосередити ці злочини у самостійному розділі - "Податкові злочини", як такі, що мають самостійний родовий об'єкт кримінально-правового захисту. На підставі аналізу конституційних положень, кримінального та податкового законодавства зроблено висновок про фактичну відсутність перепон для кваліфікації за ст. 212 КК дій осіб, які не сплачують податкових внесків з об'єктів оподаткування, що утворилися від протизаконної діяльності.

Вперше на рівні монографічного дослідження, після прийняття нового Кримінального кодексу України, комплексно розглянуто питання кваліфікації ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів та його співвідношення з іншими злочинами.

Сформульовано рекомендації щодо правильного застосування відповідних кримінально-правових норм у судово-слідчий практиці. Висловлено пропозиції щодо подальшого вдосконалення кримінального законодавства, яким передбачена відповідальність за ухилення від оподаткування.

Ключові слова: "кваліфікація", "кримінальна відповідальність", "податки", "ухилення", "оподаткування".

Останин В.А. Квалификация уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно исправительное право. Национальная академия внутренних дел Украины. Киев, 2004.

Диссертация посвящена вопросам уголовно-правовой квалификации уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей во всём многообразии их проявлений. В ней осуществлен уголовно-правовой анализ уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей (ст. 212 УК Украины) с исследованием и раскрытием содержания всех элементов и признаков данного состава преступления.

На основании исследования возникновения и развития отношений сферы налогообложения и анализа законодательной базы их правового регулирования сформулирован вывод о самостоятельном значении и месте этих отношений в системе объектов уголовно-правовой защиты, а также о месте уклонения от уплаты налогов в системе Особенной части уголовного закона. В этой связи, внесено предложение поместить составы преступлений, которые причиняют вред отношениям сферы налогообложения, в самостоятельном разделе Особенной части - "Налоговые преступления".

Исследование конституционных положений, уголовного и налогового законодательства, а также эмпирической базы позволило сформулировать вывод о целесообразности квалификации как уклонения от уплаты налогов умышленной неуплаты налоговых платежей с объектов налогообложения, образовавшихся от противозаконной (нелегальной) деятельности. При этом обосновывается вывод об относительно более высокой степени общественной опасности уклонений от уплаты налогов в сфере нелегальной деятельности в сравнении с такими же деяниями в сфере легальной деятельности.

Осуществлен сравнительный анализ уголовно-правовых норм, предусмотренных ст. 148-2 КК Украины (1960) и ст. 212 КК Украины (2001), выявлены их общие и отличительные черты.

В отличие от предыдущих исследователей данного состава преступления, в диссертации несколько по иному трактуются положения объекта, предмета преступления, объективной стороны, субъективной стороны, а также субъекта преступления.

Отдельный раздел диссертации посвящен вопросам квалификации уклонения от налогообложения по совокупности с другими преступлениями, а также вопросам его отграничения от смежных составов.

В связи с тем, что некоторые традиционные подходи к вопросам квалификации, после принятия Нового УК, требуют переосмысления и пересмотра, вносятся конкретные предложения относительно квалификации уклонения от налогообложения в совокупности с различными составами преступлений.

При этом обосновывается необходимость, при квалификации уклонения от уплати налогов в совокупности с другими преступлениями, в первую очередь учитывать степень общественной опасности, входящих в совокупность преступлений, исходя из видов и размеров, предусмотренных за них наказаний.

На основании вывода о том, что хозяйственные преступления, связанные с запрещенными видами предпринимательской деятельности, совершаются с целью получения сверхприбыли (объект налогообложения), обосновывается предложение квалифицировать их по совокупности с уклонением от уплаты налогов. Поскольку анализ санкций этих уголовно-правовых норм не позволяет сделать вывод о том, что причиняемый отношениям налогообложения вред, якобы учтён и заложен в общественно-опасную сущность этих норм.

В диссертации высказаны предложения по совершенствованию действующего уголовного законодательства, предусматривающего уголовную ответственность за деяния, причиняющие вред отношениям в сфере налогообложения. В частности предложено внести изменения в поощрительную норму, поскольку в существующем виде она не стимулирует, привлекаемых к уголовной ответственности лиц, воспользоваться ею. Предусмотренные частями 1 и 2 ст. 212 УК наказания, в частности в виде штрафов, делают экономически более привлекательным наказание по приговору, чем освобождение от уголовной ответственности по поощрительной норме. Обосновывается также необходимость разделения уголовной ответственности за неуплату налогов должностных и физических лиц в отдельных уголовно-правовых нормах.

Ключевые слова: "квалификация", "уголовная ответственность", "налоги", "уклонение", "налогообложение".

V. Ostanin. Qualification of evading tax, dues and other obligatory payments. - Manuskript

The dissertation for the Candidate of Law's degree by speciality 12.00.08 - Criminal Law and Criminology, Criminal-Corrective Law. - National Academy of Internal Affairs Of Ukraine Kyiv, 2004.

The dissertation represents criminal-legal analysis of corpus delicti in evading tax, dues and other obligatory payments with establishing its elements and features. It's the place of evading payments in the crime system of the Criminal Law Special Part that is fixed in the work together with other crimes which also prejudice the relations in tax field. There is a proposition to join them into a separate unit - "Tax Crimes" as having their own object of criminal-legal defence. The analysis of constitutional regulations, criminal and tax law resulted in the conclusion that there are no any factual obstacles to qualify under the 212 Criminal Code Article the actions of a person who does not to pay tax from taxable objects founded in the result of illegal activity.

For the first time presented on the monographic research level after the adoption of the new Ukrainian Criminal Code, the work contains complex consideration of such questions as qualification of evading tax, dues and other obligatory payments and its relations to another crimes.

Combined analysis of legal regulations and practice of law implementation as to the criminal responsibility for tax evading gave opportunity to formulate the recommendations about right usage of criminal-legal norms in judicial-investigation practice. There are propositions about the following improvement of criminal law where responsibility for tax evading is provided.

Key words: qualification, criminal responsibility, tax, evading, taxation.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Обраний Україною курс на створення ринкової економіки зумовив докорінні зміни суспільних відносин, пов'язаних з формуванням бюджетів різних рівнів та державних цільових фондів як матеріальних чинників функціонування держави. Питома вага податкових внесків (податків, зборів, інших обов'язкових платежів) у загальній сумі бюджетних надходжень протягом 1994 - 2003 років постійно зростала і нині становить близько 70 %. За таких умов податкові внески набули значення головного джерела формування доходної частини бюджетів та державних цільових фондів, а їх несплата значною мірою впливає на економічну та соціальну стабільність в державі.

Обов'язок сплачувати податки, збори, інші обов'язкові платежі в порядку і розмірах, установлених законом кожною особою, яка підпадає під юрисдикцію законодавства України, передбачений ст. 67 Конституції України.

Найбільш небезпечні прояви невиконання конституційного обов'язку сплачувати податкові внески тягнуть за собою кримінальну відповідальність.

Кількість порушених кримінальних справ за ухилення від сплати податків за вказаний період зросла майже у 10 разів. Водночас сума несплачених податкових внесків зросла більше ніж у 25 разів.

Наведені дані вказують на необхідність більш ефективної протидії злочинам, що вчиняються у сфері оподаткування. У цьому напрямі вже досягнуто певних позитивних зрушень. За останні чотири роки щорічні обсяги надходжень до зведеного бюджету зросли майже удвічі. Але покращення ситуації щодо протидії злочинності у сфері оподаткування ускладнюється недосконалістю податкового законодавства, нестійкістю податкової системи, непослідовністю податкової політики. Не можна визнати досконалим і законодавство про кримінальну відповідальність.

При розслідуванні й судовому розгляді справ цієї категорії припускаються численних помилок, що полягають у неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права й неоднаковому тлумаченні окремих ознак складу злочину. Виникають труднощі при відмежуванні ухилення від оподаткування від суміжних злочинів та його кваліфікації за сукупністю.

Проблеми кримінально-правових аспектів ухилення від оподаткування досліджені у працях П.П. Андрушка, Л.П. Брич, В.М. Вересова, П.А. Вороб'я, Н.О. Гуторової, О.О. Дудорова, Я.М Кураш, В.Р. Мойсика, В.В. Лисенка, В.О. Навроцького, О.І. Перепелиці, Ю.М. Сухова, Є.Л. Стрельцова, та інших вчених.

Кримінологічним аспектам боротьби з податковою злочинністю присвятили свої праці, зокрема, такі науковці, як В.О. Білецький, П.Т. Гега, В.М. Гринчак, Д.І. Голосниченко, А.Є. Гутник, В.В. Молодик, В.М. Попович.

У дисертації широко використовувалися праці вищезгаданих правників, а також загальнотеоретичні положення науки кримінального права та кримінології, що розроблялися такими вченими, як Ю.В. Александров, Л.В. Багрій-Шахматов, М.І. Бажанов, Ю.В. Баулін, В.І Борисов, В.О. Глушков, О.М. Джужа, В.М. Дрьомін, А.П. Закалюк, М.Й. Коржанський, О.М. Костенко, В.М. Кудрявцев, П.П. Михайленко, М.І. Мельник, А.А. Музика, М.І. Панов, В.В. Сташис, М.С. Таганцев, В.Я. Тацій, В.О. Туляков, В.І. Шакун, С.С. Яценко та ін.

Однак низка важливих для кваліфікації ухилення від сплати податків положень у кримінально-правовій науці залишається дискусійною або має неоднозначне вирішення. Позиції науковців, які досліджували цю проблему, у ряді випадків є суперечливими та непослідовними. Відсутні також єдині підходи до кваліфікації злочину, передбаченого ст. 212 Кримінального кодексу України (далі - КК). Як свідчить практика досудового слідства, ухилення від сплати податків поєднується з іншими злочинами і набуває все більш організованих форм. Тому питання правильної кримінально-правової кваліфікації ухилення від сплати податків стають актуальними і важливими.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі теорії кримінального права Національної академії внутрішніх справ України в межах досліджень кафедральної теми "Проблеми вдосконалення кримінального законодавства України". Обраний напрям дослідження ґрунтується на положеннях Комплексної програми профілактики злочинності на 2001 - 2005 роки, затвердженої Указом Президента України від 25 грудня 2000 року № 1376.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розв'язання проблем кваліфікації ухилення від сплати податків у різноманітних формах його проявів і формулювання на цій основі науково обґрунтованих пропозицій щодо правильної кримінально-правової оцінки даного злочину.

Для досягнення поставленої мети необхідно було вирішити такі основні завдання: 1) дослідити зростання соціальної значущості податкової системи України, становлення й розвиток кримінально-правового захисту відносин оподаткування; 2) з'ясувати зміст об'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, визначити його місце в системі Особливої частини КК; 3) встановити ознаки предмета злочину; 4) розкрити зміст ознак об'єктивної сторони та визначити момент закінчення злочину; 5) розкрити зміст ознак суб'єктивної сторони; 6) визначити ознаки спеціального суб'єкта злочину; 7) розкрити зміст кваліфікуючих ознак, визначити співвідношення ухилення від сплати податків з іншими злочинами, відмежувати його від суміжних складів, встановити особливості кваліфікації за сукупністю з іншими злочинами, а також при конкуренції та колізії норм; 8) дослідити проблеми звільнення від кримінальної відповідальності, осіб, що ухилились від сплати податків (ч. 4 ст. 212 КК); 9) сформулювати обґрунтовані пропозиції щодо вдосконалення законодавства, яким передбачена кримінальна відповідальність за ухилення від оподаткування та порядку кваліфікації таких діянь.

Об'єктом дисертаційного дослідження є проблеми, пов'язані з кваліфікацією ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. податок ухилення злочин кваліфікація

Предметом дослідження є норми Загальної та Особливої частин КК щодо відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів та практика їх застосування.

Методи дослідження. При проведенні дослідження були використані наступні наукові методи: діалектичний метод, відповідно до якого досліджувані явища вивчаються в єдності їх фактичної суті та юридичної форми, дозволив розглянути норми про відповідальність за ухилення від сплати податків в їх постійному розвитку та виявити обумовленість такого розвитку; порівняльно-правовий - дозволив співставити й порівняти норми, якими встановлено відповідальність за ухилення від сплати податків, вітчизняного законодавства про кримінальну відповідальність та кримінального законодавства інших країн; історико-правовий - був використаний при дослідженні процесів становлення та розвитку законодавства про кримінальну відповідальність за ухилення від оподаткування; юридичний (догматичний) - для встановлення об'єктивних та суб'єктивних ознак складу злочину, що досліджується; системно-структурний - для визначення місця ухилення від сплати податків у системі інших злочинів; статистичний - для узагальнення статистичних даних та судової практики.

Емпірична база дослідження складається з 257 кримінальних справ про ухилення від сплати податкових внесків, розглянутих судами України, та статистичних даних Міністерства юстиції і Податкової адміністрації України.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим в Україні комплексним монографічним дослідженням проблем кримінально-правової кваліфікації ухилення від оподаткування після прийняття нового КК України. В роботі запропоновано низку нових наукових положень та висновків, серед яких найбільш важливими є наступні:

1. Доведено, що ухилення від сплати податкових внесків та низка сукупних з ним злочинів родовим об'єктом має не відносини в сфері господарської діяльності, а відносини оподаткування. Зміна поглядів щодо об'єкту злочину стала можливою після дослідження соціально-правових аспектів установлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків та перспектив подальшого зростання значущості відносин сфери оподаткування.

2. Вперше обґрунтована необхідність розглядати і відповідно кваліфікувати як ухилення від оподаткування не лише дії осіб, які ухиляються від сплати податкових внесків у сфері законної (легальної) діяльності, а й осіб, які отримують прибутки та інші об'єкти оподаткування від незаконної діяльності. Реалізовувати це завдання пропонується не лише шляхом прийняття нових кримінально-правових норм, а й шляхом правильного використання вже існуючої законодавчої бази для кваліфікації таких злочинів.

3. У подальший розвиток досліджень попередників, запропоновані нові підходи до визначення безпосереднього об'єкта та предмета злочину, сформульовано висновок, що предмет виступає обов'язковою ознакою складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

4. Доведено, що діяння, як обов'язкова ознака об'єктивної сторони ухилення від сплати податків може характеризуватися як дією, так і бездіяльністю, а також бути комбінованим. Обґрунтовано висновок, що спосіб ухилення від оподаткування обумовлює момент закінчення злочину, який залежно від способу встановлюється по кожній конкретній справі окремо.

5. Дістало подальший розвиток розуміння суб'єктивних ознак злочину, встановлено, що вина при ухиленні від сплати податків може характеризуватися як прямим, так і непрямим умислом. Мотив і мета при цьому можуть бути різними.

6. Вперше сформульовано висновок, що спеціальними суб'єктами злочину також мають визнаватись представники платників податків та податкові агенти.

7. Доведено, що за ч. 3 ст. 212 КК, як ухилення від сплати податків, вчинене раніше судимою особою, слід кваліфікувати дії осіб, які раніше були судимі за ухилення від сплати податків за будь-якими частинами ст. 148-2, 212 КК, а не лише у разі судимості за ст. 212 та ч.3 ст.148-2 КК.

8. Обґрунтована необхідність внесення змін до заохочувальної норми (ч. 4 ст. 212 КК), оскільки зараз вона фактично дублює ст. 45 КК.

9. По-новому визначено підхід до кваліфікації ухилення від сплати податків у разі сукупного вчинення з іншими злочинами. Обґрунтовано, що в основу їх кваліфікації має бути покладена суспільна небезпека цих діянь.

10. Пропонується внесення змін до ряду існуючих норм, якими передбачається відповідальність за злочини, що завдають шкоду відносинам оподаткування.

Практичне значення одержаних результатів полягає:

а) у правотворчий діяльності - для подальшого вдосконалення законодавства, що передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

б) у правозастосуванні - для подальшого вдосконалення окремих положень постанови Пленуму Верховного Суду "Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" від 26 березня 1999 року № 5, а також для кваліфікації злочинів, що вчиняються у сфері оподаткування;

в) у науково-дослідницькій роботі - для подальшого вивчення проблем кримінально-правового захисту відносин сфери оподаткування;

г) у навчальному процесі - для написання відповідних розділів підручників та посібників з кримінального права, підготовки методичних рекомендацій з питань кваліфікації та методики розслідування злочинів у сфері оподаткування, підготовки до лекцій, а також у науково-дослідній роботі слухачів, курсантів та студентів навчальних закладів системи МВС України та Податкової адміністрації України.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження були оприлюднені, зокрема, на науково-практичних конференціях в Національній академії внутрішніх справ України (12 березня 1997 року та 25 квітня 2002 року), на міжнародному семінарі "Законодавство ФРН, США і України про відповідальність за ухилення від сплати податків" (м. Київ, 17 грудня 1997 року), на міжнародному семінарі "Податкові системи США і України та розгляд податкових справ у суді" (м. Київ, 12 лютого 1999 року). Окремі положення використовувались під час роботи у складі робочої групи Верховного Суду України по підготовці Проекту постанови Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 року та при наданні консультативної допомоги Комітету Верховної Ради Украіни з питань законодавчого забезпечення правоохоронної діяльності в розробленні положень Проекту Кримінального кодексу України. Окрім того були підготовлені методичні рекомендації для слідчих підрозділів МВС щодо кваліфікації та розслідування кримінальних справ про ухилення від сплати податків (Наказ ГСУ МВС України № 1685/Шт. від 4 квітня 1995 року).

Основні положення та висновки, зроблені автором під час дослідження обраної теми, викладені ним у 6 публікаціях, з яких 5 у фахових виданнях.

Структура дисертації обумовлена ії метою та поставленими завданнями і складається зі вступу, 3 розділів, які містять 7 підрозділів, висновків і пропозицій, списку використаних літературних джерел та нормативних актів (218 найменувань) і додатків. Повний обсяг дисертації - 212 сторінок. Основний текст дисертації викладено на 192 сторінках.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, висвітлюється загальна характеристика основних напрямів дослідження, їх зв'язок з науковими програмами, планами, темами, визначаються мета і завдання дослідження, формулюються основні теоретичні положення дослідження, визначається науковова новизна одержаних результатів та значення для правозастосування, наводяться дані про їх апробацію та публікації.

Розділ 1. "Соціальна обумовленість та правові підстави виникнення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків" складається з двох підрозділів.

Підрозділ 1.1 "Становлення податкової системи України як реалізація державної податкової політики" присвячено історично-правовому аналізу становлення податкової системи України, виникненню та формуванню податкової політики. На підставі аналізу законодавчих положень щодо системи оподаткування та податкової політики зроблено висновок, що податкова система та податкова політика України в їх сучасному вигляді почали формуватися наприкінці ХХ століття в умовах розпочатої перебудови.

Існуюча в УРСР податкова система самостійного значення фактично не мала, визначалася та регулювалася нормами фінансового права, а самі податки розглядалися як один з інститутів підгалузі фінансового права. У Конституції УРСР 1978 року про податки та обов'язок їх сплачувати навіть не згадувалось.

Лише на початку 90-х років минулого століття законодавчо було визначено податкову політику не як складову фінансово-кредитної політики, а як самостійний напрям діяльності держави. Тоді ж податкове законодавство набуло самостійного значення, сформувалася самостійна галузь права - податкове право.

Період становлення національної податкової системи в цілому завершився прийняттям Закону України від 25 червня 1991 року "Про систему оподаткування". Цим Законом були визначені принципи побудови системи оподаткування, види податків, зборів, інших обов'язкових платежів, а також встановлені права, обов'язки та відповідальність платників.

Потужним поштовхом для подальшого розвитку системи оподаткування та податкової політики стало прийняття у 1996 році нової Конституції України, якою податкам приділяється велика увага і вони визначені як основне джерело матеріального забезпечення функціонування держави. Продовжується робота з доопрацювання Проекту Податкового кодексу України. Відповідно до ст. 100.1, 100.2 Проекту цього кодексу, відносини у сфері оподаткування регулюються Конституцією України, Податковим кодексом, спеціальними законами України з питань оподаткування та міжнародними угодами з питань оподаткування.

Таким чином, при кваліфікації ухилення від оподаткування потрібно керуватися не лише законодавством про кримінальну відповідальність, а й положеннями Конституції України, Податкового кодексу, спеціальних законів з питань оподаткування, а також положеннями міжнародних угод з питань оподаткування.

Значення законів і нормативних актів сфери оподаткування в розумінні юридичної природи податкових злочинів є визначальним, оскільки диспозиція кримінально-правової норми, якою встановлена кримінальна відповідальність за несплату податків (ст. 212 КК) є бланкетною. Саме за їх допомогою встановлюються параметри суспільної небезпеки діяння, яке завдає шкоди відносинам оподаткування і виступає фактичною підставою кваліфікації ухи-лення від сплати податків. Завершується підрозділ визначенням змісту таких понять, як "податок", "збір", "обов'язковий платіж" виходячи з їх етимологіч- ного значення, функцій та призначення.

У підрозділі 1.2 "Правові підстави виникнення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" проведено історичне дослідження виникнення та розвитку законодавства про кримінальну відповідальність за несплату податків в Україні. Констатовано, що і за радянських часів законодавство про кримінальну відповідальність також розглядало суспільні відносини сфери оподаткування як об'єкт кримінально-правової охорони. Проте спеціальної норми щодо кримінально-правового захисту цих суспільних відносин у попередньому КК до 1993 р. не існувало.

Чинне на той час законодавство про кримінальну відповідальність встановлювало відповідальність щодо осіб, які одержували неконтрольовані державою прибутки (об'єкти оподаткування), займаючись приватнопідприємницькою діяльністю (ст. 150 КК), комерційним посередництвом (ст. 151 КК), незаконною передачею житлового приміщення в найм за винагороду (ст. 152 КК), спекуляцією (ст. 154 КК), незаконною торговельною діяльністю (ст. 155-6 КК). При цьому кримінально-правова наука в ті часи об'єктами цих злочинів вважала інші суспільні відносини. Хоча за своєю сутністю їх можна вважати податковими, оскільки кримінально-правові норми, що їх передбачали фактично створювали умови для нормального функціонування податкової системи.

У подальшому розвитку законодавства України про кримінальну відповідальність в частині регламентації відповідальності за злочини у сфері оподаткування чинний на той час КК було доповнено статтею 148-1. Цією нормою було встановлено кримінальну відповідальність за ухилення від подачі декларації про доходи, несвоєчасну подачу декларації і включення до неї завідомо перекручених відомостей. Вона вже безпосередньо брала під захист суспільні відносини у сфері оподаткування і була фактичною попередницею норми про ухилення від сплати податків.

Законом України від 26 січня 1993 року КК був доповнений ст.148-2, редакція якої ще двічі зазнавала змін.

Новий КК України встановив кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків ст. 212 КК. Порівняно із ст. 148-2 КК, в ній у десять разів збільшений поріг кримінальної відповідальності (значний розмір), більш ніж у десять разів збільшена сума коштів, яка утворює великий розмір та у п'ять разів сума, що утворює особливо великий розмір, більш чітко і широко визначено поняття фізичної особи як суб'єкта злочину, до статті введена заохочувальна норма.

Розділ 2. "Кримінально-правова характеристика складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" складається з двох підрозділів і присвячений дослідженню об'єктивних та суб'єктивних ознак складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів.

У підрозділі 2.1 "Об'єктивні ознаки складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" викладені результати дослідження об'єкта та об'єктивної сторони ухилення від оподаткування.

Віднесення законодавцем ст. 212 КК до розділу "Злочини у сфері господарської діяльності" ще не означає автоматичного визнання суспільних відносин сфери господарювання, за родовий об'єкт цього складу злочину.

Визнання суспільних відносин, що утворюються у сфері державної податкової діяльності, складовими системи господарювання не відповідає характеру суспільно-економічного стану, що існує в Україні. В минулому, коли держава мала монополію на усі сфери суспільного життя, державна політика проводилася в напрямі створення такої планової системи господарювання, якою формувалися бюджети різних рівнів за рахунок прибутків підприємств державної та колективної форм власності.

У сучасних умовах, коли переважну долю бюджетних надходжень становлять податкові внески, відносинам господарювання потрібно давати вже нову правову оцінку. І це вже відбувається на законодавчому рівні. Так, у Господарському кодексі України (ст. 4), зокрема, зазначено, що фінансові відносини, які виникають у процесі формування бюджетів усіх рівнів, взагалі не можуть бути предметом регулювання цього кодексу. За таких обставин відносини системи господарювання природно не можуть бути визнані родовим об'єктом такого злочину як ухилення від сплати податків, тому сам факт знаходження ст. 212 КК у розділі 7 "Злочини у сфері господарської діяльності" потребує законодавчого перегляду. Ряд криміналістів відносять ухилення від оподаткування до злочинів, що завдають шкоди відносинам сфери державних фінансів. Така позиція є більш правильною порівняно з наведеною офіційною, але також не повною мірою відповідає юридичній природі податкового злочину та не враховує стрімкого зростання значущості сфери оподаткування для розбудови України як незалежної держави.

Родовим об'єктом ухилення від сплати податків пропонується визнавати сукупність суспільних відносин, що виникають у сфері податково-фінансової діяльності держави з формування податкової системи і реалізації через неї податкової політики на засадах, визначених Конституцією і законами України в інтересах народу України.

Суспільні відносини сфери оподаткування складаються між двома категоріями суб'єктів. З одного боку виступає держава в особі уповноважених державних органів (податкова адміністрація, митна служба), з іншого - суб'єкти оподаткування (платники податків та їх представники), які є держателями об'єктів оподаткування (прибуток, майно, транспортні засоби тощо) і на яких законом покладено обов'язок сплачувати до відповідних бюджетів та цільових фондів податкові внески. При цьому об'єкт оподаткування виступає своєрідною передумовою існування податкових відносин.

Предметом податкових відносин пропонується вважати абсолютну суму грошових коштів, які відповідно до податкового законодавства мають бути сплаченими платниками податків до бюджетів і фондів з існуючих об'єктів оподаткування. Податкові злочини зменшують загальну суму податкових надходжень, завдаючи таким чином шкоду відносинам оподаткування.

Змістом податкових суспільних відносин є обумовлений наявністю відповідних прав та обов'язків соціальний зв'язок суб'єктів податкових відносин (державних органів та суб'єктів оподаткування) щодо предмета таких відносин - абсолютної суми податкових надходжень, яка, згідно до податкового законодавства, повинна надійти до відповідного рівня бюджетів та цільових фондів з фактично існуючих об'єктів оподаткування. Порушення податкового законодавства суб'єктами оподаткування призводить до розриву соціального зв'язку, що у свою чергу тягне за собою невідповідність фактично перерахованих коштів від суб'єктів оподаткування до бюджетів та цільових фондів абсолютній сумі передбачуваних податкових надходжень з фактично існуючих об'єктів оподаткування. Саме так заподіюється шкода відносинам оподаткування як родовому об'єкту податкових злочинів.

Безпосередній об'єкт ухилення від сплати податків пропонується визначити як суспільні відносини, що виникають між державою в особі уповноважених органів та певним платником, який є держателем хоча б одного об'єкта оподаткування, обумовлені встановленим законом обов'язком сплачувати податкові внески до відповідних бюджетів і фондів.

Особливістю податкових злочинів є те, що вони, одночасно з основним безпосереднім об'єктом, завдають шкоди й іншим суспільним відносинам, що також виступають об'єктами кримінально-правової охорони. Це можуть бути відносини власності, авторитет органів державної влади тощо.

Предмет ухилення від сплати податків - це те, що не надходить до абсолютної грошової суми встановлених законом надходжень до бюджетів та фондів з фактично існуючих об'єктів оподаткування. Недоотримані суми завдають шкоди предмету відносин, зменшують його, а через нього - суспільним відносинам у сфері оподаткування. Тому предметом злочину слід вважати грошові суми, що не надійшли до бюджетів та фондів внаслідок нехтування обов'язком справляти податок чи інший платіж.

Сутність предмета, як обов'язкової ознаки складу злочину - ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, на наш погляд, полягає в його ознаках, до яких слід віднести соціальну, фізичну та юридичну.

Соціальна ознака предмета злочину полягає в тому, що він співвідноситься з об'єктом злочину. Ненадходження грошових коштів до відповідного рівня бюджетів та державних цільових фондів ставить під загрозу виконання державою прийнятих на себе обов'язків з реалізації соціальних програм.

Фізична ознака предмета злочину полягає в тому, що він має грошовий вираз (сума цих грошових коштів повинна перевищувати 17000 грн.), а також у його зв'язку з об'єктом оподаткування. Об'єми об'єкта оподаткування визначають розміри податкових платежів, а при ухиленні від їх справляння - і фізичні характеристики предмета злочину. Фізичні ознаки предмета злочину пов'язані також з об'єктивною стороною, сприяють встановленню суспільно небезпечних наслідків ухилення від оподаткування і значною мірою їх обумовлюють.

Юридична ознака предмета злочину полягає в тому, що обов'язок сплати податку, об'єкти оподаткування, платники податків, ставки податків, податкова система в цілому та податкова політика визначаються Конституцією України, законами України, міжнародними договорами, що їх ухвалила Україна. До того ж сам факт несплати, розмір несплачених грошових коштів, належний порядок та строки сплати тощо встановлюються за допомогою певної процедури, що передбачена підзаконними актами уповноважених на те органів.

Таким чином, предметом складу злочину пропонується вважати, передбачені ст. 212 КК, грошові кошти, сума яких у тисячу разів і більше перевищує встановлений законом неоподатковуваний мінімум доходів громадян, що у вигляді податків, зборів, інших обов'язкових платежів мали надійти від платника податку, з відповідного об'єкту оподаткування, у встановленому законом порядку до бюджетів чи цільових фондів відповідного рівня, але не надійшли внаслідок вчинення злочину.

Об'єктивна сторона ухилення від сплати податків характеризується наявністю трьох обов'язкових ознак - діянням (дією або бездіяльністю), суспільно небезпечними наслідками та безпосереднім причинним зв'язком.

На підставі аналізу судово-слідчої практики сформульовано висновок, що діяння, як обов'язкова ознака об'єктивної сторони складу злочину, передбаченого ст. 2І2 КК характеризується як дією, так і бездіяльністю, а також може мати комбінований характер.

Особливістю суспільно небезпечних наслідків при ухиленні від сплати податків є те, що матеріальна шкода заподіюється не внаслідок вилучення грошових коштів, а внаслідок несплати належних сум до бюджетів та фондів у розмірах та порядку, які визначено податковим законодавством.

Ухилення від оподаткування тягне й нематеріальні наслідки, які полягають у порушенні принципу чесної конкуренції, порушенні прав громадян на пенсійне забезпечення, безкоштовну освіту та охорону здоров'я тощо.

Моментом закінчення ухилення від оподаткування слід вважати фактичне ненадходження грошових коштів до відповідного рівня бюджетів, державних цільових фондів, яке зумовлено такими чинниками:

- розміром - несплачена сума має в тисячу разів і більше перевищувати встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;

строками - настав наступний день після того, як сплили строки, визначені податковим законодавством;

наявністю можливості виконати обов'язок по сплаті податкових внесків чи податкової заборгованості;

викриттям факту ухилення державними органами.

Враховуючи ті обставини, що термін справляння окремих податкових внесків встановлюється нормативними актами, за допомогою яких розкривається зміст ст.212 КК, час вчинення злочину для таких складів слід розглядати як обов'язкову ознаку.

Способи ухилення від сплати податків можна поділити на дві групи.

Першу групу утворюють ухилення від сплати обов'язкових внесків до бюджетів та державних цільових фондів, що використовуються при вчиненні злочинів у сфері легальної діяльності.

Другу групу складають ухилення від оподаткування у сфері протизаконної, нелегальної діяльності.

У свою чергу, першу групу можна поділити на такі види:

- фактична несплата податкових внесків до бюджетів та державних цільових фондів, у тому числі й шляхом неподання податкової декларації та документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків. Цей вид ухилення від оподаткування характеризується невиконанням обов'язку, встановленого податковим законодавством, вести належним чином бухгалтерський облік, подавати своєчасно податкову декларацію, безпосередньо сплачувати або перераховувати грошові кошти. Такий спосіб є найменш небезпечним;

- несплата податкових внесків шляхом обману охоплює такі способи вчинення податкового злочину, як приховування, заниження об'єкта оподаткування, заниження сум податкових внесків. При цьому укладаються фіктивні угоди, договори, перекручується бухгалтерський облік, використовуються фіктивні документи тощо. Цей вид злочинних дій має більший ступінь суспільної небезпеки. Застосовувані способи обману можуть утворювати самостійні склади злочинів і потребують кваліфікації за сукупністю злочинів, тобто за ст. 212 та ст. 361, 366, 357, 358, 359, 216 КК;

- ухилення від сплати податкових платежів шляхом злочинного впливу на представників державних установ. Вчинення злочину у цей спосіб може проявлятися в підкупі службових осіб з метою схилення до потурання несплаті, одержання незаконних пільг, повного чи часткового звільнення від оподаткування, або в застосуванні насильства, залякуванні, чи шантажі стосовно таких осіб з такою самою метою. Вчинення податкового злочину в такий спосіб має підвищену суспільну небезпеку і має кваліфікуватися за сукупністю ухилення від сплати податків зі злочинами, передбаченими ст. 369, 345, 347, 348 КК.

Друга група способів вчинення податкового злочину характеризується тим, що винні особи займаються протизаконною діяльністю і отримують від неї неконтрольований прибуток, утворюють інші об'єкти оподаткування, але податкових внесків з них не справляють. Така заборонена діяльність сама по собі утворює самостійний склад злочину. Ухилення від оподаткування в такий спосіб має найвищий ступінь суспільної небезпеки.

Інші факультативні ознаки об'єктивної сторони, такі, як місце, обстановка, знаряддя та засоби, кваліфікуючого значення не мають.

У підрозділі 2.2 "Суб'єктивні ознаки складу злочину" здійснено аналіз суб'єктивної сторони та суб'єкта ухилення від сплати податків.

Аналіз кримінально-правових положень, викладених у ст. 212 КК, зміст інтелектуального та вольового моментів умислу при ухиленні від оподаткування, а також дані судово-слідчої практики свідчать на користь висновку про те, що ухилення від оподаткування може вчинятися як з прямим, так і з побічним умислом.

Мотив і мета при ухиленні від оподаткування можуть бути різними і не впливають на кваліфікацію злочину, передбаченого ст. 212 КК. У диспозиції норми не міститься щодо них будь-якої вказівки і вони не випливають із ії змісту, але вони характеризують особу винного, суспільну небезпеку вчиненого діяння і можуть впливати на розмір та суворість покарання.

Спеціальним суб'єктом злочину, передбаченого ст. 212 КК можуть бути осудні особи, які досягли 16-річного віку, з числа:

1) службових осіб - представників влади, а також осіб, які виконують організаційно-розпорядчі або адміністративно-господарські функції на підприємствах, установах, організаціях, які є платниками податків; власники чи засновники суб'єктів підприємницької діяльності, які зобов'язані забезпечувати обчислення та сплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів (організовувати та вести бухгалтерський облік, складати бухгалтерські звіти та податкові декларації, подавати їх до податкових органів тощо), а також законні представники та податкові агенти платників податків - юридичних осіб;

2) фізичних осіб, у тому числі й тих, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи - платників податків, які мають, одержують, передають об'єкти оподаткування або здійснюють діяльність, що є об'єктом оподаткування, а також їх законні представники та податкові агенти, на яких покладено обов'язок обчислення та сплати податків;

3) фізичних та службових осіб, які одержують, мають та передають об'єкти оподаткування, одержані внаслідок заняття незаконною діяльністю.

Розділ 3. "Спеціальні питання кваліфікації ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" присвячено вирішенню питань кримінально-правової кваліфікації ухилення від оподаткування, а також відмежування його від інших злочинів.

У підрозділі 3.1 "Поняття кваліфікації, кваліфікуючі ознаки ухилення від сплати податків, спеціальні питання звільнення від кримінальної відповідальності" розглянуто загальні питання кваліфікації злочинів, а також визначено зміст кваліфікуючих ознак ст. 212 КК. Сформульовано висновок, що за ч. 2 ст. 212 КК як ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб потрібно кваліфікувати таку несплату, в якій за попередньою домовленістю, досягнутою до початку вчинення злочину, брали участь дві або більше особи, які наділені ознаками суб'єкта цього злочину, як в якості співвиконавців, так і з розподілом ролей.

Сформульовано порядок кваліфікації ухилення від оподаткування у складі організованої групи або злочинної організації.

У разі ухилення від сплати податків злочинною організацією, вчинене пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ч. 3 ст. 212 КК та ч. 1 ст. 255 КК (створення злочинної організації).

Стосовно кваліфікації ухилення від сплати податкових внесків за ч. 3 ст. 212 КК, вчиненого особою, яка раніше була судимою за такий злочин, потрібно встановити такі умови: особа раніше була засуджена за будь-якою редакцією ст. 148-2 КК (1960) або ст. 212 КК, обвинувальний вирок за перший злочин вступив у законну силу; судимість за перший злочин не знята і не погашена у встановленому законом порядку; за перший злочин особа засуджена з призначенням покарання і не була звільнена від покарання; злочинність і караність діяння, за яке була засуджена особа, не усунута законом.

Висновок про фактичну ідентичність загальної норми, що передбачає підстави звільнення від кримінальної відповідальності за дієве каяття, - ст. 45 КК, та спеціальної заохочувальної норми, що передбачена ч. 4 ст. 212 КК, ставить питання щодо доцільності існування останньої в такому виді. Щоб більш ефективно залучити заохочувальну норму до процесу відшкодування матеріальної шкоди, потрібно поширити її дію на всю ст. 212 КК за виключенням вчинення злочину особою, судимою за ухилення від сплати податків.

У підрозділі 3.2 "Питання кваліфікації ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за сукупністю з іншими злочинами" розглянуто питання кваліфікації ухилення від оподаткування.

Порівняння ухилення від оподаткування, віднесеного до визначеної вище першої групи, з іншими злочинами, які вчиняються у сукупності з ним, дало можливість дійти таких висновків:

службові підроблення та підроблення документів, що мають місце при ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів, пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 358, 366 КК;

- ухилення від оподаткування, вчинене службовою особою, та зловживання владою або службовим становищем пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 364 КК;

- службову недбалість та ухилення від оподаткування, за наявності передбачених законом підстав, пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 367 КК;

- поєднання вироблення, підробки, використання чи збуту марок акцизного збору чи контрольних марок з ухиленням від сплати податків пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 216 КК, незалежно від того, в якому розмірі ухиленням від оподаткування заподіяна шкода державі: значному, великому чи особливо великому;

- ухилення від оподаткування та фіктивне підприємництво пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 205 КК.

У разі поєднання ухилення від оподаткування зі злочинами, віднесеними до другої групи, кваліфікація має бути такою:

- ухилення від сплати податків з прибутків, отриманих від зайняття забороненими видами господарської діяльності, пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 203, 203-1, 204, 213 КК;

- порушення порядку зайняття господарською діяльність, поєднане з ухиленням від оподаткування, пропонується кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 202 КК;

контрабанда, вчинена з метою ухилення від сплати податкових платежів, кваліфікується за сукупністю злочинів, передбачених ст. 201 та ст. 212 КК;

- при ухиленні від повернення валютної виручки в разі, коли вона чинним податковим законодавством визнається об'єктом оподаткування, а її приховування пов'язане також з ухиленням від сплати обов'язкових платежів, матиме місце сукупність злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 207, 208 КК;

- порушення законодавства про бюджетну систему, коли воно пов'язане з ухиленням від сплати податків має кваліфікуватися за сукупністю злочинів, передбачених ст. 212 та ст. 210, 211 КК;

- у випадку встановлення факту легалізації грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом, фактично встановлюється раніше прихований об'єкт оподаткування і, якщо обчислені з нього несплачені податкові внески відповідають ознакам предмета податкового злочину, то виникають підстави для кваліфікації вчиненого і за відповідною частиною ст. 212 КК. А якщо буде доведений певний вид незаконної діяльності, від якої утворилися "брудні" грошові кошти чи майно як об'єкти оподаткування, вчинене може бути додатково кваліфіковане за статтею КК, якою передбачено відповідальність за цю діяльність. Наприклад, за експлуатацію дітей (ст. 150 КК), торгівлю людьми (ст. 149 КК), придбання або збут майна, завідомо здобутого злочинним шляхом (ст. 198 КК), виготовлення та збут порнографічних предметів (ст. 301 КК) тощо.

...