К четвертой группе налоговых правонарушений, которые связаны с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций, относят:

Кроме собственно налоговых правонарушений различают и их разновидности:

- нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу;

- нарушения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

К числу нарушений законодательства о налогах и сборах, связанных с перемещением товаров через таможенную границу, из числа рассмотренных выше относится несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ).

Нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за них определяются отдельно. Эти нарушения можно подразделить на группы См: Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. - М.: Бератор-Пресс, 2002. С.116 :

- нарушения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков (ст.132 НК РФ);

- нарушения банками обязанностей по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений налоговых органов, принятых в отношении счетов налогоплательщиков (ст.133 - 135 НК РФ);

- нарушения банками обязанностей по предоставлению сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (ст.135№ НК РФ).

К первой группе нарушений относится открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (п.1 ст.132 НК РФ), а также несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем (п.2 ст. 132 НК РФ).

В соответствии с п.9 ст.76 НК РФ банки не имеют права открывать новые счета, если имеется решение налогового органа о приостановлении операций по другим счетам налогоплательщика в данном банке. Ответственность банка за нарушение этого запрета возникает с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до его отмены. Согласно ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета в налоговый орган в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия счета. Если банк в течение данного срока не сделает сообщение, то правонарушение считается совершенным.

Под нарушением следует понимать не только несвоевременное списание средств со счета налогоплательщика или налогового агента, но и несвоевременное перечисление их банком со своего корреспондентского счета в банк получателя, т.к. расчетная операция по исполнению платежного поручения включает в себя обе операции См.: Налоги. Словарь-справочник. - М.: ИНФРА -М, 2000. С. 120.. В ст. 60 НК РФ определено, что банки обязаны исполнять поручения налогоплательщиков или налоговых агентов на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решения налоговых органов о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщиков или налоговых агентов в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Поручения на перечисление налогов должны исполняться банками в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением налогового законодательства (ст. 134 НК РФ). Приостановление операций по счетам налогоплательщика означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ ограничения по проведению расходных операций по счетам налогоплательщика или налогового агента не распространяются на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательство предшествует исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов.

Неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени, совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа, непредставление банком по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный срок влечет санкции в соответствии со ст.135 и ст.135№ НК РФ См.: Герасимова Е.Н.. Макарова О.А., Илюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии / Под ред. Н.М. Голованова. -- СПб.: - Юридический центр Пресс, 1999. С. 87..

Таким образом, налоговое правонарушение - это наиболее яркий пример правонарушения в экономике, наносящего ей существенный вред. Причиной их совершения стало, прежде всего, несовершенство налогового законодательства, чем умело пользуются недобросовестные налогоплательщики, которые ещё не осознали опасность уклонения от уплаты налогов. Налоговое законодательство РФ само порождает правонарушителей. Мнение автора статьи «Анализ норм об ответственности за нарушение налогового законодательства» юриста В.В. Мудрых. См. Журнал «Юридический мир», № 11, 2000.

Рассчитываться с государством по налогам и другим обязательным платежам в полном объеме считается среди определенной категории отечественных налогоплательщиков чуть ли не признаком дурного вкуса. Привычно сетуя на несовершенство законов и "непосильную тяжесть" налогового бремени, предприниматели разрабатывает многоходовые комбинации, "уводя" весьма солидные доходы из-под контроля государства. Налоговые правонарушения сейчас носят все более сложный и организованный характер. Они составляют значимый процент от всех правонарушений в России.

При этом налоговые правонарушения нельзя сводить только к нарушениям, допускаемым налогоплательщиками, так как они могут совершаться также лицами, содействующими уплате налогов.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах предусмотрена не только в НК РФ, поэтому на следующей стадии дипломного исследования необходимо рассмотреть такие деяния, которые содержат признаки административных правонарушений.

2.2 Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения

Нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, представляет собой посягающее на установленный порядок налогообложения противоправное, виновное действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Составы противоправных деяний предусматриваются законодательством о налогах и сборах, а также в некоторых других законодательных актах. Выделяют следующие нарушения См.: Мосин Е.Ф. Административная ответственность за правонарушения в сфере бизнеса. СПб: ЗАО «ЭЛБИ», 2000. - С. 44.:

· неисполнение налоговых обязанностей или противодействие контрольной деятельности налоговых органов;

· противодействие деятельности органов налоговой администрации;

· несоблюдение порядка применения контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением и (или) расчетов с использованием денежных карт;

· несоблюдение порядка производства и оборота подакцизной продукции.

В соответствии с Законом РФ от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах РФ» См. в ред. Законов РФ от 24.06.1992 N 3119-1,от 02.07.1992 N 3181-1, от 25.02.1993 N 4549-1; Федеральных законов от 13.06.1996 N 67-ФЗ, от 16.11.1997 N 144-ФЗ,от 08.07.1999 N 151-ФЗ, от 07.11.2000 N 135-ФЗ, от 30.12.2001 N 196-ФЗ,от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.05.2003 N 54-ФЗ, от 29.06.2004 N 58-ФЗ,с изм., внесенными Постановлением Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П, определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 N 130-О. к первой группе нарушений законодательства о налогах и сборах, а именно неисполнение налоговых обязанностей, противодействие контрольной деятельности налоговых органов, содержащих признаки административных правонарушений, относятся:

- сокрытие (занижение) должностными лицами организаций прибыли (дохода) или сокрытие (неучтение) иных объектов налогообложения;

- неведение должностными лицами организаций бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, искажение бухгалтерских отчетов, а также непредставление, несвоевременное представление или представление по не установленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и др. документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и др. платежей в бюджет.

Более наглядно содержание статей КоАП РФ См.: Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. о налоговых нарушениях, можно представить в виде таблицы:

Руководители, должностные лица организаций (в том числе банков), а также граждане, которые являются субъектами правонарушения, могут быть наказаны за следующие действия:

- отказ предоставить по требованию налоговых органов справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения;

- воспрепятствование обследованию налоговыми органами при осуществлении своих полномочий используемых для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственных, складских, торговых и иных помещений;

- неисполнение предписаний налоговых органов о приостановлении операций организаций и граждан по расчетам и другим счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях;

- неисполнение требований налоговых органов об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Противодействие деятельности налоговой администрации.

Налоговая администрация - это совокупность структур исполнительной власти, созданных или соответствующим образом специализированных для обеспечения налоговой безопасности государства, поддерживающих правопорядок в налоговой сфере, осуществляющих мероприятия государственного налогового администрирования и защиты механизма налогообложения. Это институт государственного управления в сфере налогообложения См.: Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право. - М.: Тезис, 1995. С. 104..

К ним относят:

1. налоговые органы;

2. органы внутренних дел;

3. таможенные органы.

Например, налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением налогового законодательства, валютный контроль, а также контроль за внесением налогов.

Органы внутренних дел, включая МВД России и его территориальные подразделения в соответствии со ст. 23.3 КоАП РФ рассматривают дела об административных правонарушениях.

Таможенные органы, которые представлены Федеральной таможенной службой и ее подразделениями, согласно ст. 34 НК РФ пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством РФ.

Несоблюдение порядка применения контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением и (или) расчетов с использованием денежных карт.

В соответствии со ст. 1-2 Закона РФ №54-ФЗ от 23 декабря 2003 г. «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием денежных карт См.: Российская газета от 27 мая 2003 г., №99 (3213).» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. В ст. 4 данного закона определены требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике, а также порядок и условия ее регистрации и применения.

На основании ст. 7 этого же закона контроль за применением контрольно-кассовой техники возлагается на налоговые органы и органы внутренних дел.

В результате проверок, проводимых налоговыми органами в отношении торговых точек, принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям, выявляется факт нарушения Закона № 54-ФЗ, выражающийся в осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники. Так, ст. 5 Закона № 54-ФЗ установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты применять отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.

Согласно пунктам 27 и 52 письма Роскомторга от 17 марта 1994 г. № 1-314/32-9 "О примерных правилах работы предприятия розничной торговли и основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети" обязанность выдавать покупателю вместе с покупкой отпечатанный контрольно-кассовый чек за покупку, подтверждающий исполнение обязательств по договору купли-продажи между покупателем и данным предприятием, лежит на предприятии, а на руководителя предприятия возлагается персональная ответственность за санитарное состояние, соблюдение правил работы предприятия в целом.

В данном случае вина организаций и индивидуальных предпринимателей обосновывается тем, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. № 244-О к ответственности привлекается не продавец, а предприятие, поскольку продавец в данном случае вступает в правоотношения с покупателем от имени предприятия, т.е. стороной в договоре купли-продажи является именно предприятие. Соответственно и в налоговом правоотношении, возникающем по поводу предпринимательской деятельности, стороной выступает не продавец, а предприятие. Поэтому и такую публично-правовую ответственность, как административная ответственность за нарушение правил применения контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов с покупателями, государство вправе возложить именно на предприятие, что не препятствует последнему в установленном законом порядке предъявлять требования о возмещении ущерба, нанесенного ему по вине работника.

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 6819/97 все торговые операции, которые осуществляются в торговой точке предприятия (предпринимателя), следует рассматривать как осуществленные от его имени. При этом наступление последствий нарушения не зависит от наличия у лица, действующего от имени предприятия (предпринимателя), документа, свидетельствующего о соответствующих полномочиях.

Пример такого нарушения: 23 декабря 2003 года налоговый орган провел проверку выполнения требований Закона РФ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" в магазине, расположенном по адресу: ул. Правды, д.9, в отделе постельного белья, принадлежащем ЗАО "ЭЛВИ". По результатам проверки составлен акт от 23 декабря 2003 года, в котором указано на неприменение обществом ККТ. 4 декабря 2003 года налоговый орган составил протокол № 314 об административном правонарушении, за которое КоАП РФ предусмотрена ответственность. Постановлением от 29 декабря 2003 года № 01-53/864 МИМНС России № 9 по Санкт-Петербургу привлекла ЗАО "ЭЛВИ" к административной ответствен-ности на основании ст.14.5 КоАПР РФ в виде штрафа в сумме 30000 рублей.

Несоблюдение порядка производства и оборота подакцизной продукции Согласно п.2 ст. 13 Налогового кодекса акцизы отнесены к федеральным налогам., статья 14.16 КоАП РФ.

К подакцизной продукции относится:

Ш алкогольная продукция, производимая на территории РФ - на основании п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (в ред. от 07.01.1999) См.: Собрание законодательства РФ, 1995, №48, ст. 4553.;

Ш табак и табачные изделия, производимые на территории РФ - согласно постановлению Правительства РФ от 18.06.1999 №648 «О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории РФ» См.: Собрание законодательства РФ, 1999, №25, ст. 3126.;

Ш алкогольная продукция, табак и табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию РФ - на основании постановления Правительства РФ от 04.09.1999 №1008 «О марках акцизного сбора» (в ред. 20.04.2000) См.: Собрание законодательства РФ, 1999, №37, ст. 4502..

Ответственность за нарушения требований названных правовых актов установлена в КоАП РФ. К ней привлекаются как граждане и индивидуальные предприниматели, так и должностные лица.

Таким образом, в данном параграфе был рассмотрен такой вид нарушений законодательства о налогах и сборах, который содержит признаки административного правонарушения. Оно представляет собой посягающее на установленный порядок налогообложения противоправное, виновное действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность, а также особенности конкретных подвидов нарушений.

2.3 Проблема разделения правонарушений на налоговые и административные

Одним из условий успешного решения стоящих перед обществом и государством экономических и социальных задач является проведение грамотной финансовой политики. Для выполнения этого условия необходима сбалансированность прав, обязанностей и ответственности граждан и юридических лиц, с одной стороны, а с другой - государственных органов, прежде всего органов исполнительной власти, осуществляющих контроль как за использованием финансовых средств, так и за уплатой налогов и сборов.

В условиях незавершенности формирования налоговой системы в России особую важность приобретает проведение комплексного углубленного исследования проблем, связанных с применением норм об ответственности за нарушения налогового законодательства.

Нормы ответственности на сегодняшний день содержатся в нескольких нормативных правовых актах (КоАП РФ, HK РФ, ТК РФ и т.д.).

В связи с этим еще раз обратимся к термину «налоговое правонарушение» и попытаемся провести разграничение его с административным правонарушением.

Определение налоговым правонарушениям дано в ст. 106 НК РФ, из него можно выделить следующие характеризующие его признаки:

- противоправность;

- виновность;

- ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки административного правонарушения, представляет собой посягающее на установленный порядок налогообложения противоправное, виновное действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Из вышеуказанного следует однозначный вывод: практически все признаки административного и налогового правонарушений совпадают, за исключением ряда признаков. Во-первых, субъектов данных правонарушений. Во-вторых, противоправности. Противоправность применительно к налоговым нарушениям подразумевает нарушение законодательства о налогах и сборах, а применительно к административным правонарушениям - нарушение норм российского публичного права, куда помимо прочих входит и ряд норм, вытекающих только из налоговых правоотношений. Что же касается субъектов, то ими является строго очерченный в налоговом законодательстве круг лиц, физических и юридических. А именно: налогоплательщики, налоговые агенты, банки и специально уполномоченные лица.

Можно ли считать в данном случае источник закрепления правонарушения основанием для выделения самостоятельных видов ответственности?

На наш взгляд, это будет не совсем верно, поскольку правовая природа данных правонарушений фактически одна и та же. Так, и в нарушении налогового законодательства, содержащем признаки административного правонарушения, и в налоговом правонарушении объектом выступают общественные отношения в сфере законодательства о налогах и сборах. Объективная сторона и в том, и в другом правонарушении выражена в форме действия либо бездействия. Субъективная сторона характеризуется виной, единственным отличительным признаком здесь будет субъективный состав. Субъектом налогового правонарушения может быть как физическое лицо, так и организация. Субъектом же административного правонарушения в соответствии с КоАП РФ может быть только физическое лицо. Однако административным законодательством в ряде нормативных правовых актов предусматривается ответственность и юридических лиц. Другой вопрос, что законодательством РФ, помимо НК РФ, не предусматривается ответственность юридических лиц за налоговые нарушения См.: Актуальные проблемы кодификации административно-деликтного законодательства: Сборник научных трудов. В 2-х томах. Том 1. / Под общ. ред. д.ю.н. проф. В.Г. Татаряна. - М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2003. - С. 289..

На наш взгляд, вполне очевидным является то, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, не влечет возникновения нового вида юридической ответственности, иначе следует признавать бюджетную, земельную, предпринимательскую, таможенную, экологическую ответственность.

Интересным представляется и тот факт, что Президент РФ В.В. Путин, наложив свое вето на проект Кодекса об административных правонарушениях РФ, принятый Государственной Думой РФ 8 декабря 2000 года, особо отметил то, что "...в Кодексе должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако следует констатировать, что не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в Кодекс. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица".

Таким образом, налоговые правонарушения целесообразно, на наш взгляд, рассматривать как подвид административных.

И в связи с этим, для упрощения применения указанных норм, считаем, что законодателю РФ необходимо рассмотреть вопрос о введении единого порядка производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не содержащих признаки преступления.

И даже более того, исходя из ранее приведенных соображений, целесообразно все нарушения законодательства о налогах и сборах включить в КоАП РФ и, соответственно, исключить из части первой Налогового кодекса нормы об ответственности за налоговые правонарушения, как это уже было сделано разработчиками проекта Таможенного кодекса РФ.

Проблема, поднятая в этом параграфе, создана законодателями, они запутали и себя и общество. В базовой науке юриспруденции - теории государства и права, при разделении правонарушений на конкретные виды нет таких, как налоговые или финансовые, они отнесены к административным. Таким образом, все нарушения законодательства о налогах и сборах в теории подразделяются на административные правонарушения и уголовные преступления. Следовательно, у законодателей нет теоретического обоснования сегодняшнего разделения правонарушений на налоговые и административные.

Еще одним подтверждением неправомерности такого разделения является то, что полномочия правоохранительных органов разделены в соответствии с видами нарушений, выделенных в теории государства и права. Федеральная налоговая служба в соответствии с «Положением о Федеральной налоговой службе См.: Собрание законодательства Российской Федерации от 04.10.2004, №40, ст.3961.» 30.09.2004 №506 (в ред. от 23.11.2005 г.) осуществляет функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства России в пределах компетенции налоговых органов См.: в ред. постановлений Правительства РФ от 11.02.2005 N 72, от 27.05.2005 N 336, от 23.11.2005 N 693). Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что данная структура занимается налоговыми правонарушениями, а Министерство внутренних дел России, в свою очередь - предупреждением, выявлением и пресечением преступлений в сфере налогового законодательства.

Таким образом, по результатам проведенных исследований по теме дипломной работы предлагается перенести статьи, содержащие санкции за налоговые правонарушения, из Налогового кодекса в Кодекс об административных правонарушениях. Не надо отходить от правовых основ государства и права и выносить санкции за налоговые правонарушения в отдельный Налоговый кодекс, так как данный свод законов необходим для упорядочения налоговой системы, а не для образования нового вида правонарушений и установления ответственности за них.

2.4 Налоговые преступления

В рамках настоящей работы нет возможности подробно рассмотреть все вопросы, связанные с налоговыми преступлениями, поэтому внимание будет акцентировано только на основанных моментах названного института.

В уголовном законодательстве Российской Федерации понятие налогового преступления отсутствует, и в уголовно-правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует относить к ним.

Между тем от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность контроля над этим явлением со стороны общества и государства, формирования правоохранительными и судебными органами действенной стратегии борьбы с указанными деликтами.

В соответствии со ст. 14 УК РФ под нарушением законодательства о налогах и сборах, содержащим признаки преступления (налоговое преступление), понимается общественно опасное деяние, которое заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечёт за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации См.: Соловьёв И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов М., 2000. С.36-37.. Эти отношения характеризуются повышенной общественной опасностью, наказываются более строго по сравнению с остальными, поэтому стоит рассмотреть их более подробно.

Согласно п.1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997 №8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» См.: Бюллетень ВС РФ, 1997, №9. налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасностью. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к правонарушениям.

Большая часть налоговых преступлений приобретает всё более организованный характер, причем преступления четко продуманы на всех стадиях их подготовки и совершения. Следует также отметить важную особенность - данные преступления совершают достаточно образованные преступники со значительной профессиональной практикой, умело сочетающие как экономические, так и юридические знания См.: Кучеров И.И. Криминологический портрет налогового преступника// Аналитический журнал «налоги». Первый выпуск. 1998.. Это, несомненно, усложняет раскрытие и доказывание подобных преступлений, ведь не все работники правоохранительных органов имеют специальную экономическую подготовку, а проведение различного рода финансово-экономических проверок и экспертиз - дело длительное и дорогостоящее.

Специфика налоговых преступлений состоит в том, что сокрытые от налогообложения доходы поступают в «теневую» экономику, используются криминальными структурами и затем, многократно преумноженные, размещаются на счетах в зарубежных банках. Из России ежемесячно вывозятся несколько миллиардов долларов США, из которых более 40% принадлежит организованным преступным группировкам См.: Опыт и проблемы функционирования федеральных органов налоговой полиции в обеспечении экономической безопасности страны: Материалы научно-практической конференции / Под ред. Зайцева В.А., Городецкого А.Е., Илюхиной Р.В. - М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2002 - С. 216..

Уголовным кодексом РФ предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов физических лиц (ст. 198 УК Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. РФ) и организаций (ст. 199 УК РФ) путем непредставления налоговой декларации и иных документов, представление которых в соответствии законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений в крупном размере.

При применении статьи 198 не следует забывать об одной особенности: от представления декларации освобождаются две категории физических лиц - состоящие в трудовых и приравненных к ним отношениях на одном предприятии, в учреждении и организации, рассматриваемых в качестве основного места работы (службы, учебы); не имеющие постоянного места жительства в России См.: Тупанчински Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. - М.: ЮНИТИ, 2001. С.179..

Когда лицо одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) получает доходы от других предприятий, учреждений и организаций, зарегистрировано в качестве предпринимателя, а также имеет другие доходы, оно обязано представить декларацию в случае, если его совокупный доход превышает установленную налоговым законодательством сумму.

В связи с этим не могут квалифицироваться как преступление ошибки в расчетах или иные действия лица, связанные, например, с добросовестным заблуждением налогоплательщика, несвоевременное предоставление декларации в связи с болезнью или с другими исключающими вину обстоятельствами, а также непредставление декларации при своевременной уплате налога в полном размере.

Итак, ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов путем искажения представляемой в налоговые органы отчетной документации (но не только такой документации) либо иным способом. До того как Пленум Верховного Суда объяснил правоприменителю, в чем, собственно, состоит уклонение от уплаты налогов, большинство комментаторов Уголовного кодекса неправильно трактовали уголовно наказуемое налоговое нарушение, полагая, что «лицо должно привлекаться к ответственности уже за то, что представило в налоговые органы заведомо искаженную отчетную документацию» См.: Уголовное право Учебник под ред. Здравомыслова Б.В., Красикова Ю.А., Рарога А.И.- М.: Юридическая литература, 1994..

Пример: гражданин Извеков сдал в налоговые органы декларацию, где указал, что полученный им помимо основного места работы доход немногим превышал 2000 рублей. На самом же деле доход его был таков, что налог, который он должен был с него заплатить, составлял 20 000 рублей (т.е. уклонение от уплаты налога согласно ст. 198 УК РФ совершено в крупном размере). 10 мая, до истечения срока уплаты физическими лицами налога, в отношении Извекова возбудили уголовное дело по указанной статье УК РФ. Однако прокурор потребовал переквалифицировать содеянное, указав, что Извеков не успел еще совершить налоговое преступление полностью или, говоря юридическим языком, окончить его, а только покушался на совершение данного преступления.

Наличие корыстных побуждений при совершении налогового преступления необязательно, т.к. наряду с мотивом неуплаты налогов в целях личного обогащения мотивом может выступать и стремление за счет сэкономленных на налогах средств увеличить обороты организации, обеспечить ее развитие. Однако основным моментом, позволяющим установить в действиях виновного умысел на неуплату налогов, является то, что он осознает, что противоправно уклоняется от уплаты подлежащих исчислению и уплате налогов См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: - Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 1997. С.89..

Например, в 1998 г. ОЭП УВД одного из районов, проводя проверку в фирме "Тристан" (название изменено), попутно установил, что наряду с другими допущенными налоговыми нарушениями предприятие длительное время уменьшало сумму налогооблагаемой прибыли в размере затрат на содержание находящегося на его балансе загородного пионерлагеря. Фактически же данное здание использовалось не как социально значимый объект, а служило складом строительных материалов и запчастей к автомобилям. Все затраты на содержание этого объекта после проверки были отнесены на прибыль предприятия, а в отношении виновных лиц (директора предприятия и главного бухгалтера) было возбуждено уголовное дело по ст.199 УК РФ.

Ст. I99¹ УК РФ влечёт ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Таким образом, особенностью налогового преступления по ст.199.1 УК РФ является то, что оно может быть совершено любым способом, повлекшим за собой неисполнение обязанностей налогового агента. При этом неисполнение вышеуказанных обязанностей должно быть совершено налоговым агентом в своих личных интересах. Неисполнение обязанностей налогового агента по обстоятельствам, не связанным с удовлетворением личных интересов, исключает применение комментируемой статьи. В последнем случае речь идет, в частности, о ситуации, когда налогоплательщик получил доход в натуральной форме, и денежных выплат в продолжительном периоде не предполагается производить в связи с отсутствием денежных средств. Поэтому налоговый агент объективно не может исполнить свою обязанность по удержанию и перечислению налога, поскольку его удержание и перечисление производится в денежной форме. В этой ситуации у налогового агента отсутствуют личный интерес (умысел), в связи с чем он не является субъектом уголовной ответственности по рассматриваемой нами статье, однако на налогового агента распространяется обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Другой новый вид налогового преступления - это сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов - ст.199.2 УК РФ.

Особенность данного вида преступления заключается в следующем: способ совершения преступления значения не имеет, однако его характер зависит от порядка взыскания налога и (или) сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов), или его имущества, установленного НК РФ (ст. 46-48).

Необходимым признаком рассматриваемого преступления является сокрытие денежных средств либо имущества в крупном размере, т.е. когда сумма денежных средств или стоимость имущества превышает 250000 руб. (примечание к ст.169 УК РФ в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ).

Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что поправки в УК РФ, касающиеся ст. 198 и 199, направлены в целом на смягчение уголовного наказания за совершение указанных преступлений. Параллельно законодатель уточнил отдельные элементы их составов с учетом судебной практики (в особенности правовых позиций Конституционного Суда РФ) применения данных статей. Негативным для налогоплательщиков-преступников аспектом указанных изменений является, пожалуй, отказ от «деятельного раскаяния» как основания освобождения от уголовной ответственности, который правоохранительные органы активно использовали как средство решения уголовных проблем налогоплательщиков. С другой стороны, некоторыми налогоплательщиками «деятельное раскаяние» зачастую рассматривалось как «законный откуп», позволяющий уличенным в неуплате налогов лицам избежать уголовной ответственности.

Введение ст. 199.1 УК РФ означает ужесточение юридической ответственности налогового агента за неисполнение своих обязанностей в личных целях.

Применительно к ст. 199.2 можно сказать, что этот состав является своего рода гарантией - мерой, обеспечивающей принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов путем обращения взыскания на денежные средства или имущество налогоплательщика. Кроме того, наличие ст. 199.2 УК РФ способствует более эффективному применению различных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей, установленных в гл. 11 НК РФ, - залога (когда имущество остается у налогоплательщика-залогодателя), пени и ареста имущества.

Налоговые преступления являются связующим звеном в структуре всей экономической преступности России. Изучение уголовных дел, опросы работников правоохранительных органов России и европейских стран, многочисленные публикации свидетельствуют о том, что налоговым преступлениям сопутствуют: незаконная банковская деятельность (ст.172), лжепредпринимательство (ст.173), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретённых преступным путем (ст.174), злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177) и т.д. Встречаются случаи, когда налоговые преступления сопутствовали преднамеренному банкротству (ст.196) и фиктивному банкротству (ст.197).

Иногда преступники через разработанную ими систему спровоцированных последовательных действий по уклонению от уплаты налогов вызывали в качестве ответной реакции налоговых органов серию проверок предприятия, чем парализовали работу предприятия и доводили его до банкротства. Затем такие предприятия покупали и восстанавливали их нормальную финансово-хозяйственную деятельность См.: Налоги, налогообложение и налоговое законодательство. 2-е издание. / Под ред. Евстигнеева Е.Н. - СПб.: Питер, 2001. С. 126..

В данном параграфе были рассмотрены налоговые преступления и их особенности как вида нарушений законодательства о налогах и сборах. С учетом вышеизложенного представляется возможным сделать следующие выводы:

1. Налоговым преступлением является виновное, общественно опасное, противоправное деяние, посягающее на установленный порядок налогообложения и выражающееся в действии или бездействии, направленном на оставление в собственности виновных или третьих лиц неуплаченных денежных средств, в результате чего бюджетной системе Российской Федерации причиняется существенный ущерб.

2. Анализ соотношения налогового преступления и иного налогового правонарушения показывает их тесную взаимосвязь и позволяет определить лишь такие критерии их разграничения, как форма вины, повышенная степень общественной опасности (когда правонарушения являются не общественно опасными, а общественно вредными, суть этих понятий была рассмотрена выше) и размер причиненного ущерба.

Таким образом, по мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налогов, а только такое, которое причиняет существенный ущерб бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности данного деликта выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия.

В результате исследований, проведенных в данной главе и направленных на рассмотрение видов нарушений законодательства о налогах и сборах и их особенностей, можно сделать выводы о том, что система названных видов нарушений достаточно объемна, составы правонарушений содержатся не только в налоговом, но и в административном и уголовном законодательстве.

Правильная квалификация действий налогоплательщика, компетентность должностного лица, принимающего решение по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, назначение взыскания в пределах, установленных санкцией той статьи, по которой квалифицированы действия, есть необходимые условия для соблюдения правоприменителем принципа законности.

Представление о рассмотренной выше системе особенностей конкретных видов нарушений законодательства о налогах и сборах позволит налогоплательщикам избежать совершения противоправных деяний.

Размещено на Allbest.ru