Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія державної податкової служби України

УДК 342.95 : 342.951

ПРАВОВІ ОСНОВИ ЗАХИСТУ ПРАВ І ЗАКОННИХ ІНТЕРЕСІВ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ В АДМІНІСТРАТИВНОМУ ПОРЯДКУ

Спеціальність 12.00.07 - теорія управління; адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття

наукового ступення кандидата юридичних наук

ФЕДОРЧУК ОЛЕГ МИКОЛАЙОВИЧ

Ірпінь - 2003

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі спеціальних юридичних дисциплін Національного університету “Острозька академія”

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент, Гіжевський Володимир Казімірович, університет економіки і права “КРОК”, проректор

Офіційні опоненти - доктор юридичних наук, доцент Савченко Леся Анатоліївна, Національна академія державної податкової служби України, декан юридичного факультету

кандидат юридичних наук, доцент Кузьменко Олена Володимирівна, заступника начальника кафедри адміністративного права Національної академії внутрішніх справ України.

Провідна установа - Національна академія управління при Президентові України, кафедра державного управління та менеджменту (м.Київ).

Захист відбудеться “29” січня 2004 року о 16.00 годині на засіданні спеціалізованої вченної ради позахисту дисертацій на здобуття наукового ступення кандидата юридичних наук у Національній академії державної податкової служби України, Державної податкової адміністрації України за адресою: вул. Садова, 53, м. Ірпінь, Київська обл., 08201

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Академії державної податкової служби Державної податкової адміністрації України (вул. Карла Маркса 31, м. Ірпінь, Київська обл., 08201).

Автореферат розісланий “26 ” грудня 2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат юридичних наук, доцент Г.Г. Забарний

АНОТАЦІЯ

Федорчук О.М. Правові основи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07. - теорія управління; адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національна академія державної податкової служби України, Ірпінь, 2003.

Дисертація є самостійною, завершеною науковою працею, першим в Україні комплексним теоретичним дослідженням проблем захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку. В дисертації, на основі аналізу літературних джерел та нормативних актів, з врахуванням досягнень юридичної науки, узагальнення правозастосовчої практики, вітчизняного та зарубіжного досвіду, вперше в українській правовій науці, розкривається динаміка історичного формування сучасного інституту захисту прав і законних інтересів платників податків, досліджується його внутрішній зміст, теоретичні основи та нові можливості врегулювання податкових конфліктів. Також визначається поняття захисту прав і законних інтересів платників податків, його сутність в сучасних умовах; аналізується зміст та правова природа адміністративно-правового статусу різних категорій платників податків; уточнюється система гарантій захисту прав платників податків та у новому аспекті висвітлюєьтся зміст її елементів; здійснюється критичний аналіз правового забезпечення діяльності підрозділів і посадових осіб Державної податкової служби України, що уповноважені здійснювати розгляд заяв і скарг платників податків, обгрунтовується необхідність та пропонуються шляхи реформування їх діяльності. платник податок адміністративний правовий

Результатом дослідження стало формулювання ряду нових наукових висновків, пропозицій, змін та нововведень до чинного законодавства та Податкового кодексу України.

Ключові слова: захист, оскарження рішень податкових органів, скарги платників податків, податкові адміністрації, розгляд скарг.

АНОТАЦИЯ

Федорчук О.М. Правовые основы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в административном порядке . - Рукопись.

Диссертация на получение научной степени кандидата юридических наук за специальностью 12.00.07. - теория управления; административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальная академия государственной налоговой службы Украины, Ирпень, 2003.

Диссертация явлчется самостоятельной, завершенной научной работой, первым в Украине комплексным теоретическим исследованием проблем защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в административном порядке. В диссертации, на основе анализа литературных источников и нормативных актов, с учетом достижений юридической науки, обобщений правоприменительной практики, отечественного и зарубежного опыта, впервые в украинской правовой науке: - раскрыто динамику исторического формирования современного института защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, выделены этапы его становления; - раскрыто внутреннее содержание права на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и проведена правовая характеристика его материальной и процессуальной сторон в их взаимосвязи и единстве; - определены теоретические основы и обосновано возможности доюрисдикционного урегулирования налоговых конфликтов, на основании выяснения двойной правовой природы налоговых правоотношений и выявления элементов юридического равенства в правовой природе налогового конфликта; - определено понятия защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которое содержит - право заинтересованного лица обратиться в компетентный государственный орган с требованием о защите нарушеного или оспариваемого права; право поддерживать свои требования всеми предусмотренными в законе средствами и способами; право требовать от юрисдикционного органа принятия объективно истинного решения что отвечает нормам объективного права; право требовать обеспечения реализации принятых в установленному законом порядке решений. Кроме того, предполагается рассматривать такое право в качестве такого, что обеспечивает возможность налогоплательщика самостоятельно осуществлять действия направленные на обеспечение неприкосновенности собственных прав, прекращение их нарушения и ликвидацию последствий этих нарушений. Все отмеченное может реализовываться исключительно на основаниях и в границах установленных действующими нормативно-правовыми актами; - проведена правовая характеристика административно-правового статуса налогоплательщиков - физических лиц с позиций защиты ими собственных прав и законных интересов; - раскрыто особенности административно-правового статуса налогоплательщиков - юридических лиц и их отделенных подразделений с позиций защиты ими собственных прав и законных интересов; - произведены уточнения в системе гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков; - в новом аспекте представлена система наиболее важных, для допроцесуальной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, конституционных принципов, доведена необходимость их законодательного закрепления; - раскрыта роль и значение законов, подзаконных нормативно-правовых актов, международных договоров и соглашений, решений судебных органов, активно-волевых действий организационного характера, в системе гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков в административном порядке; - осуществлен анализ правовового статуса подразделений и должностных лиц Государственной налоговой службы Украины, которые уполномочены осуществлять рассмотрение заявлений и жалоб налогоплательщиков, сформулированы конкретные предложения направленые на усовершенствование их правового регулирования с целью улучшения механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков; - обоснована необходимость реформирования действующей системы органов уполномоченых защищать права и законные интересы налогоплательщиков в административном порядке и предложены конкретные пути такого реформирования, с учетом отечественого исторического опыта и опыта зарубежных стран;

Результатом исследования стало формулирование ряда новых научных выводов, предложений, изменений и нововведений к действующему законодательству и Налоговому кодексу Украины.

Ключевые слова: защита, обжалование решений налоговых органов, жалобы налогоплательщиков, налоговые администрации, рассмотрение жалоб.

SUMMURY

Fedorchuk, O.M. Legal Grounds for the Protection of Rights and Legal Interests of Tax Payers in Administrative Procedure. - Manuscript.

This dissertation is for scientific degree of Candidate of Legal Sciences in specialty 12.00.07. - theory of management; administrative law and procedure, financial law. - The State Tax Academy of Ukraine, Irpen, 2003.

The present dissertation is an independent and complete scientific work, the first all round theoretical study of the problem how to protect rights and legal interests of tax payers in Ukraine Administrative Law. Having analyzed literary sources and legal acts, haven taken into consideration the achievements of modern legal science, and having summarized right protection practice, home foreign experience, the author of throws light of whole dynamic of historic formation of the modern protection institute of rights and legal interests of tax payers and studies this institute's inner content, theoretical background and new possibilities in settlement of tax discourses. The present dissertation determines the concept of right protection: legal interest of tax payers, its essence in modern conditions; it analyzes content and legal nature of administrative and legal status of different categories of tax payers; it specifies the system of qua5ranties in right protection of tax payers and studies essence of its elements in new lights; and it also critically analyzes legal acts to determine the activity of officers and departments of the State Tax Administration of Ukraine, which are authorized to consider the applications and complains of tax payers. The author provides grounds for the reform and suggests the ways how to reform activities of the authorized offices.

The study has resulted in the formation of several new scientific conclusions, suggestions, changes, and innovations to the present legislations and the Tax Code of the Ukraine.

Key words: protection, appeal on decisions of tax officers, complaints of tax payers, tax administrative officers, consideration of complaints.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дисертаційного дослідження. При переході від командно-адміністративної системи управління до ринкової змінюються всі економічні відносини, які діяли раніше в суспільстві, методи та напрямки їх регулювання. Особливо це стосується методів державного регулювання економіки за допомогою податків, які по своїй суті є однією з головних складових частин фінансової політики як на рівні держави, так і на більш нижчих рівнях управління. Діючий сьогодні механізм захисту прав і законних інтересів платників податків застарів у своїх підходах, є внутрішньо суперечливим, багато в чому не однорідним та іноді безсистемним. При відсутності стійкого законодавства, коли податкові закони за загальним визнанням недосконалі, а виконавча влада під гаслом боротьби за бюджет постійно зловживає відомчою нормотворчістю удосконалення механізму захисту прав і законних інтересів платників податків перетворюється в безспірну і невідкладну загальнодержавну потребу, яку не можна ігнорувати ні на практиці, ні в теорії.

Ступінь наукової розробленості теми. Протягом усього радянського періоду про можливість захисту платниками податків власних прав та законних інтересів, у науці, лише згадувалося, але жодного разу ця проблема не досліджувалася.

Звичайно було б неістинним судження про те, що адміністративний порядок захисту прав і законних інтересів платників податків залишався зовсім поза увагою дослідників. Важливі підходи та напрямки дослідження даної проблеми ще в дореволюційний період були визначені Л.О. Зайденманом, В.І. Лешковим, И.Т. Тарасовим, С.А. Корфом, тощо. В радянський період вони набули подальшої розробки в працях А.І. Елістратова, М.Д. Загряцкова, Ю.М. Козлова, В.І. Ремнєва, В.В. Малькова, М.В. Карасевої, В.В. Сажиної та інших. Щоправда вчені досліджували проблеми захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративнму порядку не окремо, а в основному, як захист права на звернення у межах загального конституційного правовідношення “держава - особа”.

Різні аспекти проблеми захисту прав платників податків в Україні тією чи іншою мірою знайшли своє відображення у кандидатських дисертаціях В.В. Безуглої, Н.В. Воротіної, Т.А. Латковської, В.І. Полюховича, докторській дисертації М.П. Кучерявенка. Окремі питання в новітніх умовах висвітлюються в працях таких українських дослідників як: Р.О. Гаврилюк, В.К. Гіжевський, І.В. Головач, О.М. Московенко, В.М. Попович, Л.А. Савченко, В.М. Селіванов, А.О. Селіванов, В.О. Шамрай, В.К. Шкарупа, О.В. Щербанюк, та в цілому ряді спеціальних монографічних робіт.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний дисертантом напрямок наукового дослідження відноситься до пріоритетних в галузі адміністративного права. Покращення регулювання позасудового захисту прав і свобод громадян визначено серед пріорітетних завдань Концепції адміністративної реформи в Україні, затвердженої Указом Президента України від 22.07.1998р. №810/98. Проблема вдосконалення податкових правовідносин в цілому, в умовах становлення ринкової економіки та правовідносин з приводу захисту прав і законних інтересів платників податків зокрема, посідає чільне місце у підготовленій Інститутом законодавства Верховної Ради України Концепції розвитку законодавства України на 1997-2005 роки. Ця тема входить у науково-дослідну проблематику ряду кафедр юридичних факультетів та вузів України, в тому числі кафедри спеціальних юридичних дисциплін Національного університету “Острозька академія” (потокол №11 від 19.05.2000р.).

Мета і завдання дослідження. Безпосередня мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі врахування досягнень адміністративної та фінансово-правової науки, узагальнення вітчизняного та зарубіжного досвіду розгляду заяв і скарг платників податків систематизувати результати розвитку комплексу правових норм різних галузей вітчизняного законодавства, які стосуються адміністративного порядку захисту прав і законних інтересів суб'єктів оподаткування в Україні, оновити концептуальні підходи до вказаної сфери суспільних відносин, привести їх у відповідність з рівнем науки адміністративного та податкового права, розкрити найбільш актуальні практичні питання, що впливають на підходи до застосування якісно нових принципів і норм в законопроектній роботі органів відповідальних за розвиток концепції адміністративного та податкового законодавства в майбутньому.

Відповідно до поставленої мети дисертаційного дослідження нами зроблена спроба вирішити наступні завдання:

на основі аналізу історичних фактів провести дослідження динаміки формування, становлення і розвитку інституту захисту прав і законних інтересів платників податків;

розкрити внутрішній зміст та сформулювати поняття захисту прав і законних інтересів платників податків;

охарактеризувати особливості адміністративно-правового статусу платників податків - фізичних осіб з позицій захисту ними власних прав і законних інтересів в адміністративному порядку;

охарактеризувати особливості адміністративно-правового статусу платників податків - юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів з позицій захисту ними власних прав і законних інтересів в адміністративному порядку; визначити систему гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків;

проаналізувати, у світлі вимог Конституції України 1996 року, найбільш важливі для захисту прав і законних інтересів платників податків правові принципи, розкрити систему цих принципів, їх сутність і правову природу; дослідити роль та значення законів, підзаконних нормативно-правових актів, міжнародних договорів і угод, рішень судових органів, активно-вольових дій організаційного характеру, в системі гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку;

здійснити аналіз правового статусу структурних підрозділів та посадових осіб Державної податкової Адміністрації України, що виконують функції розгляду заяв і скарг платників податків в адміністративному порядку;

розкрити особливості правового регулювання захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку;

виробити та запропонувати законодавцю і правозастосовчим органам практичні рекомендації щодо вдосконалення правових засад захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку, уточнити методологічні і організаційні орієнтири і критерії цієї діяльності.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають під час захисту платниками податків прав і законних інтересів в адміністративному порядку.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні, процесуальні проблеми, а також матеріально-правовий аспект суспільних відносин, пов'язаних з правовим інститутом захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку.

Методологічна основа дослідження. При здійснені наукового пошуку використано в поєднанні, теоретичний та прикладний типи дослідження. Їх спрямовано на розкриття поняття, і змісту захисту прав і законних інтересів платників податків, визначення їх адміністративно-правового статусу, необхідних гарантій захисту, оцінку ступеня правового забезпечення цього інституту в Україні, удосконалення механізму його практичної реалізації. Серед спеціально-наукових методів особливе місце займає формально-догматичний метод. З допомогою таких прийомів цього методу як опис, аналіз правових норм і правовідносин, їх пояснення і тлумачення, класифікація, досліджувались зміст та юридична природа поняття захисту прав і законних інтересів платників податків [підрозділ 1.2.], описувалися і аналізувалися правові принципи, методи і форми реалізації та гарантії захисту [підрозділ 2.2.], досліджувалися особливості правового статусу суб'єктів оподаткування [підрозділ 2.1.], здійснювалася зовнішня наукова обробка емпіричного матеріалу, досліджувались юридичні факти, формулювались визначення та загальна концепція наукового пошуку. Порівняльно-правовий метод пізнання використовувався як засіб розкриття особливостей інституту захисту прав і законних інтересів платників податків в інших країнах, спосіб аналізу, виявлення окремих переваг його організації у інших державах і спроб перенесення їх на вітчизняну дійсність [підрозділ 3.1.]. За допомогою методу конкретно-соціологічного дослідження одержувалась необхідна інформація і факти з практики розгляду заяв і скарг платників податків в адміністративному порядку. За допомогою історичного та порівняльно-історичного методу ретроспективно, тобто не догматично, а в динаміці розглядалася вся панорама явищ дослідження [підрозділи 1.1.; 3.2.]. Кожен зназваних методів використовувався не окремо, а в поєднані з іншими.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження. Вперше вчинена спроба розробити в рамках однієї роботи цілісну систему захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку, яка охоплює сукупність основних положень, необхідних для характеристики цього інституту.

Зроблені дисертантом узагальнення, оцінки і висновки, нові підходи до вирішення питань поставленої проблеми знайшли вираження у тому, що у вітчизняній правовій науці вперше:

розкрито динаміку історичного формування сучасного інституту захисту прав і законних інтересів платників податків;

проаналізовано внутрішній зміст права на захист прав і законних інтересів платників податків та проведено правову характеристику його елементів;

обґрунтувано теоретичні основи та можливості доюрисдикційного врегулювання податкових конфліктів;

визначено поняття захисту прав і законних інтересів платників податків, його сутність у сучасних умовах;

проведена правова характеристика адміністративно-правового статусу платників податків - фізичних осіб з позицій захисту ними власних прав і законних інтересів;

розкрито особливості адміністративно-правового статусу платників податків - юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів з позицій захисту ними власних прав і законних інтересів;

уточнено: систему гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків;

систему найбільш важливих, для захисту прав і законних інтересів платників податків, конституційних принципів, доведена необхідність їх законодавчого закріплення;

дістали подальшого розвитку: визначення ролі та значення законів, підзаконних нормативно-правових актів, міжнародних договорів і угод, рішень судових органів, активно-вольових дій організаційного характеру, в системі гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку;

аналіз правовового статусу підрозділів та посадових осіб Державної податкової служби України, що уповноважені здійснювати розгляд заяв і скарг платників податків;

обгрунтувано необхідность: реформування системи захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку та запропоновано конкретні шляхи його здійснення;

внесення значної кількості уточнень, змін та нововведень до чинного законодавства та Податкового кодексу України.

Практичне значення одержаних результатів. Теоретичне і практичне значення результатів, одержаних дисертантом, полягає у можливості використання їх для:

вдосконалення податкової політики, стратегії і тактики держави в умовах становлення ринкової економіки; вдосконалення нормотворчого процесу у сфері адміністративних та податкових правовідносин, завершення роботи над Податковим кодексом України; коректування суті, змісту, форм і методів діяльності правозастосовчих органів, що безпосередньо чи опосередковано впливають на якісні чинники захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку; окремі положення сформульовані в дисертації є дискусійними, що в свою чергу може стати основою для подальших наукових досліджень проблем захисту прав і законних інтересів платників податків; навчально-методичних цілей у процесі підготовки студентів в галузях адміністративного та фінансового права.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є результатом самостійного наукового дослідженням автора. Сформульовані положення, узагальнення, оцінки, висновки, рекомендації та пропозиції обгрунтовані диссертантом на підставі особистих досліджень у результаті опрацювання та аналізу більше 360 наукових та нормативних джерел і юридичної практики з питань захисту прав платників податків.

Апробація і впровадження результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження використовуються в лекціях і практичних заняттях при викладанні курсів фінансового та податкового права та при читанні спецкурсу “Проблеми захисту прав і законних інтересів платників податків”, що проводяться автором у навчальному процесі Національного університету “Острозька академія”. Окремі питання дисертації доповідались на щорічних підсумкових наукових конференціях викладачів, аспірантів та студентів Національного університету “Острозька академія” у 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 роках; на науково-практичному семінарі “Права та основні свободи людини: конституційний і міжнародний аспекти” 30 березня 2000 року, на шостій і сьомій щорічній науковій конференції “Дні науки в Національному Університеті Києво-Могилянська академія” 24-28 січня 2000 року та 22-26 січня 2001 року в м. Київ; на всеукраїнських науково-практичних конференціях “Проблеми державотворення та захисту прав людини в Україні” 7-8 квітня 2001, 20 квітня 2002, 23 квітня 2003 року в м. Острог; на конференції “Формування правової держави в Україні: проблеми і перспективи” 28 лютого 2000 р. в м. Тернопіль.

Результати проведеного наукового дослідження неодноразово доповідались на засіданнях кафедри спеціальних юридичних дисциплін правничого факультету Національного університету “Острозька академія”, обговорювались на спільному засіданні кафедри адміністративного права та адміністративної й кримініально-процесуальної діяльності і кафедри управління підрозділами податкової міліції Академії державної податкової служби України (протокол №14 від 26 червня 2003р.).

За результатами дослідження сформульовано та подано до Верховної Ради України пропозиції по вдосконаленю проекту податкового кодексу України (акт впровадження №06-19/15-1011 від 17.12.2003р.).

Публікації. За темою дисертації відповідно до її змісту автором опубліковано 6 одноосібних наукових статей, у тому числі 3 - у фахових наукових виданнях, затверджених ВАКом України.

Структура та обсяг дисертації визначається метою дослідження. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, які охоплюють шість підрозділів, висновків, переліку нормативних актів та використаної літератури. Загальний обсяг дисертації становить 236 сторінок, в тому числі список використаних джерел та літератури на 24 сторінках, який складається з 365 найменувань.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У “Вступі” обґрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь наукової розробки проблеми, вказується зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета і завдання дослідження, його об'єкт, предмет, методологічна основа, відзначається наукова новизна роботи, її наукове та практичне значення, наводяться дані щодо апробації і публікації результатів дослідження.

Перший розділ - “Захист прав та законних інтересів платників податків: поняття та зміст” складається з двох підрозділів. У підрозділі 1.1. “Історичний розвиток інституту захисту прав і законних інтересів платників податків” розкривається динаміка історичного формування сучасного інституту захисту прав і законних інтересів платників податків.

В історичних рамках розвитку захисту прав платників податків, можна виділити три періоди. Перший період охоплює управління державним господарством давнього світу та середніх віків. Інститут захисту платників податків практично зводився до окремих розрізнених заходів спрямованих, як правило, на запобігання сваволі владних осіб. Другий період охоплює ХVI - XVIII століття. Поступово інститут захисту прав і законних інтересів платників податків отримує філософське обґрунтування та нормативну основу, переважно у формі актів декларативного характеру. В контексті становлення ідей прав людини визначаються нові параметри взаємовідносин між індивідом і владою. Декларується право на невтручання держави у сферу свободи особистості, окреслену правом, розробляються основи системи гарантій державного захисту у випадку порушення його прав і свобод. На протязі третього періоду (XIX - XX століття) формуються дві основні доктрини оподаткування, що в кінцевому результаті визначають підходи до формування правових основ захисту прав і законних інтересів платників податків в кожній конкретній країні: етатиська та ліберальна. Результатом розвитку правових ідей лібералізму стало створення в системі державних органів управління спеціальних інстанцій, до відання яких відносились питання розгляду апеляцій платників податків. Етатиська доктрина оподаткування перетворила права платників податків лише у “декоративні прикраси” до обов'язків, а захист їх прав і законних інтересів перевівся в площину забезпечення контролю за апаратом державного управління.

Підрозділ 1.2. “Правова характеристика змісту та поняття захисту прав і законних інтересів платників податків” присвячено розкритю внутрішнього змісту захисту прав і законних інтересів платників податків та формулюванню його сучасного поняття. Право на захист належить кожній особі. Але реалізувати це право може лише той, хто є носієм порушеного або оспорюваного суб'єктивного права. Захист порушеного права означає вже реалізацію права на захист. Підставою задоволення вимог є матеріальне право суб'єкта оподаткування, тоді як право на захист - лише підставою для постановки питання про розгляд справи компетентним органом.

Юрисдикційний захист пов'язаний з встановленням фактичних обставин, що здійснюється в певному, визначеному законом, порядку. Такий порядок є процесуальною формою реалізації права на захист. Єдність матеріального права на захист і його процесуальної форми полягає у задоволенні матеріально-правової вимоги уповноваженої особи з одного боку і в розгляді його вимоги у встановленій законом певній процесуальній формі - з другого.

Характерною ознакою податкових правовідносин є нерівність сторін в таких відносинах. Разом з тим між владним органом державного управління і платником податків можуть складатися правовідносини засновані і на юридичній рівності сторін. Розмежування податкових і цивільних правовідносин проводиться за суб'єктним складом, що лежить в основі цих правовідносин. Відтак норми податкового законодавства мають подвійну природу. Стосовно суб'єктів податкових відносин, які знаходяться в адміністративних податкових відносинах вона є адміністративно-правовою. За об'єктами податкових відносин які охоплюють власність (майно і доходи) юридичних і фізичних осіб, державних органів і органів місцевого самоврядування, враховуючи рівність різних форм власності і рівний ступінь захисту кожної з них природа норм податкового законодавства є цивільно-правовою. Тому, окрім можливості звернутися з вимогою про захист своїх прав і законних інтересів до відповідних державних органів, це дає змогу платнику податків самостійно здійснювати дії направлені на забезпечення недоторканості власних прав, припинення їх порушення і ліквідацію наслідків цих порушень.

Це підтверджується і особливостями правової природи податкового конфлікту. Податковий конфлікт виникає і розвивається в адміністративно-фінансових правових відносинах які є триваючими. З моменту виникнення розбіжностей існуючі між сторонами відносини влади-підпорядкування набувають іншого характеру, у даному випадку, наявність у названих правовідносинах суб'єкта наділеного владними повноваженнями не зумовлює виникнення відносин підпорядкування. Тут правами в рівній мірі володіють обидві сторони. Колізія, що виникла, може бути подолана з допомогою переговорного процесу. Адміністративне правовідношення “посадова особа - платник податків” складається на даному етапі як відносини співробітництва, як горизонтальні правовідносини. Відтак, стосовно діючого адміністративного порядку врегулювання податкових конфліктів, доцільним вбачається послідовне впровадження і розвиток альтернативних правил, оскільки у цих відносинах елемент владного примусу має другорядне значення.

З врахуванням викладених положень, під поняттям захисту прав і законних інтересів платників податків необхідно розуміти закріплену у діючих нормативно-правових актах можливість кожного платника податків самостійно здійснювати дії чи звернутись до компетентних державних органів з вимогою здійснення ними дій, що направлені на забезпечення недоторканості його прав і законних інтересів, припинення їх порушення і ліквідацію наслідків цих порушень. Все відмічене має реалізовуватись виключно на підставах і в межах встановлених чинними нормативно-правовими актами.

Розділ другий “Адміністративно-правовий статус платників податків та гарантії їх захисту” складається з двох підрозділів. Він присвячений розкриттю особливостей адміністративно-правового статусу різних категорій платників податків. Стабільність і непорушність правового статусу забезпечується системою гарантій захисту прав і законних інтересів. У підрозділі 2.1. “Особливості адміністративно-правового статусу платників податків” звертається увага на той факт, що закріплене в діючих нормативних актах і пропоноване в проекті Податкового кодексу поняття суб'єкта оподаткування має досить однобічний зміст, оскільки включає в себе лише обов'язок сплати податку. Відтак підтримується наступне визначення: платники податків - юридичні і фізичні особи, суб'єкти господарської діяльності, на яких діючими законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі) в порядку та на умовах, що забезпечують ефективне здійснення ними господарської діяльності. Платник податків - фізична особа, на яку згідно з законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі) в порядку та на умовах, що забезпечують ефективний захист їх прав і свобод. Вказаний принцип ефективності має лягти в основу визначення поняття податкового агента, наприклад - податковим агентом визнається особа, інша ніж платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов'язки щодо нарахування податку, утримання його з платника та перерахування до бюджетів сум податків на умовах та в порядку, що не перешкоджають здійсненню господарської діяльності, ефективному захисту його прав та свобод.

Адміністративно-правовий статус платників податків під час захисту суб'єктивних прав і законних інтересів повинен визначатися не наявністю прав і обов'язків, а можливістю брати участь у цих правовідносинах і володінням при цьому рядом прав і обов'язків.

Практично ж адміністративна правоздатність, як елемент адміністративно-правового статусу платника податків, проявляється як визначена державою здатність мати права і обов'язки і характеризується в основному через юридичні обов'язки. Адміністративна дієздатність в податкових правовідносинах в більшості випадків є похідною, по відношенню, зокрема, до цивільної і трудової. Разом з тим існують випадки, коли така дієздатність особи не є похідною, а спрямовується на реалізацію її цивільно-процесуальної дієздатності. Недопустимість розбіжностей настання у часі цивільної, трудової, податкової дієздатності, а також податкової та цивільно-процесуальної дієздатності, в повній мірі відноситься і до адміністративно-процесуальної дієздатності у сфері податкових правовідносин.

Адміністративно-правовий статус платників податків які є суб'єктами підприємницької діяльності без створення юридичної особи пов'язаний із здійсненням певної попередньо заявленої діяльності і стосовно досліджуваного питання включає в себе певне коло прав і обов'язків у сфері оподаткування, що безпосередньо стосуються проведення такої діяльності. Адміністративна процедура реєстрації підприємця органом державної податкової служби як платника податків, є обов'язковим і одним з першочергових елементів процедури легітимації - суб'єкт підприємницької діяльності стає і суб'єктом податкових правовідносин. Особливості адміністративного статусу платника податків - підприємця, також, полягають в наступному: по-перше, обсяг його правосуб'єктності в процесі здійснення підприємницької діяльності може змінюватись; по-друге, поруч із спрощеними правилами оподаткування, що застосовуються до фізичних осіб, до фізичних осіб - підприємців застосовуються норми які регулюють оподаткування і юридичних осіб; по-третє, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, мають право звернутися за захистом до господарського суду; по-четверте, індивідуальний підприємець, який має за результатами здійснення підприємницької діяльності невиконані податкові зобов'язання і не в змозі їх виконати, може бути визнаний за рішенням суду неплатоспроможним;

Особливості адміністративно-правового статусу конкретної юридичної особи залежать від обсягу правоздатності, що визначається метою її діяльності і від обсягу дієздатності, що визначається кількістю видів діяльності які нею можуть здійснюватись. Визначальним тут є поділ юридичних осіб за критерієм отримання прибутку, тобто поділ на прибуткові і неприбуткові. Взяття юридичної особи на облік як платника податків є умовою виникнення у неї адміністративної правоздатності і дієздатності у сфері податкових правовідносин. В даному випадку дієздатність не виникає відразу у повному обсязі, а має перманентний характер.

Серед рис, що визначають особливості адміністративного статусу філій і представництв як платників податків можна виділити наступні: згадані підрозділи не підлягають державній реєстрації; підлягають реєстрації у органах державної податкової служби як самостійні платники податків; реалізацію прав і обов'язків в податкових правовідносинах здійснюють на підставі відповідного доручення; за невиконання або неналежне виконання відособленими підрозділами обов'язків у податкових правовідносинах відповідає юридична особа, що їх створила; повноваження по захисту прав і законних інтересів здійснюють від імені юридичної особи - засновника і правові наслідки стосуються юридичної особи.

Підрозділ 2.2. присвячено характеристиці системи гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків. Під законністю у захисті прав і законних інтересів платників податків слід розуміти забезпечений діючими нормативними актами режим, при якому платники податків мають реальну змогу самостійно, або через компетентні юрисдикційні органи, застосувати міри впливу направлені на визнання чи поновлення оспорюваних, або порушених суб'єктивних прав та інтересів, до державно-владних органів, винних у їх порушені чи оспорюванні. Гарантії полягають у створені найбільш сприятливих умов для реалізації платниками податків своїх прав і їх захисту у випадку порушення. Розрізняють юридичні, економічні, політичні, культурні, моральні гарантії, тощо. Під юридичними гарантіями захисту прав і законних інтересів платників податків потрібно розуміти закріплені в діючих правових нормах умови і засоби, що забезпечують платникам податків реальну охорону, безперешкодну реалізацію та поновлення в разі порушення їх суб'єктивних прав і законних інтересів.

Систему гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків складають принципи права, нормативно-правові акти та активно-вольові дії організаційного характеру по забезпеченню правильного застосування норм. Поряд з використанням загальноправових принципів, та принципів адміністративно-юрисдикційного процесу, існують специфічні принципи спрямовані на охорону допроцесуальних прав платників податків: принцип згоди суб'єктів оподаткування нести податкове навантаження; принцип законності - в трьох аспектах; принцип справедливості у двох аспектах; принцип стабільності. Ще однин принцип - єдності прав і обов'язків полягає в тому, що надані платникам податків права і свободи мають нерозривно поєднуватися з обов'язками владних державних органів по їх забезпеченню. Принцип гуманізму проявляється в законодавчому закріплені відносин на основі уважного ставлення та поваги.

Ряд рис характеризують закон як одну з основних гарантій. Особливе місце серед законів як юридичних гарантій займають конституційні норми. Всі положення Основного Закону України які прямо чи опосередковано стосуються захисту прав та свобод особи, певною мірою встановлюють конституційні гарантії захисту прав і законних інтересів платників податків. До системи законів в яких отримують подальший розвиток і конкретизацію юридичні гарантії відносяться: 1) Загальні не фінансові закони; 2) Спеціальні не фінансові закони; 3) Загальні фінансові закони; 4) Загальні податкові закони; 5) Спеціальні податкові закони.

Для утвердження і забезпечення прав і свобод платників податків, в Податковому кодексі, крім загальних положень, обов'язково мають бути закріплені: чітко формалізовані положення про податкові ревізії та перевірки, порядок виконання рішень податкових органів, регламентація питань відповідальності за порушення податкового законодавства, ступені вини платника, санкції податкових органів, судовий і позасудовий правовий захист платників податків.

Досягнення узгодженості внутрішньої податкової системи з податковими системами країн, які є економічними партнерами України, відбувається шляхом укладення міжнародних договорів. У якості однієї з основних гарантій захисту прав і законних інтересів платників податків виступають рішення судових органів. Стаття 147 Конституції України визначає особливе місце Конституційного Суду. Завдання загальних судів полягає не в створені, а у застосуванні норм діючого права і тому рішення судів мають переконливу силу і на практиці часто служать керівництвом до дії як платникам так і фіскальним органам. Активно-вольові дії організаційного характеру по забезпеченню правильного застосування норм, як третій вид юридичних гарантій прав платників, виражається у детальній регламентації порядку стягнення самих податків, недоїмок по них, сум фінансових санкцій, провадженні розстрочення або відстрочення платежів, порядку повернення переплачених сум і т. д.

Розділ третій - “Правові основи розгляду заяв і скарг платників податків в адміністративному порядку” складається з двох підрозділів. Підрозділ 3.1. “Правововий статус підрозділів та посадових осіб Державної податкової служби України, що уповноважені здійснювати розгляд заяв і скарг платників податків” присвячений аналізу правового становища управління та відділів апеляцій Державної податкової адміністрації України та їх посадових осіб. Зокрема наголошується на тому, що належність даних підрозділів до органів державної податкової служби, головним завданням яких є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, пов'язує підрозділи апеляцій з підрозділами, що несуть відповідальність за формування доходів бюджету, а відтак, не забезпечує гарантій неупередженого, якісного і всебічного захисту прав і законних інтересів платників податків.

Аналіз нормативних актів, що регулюють діяльність управління апеляцій, дає підстави для висновку про те, що в даний період згадані підрозділи, зважаючи на їх правову природу, практично не можуть, в повному розумінні цього поняття, здійснювати захист прав платників податків. Їх реальною компетенцією, фактично, є досудова оцінка податкових конфліктів.

У звязку з цим, на першому етапі реформування порядку захисту прав і законних інтересів платників податків, пропонується встановити чіткий порядок та критерії для визначення достатності досвіду роботи та рівня правових знань осіб, що призначаються на посади з повноваженнями по розгляду заяв і скарг платників податків. Крім того вважаємо за необхідне, у Законі України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та в Положенні “Про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби”, закріпити обов'язковий колегіальний розгляд заяв і скарг платників податків. Встановити, що у склад колегії входять: представник органу державної податкової служби до ягого подана апеляційна скарга, незалежний представник з числа платників податків та представник правозахисних організацій регіону. При цьому рішення за результатами розгляду скарги платника податків повинні прийматися більшістю голосів членів колегії та затверджується відповідним керівником органу державної податкової служби або його заступником. Якщо думка одного з членів колегії не співпадає з думкою інших членів колегії він має право викласти її окремо. Окрема думка заноситься до рішення. В разі розбіжності думок всіх членів колегії остаточне рішення приймається особою якій надано право затвердження рішення.

Другим етапом реформування захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку має стати максимальне наближення адміністративної процедури розгляду заяв і скарг платників податків до процедури судочинства. На нашу думку таке наближення необхідно здійснити шляхом виокремлення підрозділів апеляцій з структури підрозділів Державної податкової адміністрації України і створення на їх базі самостійних незалежних установ, які синтезували б адміністративний і судовий моменти при вирішені податкових спорів на основі провадження справ за принципами правосуддя: усності процесу, гласності, рівності сторін, змагальності сторін при колегіальному розгляді.

У підрозділі 3.2. “Особливості нормативного регулювання та шляхи удосконалення захисту прав і законних інтересів платників податків в адміністративному порядку” вказується на те, що поряд з підготовкою нормативної бази для створення вітчизняної структури незалежних органів з повноваженнями вирішення податкових спорів, необхідне негайне удосконалення діючого адміністративного механізму. З цією метою потрібно внести зміни і доповнення до ряду нормативних актів, що регламентують порядок оскарження рішень, дій або бездіяльності органів державної податкової служби та їх посадових осіб.

Зокрема, необхідно: - надати платникам податків змогу оскаржувати не тільки рішення контролюючих органів, а й висновки актів ревізій (перевірок); - привести у відповідність до статей 40, 55 Конституції України частину 2 пункту 5.1. статті 5 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”(надалі - Закону), частину 3. Пункту 2 “Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби” (надалі - Положення) шляхом усунення заборони на оскарження в адміністративному або судовому порядку самостійно узгодженого податкового зобов'язання, та надання можливостей позасудового захисту навіть за наявності порушеної кримінальної справи, або у випадку подання позову до суду (господарського суду); - виключити частину 2 пункту 5.2.5. статті 5 Закону, як таку що дублює статтю 56 Господарського процесуального Кодексу України та статтю 138 Цивільного процесуального Кодексу; - надати платникам можливість усного оскарження рішень і дій посадових осіб контролюючих органів, яке має бути записано посадовою особою на усному прийомі; - змінити порядок оскарження встановлений Положенням згідно з яким скарга може бути розглянута вищестоящим органом лише після того як вона була розглянута органом нижчої інстанції, надавши платнику можливість оскарження безпосередньо до вищестоящого органу; - встановити обов'язок посадових осіб, уповноважених розглядати скаргу, в разі потреби, уточнювати певні, не зазначені у скарзі (заяві) відомості; - встановити при поданні скарг на рішення, дії, бездіяльність контролюючих органів в податкових правовідносинах терміни оскарження визначені в Законі України “Про звернення громадян”, а саме: не пізніше одного року з моменту прийняття рішення, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення громадянина з прийнятим рішенням. Призупиняти перебіг зазначених термінів на час перевірки уповноваженими органами повноти дотримання вимог оформлення скарги та уточнення необхідних даних; - частину 5 пункту 3 Положення викласти в такій редакції: “скарга (заява) викладена в письмовій формі надсилається до органу державної податкової служби поштою або подається фізичною чи юридичною особою особисто або через представника”; - закріпити в податковому законодавстві поняття законного та уповноваженого представників платника податків і чітко визначити, що копія довіреності (доручення) подається лише у випадку подання скарги (заяви) уповноваженим представником платника податків; - усунути елемент односторонніх поступок в процедурі податкового компромісу; - скасувати дію інституту податкових роз'яснень у сучасному його варіанті. Після створення вищезгаданої системи незалежних квазісудових органів повноваження по наданню податкових роз'яснень покласти на центральний орган цієї системи із збереженням принципу конфлікту інтересів. - усунути можливість “reformatio in pejus” (погіршення стану скаржника) при розгляді заяв і скарг платників податків і законодавчо закріпити принцип згідно з яким прийняття менш сприятливого для платника податків рішення, ніж рішення, яке оскаржувалося є недопустимим. Необхідно, також, нормативно закріпити обов'язок податкових органів, незалежно від наявності чи відсутності прохання платника податків, повідомляти його, а в разі необхідності і уповноважених представників, про час та місце розгляду скарги (заяви).

В дисертації, також, робиться висновок про те, що за порушення норм податкового права адміністративна відповідальність може застосовуватись лише до фізичних осіб. До юридичних осіб, в межах податкових правовідносин можуть бути застосовані лише заходи фінансової відповідальності.

В процесі оскарження постанови про застосування адміністративного стягнення за порушення вимог законодавства про оподаткування, перегляду справи, винесення та виконання рішення за результатами перегляду необхідно: - усунути обмеження щодо можливості задіяння особою механізму судового захисту; - продовжити терміни оскарження постанови про застосування адміністративного стягнення до одного року з моменту винесення постанови, але не пізніше одного місяця з часу ознайомлення громадянина з винесеною постановою та передбачити необхідність зупинення виконання постанови в разі пропуску терміну оскарження з поважних причин; - посилити гарантії встановлення об'єктивної істини, шляхом передачі повноважень по розгляду незацікавленим у справі особам; - закріпити можливість обґрунтованого продовження строку розгляду скарги на постанову про застосування адміністративного стягнення, за аналогією правил продовження строків скарги на рішення податкових органів передбачених пунктом 8 Положення, але не більше десяти днів; - встановити, що в разі порушення термінів розгляду, вимоги викладені в скарзі вважаються повністю задоволеними, з дня, наступного за останнім днем встановлених строків; - частину першу статті 291 Кодексу України про адміністративні правопорушення викласти у наступній редакції: “В разі подання у встановлений строк скарги, а також в разі підтвердження скаржником поважних причин пропуску встановлених строків, виконання постанови про накладення адміністративного стягнення до розгляду скарги зупиняється, за винятком постанов про застосування заходів стягнення, передбачених статтями 26 і 32 цього Кодексу, а також у випадках накладення штрафу, що стягується на місці вчинення адміністративного правопорушення.”