Производство судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйствующего субъекта (на примере индивидуального предпринимателя Рыжикова М.Ю.)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Частное образовательное учреждение высшего образования

Южный институт менеджмента

Центр повышения квалификации и дополнительного профессионального образования

Выпускная аттестационная работа (дипломная работа)

на тему: Производство судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйствующего субъекта (на примере индивидуального предпринимателя Рыжикова М.Ю.)

Краснодар 2014

РЕФЕРАТ

Выпускная аттестационная работа 59с., 13 источников

Целью выпускной аттестационной работы является закрепление теоретических знаний, полученных слушателем в процессе обучения при освоении цикла специальных и общепрофессиональных дисциплин. Закрепление теоретических знаний осуществляется посредством практического проведения исследования бухгалтерской документации, финансово-хозяйственной отчетности и составления Заключения эксперта по форме и структуре, предъявляемой законодательством в области судебно-экспертной деятельности.

Автором проведено исследование регистров учета и бухгалтерских первичных документов у индивидуального предпринимателя и сделаны выводы по поставленной задаче. Заключение эксперта содержит вводную, исследовательскую и заключительную часть (выводы) по поставленной задаче. В курсовой работе при проведении исследования представленных документов использованы методы документального контроля (формальная проверка, нормативная проверка, сопоставление документов), а также арифметические расчеты. Все представленные материалы рассмотрены и исследованы как с формальной стороны, так и по существу содержания отраженных в них операций.

Теоретически изучено законодательство, регулирующее судебно-экспертную деятельность. Формальное исследование проведено на предмет неоговоренных исправлений в инвентаризационной описи количества, наименования и артикула того или иного товара (материала), не учтенные постраничными и общими итогами, касающиеся значительной части товарно-материальных ценностей и решающих позиций, а также оговоренных исправлений.

В ходе исследования материалов инвентаризации по существу были проверены цены, таксировки и подсчеты в инвентаризационной описи, движение товарно-материальных ценностей по первичным документам учета, правильность выведенных остатков в учете индивидуального предпринимателя Рыжикова М.Ю., а также результаты сличения учетных и фактических остатков.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Экономико-правовые основы судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Правовое регулирование судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации

1.2 Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

1.3 Процессуальный порядок и организационные вопросы назначения и производства судебной финансово-экономической и бухгалтерской экспертизы хозяйствующего субъекта

2. Методы производства судебно-бухгалтерской экспертизы и проблемы ее проведения

2.1 Систематизация информации и документов, представляемых для экспертного исследования

А) Норма представления материалов на экспертизу

Б) Опись документов, представляемых на исследование

В) Определение достоверности информации

2.2 Разграничение компетенции между следователем и экспертом

2.3 Заключение эксперта

А) Понятие заключения эксперта

Б) Содержание и структура заключения эксперта

В) Задачи заключения эксперта

Г) Доказательственное значение заключения эксперта

3. Заключение эксперта по результатам исследования

3.1 Вводная часть

3.2 Исследовательская часть

Заключение

Список использованных источников

ВВЕДЕНИЕ

Экспертиза - это исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с представлением мотивированного заключения. Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью выявления правонарушения правоохранительными органами. Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы решается в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Основа судебно-бухгалтерской экспертизы - исследуемый экспертом способ ведения бухгалтерского учета, установление необычных условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающих факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины бухгалтерская экспертиза и оценка достоверности и надежности бухгалтерской информации занимает особое место. Пристальное внимание к данной проблеме вызвано также и тем, что в современных условиях совершенствуется характер преступлений в экономической сфере и отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Если ранее объектом экспертного исследования были в основном правонарушения, связанные с расследованием фактов растрат и хищений товарно-материальных ценностей, денежных средств, то наиболее распространенными сейчас являются преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных бухгалтерской отчетности. К таким видам правонарушений можно отнести налоговые преступления, незаконное получение кредита, обман потенциальных инвесторов (партнеров) и другие виды преступлений.

От своевременного и правильного проведения экспертизы зависит завершение расследования дел в установленные сроки. Соблюдение норм криминально-процессуального законодательства при назначении и проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, правильное использование следователем данных экспертизы содействует раскрытию преступления, установлению действительных размеров причиненного ущерба и их взысканию с виновных, принятию необходимых профилактических мероприятий по сохранности их собственности.

Как и в действующей редакции Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ, в проекте Федерального закона от 29.06.2013 № 306504-6 законодатель определил, что судебная экспертиза - это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом органом или лицом, имеющим право назначать судебную экспертизу, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, а также при проверке сообщения о преступлении.

Предметом моей работы является судебно-бухгалтерская экспертиза, методы и приемы, используемые экспертом-бухгалтером при производстве экспертизы для ответа на вопросы, поставленные судом.

Основными объектами исследования являются вопросы назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, методика и цели судебно-бухгалтерской экспертизы.

Установившийся порядок организации и проведения бухгалтерской экспертизы по уголовным делам и практика работы в этой области позволяют обобщать накопленный опыт и разработать общие требования, подлежащие выполнению при проведении бухгалтерской экспертизы по уголовному делу.

судебный бухгалтерский экспертиза заключение

1. ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

1.1 Правовое регулирование судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации

Экспертиза есть исследование конкретного объекта в целях достижения прикладного (практического) знания. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методик, отвечающих требованию проверяемости. Поэтому любая экспертиза имеет свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета экспертизы и сферой применения специальных знаний.

Судебная экспертиза отличается от несудебных тем, что порядок ее назначения и производства, а также использование полученных при этом результатов предусмотрен процессуальным законодательством. В законе специально определены основания и условия назначения судебной экспертизы, порядок ее проведения. В законе устанавливаются принципы оценки и использования заключения эксперта как доказательства по делу; четко определены права и обязанности участников уголовного, гражданского и административного процесса при проведении судебных экспертиз. Судебная экспертиза является сложным следственным действием и единственным, в котором подготовительный и заключительный этапы осуществляют работники правоохранительных органов, а этап проведения исследования - эксперт (в настоящем случае эксперт-бухгалтер).

В связи с тем, что судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться по гражданским, арбитражным и уголовным делам, проведение судебно-бухгалтерской экспертизы регламентируется в Гражданском процессуальном кодексе Российской Федерации (далее - ГПК РФ), Арбитражном процессуальном кодексе Российской Федерации (далее - АПК РФ), Уголовно-процессуальном кодексе Российской Федерации (далее - УПК РФ). Кроме того, правовыми основами судебно-экспертной деятельности в настоящее время являются Конституция Российской Федерации, Федеральный закон от 31.05.2001 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации».

1.2 Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы можно подразделить на четыре группы.

Первая группа задач определяется многими авторами в специальной литературе как обоснованности оприходования и списания ценностей и денежных средств. По этой группе бухгалтерская экспертиза устанавливает:

обоснованность оприходования материальных ценностей по отдельным наименованиям материальных ценностей;

правильность отражения в учете расчетных операций за материальные ценности и услуги;

обоснованность оприходования, начисления, выплаты и списания денежных средств.

Вторая группа задач - это установление наличия или отсутствия материальных ценностей и денежных средств. При решении этих задач бухгалтерская экспертиза устанавливает не только факты имеющихся недостач или излишков, но также их размеры, место и время их образования, суммы материального ущерба, а также способы сокрытия недостач или излишков материальных ценностей и денежных средств.

Третья группа задач - это определение правильности ведения бухгалтерского учета, отчетности и организации контроля в целях установления:

соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям действующих нормативных актов по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности;

правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации, списания материальных ценностей и денежных средств;

недостатков в организации и ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали или могли способствовать образованию недостач, излишков, необоснованному списанию денежных средств, причинению другого материального ущерба или препятствовали их своевременному выявлению;

правильности применения всех необходимых методов контроля при производстве ревизии, или других способов современного финансового контроля для установления фактов недостачи, излишков материальных ценностей и денежных средств.

Четвертая группа задач - это установления круга лиц, в ведении которых находились материальные ценности и денежные средства, а также ответственных лиц за нарушение правил ведения учета и контроля. При решении задач этой группы судебно-бухгалтерская экспертиза устанавливает:

круг материально ответственных лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостач или излишков либо необоснованного списания числились материальные ценности и денежные средства;

круг должностных лиц, обязанных обеспечить выполнение требований по ведению бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы.

Эксперт-бухгалтер может отвечать также и на другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского и налогового учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Суд вправе поручить проведение экспертизы как государственным экспертным организациям, так и негосударственным независимым экспертным учреждениям или специалистам.

В настоящее время также привлекаются профессиональные налоговые консультанты: специалисты в области налогообложения, налогов и сборов. Следует различать проведение аудиторской проверки или ревизии, которые являются формой хозяйственного контроля и судебно-экономической экспертизы, которая является самостоятельным процессуальным действием.

Иногда экспертизу проводят аудиторские фирмы. Аудиторы, которые сопровождают бухгалтерии предприятий, отвечают за это материально и при этом выполняют судебные экономические экспертизы при возникновении претензий со стороны налоговых органов, МВД к аудируемому предприятию. Экспертная деятельность и аудиторская регламентируются двумя разными федеральными законами, и для их проведения требуется различный уровень подготовки специалистов, которые ее осуществляют.

Безусловно, и аудитор и ревизор могут быть привлечены к производству судебно-экономической экспертизы, если они обладают необходимыми специальными знаниями. Однако, специфика деятельности эксперта предусматривает более высокую степень ответственности, в том числе предусмотренную ст.307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения. Профессионализм эксперта, подтвержденный стажем работы и квалификационным аттестатом, является в большой степени залогом достоверности заключения эксперта в судебном процессе.



1.3 Процессуальный порядок и организационные вопросы назначения и производства судебной финансово-экономической и бухгалтерской экспертизы хозяйствующего субъекта

Основаниями производства судебно-бухгалтерской экспертизы являются определение суда, постановление судьи, лица, проводящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения постановления о назначении экспертизы или вынесения соответствующего определения суда. В подавляющем большинстве случаев судебно-бухгалтерская экспертиза назначается именно следователем. На следователя в соответствие с УПК РФ возлагается обязанность собирания доказательств, на основе которых устанавливаются наличие или отсутствие общественно опасного деяния, виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства. Эти данные устанавливаются показаниями свидетеля, потерпевшего, подозреваемого, обвиняемого, заключением эксперта, вещественными доказательствами, протоколами следственных и судебных действий и иными документами.

Укрепление рыночных отношений в экономике России вызвало значительное увеличение количества экономических споров, а также экономически и в особенности налоговых преступлений.

Согласно УПК РФ, заключение эксперта является доказательством, а экспертиза - процессуальным действием по его получению. Имеющиеся в уголовном деле акты, справки, заключения о результатах ведомственного исследования какого-либо обстоятельства, именуемые экспертизой (например, о недостаче товарно-материальных ценностей и т.п.), хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, но не отвечающие требованиям правилам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы.

Наиболее существенными основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы соответствующими органами или лицами, кроме необходимости исследования вопросов, требующих применения специальных познаний эксперта-бухгалтера, являются также:

недоброкачественное проведение ревизии или налоговой проверки, выразившееся в наличии противоречий между актом ревизии (проверки) и другими материалами дела;

наличие противоречий в выводах проверяющих при проведении первоначальной, повторной или дополнительной ревизии (проверки соблюдения налогового законодательства);

обоснованные возражения организаций по актам проверок, заявленные в ходе расследования уголовного дела;

обоснованные сомнения следователя в выводах проверки, в полноте и правильности примененных проверяющими методов для выявления нарушения законодательства;

необходимость проверки соответствия показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета и т.д.;

обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-экономической экспертизы.

Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы (по УПК РФ) не является обязательным и отнесено по усмотрению следователя. Следователь вправе приостановить или прекратить проведение экспертизы по своей инициативе или на основании заявлений участников процесса на любой стадии ее производства.

После принятия решения о проведении экспертизы следователь оценивает с точки зрения достаточности и полноты материалы дела и собирает для экспертизы дополнительные данные, без которых ее проведение невозможно. Собранный материал анализируется следователем и только после этого выносится постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, в которой выносятся вопросы, подлежащие разрешению экспертом.

Материалы, необходимые эксперту-бухгалтеру по каждому конкретному делу, устанавливает лицо, назначившее экспертизу, однако, представление дополнительных материалов может осуществляться и после назначения экспертизы, если об этом ходатайствует эксперт, когда, по его мнению, представленных материалов недостаточно для производства исследования.

Способы производства экспертизы, как правило, определяются экспертом, однако, следователь правомочен, исходя из обстоятельств дела, указать в постановлении на необходимость определенного способа исследования (например, встречной проверки документов, имеющихся в материалах дела). Если объем экспертной работы велик, то для ускорения проведения экспертизы по инициативе следователя или руководителя экспертного учреждения к экспертизе привлекаются несколько экспертов одной специальности.

Результат действий по назначению экспертизы судом отражается в особом процессуальном акте - определении суда о назначении экспертизы. Особенности назначения экспертизы в судебном заседании обусловлены тем, что в формировании вопросов, определении объема исследуемых обстоятельств, принимают участие обвинитель, защитник, подсудимый, потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители: по всем поставленным эксперту вопросам заслушивается мнение участников судебного разбирательства, заключение прокурора.

Таким образом, при судебном разбирательстве дела, когда в условиях гласности, устности и состязательности исследуются все доказательства, в том числе и приобщенные новые доказательства, находящиеся во взаимной связи с вопросами бухгалтерской экспертизы, эксперт может непосредственно, наилучшим образом воспринять все данные, имеющие отношение к разрешаемым им вопросам. К особенностям положения эксперта-бухгалтера в судебном процессе также относится порядок допроса его судом и сторонами. Бухгалтерская экспертиза, проводимая по уголовному делу в суде, имеет некоторые особенности, но методы разрешения вопросов при проведении бухгалтерской экспертизы в судебном процессе не отличаются от тех, которые применяются для этого экспертом бухгалтером на предварительном следствии. Определение о назначении экспертизы должно содержать все реквизиты, свойственные судебному определению.

Судебная экспертиза, чаще всего, проводится вне суда (т.е. не в зале судебного заседания), так как при ее назначении в стадии судебного разбирательства возникает необходимость предоставить эксперту время на специальное исследование. На необходимость комиссионной или комплексной экспертизы указывается в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Эксперт, производящий экспертизу вне экспертного учреждения, придя к выводу о необходимости комиссионной или комплексной экспертизы, ставит об этом вопрос перед следователем (судом) в порядке, предусмотренным процессуальным законодательством.

Итак, судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами. Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных, методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования. Процесс экспертного исследования охватывает стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы.

2. МЕТОДЫ ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И ПРОБЛЕМЫ ЕЕ ПРОВЕДЕНИЯ

Конкретные научные методические приемы экономической экспертизы - это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической науки. Это документальные, расчетно-аналитические методы, а также метод обобщения и реализации результатов экспертизы.

Документальные приемы - это исследование учетных документов, оценка этих документов, проверка нормативной правовой базы их составления и т.д. Применяют названные методические приемы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Эти первичные документы стали объектами расследования правоохранительными органами.

К расчетно-аналитическим приемам относятся, прежде всего, экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы. Экономический анализ - система научных приемов, используемых в экономической экспертизе для выявления причинных связей, обусловивших несоответствие хозяйственных операций и процессов требованиям законодательства, которые стали объектов расследования правоохранительными органами. Статистические расчеты - приемы, с помощью которых экспертиза может определить качественные и количественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчетных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближенных величин и перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений.

Экономико-математические методы применяются в бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организаций.

Методы судебно-экономической экспертизы - способы и приемы, принимаемые экспертом-экономистом при проведении экономико-экспертных исследований.

Формальная проверка документов - способ, с помощью которого эксперт может установить наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов (показателей). Каждый документ должен отражать оформленную им операцию. Форма документа предусматривает обычно все необходимые показатели, характеризующие качественные и количественные особенности данной операции. Такая характеристика достигается путем заполнения всех реквизитов документа, которые дают возможность контролировать совершенные операции. Для этого проводится визуальный осмотр документа и его анализ. В процессе визуального осмотра устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов (например, названия документа, дата его заполнения, порядковый номер и т.д.), выявляются нарушения формальных требований заполнения разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.

Арифметическая проверка документа - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей в конкретном документе и включает в себя простейшие арифметические действия.

Нормативная проверка документов - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документах. Эксперт-бухгалтер анализирует соответствие содержания документов правилам, зафиксированным в нормативных актах. Нормативная проверка документов применяется в тех случаях, когда под сомнение поставлена обоснованность проведения самой хозяйственной операции и отражения операций в бухгалтерском учете, что позволяет выявить среди документов незаконные по содержанию, но правильные по форме.

Сопоставление документов (встречная проверка документов) - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций, способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных организациях, а также документов, связанных между собой одной и той же хозяйственной операцией (например, накладная, путевой лист, пропуск на вывоз груза и т.п.).

Процедура (методика) проведения исследований в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы, по мнению многих авторов, рассматривающих исследуемую тему, это совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-экономистом при обследовании элементов предмета экспертизы.

Методика проведения экспертизы включает в себя следующие последовательно выполняемые действия:

ознакомление со всеми материалами уголовного дела, представленными для производства экспертизы;

анализ достаточности объектов исследования (материалов уголовного дела), представленных лицом, назначившим экспертизу для разрешения поставленных вопросов и выдачи заключения;

выяснение возможности выдачи полного и обоснованного заключения по поставленным вопросам, определение степени категоричности выводов;

рассмотрение экономического содержания хозяйственных операций, сведения о которых содержатся в представленных материалах;

установление фактического выполнения исследуемыми лицами положений соответствующих отраслей законодательства;

исследование и разрешение вопросов

составление заключения.

Объекты исследования судебно-экономической экспертизы - содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы. Объекты исследования делятся на следующие виды:

первичные учетные документы, первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности;

регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического), т.е. журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости, главная книга и т.д.;

документы и регистры налогового учета (составленные в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) и утвержденные в учетной политике предприятия;

регистры учета индивидуального предпринимателя;

бухгалтерская отчетность, отчетность по налогам и сборам;

а также, что наиболее важно для судебно-бухгалтерской экспертизы, иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, это, в частности, протоколы допросов, протоколы следственных действий (осмотров помещения, изъятия документов), протоколы очных ставок, объяснительные, составленные в рамках проведенных налоговых проверок и в рамках проведения следственных действий.

Необходимо при подготовке документов на исследование обращать внимание на сопоставимость периода исследования и периода действия предоставляемых локальных нормативных актов. Например, в случае, если исследуемый период - 2010, 2011, 2012 год, то и документы (приказ об утверждении учетной политики, положение об оплате труда и т.п.) должны быть за этот же период, либо утвержденные ранее, но с продленным сроком действия.

При отсутствии регистров бухгалтерского учета по тем или иным причинам (главной книги, журналов-ордеров) для исследования могут быть направлены данные соответствующим образом подобранных первичных документов. Например, платежные поручения группируются в хронологическом порядке с приложением счетов-фактур, накладных и иных документов. Выписки банка должны соответствовать данным баланса и регистрам учета самого банка.

В ряде случаев при даче заключения эксперты используют информацию из других материалов дела (протоколов допроса, протоколов осмотра, иных документов - деловой переписки, справок и т.п.). В зависимости от задач, требующих решения в ходе конкретного экспертного исследования, а также от того, какие учетные показатели вызывают сомнение, лица, назначившего экспертизу, должен быть предоставлен такой круг документов, который обеспечит всестороннее исследование.

В случае назначения дополнительной или повторной экспертизы, помимо указанных выше материалов, в экспертное учреждение также заключения предыдущих экспертиз (либо сообщения о невозможности дачи заключения) со всеми приложениями, а также дополнительные материалы, относящиеся к предмету экспертизы, поступившие в распоряжение органа, назначившего ее, после дачи первичного заключения (сообщения о невозможности дачи заключения).

2.1 Систематизация информации и документов, представляемых для экспертного исследования

А) Норма представления материалов на экспертизу

Материалы, представляемые на экспертизу, должны быть упакованы и опечатаны. Данная норма закреплена в Экспертно-криминалистических подразделениях МВД России в п.15 Приказа МВД России от 29.06.2006 № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации». Указанное требование позволяет не только исключить случаи потери объектов исследования, но и систематизировать информацию об учетных и распорядительных документах и в максимально сжатые сроки выявить недостающие документы для ответа на поставленные вопросы, а, следовательно, сократить сроки производства экспертизы.

Однако, на практике не всегда материалы на экспертизу предоставляются в надлежащем виде. Документы предоставляются эксперту-бухгалтеру в виде многочисленных копий одного документа, либо документы могут не относится к предмету экспертизы, например, не предоставляются документы, содержащие учетные данные, показатели финансовой деятельности, данные налогового учета и отчетности. Бывают случаи представления документов не по исследуемому периоду (году, месяцу).

В практике проведения судебно-бухгалтерской экспертизы существуют две крайности:

некоторые следователи изымают и приобщают к уголовному делу все документы, которые удалось обнаружить в организации за период работы подозреваемых (обвиняемых) в совершении преступления, то есть лицо, назначившее экспертизу, направляет эксперту все изъятые документы без должной и необходимой систематизации;

другие ограничиваются исследованием и приобщением к делу лишь тех документов, в которых есть следы подлога.

В первом случае объем уголовного дела неоправданно увеличивается за счет не имеющих никакого значения для доказывания документов, затрудняя исследование собранных доказательств прокурором и судом.

Во втором - создаются условия для выдвижения участниками процесса в суде различных версий, которые невозможно проверить без исследования взаимосвязанных документов, отсутствующих в материалах дела. Суд оказывается перед необходимостью истребовать дополнительные документы, которые к этому времени могут быть уничтожены либо сфальсифицированы.

Решить эту проблему поможет привлечение специалиста-бухгалтера при производстве обыска и выемки тех письменных источников информации, которые отражают теневую сферу проверяемого предприятия и изъятии самых нужных, информативных документов из огромного объема всей документации предприятия.

В практике нередко случается, что следователи предоставляют экспертам большое количество материалов, не проверяя их на относимость, допустимость, достоверность, считая это прерогативой экспертов как более компетентных в вопросах экономики. В действительности нормами закона (ст.87, 88 УПК РФ) закреплена прямая обязанность следователя проверки материалов дела. Неисполнение этой обязанности может привести:

либо к некачественному исследованию эксперта, поскольку он должен исследовать все представленные ему материалы, полагаясь на их относимость, допустимость и достоверность;

либо к невозможности дать заключение экспертом из-за противоречивости данных, указанных в различных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Б) Опись документов, представленных на исследование

Поскольку материалы, представленные на судебно-бухгалтерскую экспертизу, как правило, многообъектные, то, во избежание разногласий, основным требованием является обязательная опись документов, представляемых на исследование. После вскрытия упаковки эксперт проводит сверку объектов по описи с их перечнем в постановлении о назначении экспертизы. После чего выясняет, достаточен ли для дачи заключения объем имеющихся в его распоряжении материалов. В случае неполноты поступивших материалов эксперт сообщает следователю о необходимости представления дополнительных материалов путем направления в письменной форме соответствующего ходатайства либо отказывается от дачи заключения.

При получении отрицательного ответа на ходатайство эксперт проводит экспертизу по имеющимся материалам либо возвращает их с указанием причин о невозможности дачи заключения. Необходимо отметить, что сообщение (акт) о невозможности дачи заключения оформляется в случаях, если не представляется возможным ответить ни на один из вопросов, поставленных на разрешение эксперта. Недостаточность материалов ставит под сомнение категоричность полученных экспертом выводов, их правильность и обоснованность.

В) Определение достоверности информации

При определении достоверности информации, содержащейся в объектах исследования, распространено заблуждение экспертов о том, что если в том или ином документе, представленном как объект исследования, отсутствует один или несколько реквизитов, например - подпись должностного лица в товаросопроводительном или кассовом документе, то использовать данный документ при проведении исследования нельзя. Это является нарушением при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы.

В данном случае экспертом-бухгалтером не принимается во внимание, что оценка относимости, допустимости и достоверности доказательства (как сказано выше), исключительная компетенция следователя. Нельзя утверждать, что если приходный кассовый ордер оформлен неправильно (с нарушением законодательства) или вовсе не составлен, то оплаты не было. Данный документ обязательно должен быть рассмотрен в экспертном исследовании при условии приобщения его к материалам дела следователем. Однако, в экспертном заключении необходимо оговорить нарушения оформления данного документа.

Взаимодействие следователя и эксперта становится особенно актуальным, когда в деле имеются материалы чернового учета (черная бухгалтерия), либо черновые записи, сведения из которых без обязательного их процессуального закрепления с точки зрения относимости и допустимости экспертом-бухгалтером самостоятельно не могут быть приняты во внимание в качестве объектов исследования.



2.2 Разграничение компетенции между следователем и экспертом

Вторая важная проблема проведения судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в следующем.

Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства экономического анализа исходных данных, содержащихся в доказательствах, приобщенных к делу. Следователь, прокурор, судья, рассматривая дело о хищениях, налоговых правонарушениях, споры экономического характера между хозяйствующими субъектами и гражданами, исследует финансовые, учетные документы, поэтому им необходимо знание методов исследования экономических, финансовых данных и данных бухгалтерского учета. Без этого невозможно проводить самостоятельно работу по расследованию хищений, налоговых преступлений и т.д., контролировать полноту и всесторонность исследования материалов уголовного дела, осуществляемого экспертом. На практике зачастую следователи, расследующие экономические преступления, не обладают минимальными экономическими знаниями.

Это приводит к тому, что в постановлении о назначении экспертизы перед экспертом ставятся вопросы справочного характера, не требующих проведения исследования с использованием экспертных методов. Однако, на эти вопросы следователь может ответить самостоятельно, обратившись к справочным материалам, например:

определить сроки уплаты налогов, сборов и платежей в бюджеты;

как производится расчет налога на прибыль, либо НДС, либо другого налога или сбора;

в каком размере должны уплачиваться налоги и сборы (в данном случае необходимо четко сформулировать вопрос: какова сумма начисленных налогов либо какова сумма уплаченных налогов, либо какова задолженность хозяйствующего субъекта по налогам и сборам);

требуется ли лицензия для занятия какой-либо деятельностью?

Ряд вопросов, поставленных следователем на разрешение эксперта, не относится к предмету экономической экспертизы. Задаются правовые вопросы, относящиеся к исключительной компетенции следствия и суда, в том числе связанные с правовой оценкой действий должностных лиц. Эксперт-бухгалтер обязан установить факты, имеющие значение для дела, посредством применения специальных экономических познаний к практической ситуации, научного исследования информации, содержащейся в материалах уголовного дела. Эксперт формулирует свои выводы, основываясь на знании экономической науки и налогового законодательства, а юридическая квалификация фактов нарушения относится к компетенции следствия.

Эксперт-бухгалтер не должен проводить оценок из области права по конкретному делу. Он не должен вторгаться в сферу юридической квалификации деятельности конкретных лиц.

Примеры подобных вопросов, которые задаются на практике следственными органами экспертам-бухгалтерам:

причинен ли ущерб работникам предприятия, его кредиторам, учредителям действиями (бездействиями) генерального директора?

включались ли в бухгалтерскую отчетность предприятия по устному или письменному указанию директора, заведомо ложного сведения о доходах или расходах в указанный период?

Очевидно, что при разрешении этих вопросов следователь самостоятельно должен давать ответ на основании результатов расследования. Фактически в данном случае эксперт-бухгалтер выполняет роль ассистента у следователя, прокурора или судьи при решении вопросов, относящихся к компетенции последних. Таким образом, от понимания следственными органами, а также другими лицами, назначившими проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, задач и методов проведения указанной экспертизы зависит качество расследования преступлений в сфере экономики. Решение указанной проблемы видится в использовании доэкспертной (до вынесения постановления о назначении экспертизы) оценки материалов уголовного дела экспертом. Эксперт-бухгалтер может оценить материалы и предложить следователю корректную (экономически правильную) форму вопроса. Участие эксперта в качестве специалиста (что допускается законом) на следственном осмотре документов, использованных для совершения преступления, поможет следователю выявить неправильное заполнение отдельных реквизитов либо в целом документа. Специалист, присутствую на допросах свидетелей, подозреваемых, обвиняемых, при производстве очных ставок поможет выявить и зафиксировать в протоколах полноту обстоятельств совершения преступления, связанного с учетным процессом.

В ходе производства экспертизы эксперт может воспользоваться правом на переформулирование вопросов, не изменяя их смысла, а при необходимости обратиться к лицу, назначившего экспертизу, за разъяснением их содержания. Это право закреплено за экспертом экспертно-криминалистических подразделений МВД России в п.30 Приказа МВД России от 29.06.2005 № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации». Необходимо упразднить практику назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, фактически подменяющих функции следователя, прокурора, судьи, придя в следствие этого к объективной необходимости неуклонного исполнения последними законодательно утвержденной обязанности всестороннего и объективного изучения и оценки доказательств, в том числе самостоятельной оценки актов налоговых проверок.

2.3 Заключение эксперта

А) Понятие заключения эксперта

Заключение эксперта - весьма своеобразный и получающий все более широкое применение в уголовном процессе источник доказательства. Согласно законодательству, заключение эксперта - это представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу или сторонами (ч.1 ст. 80 УПК РФ). Заключение эксперта как доказательство - это совокупность фактических данных, содержащихся в его сообщении следователю и суду, и установленных в результате исследования материальных объектов, а также сведений, собранных в уголовном деле, лицом, сведущим в определенной области науки, техники или иных специальных знаний.

Заключение эксперта является одним из видов доказательств, предусмотренных законом (ч.2 ст.74 УПК РФ). Таким образом, для заключения эксперта как вида доказательств существенно, что оно:

появляется в деле в результате исследования;

исходит от лица, обладающего определенными специальными познаниями, без использования которых было бы невозможно само исследование;

дается с соблюдением специально установленного процессуального порядка;

опирается на собранные по делу доказательства.

Эксперт делает заключение либо только на основе непосредственного исследования материальных объектов экспертизы, либо на основе такого исследования с привлечением сведений, известных из материалов дела, либо только на основе материалов дела. Правильность вывода эксперта, использовавшего содержащиеся в протоколах допроса и других письменных материалах данные, естественно, зависят от достоверности последних. Экспертное исследование осуществляется в процессе доказывания, будучи его составной частью, оно подчинено те же целям. Получив заключение эксперта, суд или следователь использует его в продолжающемся процессе доказывания.

Достоверность и полнота заключения зависит от правильного назначения эксперта. Некомпетентность или необъективность эксперта служит основаниями для отвода эксперта (ст. 70 УПК РФ).

Различают следующие виды заключений эксперта:

1. Категорическое положительное или отрицательное заключение. Это вывод о наличии или отсутствии тождества. Категорический положительный вывод наступает тогда, когда установлена неповторимая совокупность признаков и свойств, совпадающих у исследуемого объекта и образца. Различающиеся признаки при этом должны быть несущественными, неустойчивыми и объяснимыми. Категорический отрицательный вывод следует тогда, когда установлены различающиеся признаки и свойства, а совпадающие - несущественны.

2. Вероятное заключение. Такое заключение не является вымыслом эксперта, а выступает как следствие ряда причин. Оно не может быть доказательством по делу, а является экспертной версией-предположением. Предположение эксперта должно проверяться следователем по имеющимся материалам дела или полученным в результате дополнительных следственных действий.

3. Альтернативное заключение. Это предложенные следователю или суду несколько решений поставленного перед экспертом вопроса. Условность решения находится в зависимости от того, какие из противоречивых материалов взяты за основу.

Вероятный и альтернативный выводы, как правило, следуют тогда, когда налицо недоработка следователя - малый объем сравнительных образцов, большой разрыв во времени, несоблюдение условий проведения эксперимента и получения образцов, которые представляются эксперту, очень малый объем исследуемого материала и т.д. Иногда, при описанных выше условиях, эксперт даже не может полноценно исследовать материал и правильно произвести экспертизу.

Если же вопрос выходит за пределы специальных знаний эксперта или предоставленные ему материалы недостаточны, он не дает заключения, а сообщает об этом органу, назначившему экспертизу. Если установленных экспертом данных недостаточно для категорического вывода по поставленному перед ним вопросу, то эксперт должен дать заключение в невозможности решить вопрос или составить вероятное заключение. Сторонники первой точки зрения указывают, что вероятный вывод эксперта не может быть доказательством по уголовному делу. Выводы по делу должны основываться только на достоверно установленных фактах.

Заключение эксперта, содержащее косвенные данные о тождестве, направляет работу следователя на установление тождества с помощью других способов доказывания. После того, как другие доказательства данного обстоятельства найдены (например, получены показания о том, что след оставлен данным лицом), их оценка производится с учетом тех фактических обстоятельств (например, совпадений или различий), которые обнаружил эксперт в процессе исследования.

Таким образом, если эксперт установил ряд совпадений или различий в сравниваемых объектах, комплекс которых, однако, не позволяет прийти к категорическому заключению о тождестве или о его отсутствии, доказательственное значение имеет не вероятный вывод эксперта о тождестве или различии, а совпадение частных признаков, определенно указанных экспертом.

Признание вероятного заключения эксперта доказательством противоречит прямому указанию закона: «Обвинительный приговор не может быть основан на предположениях».

В заключении эксперта можно выделить следующие группы сведений:

сведения, характеризующие условия проведения экспертного исследования: а именно: когда, кем, где, на каком основании была произведена экспертиза, кто присутствовал при ее проведении;

сведения о круге объектов и материалов, поступивших на экспертизу и о задании эксперту;

изложения общих научных положений и методов исследования в их применении к объектам исследования;

сведения об установленных признаках и качествах исследуемых объектов;

выводы об обстоятельствах, установление которых составляет конечную цель экспертного исследования.

Заключение эксперта должно быть дано в письменной форме как на предварительном следствии и дознании, так и в суде. Такая форма обеспечивает четкость формулировок, предполагает составление заключения самим экспертом, повышает чувство ответственности эксперта за свои выводы; исключает возможность ошибок и неточностей; облегчает оценку заключения эксперта в кассационной и надзорной инстанциях. Давая заключение в суде, эксперт представляет его в письменной форме и оглашает устно. В устной форме отвечает эксперт и на вопросы, заданные ему на допросе. Эти ответы должны рассматриваться как составная часть заключения.

Б) Содержание и структура заключения эксперта

Заключение эксперта состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. Иногда выделяется еще четвертая (или раздел) - синтезирующая. Оно должно быть составлено в соответствии с нормами закона и нормативных актах, изложено ясно, полно, объективно отражать процесс исследования и содержать аргументированные, научно обоснованные ответы на поставленные вопросы. Подобная структура позволяет исследовать и сразу последовательно анализировать и оценивать все этапы экспертной деятельности.

В законодательстве содержание и структура заключения эксперта указаны в ст.204 УПК РФ.

Во вводной части указывается номер и наименование дела, по которому назначена экспертиза, краткое изложение обстоятельств, обусловивших назначение экспертизы (фактическое основание), номер и наименование экспертизы, сведения об органе, назначившем экспертизу, правовое основание проведения экспертизы (постановление или определение, когда и кем оно выдано), дата поступления материалов на экспертизу и дата подписания заключения; сведений об эксперте или экспертах - фамилия, имя, отчество, образование, специальность (общая и экспертная), ученая степень и звание, должность; наименование поступивших на экспертизу материалов, способ доставки, вид упаковки и реквизиты исследуемых объектов, а также по некоторым видам экспертиз (например, автотехнической), представленные эксперту исходные данные; сведения о лицах, присутствовавших при производстве экспертизы (фамилия, инициалы, процессуальное положение) и вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Вопросы, разрешаемые экспертом по своей инициативе, обычно тоже приводятся во вводной части заключения. Во вводной части отражается также участие эксперта, если таковые имели место, в получении образцов для сравнительного исследования, в осмотре места происшествия и других следственных действиях.

Если экспертиза является дополнительной, повторной, комиссионной или комплексной, это особо отмечается во вводной части. При дополнительной и повторной экспертизах излагаются также сведения о предшествующих экспертизах - данные об экспертах и экспертных учреждениях, в которых они проводились, номер и дата заключения, полученные выводы, а также основания назначения дополнительной или повторной экспертизы, указанные в постановлении (определении) о ее назначении. Если экспертом заявлялись ходатайства о предоставлении дополнительных материалов (исходных данных), то это также отмечается во вводной части с указанием даты направления ходатайства, даты и результатов его разрешения.

Вопросы, поставленные перед экспертом, приводятся в заключении в той формулировке, в какой они указаны в постановлении (определении) о назначении экспертизы. Однако, если вопрос сформулирован не в соответствии с принятыми рекомендациями, но смысл его понятен, эксперт вправе переформулировать его, указав, как он понимает его в соответствии со своими специальными познаниями (с обязательным приведением первоначальной формулировки). Например, вопросы типа: «Не идентичны (тождественны) ли образцы почвы, изъятые с места происшествия, с почвой, обнаруженной на обуви обвиняемого?» эксперты обычно переформулируют следующим образом: «Не принадлежит ли почва, изъятая с места происшествия и с обуви обвиняемого одному участку местности (роду, группе)?». Если же смысл вопроса эксперту неясен, он должен обратиться за разъяснением к органу, назначившему экспертизу. При наличии нескольких вопросов эксперт вправе сгруппировать их, изложив в такой последовательности, которая обеспечила бы наиболее целесообразный порядок исследования.

Исследовательскую часть заключения эксперта составляют следующие стадии: предварительное исследование, детальное исследование, оценка результатов исследования, оформление материалов экспертизы.

Затем эксперт излагает методику сравнительного исследования, результаты сопоставления объектов по их общим и частным признакам, отмечает установленные в ходе исследования совпадения или различия сравнительных признаков. Получая при необходимости образцы, он отражает в исследовательской части заключения условия их получения. В соответствующих случаях он приводит ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных, ссылки на материалы дела, проанализированные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экспертизы, справочные данные. Если эксперт участвовал в каких-либо следственных действиях, то он указывает на это, когда их результаты требуются для обоснования им выводов. При необходимости эксперт приводит справочно-нормативные документы, которыми он руководствовался, данные о литературных источниках, использованных при проведении исследований, дает ссылки на иллюстрации, приложения, а также пояснения к ним.

...