Гражданско-правовое регулирование совместной деятельности (простого товарищества)

Возникает вопрос, насколько даваемое ГК РК понятие непреодолимой силы позволяет включать в него обстоятельства, выходящие за рамки стихийных бедствий, которые, как правило, не вызывают сомнения в отнесении их к обстоятельствам непреодолимой силы. В частности, в данной связи речь может идти о военных действиях, блокадах, эмбарго, актах государственных органов любого уровня и иных событиях общественной жизни. В принципе, данные обстоятельства также могут относиться к обстоятельствам непреодолимой силы, но в каждом конкретном случае все будет зависеть от того, насколько, то или иное событие отвечает установленным признакам. Так, если непредотвратимость таких событий практически во всех случаях очевидна, то их чрезвычайность, или, иными словами, непредвиденность их возникновения, может быть подвергнута сомнению. договор товарищество учет налогообложение

Следует подчеркнуть, когда событие, квалифицируемое как непреодолимая сила, носит временный характер, освобождение от ответственности имеет силу лишь в период его действия.

При наступлении события, хотя и носящего непредотвратимый характер, но предвидимого в момент возникновения обязательства, должник будет нести ответственность за его неисполнение. Во избежание неблагоприятных последствий подобного рода стороны могут исключать ответственность за неисполнение путем включения соответствующей оговорки в договор.

При изменении оснований ответственности в договоре условия, направленные на ее исключение или ограничение, являются ничтожными, если они касаются случаев умышленного нарушения обязательств. В данном контексте могут рассматриваться также и условия об ограничении размера материальной ответственности, в частности, исключительные неустойки, применение которых не должно допускаться в случаях, когда нарушение, к которым они применяются, были допущены должником умышленно.

Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Данная статья устанавливает принцип определения ответственности товарищей по общим обязательствам в зависимости от рода деятельности простого товарищества.

При осуществлении простым товариществом любой, кроме предпринимательской, деятельности каждый товарищ несет ответственность по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Возлагая ответственность по долгам товарищества на каждого товарища, закон предусматривает, что эта ответственность является непосредственно только его и ничьей более. Непосредственно его она является в том смысле, что к ответственности за долги товарищества привлекается не товарищество, а его участники[24, с.169].

Такой характер ответственности объясняется тем, что простое товарищество, не являясь юридическим лицом, самостоятельного субъекта прав не образует и участвует в гражданском обороте в лице тех субъектов, которые в нем объединились.

Ответственность товарищей, заключивших договор простого товарищества без цели осуществления предпринимательской деятельности, носит практически неограниченный характер, поскольку она определяется соразмерно стоимости вклада и не имеет фиксированного размера.

По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно.

Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

Ответственность участников простого товарищества, созданного с целью осуществления предпринимательской деятельности, носит солидарный характер по всем обязательствам.

Это положение соотносится с правилом, установленным статьей 357 ГК РК, которое предусматривает солидарную ответственность нескольких должников по обязательству, связанному с предпринимательской деятельностью.

2.5 Основания и порядок прекращения договора простого товарищества

В статье 401 ГК РК предусматриваются три вида оснований изменения и расторжения договора в период его действия. Законодатель при этом исходит из принципа стабильности договора. Нормы, содержащиеся в статье 401 ГК РК, применяются ко всем видам гражданско-правовых договоров.

В пункте 1 ст. 401 ГК РК говорится об изменении и расторжении договора по соглашению сторон. Это наиболее приемлемый и безболезненный способ изменения и прекращения договора, не требующий обращения в суд на предмет утверждения соглашения. Под изменением договора понимается трансформация любого или нескольких его условий, составляющих содержание договора, в том числе условий по исполнению договорных обязательств, предусмотренных в ст. 368 ГК. Под расторжением договора понимается досрочное прекращение неисполненного (полностью или частично) договора по основаниям, не предусмотренным ст.ст. 368-377 ГК РК. Расторжение договора отлично от недействительности договора, регулируемой ст.ст. 158-160 ГК РК о недействительных сделках.

Соглашение об изменении и прекращении договора может быть по иску третьего лица признано судом недействительным, если оно нарушает его права и законные интересы или противоречит закону.

В пункт 2 ст. 401 ГК РК включены нормы об изменении и расторжении договора по требованию одной из сторон, рассматриваемому в судебном порядке. Предусматриваются две такие возможности.

В первом случае речь идет о существенном нарушении договора другой стороной как основании изменения и расторжения договора. Понятие существенности нарушения договора основано, прежде всего, на применении экономического критерия. Сторона, заявившая в суде требование об изменении или прекращении договора, должна доказать, что при продолжении действия договора она может понести ущерб в форме упущенной выгоды и тех расходов, которые возникли в процессе исполнения договора.

Понятие существенности нарушения договора может быть также связано с причинением неимущественного вреда, например, в безвозмездных договорах. Существенность нарушения договора определяется судом. Однако возможны случаи, когда она предопределяется законом.

Во втором случае изменение и расторжение договора допускается по основаниям, прямо предусмотренным ГК РК, другими законами или договором. В качестве таких оснований выступают действия (бездействия) стороны договора, создающие условия для возможного причинения ущерба другой стороне, хотя они непосредственно не связаны с нарушением договорного обязательства. Типичным примером такого рода действий (бездействий) могут служить действия стороны, формулирующей условия договора присоединения в ущерб интересам другой стороны (п. 2 ст. 428 ГК РК)[8].

Изменение договора о совместной деятельности

Изменение договора о совместной деятельности происходит в случаях заключения участниками соглашения об изменении его условий, выхода одного или нескольких участников или вступления нового участника в состав участников договора. Изменение персонального состава участников возможно в силу лично-доверительного характера взаимоотношений товарищей только в случаях, если это предусмотрено условиями договора простого товарищества. Если такое условие отсутствует, то отказ товарища от дальнейшего участия в договоре влечет за собой его прекращение. Изменение договора простого товарищества влечет за собой определенные правовые последствия, во-первых, в части отношений участников товарищества с третьими лицами "внешние отношения", а во-вторых, в части "внутренних отношений" участников товарищества по разделу общего имущества товарищества. В этой связи, необходимо учитывать, что при внесении изменений и дополнения в договор простого товарищества его отдельные положения являются императивными, а значит, не могут быть изменены в договорном порядке. Так, например, нормы об ответственности являются императивными и не могут быть изменены по соглашению сторон. В литературе существует точка зрения, что в случае, если в договоре о совместной деятельности условие о возможности исключения участника отсутствует, возможно применение нормы ГК РК, в соответствии с которой в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Имеется в виду, что каждый участник товарищеского соглашения является самостоятельной стороной, а потому несколько товарищей вместе могут потребовать расторжения договора в отношении одного участника, существенно нарушающего свои обязательства, вследствие чего товариществу причиняется значительный ущерб. Вышеназванный вопрос никак не урегулирован специальными нормами гражданского законодательство о договоре простого товарищества (о возможности исключения участниками товарищества одного из участников, не исполняющего или ненадлежащим образом исполняющего свои обязательства). Представляется, что положение о возможности исключения участника из простого товарищества должно быть предусмотрено в договоре.

Такое условие договора не будет отклонением от законодательства, поскольку, во-первых, большинство норм закона, регулирующих деятельность простого товарищества являются диспозитивными, а, во-вторых, оно соответствует общему принципу свободного осуществления гражданами и юридическими лицами принадлежащих им гражданских прав, в том числе и путем установления соответствующих самоограничений. Ведь в момент подписания договора участник заранее признает для себя возможность исключения и обязательность для него соответствующего решения товарищей. В договоре должны быть четко сформулированы основания, порядок и правовые последствия исключения участника товарищества[25, с.82].

Каждый из участников договора о совместной деятельности имеет право поставить вопрос о досрочном расторжении договора, поэтому очень важно знать особенности расторжения ответственность участников.

В пункте 3 ст. 401 ГК РК содержится норма, допускающая односторонний отказ от исполнения договора. Такой отказ возможен тогда, когда он предусмотрен законом или соглашением сторон.

Право на односторонний отказ от исполнения договора может предусматриваться в самом договоре на стадии его заключения или изменения в форме заключения дополнительного соглашения с указанием условий его осуществления.

Односторонний отказ от исполнения договора, осуществленный в соответствии с законом или договором, является юридическим фактом, ведущим к расторжению или изменению договора. Обращение в суд стороны, приводящее в действие такой односторонний отказ, не требуется. Однако другая сторона, считающая указанный односторонний отказ неправомерным, может, если это не противоречит закону, оспаривать его в судебном порядке.

В данной ст. 404 ГК РК речь идет о затруднительности исполнения договорного обязательства. Исполнение такого обязательства в принципе остается возможным. Но оно становится экономически обременительным для одной или всех участвующих в договоре сторон по причине существенного изменения обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Под такими обстоятельствами следует понимать находящиеся вне контроля сторон экономические (наличие товара на рынке, способы его доставки, рыночные цены на товар и рабочую силу и т.п.), правовые и иные факторы, существовавшие в стране (странах), отдельных регионах на момент заключения договора. Изменение данных факторов в период действия договора не связывается с действием непреодолимой силы. Для целей настоящей ст. 451 ГК РК понятие существенного изменения обстоятельств, которое должно иметь место после заключения договора. Причины, вызвавшие такое изменение, не могут быть преодолены заботливыми стараниями сторон договора. При этом предполагается, что ни одна из сторон не несет риска имущественных потерь, вызванных существенным изменением обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора. Подобного рода риск, например, несет подрядчик по договору подряда за выполняемую им работу (ст. 705 ГК).

Существенное изменение обстоятельств, ведущее к созданию экономической затруднительности в исполнении договорных обязательств, в отдельных западных странах нередко именуют "экономической невозможностью исполнения обязательств"[25, с.84].

В условиях современной нестабильности экономики в нашей стране статья об изменении и расторжении договора в связи с существенным изменением обстоятельств может найти широкое применение, в частности, в случаях обвального изменения цен на товары, резкого колебания уровня оплаты труда, непредсказуемых действий государства в области налогообложения и в банковском деле и т.д.

В пункте 2 ст. 402 ГК РК предусмотрен двухэтапный порядок изменения и расторжения договора в связи с существенным изменением обстоятельств.

На первом этапе сторонам вменяется обязанность проведения переговоров о возможности достижения соглашения о приведении договора в соответствие с существенно изменившимися обстоятельствами или о его расторжении. Данный этап необходимо рассматривать как своеобразную стадию для решения в претензионном порядке вопросов, связанных с судьбой договора.

На втором этапе, в случае недостижения между сторонами указанного соглашения, вопрос об изменении или расторжении договора решается судом.

Основанием для изменения или расторжения договора служит одновременное наличие четырех условий, указанных в п. 2 статьи:

1) в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

2) изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

3) исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

4) из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

При этом - согласно ст. 402 ГК РК - предпочтение отдается расторжению договора. Изменение договора допускается лишь в случаях, прямо названных в данном пункте. При расторжении договора законодатель не предусматривает возможности возмещения убытков потерпевшей стороне. Суд уполномочен лишь решать вопросы о справедливом распределении между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением договоров.

В соответствии с ГК РК договор простого товарищества может быть прекращен по следующим основаниям:

- объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом), если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);

- отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

- истечения срока договора простого товарищества;

- выдела доли товарища по требованию его кредитора, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами[26, с.258].

Кроме того, в ГК РК предусмотрена возможность расторжения договора простого товарищества по требованию одного из товарищей при наличии на это уважительных причин. При этом расторгаться могут договора, заключенные на определенный срок или с указанием цели в качестве отменительного условия.

Договор простого товарищества является личным договором, поэтому он предполагает и личное исполнение со стороны товарищей. Товарищ, признанный недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим не может принимать непосредственное участие в исполнении договора. Не в состоянии это делать и товарищ, объявленный несостоятельным, как лицо, ограниченное в имущественной правоспособности. Именно поэтому закон и устанавливает, что договор простого товарищества прекращается при наступлении указанных событий. Однако это правило носит диспозитивный характер, поскольку участники могут договором предусмотреть возможность продолжения деятельности товарищества без выбывшего товарища или же его замещение наследником (правопреемником). Это правило включено в целях устойчивости товариществ, сохранение которых зависит в данном случае от воли сторон.

При вступлении в товарищество наследника (правопреемника) само товарищество не становится новым образованием. На наследника (правопреемника), вступившего в товарищество, переходят все права и обязанности по договору товарищества согласно общим началам правопреемства за исключением личных прав и обязанностей, в частности прав и обязанностей уполномоченного, если умерший таковым являлся. Наследник (правопреемник) отвечает за долги товарищества, образовавшиеся до его вступления в пределах полученного наследства.

Причиной прекращения бессрочного договора простого товарищества может стать и отказ одного из товарищей от дальнейшего участия или же его требования о расторжении договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, если стороны не предусмотрят договором иное. Участие или неучастие в товариществе является личным делом каждого из его членов, и если по каким-либо причинам один из участников простого товарищества желает из него выйти, он имеет на это право.

Истечение срока, установленного по договору, прекращает существование товарищества. При этом никаких заявлений со стороны участников не требуется. Однако по взаимному согласию сторон возможна пролонгация существования товарищества на новый срок - определенный или неопределенный.

Поскольку имущество товарищества принадлежит всем его участникам как хозяйственному единству, а не отдельным участникам, кредитор кого-либо из участников не вправе обращать взыскание долга на составные части этого имущества, даже если они являются вкладом участника-должника. Но он может обратить взыскание на долю участника-должника в общем имуществе товарищества.

Прекращение товарищества происходит только в том случае, если стороны не предусмотрели возможность продолжения деятельности товарищества после выдела доли по требованию кредитора.

Прекращение договора простого товарищества требует регламентации взаимоотношений его участников. Оно распадается на следующие стадии:

1) возвращение предметов, внесенных в общее владение и (или) пользование,

2) определение ответственности по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц,

3) раздел имущества, находившегося в общей собственности, в том числе состоящего из индивидуально определенных вещей.

При расторжении договора на участника возлагается обязанность по возмещению отдельным товарищам реального ущерба, причиненного расторжением договора.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные ранее в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено условиями договора товарищества.

Раздел остального имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования, производится в порядке, установленном статьей 252 ГК РК[8].

Прежде всего, имущество может быть разделено между участниками по соглашению между ними. При этом индивидуально определенные вещи (недвижимость, автотранспортные средства и т.п.), внесенные в общую долевую собственность товарищества, могут быть истребованы тем из товарищей, кому они принадлежали.

При недостижении участниками соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, любой участник вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, участник имеет право на получение стоимости его доли.

Несоразмерность выделяемого имущества доле участника устраняется выплатой ему соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. В таком же порядке может производиться и компенсация (уплата компенсации) самим участником, если выделяемое ему имущество превышает стоимость доли участника.

При этом выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается только с его согласия.

В случаях, когда доля собственника незначительна, она не может быть реально выделена и участник не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.

Во всех случаях с получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе[27, с.57].

Наряду с основаниями, указанными в пункте 2 статьи 401 ГК РК, сторона договора простого товарищества, заключенного с указанием срока или с указанием цели в качестве отменительного условия, вправе требовать расторжения договора в отношениях между собой и остальными товарищами по уважительной причине с возмещением остальным товарищам реального ущерба, причиненного расторжением договора[28, с.46].

Как видно из текста закона, заявление о досрочном отказе от участия в товариществе, заключенном на определенный срок или с указанием цели в качестве отменительного условия, допускается только по уважительной причине.

Однако закон не определяет, какие обстоятельства следует считать уважительной причиной. Оценка этих обстоятельств ставится в зависимость от условий конкретного случая и, вероятно, будет предоставлена на рассмотрение суда. Можно предположить, что уважительной причиной для досрочного отказа от участия в товариществе должны признаваться обстоятельства, при наличии которых дальнейшее участие в товариществе для одного или всех участников представляется рискованным. В качестве примера можно назвать существенное нарушение одним из участников его обязательств, недобросовестность одного или нескольких участников, неспособность в ведении дел товарищества. Если участником является физическое лицо, уважительной причиной для отказа от участия в товариществе может быть признана его болезнь.

Отказ от участия в товариществе, созданном на определенный срок, может быть заявлен в любое время. Однако удовлетворение отказа возможно только при условии не нарушения прав остальных участников. Если досрочный выход из договора одного из участников влечет за собой причинение реального ущерба другим участникам, то заявление о выходе может быть удовлетворено только после возмещения реального ущерба всем остальным участникам.

Законодатель вводит данное правило для установления определенных границ одностороннего отказа товарища от участия в товариществе, обеспечивая тем самым защиту интересов остальных участников.

Если, опираясь на ГК РК, сравнить ведение дел в полном и коммандитном товариществах, с одной стороны, и простом товариществе - с другой, то можно заключить, что отличий практически нет: каждый товарищ вправе действовать от имени товарищества, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется совместно, либо отдельными участниками. Выбытие из состава участников товарищества одного из членов влечет прекращение товарищества, если иное не предусмотрено договором или последующим соглашением оставшихся участников.

3. Особенности учета имущества и налогообложения по договору простого товарищества

Учет имущества по договору простого товарищества

В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность осуществляется на основе договора между его участниками. Имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.

Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Республике Казахстан, товарищ - юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено на его балансе и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.д.). Учитывая это, организация не может внести не отраженные на ее балансе на праве собственности деловые связи в качестве вклада в простое товарищество.

Оценка вкладов производится самими товарищами, что закрепляется договором совместной деятельности. Если такая оценка не произведена, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено договором совместной деятельности либо это не следует из существа обязательства.

Если на какое-то имущество, внесенное в счет вкладов по договору, товарищи не имели права собственности, оно признается общим имуществом товарищей и используется в интересах всех товарищей. Исходя из этого в качестве вклада по договору может быть внесено, в том числе арендованное участниками имущество.

Вклады товарищей отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы отражаются в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[29, с.50].

Учёт результатов деятельности

Полученная в результате совместной деятельности прибыль учитывается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации". Соответственно убытки по совместной деятельности включаются в состав прочих расходов участников. Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Учёт при прекращен договора совместной деятельности

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела, при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она отражается в составе прочих доходов (расходов).

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования.

В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

- доля участия (вклад) в совместную деятельность;

- доля в общих договорных обязательствах;

- доля в совместно понесенных расходах;

- доля в совместно полученных доходах.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода[30. с.69].

Налогообложение по договору совместной деятельности

Налоговый Кодекс РК упоминает о совместной деятельности в статье 75: «В случае договоренности об общей долевой собственности или совместном ведении предпринимательской деятельности, или иной договоренности, предусматривающей двух или более владельцев, но без образования юридического лица, объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, учитываются и облагаются налогом соответственно у каждого владельца в порядке, установленном настоящим Кодексом, за исключением собственников паевого инвестиционного фонда».

Доходы, получаемые от участия в такого рода предпринимательской деятельности, рассматриваются Налоговым Кодексом в качестве отдельно упомянутого дохода, в рамках раздела «Совокупный годовой доход»: НК РК ст.80 п.2 пп.11: В совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, включая:

11). Доходы, получаемые при распределении дохода от общей долевой деятельности[9].

Иные упоминания о совместной деятельности, которые позволяют организовать учет и отчетность должным образом, определены в документах:

1. Гражданский Кодекс РК Глава 12 «Договор о совместной деятельности (простое товарищество) документ, позволяющий нам урегулировать гражданско - правовые взаимоотношения деятельности[8];

2. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» - регулирующая финансовый учет и отчетность

3. СБУ № 15 «Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности»

МСФО 31 и СБУ 15 не противоречат в нормах учета друг другу. И используются хозяйственными субъектами в зависимости от их формы гражданско-правовой организации.

Принимая во внимание положения ГК РК, при заключении договора о совместной деятельности, такого рода договор предусматривает:

1. Наименование участников сторон (ГК РК ст.228 п.1) - по данному пункту определяете наименование сторон договора, с указанием всех атрибутов гражданско-правовой организации.

2. Определение области осуществления деятельности (ГК РК ст.228 п.1)- по данному пункту определяете род совместной деятельности, принципы ее организации, а именно:

- наименование и стоимость материальных вложений в совместный бизнес;

- мера контроля сторон за исполнением обязательств по вкладам;

- оценка стоимости совместного бизнеса;

- закрепленный процент долевого участия, в зависимости от вкладов

3. Меру ответственности сторон по обязательствам (ГК РК ст.228 п.3) - так как данный пункт предусматривает солидарную ответственность или иную, если это предусмотрено договором, то можно посоветовать предусмотреть такую иную ответственность по обязательствам, для того чтобы ограничить не желательные последствия для одной из сторон, которые могут иметь место, в случае, если другая сторона не выполнит какие-либо действия, возложенные на нее договором о совместной деятельности, и повлекшие за собой разного рода ответственность.

4. Порядок возмещения расходов и убытков по совместной деятельности (ГК РК ст.231)- данный пункт наиболее важен, при определении налогов. Он ставит участников договора перед выбором, каким образом надлежит относить затраты на результаты деятельности у каждого участника[31, с.83].

Налоговый Кодекс не диктует нам властный порядок по определению вычетов при такого рода деятельности. ГК РК дает право налогоплательщику сделать такой выбор самостоятельно в двух вариантах:

- определить долю отнесения затрат на результаты деятельности по договоренности; (ГК РК ст.231)

- определить долу отнесения затрат на результаты деятельности пропорционально вкладам участников (ГК РК ст.231)

Дальнейшие положения по договору о совместной деятельности уже не являются существенными для осуществления налогообложения. Они могут использоваться в рамках ГК по усмотрению сторон.

Область налогообложения, в связи с выше изложенным определена.

Совместный учет доходов и расходов (согласно СБУ 15 и МСФО 31) осуществляется сторонами совместно. Для этих целей все доходы, полученные от деятельности подлежать обособленному учету. Такого рода учет в финансовой практике получил название консолидируемый. Для простого товарищества метод не рассматривается в отдельном варианте. Но, учитывая принципы организации совместной деятельности - имеет место быть, для определения налогооблагаемого дохода. Стороны ведут отдельный учет по статьям доходов и затрат в общем (итоговом) счетоводстве, и отдельными строками по проценту участия по вкладам или конкретному исчислению понесенных затрат.

Например:: заключен договор совместной деятельности, в котором оговорено, что вклад участников в общее дело оценивается в соотношении 30% к 70%. По затратам договором оговорено, что участники представляют документально оформленные, реально понесенные либо начисленные (в соответствии с ведение учета по методу начисления НК РК ст.10 п.1 пп.16), и относят их на затраты в соответствии с принадлежностью исполнения.

В итоговом совместном отчете отражается сумма вкладов, сумма полученного дохода и сумма представленных сторонами затрат. Далее, в построчном суммировании показателей на каждого участника договора распределяется сумма дохода путем применения оговоренных процентов. И сумма затрат, в зависимости от представленных и подтвержденных сумм затрат, понесенных каждой стороной. Совместный отчет такой пропорциональной консолидации подписывается сторонами и является основанием для дальнейшего отражения в учете участников для ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и исчисления налоговых обязательств[31, с.84].

Если договором не предусмотрено фактическое отнесение затрат на каждого участника по мере их несения, то для исчисления налогов и ведения учета предполагается, что затраты распределяются в консолидированном отчете в соответствии с долей участия (с применением процентов долевого участия по вкладам), утвержденных договором (ГК РК ст.231).

Например: стороны оговорили доли участия, определив их в соотношении 30% и 70%, не оговорив условности по распределению затрат. В таком случае при составлении консолидированного отчета стороны отразят:

- сумму и доли участия по вкладам;

- общую сумму понесенных и документально подтвержденных сторонами расходов;

- построчную расшифровку суммы расходов с отнесением их на каждого участника, произведя действия по применению определенных на каждую сторону процентов к общей сумме затрат. Полученные таким образом суммы затрат будут отнесены на результаты хозяйственной деятельности в налоговом и бухгалтерском учете сторон.

В ситуации, когда одним из участников является ИП, доля его дохода от совместной деятельности будет отражена в упрощенной декларации в полном объеме, а доля затрат будет отражена в бухгалтерском учете, но не пойдет на вычеты в налоговом, в соответствии со статьями НК РК 376-377.

У ТОО, являющегося участником совместного договора, доход, определенный от совместного участия, будет отражен в СГД в соответствии со статьей 80 п.1 пп.11, а затраты, определенные в сумме построчного исчисления консолидированного отчета будут отражены разделе вычетов по СГД в соответствии с НК РК ст.92 п.2. Договор простого товарищества не подлежит регистрации ни в Налоговом комитете, ни в органах юстиции[31, с.85].

Физическое лицо обязано определиться в качестве налогоплательщика. Закон Республики Казахстан от 19 июня 1997 года N 135-1 "Об индивидуальном предпринимательстве" статья 9:

1. Обязательной государственной регистрации подлежат индивидуальные предприниматели, которые отвечают одному из следующих условий:

1) используют труд наемных работников на постоянной основе;

2) имеют от предпринимательской деятельности совокупный годовой доход, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством в размере, превышающем не облагаемый налогом размер совокупного годового дохода, установленный для физических лиц законодательными актами Республики Казахстан[32].

Деятельность индивидуальных предпринимателей, перечисленных в настоящем пункте, без регистрации запрещается, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Казахстан.

Согласно установленного законом Республики Казахстан «О республиканском бюджете», необлагаемый налогом размер совокупного годового дохода для физических лиц составляет 12-кратный размер месячного расчетного показателя, (МРП на 2005 год составляет 971 тенге), соответственно, сумма совокупного годового дохода составляет 11 652 тенге. Эта сумма является точкой отсчета для регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя[33].

После регистрации, ИП должен определиться, какой формой отчетности будет руководствоваться, на выбор:

- декларация ИП (НК РК ст.163-165);

- упрощенная декларация (НК РК ст.376-377);

- патент (НК РК ст.374-375)

Таким образом, ввиду того что созданное товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщиками в части доходов и иных объектов налогообложения являются участники договора совместной деятельности. Исключение из этого правила составляют НДС и акцизы, плательщиком которых в части всех операций товарищества признается участник договора, который ведет учет имущества и (или) осуществляемых операций[31, с.85]

Участники договора совместной деятельности вправе определить одного из товарищей их уполномоченным представителем. В таком случае уполномоченный товарищ будет осуществлять свои полномочия на основании доверенности, выданной участниками в соответствии с гражданским законодательством.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с обязательным приложением печати этой организации.

Договоры простого товарищества часто заключаются именно для снижения налоговой нагрузки. Как минимум, это обусловлено тем, что вносимые и возвращаемые вклады не облагаются НДС. В связи с этим сделки по совместной деятельности всегда являются объектом пристального внимания налоговых органов.

Налог на добавленную стоимость

При совершении операций в соответствии с договором совместной деятельности на одного из участников товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 Налогового Кодекса. При этом данный участник будет являться плательщиком НДС вне зависимости от того, имеет он в части своей основной деятельности льготы по данному налогу или нет[9].

Соответственно именно данный товарищ обязан выставлять в установленном порядке счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав согласно договору совместной деятельности, а также вести книги покупок и книги продаж и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Вычеты по налогу при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества применяет именно участник, ведущий общие дела. Для получения налоговых вычетов товарищ, регистрирующий счета-фактуры поставщиков (исполнителей) и принимающий к учету товары (работы, услуги), должен, кроме того, вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые используются при осуществлении операций в соответствии с договором совместной деятельности и применяются при реализации иной деятельности[9].

Уполномоченный участник совместной деятельности представляет также в налоговые органы налоговую декларацию по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.

При реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), счета-фактуры должны выставляться без выделения соответствующих сумм налога. При этом на счетах-фактурах, а также на расчетных документах и первичных учетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)"[9].

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, выставления счетов-фактур не требуется. Данные действия заменяет выдача покупателям кассового чека или иного документа установленной формы, а именно бланка строгой отчетности/

Счет-фактура должен содержать достоверные сведения о грузоотправителе (продавце) и грузополучателе (покупателе), включая их ИНН и КПП. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, включая те из них, которые содержат недостоверные сведения о налогоплательщике, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Исходя из этого выступающему в качестве покупателя товарищу, который уплачивает НДС, рекомендуется осуществлять проверку полноты и достоверности сведений, указанных продавцом, включая оформление соответствующих запросов в налоговые органы или пользование соответствующими справочными базами.

Налог на прибыль

Один из участников товарищества должен быть уполномочен на осуществление учета доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения. При этом в любом случае таким участником может быть организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Республики Казахстан. Если хотя бы одним из участников товарищества является организация, либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Республики Казахстан, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться казахстанским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором[9].

По результатам каждого отчетного (налогового) периода участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом прибыль каждого участника товарищества, которая устанавливается пропорционально доле соответствующего участника товарищества согласно договору, в прибыли товарищества, полученной за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом общая сумма прибыли товарищества за отчетный (налоговый) период определяется от деятельности всех участников в рамках созданного товарищества.

Уполномоченный товарищ ежеквартально оформляет документально произведенные расчеты и сообщает о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Организация, которая осуществляет учет доходов и расходов товарищества, учитывает при распределении прибыли и свою долю участия в созданном товариществе. В аналогичном (вышерассмотренном) порядке она определяет прибыль в части своего участия, которая подлежит налогообложению в составе внереализационных доходов этого участника совместной деятельности.

Участники совместной деятельности должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли даже в случае, если они фактически не получают соответствующие суммы на свой счет, а направляют их на развитие созданного товарищества или на иные цели. Это объясняется необходимостью ведения учета доходов и расходов по методу начисления.

В свою очередь, отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения[31, с.88].

4. Перспективы развития договора простого товарищества в Республике Казахстан

С переходом Республики Казахстан к рыночной экономике особую актуальность приобретает правовое регулирование договорных отношений, т.к. именно договор является основным правовым инструментом экономики. Наглядным примером этого является Гражданский кодекс РК, в котором почти каждая вторая норма содержит правило: «если иное не предусмотрено договором».

Согласно п.2 ст.380 ГК РК, участники гражданского оборота могут заключать договоры не только предусмотренные, но и непредусмотренные законодательством. Это означает, что непредусмотренные законодательством договоры признаются действительными и подлежат правовой защите, лишь бы они не противоречили действующему законодательству[8].

Таким образом, круг договоров, которые вообще могут заключать участники гражданского оборота, не исчерпывается предусмотренными в законодательстве договорами. М.И.Брагинский по этому поводу справедливо отмечает, что «...набор поименованных договоров любой страны всегда отстает от потребностей оборота» [34, с.324]. Если раньше, при планово-административной системе экономики, договор был только регулятором, то в настоящее время можно смело утверждать, что договор является преобразователем экономических отношений. Также отрадно отметить, что в гражданском праве РК, наряду с известными со времен римского права договорами (купли-продажи, мены, дарения, аренды и др.), возникают новые, доселе неизвестные договоры (франчайзинга, факторинга, лизинга и др.).

Как правило, гражданско-правовой договор порождает обязательственное правоотношение. Однако не все договоры вписываются в эту схему. Определенное распространение получили договоры, которые самим фактом своего создания порождают у контрагентов вещное право, прежде всего, право собственности[34. с.224].

Одним из таких договоров гражданского законодательства, известных еще со времен римского права, является договор о совместной деятельности или договор простого товарищества. Интересен этот договор тем, что он формирует особое неправосубъектное образование - простое товарищество.

В настоящее время договор простого товарищества часто используется участниками гражданского оборота для объединения совместных действий, усилий и имущества ради достижения единой цели, решения задач для которых нет необходимости создавать юридическое лицо. Пожалуй, в этом и заключается его смысл, в этом его особенность и отличие.

Институт простого товарищества является в некотором роде универсальным, т.к. позволяет объединяться как гражданам, так и юридическим лицам для решения как кратковременных или разовых, так и долговременных задач. Широкое распространение в последнее время получают и консорциумы как временные добровольные равноправные объединения юридических лиц.

Глава 12 ГК РК регулирует отношения по договору простого товарищества. В соответствии с п.1 ст.228 ГК РК простое товарищество образуется на основе договора о совместной деятельности, (договору простого товарищества), по которому стороны обязуются совместно действовать для получения дохода или достижения иной, не противоречащей закону, цели.

Как видим, законодатель отожествляет договор о совместной деятельности и договор простого товарищества, хотя в юридической литературе по этому поводу были высказаны совершенно противоположные точки зрения.

Так, М.К.Сулейменов рассматривает договор о совместной деятельности и договор простого товарищества как взаимосвязанные и однозначные понятия [35, с.437]. А.Б.Савельев указывает на существенные различия между этими договорами. По его мнению, "договор о совместной деятельности не требует по существу объединения имущества и иных вкладов участников, достаточно лишь договориться о совместном достижении какой-либо цели. Договор же простого товарищества одним из своих элементов обязательно должен иметь объединение вкладов товарищей"[36, с.283].

По мнению Г.Е.Авилова, существуют договор о совместной деятельности в широком и узком смысле. Простое товарищество можно назвать договором о совместной деятельности в узком смысле [14, с.256]. Было также высказано мнение, что упоминание договора о совместной деятельности в одной статье не означает его тождества с договором простого товарищества, а представляет собой лишь юридико-технический прием, позволяющий распространить на него соответствующие нормы о простом товариществе.

На наш взгляд, нет принципиальных различий в названии договора. Самое главное, что для признания простым товариществом необходим договор, в котором содержатся такие элементы, как соединение взносов (вкладов) и совместная деятельность, направленная на достижение единой цели. Одно лишь объединение взносов (денежных или имущественных) всех участников без совершения совместных действий либо только совершение совместных действий без объединения взносов всех участников для достижения своих целей не порождает договора о совместной деятельности.

Основное содержание договора определяют его существенные условия, без согласования которых договор не может считаться заключенным. Глава 12 ГК РК не содержит специальной нормы о существенных условиях договора о совместной деятельности, следовательно, для заключения договора достаточно согласовать лишь условия о предмете данного договора (ст.393 ГК РК).

Вот здесь то и возникает вопрос, что входит в предмет договора простого товарищества. Из определения договора, содержащегося в ст.228 ГК РК, вытекает, что предметом договора являются совместные действия для получения дохода или иной, не противоречащей закону, цели. Но практика свидетельствует, что эти действия невозможно заранее согласовать. Например, при совместном строительстве жилого дома (недвижимости) по договору простого товарищества на первый взгляд кажется, что именно строительные работы являются совместными действиями, о которых идет речь в п.2 ст.228 ГК РК. Однако практически почти всегда строительные работы подрядчиков совместными действиями не являются. Эти работы либо оплачиваются только за счет вкладов всех товарищей, либо выполняются одним из товарищей в счет его вклада. В обоих случаях выполнение работ регулируется чаще нормами о строительном подряде, нежели нормами о совместной деятельности. А нормами о совместной деятельности лишь в части согласования их оплаты. Поэтому, надо полагать, в договоре о совместной деятельности важное значение для исполнения договора имеет согласование не действий, а взносов (вкладов) сторон. Ведь для достижения своих целей участники договора вносят взносы деньгами или другим имуществом либо путем трудового вклада (п.1ст.230 ГКРК).

...