Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ІНСТИТУТ

МІНІСТЕРСТВА ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

АДМІНІСТРАТИВНО-ПРАВОВА ПРОТИДІЯ УХИЛЕННЮ ВІД СПЛАТИ ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ ТА ЙОГО НЕЗАКОННОМУ ВІДШКОДУВАННЮ

ТАМБОВЦЕВ Володимир Євгенович

Київ - 2010

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Конституцією України проголошено пріоритет прав і свобод людини та громадянина (ст. 3), що поклало початок корінному оновленню всієї системи правового регулювання взаємин публічних утворень і приватних осіб. Зміна парадигми суспільного розвитку породила необхідність пошуку нових підходів й методів до вирішення конфліктних ситуацій і у сфері оподаткування, яка характеризується наявністю діаметрально протилежних інтересів держави й платників податків, що спонукає останніх до уникнення від оподаткування різними способами.

Ухилення від сплати податків є розповсюдженим явищем у системі ринкових відносин будь-якої держави. В Україні такі діяння набули особливої популярності, а в деяких випадках стали звичайною нормою ведення бізнесу. Це призводить до низки негативних тенденцій у багатьох сферах життєдіяльності суспільства - зменшення надходжень до державного бюджету, недофінансованості соціальної сфери й інших суспільних потреб, що спричиняє введення нових податкових платежів, збільшення ставок діючих податків, порушення норм здорової конкуренції.

Не дивлячись на постійні намагання держави припинити зловживання при одержанні бюджетного відшкодування сум ПДВ та спонукати до сумлінної сплати податків, проблема зі сплатою ПДВ і його відшкодуванням залишається невирішеною. Так, на розгляді Верховної Ради України VІ скликання станом на 01.09.2009 р. знаходилось понад 40 законопроектів про внесення змін і доповнень до законодавства з ПДВ, лише протягом 2009-2010 р.р. 14 разів вносились зміни до Закону України „Про податок на додану вартість” (всього з часу прийняття даного Закону до нього внесено понад 650 змін). Водночас, фактичні дані щодо ухилення від сплати ПДВ та безпідставного його відшкодування в країні свідчать про необхідність пошуку дієвих заходів протидії цьому негативному явищу.

Аналіз результатів роботи державної податкової служби України по боротьбі з ухиленням від сплати ПДВ та його незаконним відшкодуванням свідчить про те, що в 2009 році отримано 28,4 тис. декларацій з ПДВ з від'ємним значенням податку на суму 47,6 млрд. грн. (у 2008 році ці показники становили - 34,5 тис. декларацій на суму 43,7 млрд. грн.); по відібраних для відпрацювання податковою міліцією деклараціях з ПДВ (у кількості 16,6 тис. на суму 43 млрд. грн.) податковими органами прийнято повідомлень-рішень про зменшення заявлених до відшкодування сум ПДВ на 7,8 млрд. грн.; по отриманих податковою міліцією матеріалах документальних перевірок порушено 467 кримінальних справ (без прийняття податковим органом повідомлень-рішень - 72 кримінальні справи), при цьому по таких матеріалах зменшена до відшкодування сума ПДВ становить 2,5 млрд. грн. (145 млн. грн. незаконно відшкодовано з бюджету). Водночас, заборгованість по відшкодуванню ПДВ зросла з 2,7 млрд. грн. у 2007 році до 21,5 млрд. грн. - у 2009 році. На початку 2010 року ситуація з відшкодуванням ПДВ погіршилась, і сума невідшкодованого ПДВ сягнула понад 29 млрд. грн.

Теоретичним і практичним проблемам податкової системи, в тому числі окремим аспектам правового забезпечення адміністрування податків, зокрема, податку на додану вартість, в юридичній та економічній літературі традиційно приділяється значна увага. Особливо необхідно відмітити плідну працю вітчизняних учених різних галузей юридичних знань, серед яких: В. Авер'янов, О. Бандурка, Д. Бахрах, Г. Бех, В. Білоус, О. Буханевич, В. Василинчук, П. Гега, І. Голосніченко, Н. Гуторова, Є. Додін, О. Дудоров, В. Коваленко, В. Колпаков, М. Кучерявенко, Т. Мацелик, С. Пєтков, С. Позняков, В. Попович, Н. Пришва, Т. Проценко, Л. Савченко, О. Яковенко, К. Ященко, О. Юлдашев, а також російських учених: Д. Вінницького, Д. Занкина, М. Карасьової, Т. Коробової, Ю. Крохіної, І. Кучерова, К. Орлинова та ін.

Окремі проблеми застосування ПДВ та механізму його справляння виступають предметом дослідження фахівців економічного спрямування: О. Амоши, В. Андрущенка, О. Ануфрієвої, М. Бадиди, В. Волканова, О.Данилова, В. Дедекаєва, Д. Дяківського, В. Мельника, А. Нонко та ін.

Незважаючи на широкий спектр фахових досліджень, деякі питання щодо адміністрування ПДВ залишаються актуальними і остаточно невирішеними. Є нагальна потреба в аналізі правопорушень у сфері ПДВ, з урахуванням нових конкретних проблем становлення й розвитку ринкових відносин, загальних і спеціальних чинників, що їх детермінують, для їх повного виявлення, припинення та запобігання вчиненню, а також вироблення теоретичних засад адміністративно-правової протидії ухиленню від сплати ПДВ і його незаконному відшкодуванню.

Необхідність подальших досліджень у цій сфері, а також її наукова і практична значущість визначили вибір теми й методів дослідження, його мету і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до п. 4 Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергової розробки і впровадження у практичну діяльність органів внутрішніх справ на період 2004-2009 р.р., затверджених наказом МВС України від 5 липня 2004 р. № 755, у межах Комплексної програми профілактики правопорушень на 2007-2009 р.р., затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. №1767; Концепції реформування податкової системи України, затвердженої Кабінетом Міністрів України від 19.02.2007 р. № 56-р та Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого Наказом ДПА України № 160 від 07.04.2003 р.

Мета і завдання дослідження. У дисертаційному дослідженні поставлено за мету на підставі вивчення, аналізу та узагальнення правозастосовної практики у сфері ПДВ дослідити адміністративно-правові заходи протидії ухиленню від сплати цього податку та його незаконному відшкодуванню.

Відповідно до поставленої мети визначені основні завдання дисертаційного дослідження:

– аналіз генезису наукових досліджень та стану сучасної правової доктрини щодо вивчення податку на додану вартість в Україні й зарубіжних країнах, висвітлення історичних аспектів його розвитку;

– з'ясування змісту ухилення від сплати ПДВ та його незаконного відшкодування;

– визначення відповідальності за ухилення від сплати ПДВ, за незаконне відшкодування ПДВ у національному законодавстві та законодавстві окремих зарубіжних країн, встановлення способів вчинення вказаних правопорушень;

– дослідження чинників детермінації ухилення від сплати ПДВ та його незаконного відшкодування, розподіл їх за видами;

– виокремлення заходів адміністративно-правової протидії у боротьбі із ухиленням від сплати ПДВ та його незаконним відшкодуванням;

– формулювання пропозицій щодо удосконалення адміністративно-правової протидії ухиленню від оподаткування ПДВ та його незаконному відшкодуванню.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають під час застосування адміністративно-правових заходів протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню.

Предметом дослідження є адміністративно-правова протидія ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню в Україні.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання як загальнонаукових (діалектичний, історичний, логічний, системний аналіз тощо), так і спеціальних (документального аналізу, порівняльно-правового тощо). Так, діалектичний метод пізнання процесів, що відбуваються під час здійснення адміністративно-правових заходів протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість, дозволяє розглянути їх у розвитку та взаємозв'язку, виявити усталені напрями і закономірності в цілому. Історико-правовий метод передбачає вивчення генезису наукових досліджень виникнення і розвитку податку на додану вартість, встановлення юридичної відповідальності за ухилення від його сплати, а також за незаконне відшкодування ПДВ (підрозділи 1.1., 1.2.), системно-структурний підхід застосовувався при визначенні: причин і умов ухилення від оподаткування (підрозділ 2.1.), загальних і спеціальних чинників детермінації (підрозділи 2.2., 2.3.), адміністративно-правових заходів протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню (підрозділи 3.1. - 3.3.), логіко-семантичний підхід було використано для формулювання відповідних дефініцій та понятійного апарату (підрозділи 1.2., 1.3., 2.1., 2.2., 2.3., 3.1., 3.2., 3.3.). Важливого значення набуває також порівняльно-правовий метод, який дозволяє виявити переваги та недоліки зарубіжного досвіду у сфері ПДВ (підрозділи 1.2, 1.3.), та соціологічний метод щодо з'ясування думки фахівців-практиків щодо проблеми, яка досліджується (підрозділи 2.2., 2.3.). Метод моделювання, аналізу та синтезу був використаний при розробці пропозицій з удосконалення законодавства у сфері ПДВ. Специфіка досліджуваного об'єкта, його певною мірою міжгалузевий характер обумовили застосування цілого ряду наукових підходів: фундаментального, органічної єдності теорії і практики (підрозділи 1.1., 1.2., 1.3, 2.1., 2.2., 2.3., 3.2., 3.3.), єдності логічного та системного підходу. Використання синергетичного наукового напрямку та комплексне застосування методів наукового пізнання сприяли дослідженню адміністративно-правових заходів протидії ухиленню від оподаткування у сфері ПДВ в сукупності всіх елементів, єдності соціального змісту та юридичної форми, що підвищує наукове й практичне значення отриманих результатів.

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертаційного дослідження склали наукові праці фахівців в галузі економіки, фінансів, філософії, історії, загальної теорії держави і права, теорії податкового й адміністративного права, інших галузевих правових наук.

Правову базу дисертаційного дослідження становлять приписи: Конституції України, адміністративного законодавства України, Закони і постанови Верховної Ради України, Укази Президента України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Державної податкової служби України, Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства фінансів України, міжнародно-правових актів, які регулюють суспільні відносини у сфері оподаткування.

Інформаційну і емпіричну основу дослідження становлять узагальнення практичної діяльності органів державної податкової служби за період 2008 - 2010 років у сфері адміністрування податку на додану вартість; результати опитування 175 представників органів державної податкової служби в Київській, Житомирській, Полтавській областях, опитування населення (420 респондентів), довідкові видання, статистичні матеріали Державної податкової адміністрації України, а також власний досвід роботи у відділі боротьби з незаконним відшкодуванням ПДВ та фіктивними суб'єктами підприємницької діяльності оперативного управління Головного управління податкової міліції ДПА України.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що за характером розглянутих питань дисертація є новим за змістом комплексним теоретико-практичним дослідженням адміністративно-правової протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню в Україні.

До положень, які мають певний ступінь новизни, відносяться:

вперше:

-досліджено чинники детермінації ухилення від сплати ПДВ та його незаконного відшкодування, розподіл їх за видами, обґрунтовано поділ причин і умов ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконного відшкодування на загальні (характерні для будь-яких правопорушень одного виду) і спеціальні (спонукають до вчинення ухилень від сплати саме ПДВ й незаконних заявок його до відшкодування);

-визначено відмінності у змісті й способах ухилення від сплати податку на додану вартість і незаконного відшкодування цього податку, що вказують на розмежування їх як окремих видів податкових правопорушень;

-досліджено заходи адміністративно-правової протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню як сукупність владних, правообмежувальних за змістом фізичних або психологічних дій, які застосовують посадові особи органів державної податкової служби та інших юрисдикційних у галузі оподаткування державних органів на основі адміністративно-правових (за своєю суттю) норм податкового законодавства;

удосконалено:

-підходи до визначення понять: „ухилення від сплати податків”, „схема ухилення від ПДВ”, „уникнення від оподаткування”, „обхід податків”, „мінімізація ПДВ”, „податкове планування”, співвідношення вказаних категорій та критерії розмежування законної і незаконної мінімізації оподаткування;

-зміст ухилення від сплати ПДВ, яким є протиправне порушення податкового зобов'язання, вчинене за допомогою відповідних способів, які складають його схему, спрямовану на досягнення бажаного результату - незаконної мінімізації податку на додану вартість;

-кваліфікацію незаконного відшкодування податку на додану вартість, яке слід розглядати у широкому (виходячи із правозастосовної практики) і вузькому (додержуючись законодавчого визначення бюджетного відшкодування) розумінні;

-напрямки подолання проблем правової регламентації відповідальності за ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконне відшкодування в Україні;

-перелік заходів адміністративного запобігання й адміністративного припинення ухилення від сплати ПДВ та його незаконного відшкодування, визначення адміністрування податку на додану вартість як системи заходів, функцій та процедур, пов'язаних із розпорядчо-виконавчою діяльністю органів державної податкової служби;

набули подальшого розвитку:

-вивчення періодів розвитку оподаткування в Україні та запровадження податку на додану вартість, а також встановлення відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), її правова регламентація;

-положення щодо адаптації окремих особливостей застосування юридичної відповідальності за ухилення від сплати податку на додану вартість і незаконне його відшкодування, визначених законодавством зарубіжних країн, у національному законодавстві;

-поняття „причинності” та „детермінізму” у сфері оподаткування та визначення їх значення у протидії ухиленню від сплати податків;

-положення про місце адміністративного примусу в системі заходів протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню;

-пропозиції щодо основних нормативно-правових змін, які спрямовані на удосконалення адміністрування податку на додану вартість в Україні.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження містить рекомендації, спрямовані на удосконалення практичної діяльності органів державної податкової служби у застосуванні адміністративно-правових заходів протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість.

Положення, узагальнення та висновки, викладені у роботі, використані:

-у навчальному процесі - матеріали дисертації використовуються у навчальному процесі при підготовці та проведенні лекцій, семінарських і практичних занять зі слухачами, курсантами та студентами Національного університету державної податкової служби України у процесі викладання навчальних дисциплін „Податкове право” та „Проблеми фінансового права” (акт впровадження від 22 квітня 2010 року);

-у практичній діяльності органів державної податкової служби України - як підґрунтя для вдосконалення організаційних заходів протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню (акт впровадження № 13-342 від 17 травня 2010 року);

-у сфері правотворчості - деякі положення, сформульовані у дослідженні прийняті до уваги Інститутом законодавства Верховної Ради України при підготовці експертно-аналітичних матеріалів для відповідних Комітетів Верховної Ради України (довідка № 22/265-1-4 від 3 червня 2010 року).

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації, теоретичні та практичні висновки і рекомендації оприлюднено в доповідях та повідомленнях на міжнародних науково-практичних конференціях і круглих столах: Міжнародній науково-практичній конференції „Сучасні проблеми правової системи України” (29 жовтня - 1 листопада 2009 р., м. Алушта (АРК), Київський університет права НАН України); Міжнародній науково-практичній конференції „Теорія та практика забезпечення якісного управління у сфері діяльності МВС” (27 листопада 2009 р., м. Київ, Державний НДІ МВС України); Міжнародній науково-практичній конференції „Забезпечення прав і свобод людини і громадянина в діяльності органів внутрішніх справ України за сучасних умов” (4 грудня 2009 р., м. Київ, Державний НДІ МВС України); ХІ Міжнародній науково-практичній конференції „Законодавство України: проблеми та перспективи розвитку” (28 січня - 1 лютого 2010 року, Закарпаття, Міжгірський р-н, с. Верхній Студений, Київський університет права НАН України).

Публікації. Основні положення і висновки проведеного дослідження відображені у 3 наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях, затверджених ВАК України та 4 тезах доповідей, надрукованих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура роботи зумовлена предметом дослідження, метою і завданнями. Дисертація складається із вступу, трьох розділів (9 підрозділів), висновків, додатків, списку використаних джерел (245 найменувань). Загальний обсяг дисертації становить 219 сторінок, основний зміст - 180 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, зазначається зв'язок роботи з науковими програмами, планами, визначається об'єкт, предмет, мета та завдання дослідження, його методологічні та теоретичні засади, висвітлюється наукова новизна, практичне значення одержаних результатів, апробація результатів дослідження.

Розділ перший "Соціальна обумовленість встановлення відповідальності за ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконне відшкодування" складається з трьох підрозділів та присвячується огляду історичних аспектів встановлення відповідальності за ухилення від оподаткування, визначенню поняття і змісту ухилення від сплати ПДВ, його незаконного відшкодування в Україні та в окремих зарубіжних країнах.

У підрозділі 1.1. "Історико-правові аспекти ухилення від сплати податку на додану вартість" вказано на підвищену увагу вітчизняних вчених (у сфері економіки, юриспруденції) й практиків до проблем оподаткування, вивчення можливостей застосування в Україні форм оподаткування, що використовуються в розвинених країнах, та механізмів їх адаптації до умов нашої держави, а також розробки ефективних заходів протидії ухиленню від оподаткування, зокрема, у сфері адміністрування податку на додану вартість.

У підрозділі проведено комплексний аналіз історичних періодів розвитку юридичної відповідальності за ухилення від сплати податку на додану вартість (системи податків Київської Русі (ІХ - ХІІІ ст.), грошової, натуральної данини, панщини та інших податків Литовсько-Польської доби (поч. ХІV - ХVІ ст.), податкової системи Козацької держави (1648-1654 р.р.), Московсько-російської податкової системи (сер. ХVІ - поч. ХХ ст.), податкового законодавства України у сфері культури та розваг на початку ХХ ст., податкової системи часів Радянської доби (1917-1991 р.р.), податкової системи незалежної України (з 1991 р.), яка варіювалася від штрафних санкцій до каторжних робіт, позбавлення волі на тривалі терміни і конфіскації майна.

Автором підкреслено, що існування податків у всі часи розвитку державності обумовлюють ухилення від їх сплати, а також встановлення з боку держави відповідальності за такі діяння, оскільки наявність діаметрально протилежних інтересів у держави і платників податків надає відносинам між ними високого ступеню конфліктності. Таким чином, одним із основних елементів податкової системи завжди є елемент примусу, який пройшов шлях від жорстоких заходів кримінального покарання до більш ліберальних заходів адміністративного впливу.

У підрозділі 1.2. "Поняття і зміст ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконного відшкодування" зазначається, що процеси оподаткування зачіпають основи соціальної і економічної поведінки індивідуума - зацікавленість в збільшенні переважно власного доходу, а не в його розподілі і перерозподілі для потреб суспільства, що, в свою чергу, формує широке поле мотивів і передумов, які сприяють і спонукають до ухилення від сплати податків. Автором наголошено на тому, що наразі немає однозначного трактування ухилення від сплати податків, а відсутність в українському податковому законодавстві норм, що визначають поняття: „ухилення від сплати податків”, „схема ухилення від податків”, „уникнення від оподаткування”, істотно ускладнює податковий контроль. Крім того, постійно з'являються нові поняття: „обхід податку”, „мінімізація податків”, „податкове планування” тощо. Тому, назріла необхідність законодавчого відокремлення розумного вибору способу оподаткування від зловживання цим правом.

У підрозділі проаналізовано етимологічне значення та підхід науковців щодо визначення таких категорій як: „ухилення” та „уникнення”. Це дозволило зробити висновок про можливість використання платником податків двох шляхів - законного (який досягається шляхом податкового планування із вишукуванням прогалин у податковому законодавстві - його можна назвати уникненням, обходом оподаткування) і протизаконного (ухилення від сплати податків, обов'язкових платежів). Ухилення від сплати ПДВ визначено як форму незаконної мінімізації податкового зобов'язання по сплаті податку на додану вартість, що здійснюється платниками даного податку шляхом вчинення податкових правопорушень (проступків і злочинів).

Термін „незаконне відшкодування” не вживається в українському законодавстві. Автором зазначено, що дане поняття слід розглядати у широкому (виходячи із правозастосовної практики) і вузькому (додержуючись законодавчого визначення бюджетного відшкодування) розумінні. При цьому можна виділити дві групи способів незаконного відшкодування ПДВ: перша характеризується прагненням зацікавлених осіб ухилитися від погашення недоїмки з ПДВ, акцизам й іншим податкам і зборам, які підлягають внесенню до бюджету; друга - прагненням зацікавлених осіб незаконно оволодіти державними коштами і розпорядитися ними в особистих цілях. Розмежування спроб незаконного відшкодування ПДВ необхідно здійснювати за видами відшкодування (безпосередні виплати з бюджету або податкове зарахування), а також за спрямованістю умислу правопорушника.

На думку автора, змістом ухилення від сплати ПДВ є протиправне порушення податкового зобов'язання, вчинене за допомогою відповідних способів, які складають його схему, спрямовану на досягнення бажаного результату - незаконної мінімізації податку на додану вартість. Змістом незаконного відшкодування ПДВ як самостійного правопорушення є протиправне отримання з бюджету шляхом обману неналежних платнику ПДВ коштів з метою використання їх у власних цілях.

У підрозділі 1.3. "Відповідальність за ухилення від сплати податку на додану вартість за законодавством зарубіжних країн" вказується, що Україна здійснює модернізацію внутрішнього національного законодавства, спираючись на законодавство ЄС. З 1977 року, із прийняттям спеціальної директиви ЄС про уніфікацію правових норм, які регулюють стягнення ПДВ, цей вид податку затверджувався як основний непрямий податок та визначався його правовий статус обов'язкового всіх країн - членів ЄС, починаючи з 1982 року. В деяких країнах ПДВ має іншу назву (наприклад: споживчий податок - в Японії, податок на товари та послуги - в Канаді).

Аналіз законодавства окремих країн у сфері адміністрування ПДВ (Франції, Данії, Німеччини, Іспанії, США, Російської Федерації та ін.) дозволяє стверджувати, що ухилення (уникнення) від сплати податків як негативне явище властиве всім, без виключення, країнам, які мають систему оподаткування. Щоб протистояти діям недобросовісних платників податків, порушення податкового законодавства віднесені до податкових злочинів та проступків у більшості країн світу. Коло протиправних дій, пов'язаних із сплатою податків, у кожній конкретній країні відрізняється своїми особливостями. Слід зазначити, що санкції за правопорушення у сфері оподаткування встановлюються, як правило, не кримінальними кодексами, а нормами, що входять до податкового законодавства. Відповідальність за ухилення від сплати ПДВ, як правило, окремо не виділена (в Іспанії виокремлено шахрайство з податком на додану вартість). Покарання, в основному мають вигляд штрафних санкцій (в залежності від суб'єкта правопорушення - фізичної чи юридичної особи), в окремих випадках (пов'язаних з ухиленням від оподаткування у значних розмірах) - позбавлення волі на строк від 5 до 7 років (у ФРН - до 10 років). Для зарубіжних країн, в яких сплачується ПДВ, характерне відшкодування переплачених сум протягом місяця або кварталу (Франція, Німеччина, Італія, Бельгія і т.д.). Незаконне відшкодування ПДВ прирівнюється до шахрайства та має наслідком аналогічну відповідальність.

Розділ другий "Чинники детермінації ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконного відшкодування" складається з трьох підрозділів і присвячений визначенню загальних та спеціальних причин у умов, що сприяють вчиненню ухилення від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню.

У підрозділі 2.1. "Поняття та види чинників детермінації ухилення від оподаткування" вказано на неоднозначність у розумінні причин правопорушень та проблем причинності в адміністративному праві, що обумовлено їх комплексним характером. Враховуючи існуючі теорії і рівні вивчення причин правопорушень (злочинів та адміністративних проступків), а також вимоги законодавця щодо встановлення причин і умов, які сприяли їх вчиненню, вважається, що основні засади детермінації податкових правопорушень мають бути розроблені на загальнотеоретичному рівні і сприйняті галузями правової науки як єдині. Причини і умови правопорушень визначено як систему негативних для відповідної суспільно-економічної формації соціальних явищ, детермінуючих правопорушення як свій наслідок.

На думку автора, доцільно виділити дві групи детермінант протиправних діянь, пов'язаних з ухиленням від оподаткування ПДВ: загальні - до яких слід віднести ті чинники, які однаково впливають на правопорушення будь-якого виду (соціально - економічне, політичне становище в державі, недоліки в роботі суб'єктів профілактики, недоліки правового регулювання тощо); спеціальні - тобто ті, що головним чином зумовлюють існування даного конкретного виду правопорушень.

До ухилення від сплати ПДВ, здебільшого, спонукають декілька причин, які створюючи певну сукупність, іноді сприяють вчиненню протиправних дій навіть законослухняними громадянами. Знання про причини і умови вчинення ухилень від оподаткування при розробці адміністративно-правових заходів протидії цим негативним явищам дозволяють концентрувати зусилля не тільки на локалізації наслідків, спричинених такими протиправними діями (як правило, завдяки примусовим методам), а й на усуненні причин, що породжують мотивацію до вчинення таких негативних проявів у поведінці особи та умов, що сприяють їх вчиненню.

У підрозділі 2.2. "Загальні причини і умови ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконного відшкодування" обґрунтовано, що основними чинниками ухилення від оподаткування слід вважати: численні зміни та складність податкового законодавства (законодавча нестабільність); відсутність повноцінного ринкового середовища та недостатність його інстанційного забезпечення; недоліки регуляторного механізму і правового забезпечення підприємницької діяльності; фіскальний характер податкової політики (високі ставки ПДВ); відсутність зв'язку податків з кінцевими результатами діяльності; відсутність чіткої визначеності щодо відповідальності за порушення законодавства про оподаткування; недовіра громадян до держави та неповага до закону.

У підрозділі стверджується, що для розробки ефективних заходів протидії ухиленню від оподаткування необхідно вивчати загальні причини вчинення правопорушень одного виду, виходячи із сукупності негативних соціально-економічних, політичних, нормативно-правових та організаційно-управлінських факторів, а також той факт, що ментальність, звичаї і традиції, відсутність стабільного законодавства, високий рівень корумпованості державних службовців, недосконала податкова політика, соціально-економічна криза, наслідки радянського життя - сформували умови для поширення протиправних ухилень від оподаткування і, як наслідок, до незаконного вимагання від держави повернення (відшкодування) ПДВ.

У підрозділі 2.3. "Спеціальні причини і умови ухилення від сплати податку на додану вартість та його незаконного відшкодування" вказано на те, що відсутність належного контролю за сплатою і відшкодуванням ПДВ призвело до створення самодостатньої та самовідновлювальної системи його тіньового відшкодування за рахунок бюджетних коштів. Фактичні вимоги щодо відшкодування платникам податку на додану вартість постійно виявляються більшими, ніж очікувані, що перешкоджає його поверненню в повному обсязі, сприяє зростанню бюджетної заборгованості та негативно позначається на виконанні плану бюджетних видатків.

Обґрунтовано спеціальні причини ухилення від сплати ПДВ: проблеми в адмініструванні; податковий тиск на платників ПДВ; корисливі спонукання, спрямовані на забезпечення особистого доходу; прагнення розвитку підприємництва, виплати заробітної плати працівникам, недопущення банкрутства. До умов, що сприяють вчиненню ухилення від ПДВ, відносяться: наявність прогалин у законодавстві з ПДВ; можливість використання схем мінімізації платежів, здійснення заліків за податковими зобов'язаннями з ПДВ; відсутність узгодженої державної політики щодо пільг з ПДВ; високий рівень корумпованості в органах державної влади, правоохоронних і судових органах; помилки в діяльності органів державної податкової служби при здійсненні контрольних заходів; відсутність злагодженої системи заходів адміністративно-правової протидії ухиленню від ПДВ.

Розділ третій "Адміністративно-правові заходи протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню" складається з трьох підрозділів та присвячений характеристиці адміністративно-правових заходів протидії порушенням законодавства з ПДВ.

У підрозділі 3.1. "Адміністративний примус в системі заходів протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню" зазначається, що протидія ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню включає комплекс заходів різної міри впливу, спрямованих на: діагностику, профілактику, запобігання, виявлення та припинення протиправних діянь при справлянні ПДВ; притягнення винних до відповідальності; формування негативного ставлення громадськості до несплати податків і платників податків, які ухиляються від їх сплати або незаконно заявляють певні суми до відшкодування ПДВ.

Автором аналізуються основні засади, на яких базується діяльність органів ДПС України по застосуванню адміністративно-правових заходів у протидії ухиленню від оподаткування: верховенства права, законності, системності, комплексності, об'єктивності, практичної спрямованості та радикальності заходів, наукової обґрунтованості, економічної доцільності, взаємодії владних структур між собою, з інститутами суспільства і населенням; оптимальності та ефективності, об'єктивності.

Досліджено різні підходи до класифікації заходів адміністративного примусу (О. Бандурка, Ю. Битяк, А. Головач, І. Голосніченко, С. Гончарук, Т. Коломоєць, А. Комзюк, С. Студенікін та ін.), який має пріоритетне значення в діяльності органів державної влади, в тому числі й у протидії протиправним діянням.

Стверджується, що адміністративно-правові заходи протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню можна поділити на дві групи: 1) заходи адміністративного примусу, що включають в себе: заходи адміністративного запобігання (попередження); заходи адміністративного припинення та адміністративну відповідальність за вчинення ухилень від сплати податків та інших правопорушень у сфері оподаткування; 2) організаційно-правові заходи протидії ухиленню від оподаткування даного виду податку. Вказані заходи визначаються автором, як сукупність владних, правообмежувальних за змістом фізичних або психологічних дій, які використовують посадові особи органів державної податкової служби та інших юрисдикційних у галузі оподаткування державних органів на основі адміністративно-правових (за своєю суттю) норм податкового законодавства.

У підрозділі 3.2. "Заходи адміністративного запобігання та адміністративного припинення у протидії ухиленню від сплати ПДВ і його незаконному відшкодуванню" вказано на неоднозначний підхід у національному законодавстві та правозастосовчій практиці до назви заходів адміністративного запобігання (попередження). Основним терміном, на думку автора, має бути „запобігання” (зважаючи на Конституцію України), а для усунення термінологічних колізій необхідно прийняти окремий законодавчий акт, в якому кодифікувати норми щодо запобігання правопорушенням (зважаючи на відсутність субординаційних зв'язків між поняттями „запобігання” і „попередження”, останні використовуються як тотожні).

Заходи адміністративного запобігання застосовуються органами ДПС при очевидній відсутності обставин порушень правопорядку у сфері оподаткування, в цілях недопущення, відвернення і виявлення фактів ухилення від сплати податків та незаконних заявок ПДВ до відшкодування; а заходи адміністративного припинення - коли необхідно у примусовому порядку припинити протиправні діяння у сфері оподаткування та запобігти настанню негативних для суспільства й держави наслідків і збитків.

Визначено основні напрями застосування заходів протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню: аналіз структурного складу платників, які подають податкову звітність з податку на додану вартість з сумами податку, задекларованими до відшкодування; встановлення переліку платників, які працюють у збитковому режимі; встановлення джерела погашення збитків від реалізації товарів за цінами нижче цін придбання, можливих випадків отримання компенсації вартості таких товарів (у будь-якій формі) від третіх осіб; встановлення переліку підприємств, які декларують відсутність господарської діяльності; аналіз структурного і якісного складу підприємств, що мають заборгованість перед бюджетом зі сплати ПДВ; запровадження постійного моніторингу господарської діяльності платників ПДВ; визначення переліку підприємств, які, маючи великий обсяг оподатковуваних операцій, декларують незначні суми ПДВ до сплати в бюджет або, декларуючи в одному звітному періоді суму ПДВ до сплати в бюджет, в наступному звітному періоді декларують суми ПДВ до відшкодування з бюджету; при проведенні камеральних перевірок здійснення співставлення показників декларацій з ПДВ та прибутку підприємств; здійснення різного роду перевірок фінансово-господарської діяльності платників ПДВ, за результатами яких зменшуються суми бюджетного відшкодування по уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань у зв'язку із виправленням виявлених помилок та ін.

Заходи адміністративного припинення автор умовно поділяє на два рівні: загальноприпинювальні заходи, які спрямовані на надходження ПДВ до Державного бюджету та упередження виплати незаконного заявлених до відшкодування сум ПДВ; припинювально-допоміжні заходи, використання яких дозволяє встановити необхідність застосування заходів першої групи.

У підрозділі 3.3. "Організаційно-правові аспекти протидії ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню в діяльності органів ДПС України" звернуто увагу на те, що досліджувані аспекти передбачають удосконалення організаційної і функціональної структури органів ДПС у сфері ПДВ, що сприятиме ефективному забезпеченню надходжень ПДВ до бюджету, зменшенню заявлених до відшкодування сум ПДВ.

В структурі ДПА України питаннями ПДВ займаються в тій чи іншій мірі декілька підрозділів - Департаменти адміністрування податку на додану вартість, контролю за відшкодуванням ПДВ, податкового контролю юридичних осіб, оподаткування фізичних осіб, обліку та звітності, Головне управління податкової міліції, одним із завдань яких є забезпечення виконання Державного бюджету України з цього податку.

Автор констатує позитивні зрушення в організації належної взаємодії відповідних підрозділів ДПА України у здійсненні протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню. Водночас, акцентується увага на недоліках у взаємодії органів ДПС, їх наслідках, пропонується побудова вертикально орієнтованої структури для координації дій відповідних підрозділів регіональних податкових органів з відпрацювання міжрегіональних схем ухилення від сплати ПДВ, визначається потреба потужного інформаційно-аналітичного апарату. Крім того, автором визначено стратегію реформування організаційної структури та функцій органів ДПС України.

адміністративний правовий ухилення податок

ВИСНОВКИ

У результаті дисертаційного дослідження, виконаного на основі аналізу чинного законодавства України та практики його застосування, теоретичного осмислення низки наукових праць у різних галузях знань, автором запропоновано нове вирішення наукового завдання, яке обґрунтовується і висвітлено у нижченаведених основних положеннях, висновках і рекомендаціях.

1. Встановлено, що відповідно до розвитку державності в Україні відбувалось постійне удосконалення оподаткування, починаючи з примітивних податків у натуральній формі до технічно відшліфованих систем оподаткування в ринкових економічно розвинутих країнах. Історію становлення податкової системи України поділяють на декілька етапів: система податків Київської Русі (ІХ-ХІІІ ст.); грошова, натуральна данина, панщина та інші податки Литовсько-Польської доби (поч. ХІV- ХVІ ст.); податкова система Козацької держави (1648-1654 р.р.); Московсько-російська податкова система (середина ХVІ - поч. ХХ ст.); податкова система за часів Радянської доби (1917 - 1991 р.р.), податкова система незалежної України (з 1991 р.).

2. Визначено, що ухилення від сплати ПДВ є нелегальним шляхом зменшення податкових зобов'язань, заснованим на свідомому використанні методів приховування доходів і майна від податкових органів і недостовірності бухгалтерської й податкової звітності. Це форма незаконної мінімізації податкового зобов'язання по сплаті податку на додану вартість, що здійснюється платниками даного податку шляхом вчинення податкових правопорушень або податкових злочинів.

В основу відмежування ухилення від сплати податків від інших схожих податкових категорій покладено легальність методу досягнення мінімізації податкових платежів. Поняття „уникнення від оподаткування” і „обхід податків” за своїм визначенням (походженням слів) є рівнозначними і можуть розглядатись як елементи податкового планування. У зв'язку з викладеним, податкове законодавство України потребує чіткої регламентації вживаних понять: „ухилення від сплати податків”, „схема ухилення від податків”, „уникнення від оподаткування”, „обхід податку”, „мінімізація податків”, „податкове планування”, „податкова оптимізація”.

Термін „незаконне відшкодування” не вживається в українському законодавстві. Дане поняття розглядається у широкому (виходячи із правозастосовної практики) і вузькому (додержуючись законодавчого визначення бюджетного відшкодування) розумінні.

3. Виявлено, що законодавство України не містить прямої вказівки на вид юридичної відповідальності за ухилення саме від сплати ПДВ та за його незаконне відшкодування. Водночас, проведений аналіз дозволяє стверджувати, що за вказані правопорушення може застосовуватись фінансова, адміністративна, кримінальна відповідальність (зважаючи на склад правопорушення) з усіма притаманними ним ознаками.

Законодавством більшості зарубіжних країн відповідальність за будь-які порушення у галузі оподаткування встановлюється нормами податкового законодавства; введено особливий порядок розслідування та судового розгляду таких справ. У деяких країнах (США, ФРН, Японія та ін.) податкові спори розглядаються податковими судами. Відповідальність за ухилення від сплати ПДВ, як правило, окремо не виділена (окрім Іспанії). Покарання, в основному мають вигляд штрафних санкцій (в залежності від суб'єкта правопорушення - фізичної чи юридичної особи), в окремих випадках (пов'язаних з ухиленням від оподаткування у значних розмірах) - позбавлення волі на строк від 5 до 7 років (у ФРН - до 10 років). Відповідальність за незаконне відшкодування ПДВ розцінюється як шахрайство.

Серед способів ухилення від сплати ПДВ виділяють: неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою ПДВ; приховування об'єктів оподаткування; заниження об'єкта оподаткування, умисно неправильне обчислення ПДВ, заниження податкової ставки тощо; заниження суми ПДВ, як умисно неправильне (а не помилкове) обчислення суми, яка підлягає сплаті при правильному відображенні об'єктів оподаткування - доданої вартості (без заниження чи приховування); приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування ПДВ; створення фіктивних фірм, „конвертаційних” центрів для виводу у тіньовий обіг коштів підприємства без оподаткування. Способом незаконного відшкодування ПДВ як самостійного податкового правопорушення виступає обман.

4. Враховуючи існуючі теорії і рівні вивчення причин правопорушень (злочинів та адміністративних проступків), а також вимоги законодавця щодо встановлення причин і умов, які сприяли їх вчиненню, вважається, що основні засади детермінації податкових правопорушень мають бути розроблені на загальнотеоретичному рівні і сприйняті галузями правової науки як єдині. Причинами правопорушення є такі обставини, явища, які в результаті свого впливу породили антисуспільні погляди даної особи, що виразились у вчиненні нею правопорушення. Під умовами слід розуміти обставини, які сприяли вчиненню правопорушення: конкретні недоліки в законодавстві, в діяльності державних установ, господарських та суспільних організацій, підприємств; окремих посадових осіб і громадян, які об'єктивно полегшили вчинення правопорушення і сприяли виникненню шкідливого результату.

Детермінанти ухилення від ПДВ та його незаконного відшкодування можуть бути загальними (що характерні для будь-яких правопорушень одного виду, наприклад, у сфері оподаткування) і спеціальними (які спонукають до вчинення ухилень від сплати саме ПДВ і незаконних заявок його до відшкодування).

Основними причинами ухилення від оподаткування слід вважати: численні зміни та складність податкового законодавства (законодавча нестабільність); відсутність повноцінного ринкового середовища та недостатність його інстанційного забезпечення; недоліки регуляторного механізму і правового забезпечення підприємницької діяльності; фіскальний характер податкової політики (високі ставки ПДВ); відсутність зв'язку податків з кінцевими результатами діяльності; відсутність чіткої визначеності щодо відповідальності за порушення законодавства про оподаткування; недовіра громадян до держави та неповага до закону.

Вказані чинники детермінації ухилень від оподаткування можна об'єднати у такі групи: соціально-економічні; нормативно-правові; політичні; організаційно-управлінські; морально-психологічні.

До спеціальних причин ухилення від сплати ПДВ відносяться: проблеми в адмініструванні; податковий тиск на платників ПДВ; корисливі спонукання, спрямовані на забезпечення особистого доходу; прагнення розвитку підприємництва, виплати заробітної плати працівникам, недопущення банкрутства.

До умов, що сприяють вчиненню ухилення від ПДВ, відносяться: наявність прогалин у законодавстві з ПДВ; можливість використання схем мінімізації платежів, здійснення заліків за податковими зобов'язаннями з ПДВ; відсутність узгодженої державної політики щодо пільг з ПДВ; високий рівень корумпованості в органах державної влади, правоохоронних і судових органах; помилки в діяльності органів державної податкової служби при здійсненні контрольних заходів; відсутність злагодженої системи заходів адміністративно-правової протидії ухиленню від ПДВ. Основними умовами незаконного відшкодування ПДВ є: передбачений законом порядок відшкодування; невиконання або неналежне виконання уповноваженими особами покладених на них обов'язків по перевірці заявлених до відшкодування сум ПДВ; наявність різноманітних посередників, які за винагороду забезпечують гарантоване повернення цього податку.

5. Протидія ухиленню від сплати податку на додану вартість та його незаконному відшкодуванню включає комплекс заходів різної міри впливу.

Адміністративно-правові заходи протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню - це сукупність владних, правообмежувальних за змістом фізичних або психологічних дій, які застосовують посадові особи органів державної податкової служби та інших юрисдикційних у галузі оподаткування державних органів на основі адміністративно-правових (за своєю суттю) норм податкового законодавства. Їх можна поділити на дві групи: 1) заходи адміністративного примусу, що включають в себе: заходи адміністративного запобігання (попередження); заходи адміністративного припинення та адміністративну відповідальність за вчинення ухилень від сплати податків та інших правопорушень у сфері оподаткування; 2) організаційно-правові заходи.

У свою чергу, заходи адміністративного припинення умовно слід розглядати у двохаспектному рівні: загальноприпинювальні заходи і припинювально-допоміжні заходи.

Серед основних заходів адміністративно-правової протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню можна виділити: аналіз фінансових потоків платників ПДВ; розкриття банківської таємниці щодо руху коштів на поточних рахунках суб'єктів господарювання; вивчення і підтвердження обставин реальності здійснених і відображених документально операцій; з'ясування обізнаності і системності у псевдодіяльності тих, хто зловживає наданими правами і наносить шкоду іншим особам та державі; звернення до судів з позовами про визнання угод, укладених господарюючими суб'єктами з метою, що суперечить інтересам суспільства і держави, недійсними (нікчемними правочинами) та стягнення в бюджет коштів, отриманих за такими угодами; застосування ст. 163-3 КУпАП; застосування адміністративного арешту активів платника податків та звернення до суду із поданням про продовження терміну його застосування; вжиття заходів щодо виявлення та упередження випадків використання недобросовісними платниками податків процедур банкрутства підприємств; подання адміністративного позову про зобов'язання органу державної реєстрації вчинити певні дії; заявлення клопотань про вжиття заходів забезпечення позову.

Взаємодія між органами ДПС та іншими державними органами в забезпеченні належного адміністрування ПДВ залишається одним із основних організаційних заходів протидії ухиленню від сплати ПДВ та його незаконному відшкодуванню, як одна із форм реалізації повноважень з організаційного забезпечення діяльності податкової служби, яка має функціональний характер, оскільки здійснюється на рівні функцій сторін, що співпрацюють.

Реформування організаційної структури та функцій органів ДПС України повинно бути спрямовано на: впровадження моделі організаційної структури ОДПС за функціональним принципом побудови; функціональне удосконалення діяльності органів ДПС шляхом стандартизації функцій (процедур) на підставі опису стандартних процесів, що створить умови для організації стандартних робочих місць та чіткого розподілу обов'язків працівників; створення інтегрованої автоматизованої інформаційної системи; запровадження безконтактного контролю за рівнем сплати ПДВ; одночасне комплексне відпрацювання сукупності структур, задіяних для функціонування міжрегіональної схеми мінімізації, які впливають на зменшення надходжень ПДВ та на збільшення заявлених до відшкодування сум.

6. До основних нормативно-правових змін, спрямованих на удосконалення адміністрування податку на додану вартість в Україні, віднесено:

6.1. У Законі України „Про державну податкову службу в Україні”:

-пункт 11 статті 10 доповнити абзацами наступного змісту:

„звертатися до суду про припинення державної реєстрації юридичної особи та підприємницької діяльності громадянина - підприємця, у тому числі про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання та/або змін до них, скасування рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу про внесення змін до установчих документів, визнання недійсним свідоцтва платника податку на додану вартість та документів, що є наслідком такої діяльності, а також продовження строку адміністративного арешту активів платників податків та накладення арешту на кошти на банківських рахунках платника податків;

звертатися до суду про визнання недійсними правочинів, господарських зобов'язань, що можуть бути визнані недійсними з підстав, визначених законодавством;

звертатися до суду про стягнення до бюджету коштів та майна, отриманого сторонами за нікчемними правочинами, а також господарськими зобов'язаннями, що визнані судом недійсними;

звертатися до суду про зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах (крім операцій щодо видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, а також визначених контролюючим органом грошових зобов'язань платника податків) за наявності хоча би однієї з таких підстав: відмови платника податків від проведення перевірки; недопущення посадових осіб органів державної податкової служби до обстеження територій та приміщень, визначених у Податковому кодексу України; ненадання або надання у неповному обсязі документів на перевірку; ненадання або надання у неповному обсязі документів, предметів та інших матеріалів для проведення експертизи; невиконання законних вимог органів державної податкової служби під час проведення виїзних перевірок; непред'явлення свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів господарювання, спеціальних дозволів (ліцензій, патентів тощо) на провадження діяльності, яка підлягає ліцензуванню та/або патентуванню; ненадання платником податків-фізичною особою до органів податкової служби податкової декларації про доходи за минулий рік у порядку встановленому Податковим кодексом України;