Кримінальна відповідальність за податкові злочини за федеральним законодавством США

Размещено на http://www.allbest.ru/

АКАДЕМІЯ АДВОКАТУРИ УКРАЇНИ

УДК 343.359.2(73):341.4

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Кримінальна відповідальність за податкові злочини за федеральним законодавством США

Спеціальність 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право

Каменський Дмитро Васильович

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Дудоров Олександр Олексійович, Луганський державний університет внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка, професор кафедри кримінального права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент Савченко Андрій Володимирович, Київський національний університет внутрішніх справ, професор кафедри кримінального права;

кандидат юридичних наук, доцент Усатий Григорій Олександрович, Національний інститут стратегічних досліджень, заступник завідувача відділу стратегій розвитку громадянського суспільства та протидії корупції.

Захист відбудеться „9” лютого 2010 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.122.01 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук в Академії адвокатури України за адресою: 01032, м. Київ, бульвар Тараса Шевченка, 27.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Академії адвокатури України (01032, м. Київ, бульв. Тараса Шевченка, 27).

Автореферат розісланий „4” січня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О.П. Кучинська.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Система оподаткування України, перебуваючи наразі на стадії становлення, потребує подальшого комплексного вдосконалення для досягнення її відповідності ринковим реаліям сьогодення. Не можна нехтувати і тим фактом, що у сучасному світі внаслідок розвитку глобального економічного середовища поступово відбувається зближення різних правових систем. З огляду на складність, об'ємність і нерідко відверту колізійність норм вітчизняного податкового законодавства й зумовлені цим проблеми кримінально-правової оцінки порушень такого законодавства, на сучасному етапі назріла нагальна потреба у системному дослідженні зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії податковим злочинам. Спрямованість зовнішньополітичного курсу України на європейську та євроатлантичну інтеграцію, необхідність приведення національного законодавства до рівня світових стандартів, демократизація суспільних і політичних відносин на внутрішньому та міжнародному рівнях - усе це обумовлює своєчасність проведення порівняльних досліджень у різних галузях права.

Сказане повною мірою стосується і кримінально-правової охорони системи оподаткування України, сучасну доктринальну модель якої неможливо розробити без звернення до зарубіжного досвіду кримінально-правової протидії порушенням податкового законодавства. Адже “пізнаючи право інших країн, ми краще розуміємо своє національне. Порівняння дає можливість визначити спільне та відмінне, бачити як недоліки, так і кращі зразки вирішення певних питань” (С. С. Яценко). У кримінально-правовому контексті співставлення законів різних держав потрібне для загального уявлення про суть відповідного законодавства, системного визначення його особливостей і можливого запозичення позитивного досвіду нормотворення, для з'ясування “точок дотику” національного і зарубіжного у сфері протидії злочинності (А. А. Музика). Правовий матеріал зарубіжних країн повинен слугувати засобом для ознайомлення з досвідом інших народів та запасом готових знань, а не предметом сліпого наслідування (М. Д. Сергеєвський). Ретельне дослідження прогресивного досвіду іноземних держав в галузі правотворення та правозастосування сприятиме виявленню вад у вітчизняній правовій системі й активізуватиме процеси його вдосконалення. При цьому окремі норми чи інститути зарубіжного кримінального законодавства, на переконання дисертанта, слід вивчати не ізольовано, а у сукупності із суміжними нормативними положеннями, що чинять вагомий вплив на зміст і застосування аналізованих кримінально-правових заборон.

Визначаючи напрям свого наукового дослідження і усвідомлюючи при цьому належність України та США до різних правових сімей, автор виходив з того, що у США як країні із розвинутою ринковою економікою на федеральному рівні склався унікальний багаторічний досвід ефективного кримінального переслідування податкових правопорушників. Властивими американському підходу рисами є підстави вважати, зокрема: комплексність і конкретизованість кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, що охоплює різні етапи податкового адміністрування і передбачає високий рівень законодавчої деталізації ознак податкових злочинів; тісну взаємодію заборонювальних і регулятивних приписів, одним із проявів якої є зосередження обох видів правових норм в єдиному кодифікованому акті податкового законодавства - Кодексі внутрішніх доходів (Податковому кодексі, далі - ПК) США; ретельне доктринальне і судове опрацю-вання умисної форми вини як ознаки складів федеральних податкових злочинів та специфіки юридичної помилки у кримінальних справах цієї категорії; активне застосування під час кримінального переслідування винних осіб непрямих методів встановлення податкового боргу та заохочувальних заходів.

Показово, що останнім часом у кримінально-правових дослідженнях вітчизняних науковців все частіше можна простежити елементи звернення до зарубіжного досвіду розв'язання тих чи інших проблем. Одночасно зросла кількість наукових робіт, присвячених порівняльно-правовим дослідженням як окремих інститутів кримінального права, так і положень доктрини і кримінального законодавства окремих зарубіжних країн. Вивчення кримінального законодавства США та практики його застосування здійснювали, зокрема, такі українські і російські вчені радянського та сучасного періодів, як С. В. Боботов, І. Ю. Жигачов, К. Ф.Куценко, І. Я. Козаченко, Н. Ф. Кузнєцова, О. О. Малиновський, М. П. Мелешко, А. В. Наумов, А. А. Нерсесян, Б. С. Никифоров, О. С. Никифоров, Є. Ю. Полянський, Ф. М. Решетніков, Т. В. Сахарук, Є. Г. Тарло, Є. О. Шахунянц, О. П. Шем'яков, О. Ф. Шишов, О. Ю. Шостко, В. М. Шумілов. Безпосередньо проблеми кримінальної відповідальності та податкові злочини у США ставали предметом наукових досліджень Б. В. Волженкіна, Р. Ю. Гревцової, О. О. Дудорова, Г. О. Єсакова, І. Д. Козочкіна, В. Р. Мойсика, Н. Р. Тупанчеські, С. С. Якімової та ін. У лютому 2008 р. А. В. Савченком була захищена докторська дисертація, присвячена комплексному порівняльно-правовому дослідженню кримінального законодавства України та федерального кримінального законодавства США, в якій однак, з огляду на всеосяжність обраної тематики, специфіка кримінальної відповідальності за злочинні порушення податкового законодавства цілком природно не знайшла достатнього висвітлення.

Практично невідомі українській науковій спільноті фундаментальні праці американських вчених, які плідно займаються розробленням зазначеної кримінально-правової проблематики, - це, зокрема, роботи Г. Балтера, В. Бернхема, Т. Бінгхема, Ф. Кауела, І. Коміскі, Дж. Купера, М. Ларсона, Р. Лофтса, Д. Макгауена, Д. Макферсона, П. Морган, Р. Олсена, М. Салцмана, Дж. Таунсенда.

Доводиться констатувати відсутність у вітчизняній доктрині окремого комплексного дослідження сучасного стану кримінально-правової охорони системи федерального оподаткування США, яке б охоплювало розгляд базових положень регулятивного законодавства, загальну характеристику системи податкових злочинів, ретельний аналіз ознак окремих кримінально караних посягань, а так само з'ясування особливостей застосування кримінальних санкцій за федеральні податкові злочини. Запропоноване дисертаційне дослідження покликане усунути зазначену прогалину.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка відповідно до “Пріоритетних напрямків наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження в практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004 - 2009 років”, затверджених наказом МВС від 5 липня 2004 р. № 755 (п. 2.5 “Аналіз і розроблення заходів по боротьбі зі злочинністю у сфері економіки. Боротьба з економічною злочинністю”), а також відповідно до Плану проведення науково-дослідницької роботи Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка на 2009 рік, схваленого вченою радою (протокол № 7 від 26 грудня 2008 р.).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є висвітлення (із залученням здобутків сучасної американської кримінально-правової доктрини і матеріалів правозастосовної практики) проблем кримінальної відповідальності за податкові злочини за федеральним законодавством США і виокремлення тих елементів правового досвіду США, які можуть стати у нагоді при вдосконаленні кримінально-правової охорони системи оподаткування України.

Для досягнення вказаної мети були поставлені такі основні завдання:

- дослідити історію розвитку і сучасний стан системи федерального оподаткування США і з'ясувати основні чинники забезпечення законності у податковій сфері;

- виробити авторське розуміння злочинів, що посягають на систему федерального оподаткування США, запропонувати їх класифікацію, а також розкрити взаємодію відповідних кримінально-правових заборон з іншими положеннями федерального (кримінального і регулятивного) законодавства;

- із зверненням до досягнень сьогоднішньої кримінально-правової науки США і судових прецедентів у кримінальних податкових справах, здійснити розгорнутий юридичний аналіз норм ПК США, які передбачають кримінальну відповідальність за найбільш поширені різновиди злочинної поведінки суб'єктів податкових відносин;

- висвітлити теоретичне обґрунтування і практику кримінального переслідування корпорацій як специфічних суб'єктів злочинних порушень федерального податкового законодавства США;

- розкрити особливості застосування заходів кримінально-правового впливу за федеральні податкові злочини у США;

-з огляду на вивчений досвід кримінально-правової протидії податковим злочинам у США, виробити авторські рекомендації щодо оптимізації положень вітчизняного кримінального законодавства і практики його застосування.

Об'єктом дослідження виступає система федерального оподаткування США та відносини, що складаються з приводу охорони цієї системи кримінально-правовими засобами.

Предмет дослідження - інститут кримінальної відповідальності за податкові злочини за федеральним законодавством США.

Методи дослідження. Під час вирішення поставлених завдань використову-вались у взаємозв'язку такі методи пізнання:

історичний - дозволив простежити генезис положень федерального законодавства США про кримінальну відповідальність за податкові злочини, а також офіційної позиції Верховного Суду США стосовно практики його застосування з початку ХХ ст. і по сьогодні;

порівняльно-правовий - застосовувався для зіставлення окремих положень податкового і кримінального законодавства США та України з метою з'ясування як досягнень, так і недоліків у протидії податковим злочинам в обох державах, а також для розроблення пропозицій щодо вдосконалення (з урахуванням сучасного американського досвіду) відповідних положень вітчизняного кримінального законодавства, їх доктринальної інтерпретації та практики застосування;

догматичний - використовувався для встановлення змісту кримінально-правових норм про відповідальність за федеральні податкові злочини у США;

системний - знайшов своє втілення у встановленні взаємодії кримінально-правових заборон на вчинення податкових злочинів з іншими нормами федерального (кримінального і регулятивного, передусім податкового) законодавства США та його окремими інститутами, а так само у характеристиці зазначених заборон як ключової складової завершеного і комплексного юридичного механізму протидії злочинним посяганням на систему федерального оподаткування США;

статистичний - використовувався для аналізу опублікованих даних компетентних державних органів США стосовно: розмірів податкових надходжень до федерального бюджету; загальної кількості вчинених злочинів проти системи федерального оподаткування протягом 2005-2007 років; окремих видів податкових злочинів; співвідношення кількості обвинувачених та засуджених осіб за федеральні податкові злочини, а також видів і розмірів призначених за ці діяння покарань;

спостереження - використовувався для вивчення матеріалів опублікованої правозастосовної практики: а) 180 рішень окружних і апеляційних судів, а також Верховного Суду США у справах про федеральні податкові злочини за період із 1909 по 2008 рік; б) висновків та правових позицій Податкового підрозділу Міністерства юстиції США.

Теоретичну основу дисертації склали наукові праці з теорії права, порівняльного правознавства, кримінального права. Під час проведення дослідження були використані результати наукових досліджень у галузях логіки, конституційного права, кримінології, фінансового та податкового права, а також кримінально-процесуального права.

Нормативну основу роботи склали міжнародно-правові акти, Конституція США, Кодекс внутрішніх доходів США, акти Конгресу США та інші нормативно-правові акти з питань оподаткування, чинне кримінальне та кримінально-процесуальне законодавство США, а також КК і податкове законодавство України.

Забезпеченню достовірності результатів проведеного кримінально-правового дослідження сприяло закінчення дисертантом у 2009 р. юридичного факультету Джорджтаунського університету (м. Вашингтон, диплом магістра права за спеціальністю “Федеральне оподаткування США”), неодноразове відвідування протягом навчання засідань фінансового та правового комітетів Сенату США з питань законодавчого забезпечення протидії порушенням податкового законодавства.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим монографічним дослідженням теоретичних і прикладних проблем кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини у США, що комплексно розкриває соціально-економічну обумовленість, юридичну природу, окремі структурні елементи та функціональне призначення єдиного механізму, покликаного забезпечувати кримінально-правову охорону системи оподаткування США. До найбільш важливих результатів, які відображають наукову новизну дисертаційної роботи, можна віднести такі положення:

Уперше:

- встановлено, що завдяки своїй комплексності і конкретизації сучасна законодавча база, на якій ґрунтується кримінально-правова охорона системи федерального оподаткування США, забезпечує максимально точну і виважену юридичну оцінку неправомірних діянь учасників податкових правовідносин на різних етапах податкового адміністрування. Аргументовано доцільність подібного уточнення меж кримінальної відповідальності за податкові правопорушення в Україні, зокрема, в частині включення у вітчизняний КК норм про відповідальність за податкове шахрайство, зловживання податкових агентів і непогашення податкового боргу;

- розкрито зміст кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини в США як специфічного правового інституту, який становлять розміщені у ПК країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями; доведено належність США до групи держав із більш тісною, ніж в Україні, взаємодією норм податкового законодавства і кримінального закону, покликаного забезпечити охорону системи оподаткування. Незважаючи на продемонстровані прагматичність і дієвість такого підходу, показано його неприйнятність для України;

- представлено та аргументовано класифікацію злочинів проти системи федерального оподаткування США, а також їх суб'єктів;

- з'ясовано суть виробленого судовою практикою США податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи, яке унеможливлює кримінальну відповідальність правопорушників у випадках сумлінного нерозуміння ними положень податкового законодавства. На підставі цього зроблено висновок про обґрунтованість доктринальної пропозиції регламентувати у КК України юридичну помилку при вчиненні злочинів, передбачених нормами із бланкетними диспозиціями;

- за результатами вивчення практики кримінального переслідування за вчинення федеральних податкових злочинів корпорацій як штучних і неперсоніфікованих суб'єктів правовідносин обґрунтовані усталеність і дієздатність такого інституту сучасної правової системи США, як кримінальна відповідальність юридичних осіб. Встановлено, що запровадженню кримінальної відповідальності юридичних осіб мають передувати належні правові та організаційні чинники, наразі відсутні в Україні;

- вивчено американський досвід застосування непрямих методів встановлення податкового боргу як трудомісткого прийому податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину. Разом із тим з урахуванням з'ясованої різниці у законодавчій конструкції складів податкових злочинів у США й Україні та з огляду на відсутність у нашій державі відповідних конституційних і процесуальних передумов, запропоновано внести до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зміни, які виключатимуть звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань при застосуванні ст. 212 КК України.

Набули подальшого розвитку:

- положення про необхідність комплексного застосування (з метою забезпечення досконалої охорони національної системи оподаткування) не лише репресивних, у тому числі кримінально-правових, а й превентивних заходів, які в США втілені у федеральних програмах попередження податкових правопорушень;

- висновок про унікальність усталеної в США практики використання кримінально-правових заборон, присвячених податковим злочинам, щодо осіб, які одержали злочинні доходи. Водночас аргументовано пропозицію виключити із Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” норму про оподаткування окремих видів доходів, одержаних злочинним шляхом;

- положення про доцільність відмови від застосування щодо ухилення від сплати податків і зборів (ст. 212 КК України) законодавчої конструкції продовжуваного злочину, на користь чого вказує, зокрема, визнання судовою практикою США правопорушень, вчинених протягом кожного податкового періоду, окремими податковими злочинами.

Удосконалено:

- наукову ідею запозичення правового досвіду США в частині законодавчої формалізації суддівського розсуду при призначенні покарання;

- положення про передчасність запровадження у правову систему України судового прецедента як джерела, властивого державам - представницям системи загального права;

- підходи щодо проведення компаративістських досліджень у галузі кримінального права.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони можуть бути використані у законотворчій діяльності, науково-дослідній роботі, навчальному процесі. Звернення до прогресивного зарубіжного досвіду кримінально-правової охорони системи оподаткування повинно, на переконання дисертанта, сприяти системному вдосконаленню існуючих та запровадженню нових положень про відповідальність за податкові порушення до кримінального законодавства України, актуалізувати подальші доктринальні розробки у сфері протидії податковим злочинам, спрямовувати зусилля науковців і фахівців-практиків на пошук нових методів вирішення проблем застосування відповідних приписів чинного КК України.

Результати дослідження можуть бути використані: 1) для вдосконалення діяльності правозастосовних органів України у частині кримінального переслідування злочинних посягань на вітчизняну систему оподаткування; 2) для розроблення комплексних міжнародних, державних і регіональних програм, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податкових платежів та іншими посяганнями на фінансову систему держави; 3) у вищих навчальних закладах під час викладання спеціальних курсів “Злочини у сфері господарської діяльності”, “Кримінальне право іноземних держав”, “Порівняльне кримінальне право”.

Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження обговорювались на кафедрі кримінального права Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка, під час проведення наукових досліджень на юридичному факультеті Джорджтаунського університету (м. Вашингтон, 2008-2009 р.р.), на науково-практичних конференціях та семінарах, у тому числі міжнародних і зарубіжних: “Застосування норм міжнародного права у внутрішньому правопорядку України” (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 18-19 лютого 2003 р.); “Проблеми застосування кримінального законодавства України” (м. Луганськ, Луганський державний університет внутрішніх справ, 30 листопада 2005 р.); “Кримінальний кодекс України 2001 р.: проблеми застосування і перспективи удосконалення” (м. Львів, Львівський державний університет внутрішніх справ, 7-8 квітня 2006 р., 13-15 квітня 2007 р., 12-13 вересня 2008 р.); “Кримінально-правова політика держави: теоретичні та практичні аспекти проблеми” (м. Донецьк, Донецький юридичний інститут ЛДУВС, 17-18 листопада 2006 р.); “Запорізькі правові читання” (м. Запоріжжя, Запорізький національний університет, 18-19 травня 2006 р., 17-18 травня 2007 р., 15-16 травня 2008 р., 15-16 травня 2009 р.); “Achieving the Right Balance: The Role of Corporate Criminal Law in Ensuring Corporate Compliance” (Georgetown University Law Center, Washington, DC, April 21, 2009); The Eighty-Sixth Annual Meeting of the American Law Institute (Washington, DC, May 19, 2009).

Публікації. За результатами дослідження дисертантом опубліковано 21 наукову роботу: 17 статей у наукових фахових виданнях України, 4 роботи в інших виданнях, включаючи тези доповідей на конференціях. У чотирьох наукових статтях, опублікованих у співавторстві, власні теоретичні розробки дисертанта становлять 50% змісту. Наукові ідеї та розробки, що належать співавторам опублікованих робіт, у дисертації не використовуються.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи складає 233 сторінки, із них основного тексту - 195 сторінок, список використаних джерел - 25 сторінок (306 найменувань).

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, визначаються об'єкт, предмет, мета і завдання дослідження, його методологічна, теоретична та емпірична основи, розкривається практичне значення одержаних результатів, формулюються положення, які відображають наукову новизну дисертаційної роботи і виносяться на захист, наводяться дані про їх апробацію та публікації автора за темою дослідження.

Розділ 1 “Система федерального оподаткування США: сучасний стан і забезпечення законності” складається з трьох підрозділів. У підрозділі 1.1. “Види федеральних податків та порядок їх справляння” встановлено, що система оподаткування США загалом відбиває особливості федеративного устрою цієї держави. Розглянуто особливості справляння основних видів федеральних податків - податку з доходів фізичних осіб, податку на прибуток корпорацій, податку на спадщину і податку на дарування. Доведено, що, незважаючи на закріплення на федеральному рівні відносно невеликої, на відміну від України, кількості податкових платежів, їх належне адміністрування забезпечує достатні і своєчасні надходження до федерального бюджету. Вивчення порядку адміністративного і судового оскарження дій податкових органів у США свідчить про практичну обумовленість існування у цій державі спеціалізованого судового органу - Податкового суду США. Особливість функціонування системи федерального оподаткування США передусім як системи збирання інформації полягає, на думку дисертанта, у ключовій ролі податкової декларації у механізмі належного податкового адміністрування, про що додатково свідчить запровадження самостійної кримінальної відповідальності за умисне неподання документів податкової звітності. З'ясовані місце і співвідношення Конституції США, нормативних актів Міністерства фінансів США і судових прецедентів як джерел федерального податкового права США. Висвітлено структуру і загальні засади діяльності Служби кримінальних розслідувань Служби внутрішніх доходів (СВД) США і Податкового підрозділу Міністерства юстиції США як спеціалізованих державних органів, покликаних здійснювати кримінальне переслідування злочинних порушень федерального податкового законодавства. Ознайомлення з результатами діяльності вказаних органів дало автору можливість зробити висновок про дієвість сучасної організаційно-правової моделі охорони системи федерального оподаткування США.

Підрозділ 1.2. “Генезис заходів протидії податковим злочинам в США” містить історико-правовий екскурс становлення і розвитку заходів кримінально-правової протидії злочинам проти системи федерального оподаткування США, починаючи з 20-х років минулого століття і завершуючи сьогоденням. Звернення до історії боротьби з податковими злочинами у США свідчить, що вдосконалення кримінально-правової охорони системи оподаткування є копітким процесом, не позбавленим масштабних проблем як законодавчого забезпечення, так і практичного впровадження. Зокрема, показано, що існуюча починаючи з другої половини 20-х років ХХ ст. практика притягнення до кримінальної відповідальності за вчинення податкових злочинів осіб, винних у скоєнні злочинів іншої (неподаткової) спрямованості (передусім корупційних злочинів і злочинів, пов'язаних з обігом наркотиків та організованою злочинністю) навряд чи може бути оцінена однозначно. З одного боку, у такий спосіб досягається прагматична мета - усувається брак доказів; з іншого, витрачання й без того обмежених кадрових, матеріальних та інформаційних ресурсів СВД призводить до суттєвого зниження кількості й якості розслідувань злочинних порушень саме податкового законодавства. Простежено зміну позиції представників федеральних органів влади до вирішення наприкінці ХХ ст. масштабної проблеми ухилення від оподаткування шляхом виведення американськими корпораціями активів в офшорні зони. Американський досвід переконує у тому, що передумовою ефективної охорони системи оподаткування країни є створення і функціонування вузькоспеціалізованого і високопрофесійного правоохоронного відомства з питань забезпечення законності у сфері оподаткування, що, на думку дисертанта, є аргументом на користь збереження в Україні такого правоохоронного органу, як податкова міліція.

У підрозділі 1.3. “Загальна характеристика кримінально-правових норм про відповідальність за злочини проти системи федерального оподаткування США” визначені основні джерела федерального кримінального законодавства США, запропоновано авторську класифікацію федеральних податкових злочинів та їх суб'єктів, досліджено типові криміноутворюючі ознаки цих злочинів, доведено належність США до групи держав, в яких спостерігається більш тісна, ніж в Україні, взаємодія податкового і кримінального законодавства.

Передбачені главою 75 ПК злочинні порушення податкового законодавства дисертант з урахуванням змісту охоронюваних правовідносин поділяє на: 1) посягання на встановлений порядок нарахування та сплати федеральних податків; 2) злочинні втручання у діючий порядок податкового адміністрування та перешкоджання діяльності працівників СВД у зв'язку зі здійсненням ними своїх професійних функцій; 3) службові злочини у сфері оподаткування, що вчинюються працівниками СВД, іншими державними службовцями, які своїми діями (наприклад, наданням незаконних пільг окремим платникам податків) порушують чинне податкове законодавство; 4) податкові злочини, вчинювані так званими податковими помічниками (зокрема, бухгалтерами, аудиторами, адвокатами) під час здійснення ними своїх професійних обов'язків, пов'язаних із наданням інформаційно-консультативних послуг. Констатовано відсильно-бланкетний характер диспозицій норм, які передбачають кримінальну відповідальність за злочини проти системи федерального оподаткування США. Дисертант також пояснює, чому американський законодавець конструює склади федеральних податкових злочинів за типом формальних або усічених. Показано, що для кваліфікації вказаних злочинів використовуються як кримінально-правові норми, розміщені у ПК, так і норми розділу 18 Зібрання законів США (своєрідного КК країни), що передбачають відповідальність, зокрема, за злочинну змову та складання або подання завідомо неправдивої вимоги до уряду США.

Дослідження особливостей встановлення умислу як обов'язкової ознаки складів федеральних податкових злочинів дозволило автору розкрити суть і практичне значення так званого податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи, яке стало результатом ухвалення низки проаналізованих у дисертації рішень Верховного Суду США. Відзначено, що, незважаючи на цей позитивний досвід, який склався у правозастосовній діяльності в США, та пропозиції окремих вітчизняних дослідників, положення про релевантність юридичної помилки не закріплене у чинному КК України. Пропонується редакція норми КК України про юридичну помилку, розраховану на злочини, передбачені кримінально-правовими нормами із бланкетними диспозиціями.

Дисертантом розкривається юридична природа, процесуальне значення і практика застосування у США непрямих методів встановлення податкового боргу - визначення джерел доходу, оцінки приросту активів, аналізу витрат, оцінки банківських внесків. З'ясовано, що вказані методи дозволяють встановити сам факт несплати податків до федерального бюджету і водночас те, що внаслідок звернення до цих методів можна отримати лише приблизні, орієнтовні показники, які не є абсолютно достовірними. Доведено, що застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань є трудомістким, копітким процесом, який передбачає, зокрема, збирання та правову експертизу різноманітних документів, свідчень, розрахунків.

Розділ 2 “Система федеральних податкових злочинів: юридичний аналіз основних елементів” складається з шести підрозділів. Підрозділ 2.1. “Ухилення від сплати федеральних податків: кримінально-правова характеристика” присвячений дослідженню юридичних ознак найбільш небезпечного злочину проти системи федерального оподаткування, передбаченого § 7201 ПК. Дисертант акцентує увагу на наявності спільної правозастосовної проблеми в США та Україні, а саме на відсутності чітких критеріїв розмежування правомірної податкової оптимізації (мінімізації) та злочинного ухилення від сплати податків. Встановлено, що вказаний параграф ПК (на відміну від ст. 212 КК України, в якій ухилення від сплати податків сформульовано як злочин із матеріальним складом) закріплює ознаки злочину (фелонії) з усіченим складом: спроба ухилення від сплати податкових платежів визнається закінченим злочином. Розкрито зміст трьох обов'язкових ознак складу злочину, передбаченого § 7201 ПК: 1) наявність податкового зобов'язання; 2) діяння у вигляді спроби ухилення чи анулювання належного до сплати податку або його частини; 3) вина у формі умислу. Не дивлячись на відсутність у § 7201 ПК вичерпного переліку способів злочинного ухилення від сплати податків, здійснений у роботі аналіз практики застосування цієї кримінально-правової заборони переконує у тому, що в останній втілено ідею податкового шахрайства, вчинюваного шляхом введення компетентних державних органів в оману.

Звернення до практики розгляду американськими судами кримінальних справ про федеральні податкові злочини, вчинені протягом декількох фінансових періодів, дозволило дисертанту, по-перше, висунути пропозицію про вдосконалення відповідного роз'яснення Пленуму Верховного Суду України в частині чіткого закріплення у вироку ознак продовжуваного ухилення від сплати податкових внесків і, по-друге, підтримати висловлену у вітчизняній доктрині ідею відмови (за прикладом як США, так і, зокрема, КНР, РФ, ФРН) від застосування конструкції продовжуваного злочину стосовно кримінально караних порушень податкового законодавства.

У підрозділі 2.2. “Умисне недекларування, ненадання інформації, несплата податків та зловживання податкових агентів як кримінально карані податкові правопорушення” розглядаються юридичні ознаки та форми умисного недодержання основних вимог федерального законодавства в частині адміністрування податкових внесків. Встановлено, що головним призначенням § 7203 ПК є протидія умисній несплаті податків та неподанню податкових декларацій. Висвітлюється відмежування караного за § 7203 ПК умисного недекларування та несплати податків від передбаченого § 7201 ПК ухилення від сплати податків. З'ясовуються особливості встановлення умислу у кримінальних справах про місдімінор, описаний у § 7203 ПК.

Досліджується американський досвід у частині притягнення податкових агентів до кримінальної відповідальності за умисне невиконання покладених на них обов'язків щодо утримання та перерахування до федерального бюджету податкових платежів із доходів найманих працівників. Проаналізовані ознаки передбаченого § 7215 ПК складу злочину, предметом якого виступають так звані податки на зайнятість і виокремлення якого вказує на належність США до тієї групи країн, законодавство яких містить спеціальні приписи про кримінальну відповідальність податкових агентів. На підставі цього автором підтримано доктринальну пропозицію доповнити КК України окремою забороною, присвяченою неперерахуванню податковим агентом податків і зборів.

Підрозділ 2.3. “Подання завідомо перекрученої податкової звітності: аналіз складів злочину” висвітлює особливості кримінального переслідування за вчинення умисних дій, спрямованих на обман федерального уряду в особі податкових органів. Показано специфічність законодавчої конструкції закріпленого у § 7206(1) ПК складу злочину як формального, а також переваги практичного звернення до цього параграфу, який не містить вказівки на податкову недоїмку як різновид матеріальної шкоди державі. Дисертант доводить, що § 7206(1) ПК передбачає застосування кримінально-правових санкцій за сам факт подання у податкових деклараціях завідомо неправдивих даних незалежно від наслідків таких шахрайських дій. З'ясовано специфіку встановлення умислу у злочинному порушенні § 7206(1) ПК, що випливає зі змісту передбаченого цією нормою застереження про санкції за неправдиве звітування. Враховуючи позитивне й усталене сприйняття американським законодавцем і правозастосовувачем ідеї податкового шахрайства, яку уособлюють § 7201 і § 7206(1) ПК, дисертант висловлюється за заміну закріпленої у ст. 212 КК України і позбавленої визначеності конструкції “ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів)” складом злочину “податкове шахрайство”, яке ґрунтується на положенні про введення в оману контролюючих органів держави або залишення їх у невіданні.

Запропоновано кримінально-правову характеристику передбаченого § 7206(4) ПК приховування та інших протиправних дій з активами, які підлягають примусовому відчуженню для погашення податкового боргу. Завдяки з'ясуванню положень регулятивного законодавства у частині регламентації механізмів погашення податкового боргу, на які зроблене посилання у § 7206(4) ПК, додатково аргументується теза про наявність тісних змістовних зв'язків між нормами федерального податкового законодавства США та кримінально-правовими заборонами на вчинення податкових злочинів. З огляду на недосконалість існуючого в Україні стану речей із кваліфікацією незаконного проведення операцій з активами, що перебувають у податковій заставі або на які накладено адміністративний арешт, тобто дій, аналогічних передбаченим § 7206(4) ПК, дисертант підтримує пропозицію про включення до КК України окремої норми про відповідальність за непогашення податкового боргу.

У підрозділі 2.4. “Протидія податковому адмініструванню як різновид злочинної поведінки платника податків” встановлено, що існування § 7212(а) ПК зайвий раз засвідчує прагнення Конгресу США створити комплексну і взаємопов'язану систему кримінально-правових заборон з метою законодавчого забезпечення протидії різноманітним посяганням на встановлений порядок оподаткування фізичних та юридичних осіб. Автор виокремлює та аналізує дві форми вчинення злочину, передбаченого § 7212(а) ПК: 1) застосування або погроза застосування насильства щодо представника податкового органу; 2) умисне перешкоджання встановленому порядку адміністрування податкових платежів в інший протиправний спосіб. Порівняння розглядуваного припису з іншими кримінально-правовими заборонами на вчинення федеральних податкових злочинів підтверджує, що § 7212(а) ПК, крім свого прямого призначення - протидії незаконному втручанню у порядок податкового адміністрування, виконує функцію “резервної” норми щодо інших норм про кримінальну відповідальність за податкові злочини. Дисертант доводить, що § 7212(а) ПК є спеціальною нормою стосовно передбачених главою 73 КК США параграфів про відповідальність за посягання на встановлений порядок здійснення правосуддя. Встановлено також, що відповідальність за злочини, змістовно схожі на описаний у § 7212(а) ПК податковий делікт, виправдано передбачено не спеціальними, а загальними нормами, розташованими у розділах II, XV i XVII Особливої частини КК України.

У підрозділі 2.5. “Особливості співвідношення норм про федеральні податкові злочини та легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом” розглядаються особливості взаємодії кримінально-правових норм про податкові злочини із приписами про легалізацію злочинних доходів з метою забезпечення належної юридичної оцінки поведінки осіб, які одержують неоподатковувані доходи від протиправної діяльності. Встановлено, що, оскільки § 61 ПК включає до об'єкта оподаткування всі доходи незалежно від джерела їх походження, правозастосовні органи США успішно звертаються до норм про кримінальну відповідальність за податкові злочини щодо тих осіб, які займаються високолатентною злочинною діяльністю, пов'язаною з отриманням незаконних доходів (службові злочини, організована злочинність, наркобізнес тощо).

Досліджено юридичне значення та особливості застосування § 6050І ПК у частині обов'язку декларувати надходження готівкових коштів на суму понад 10 тис. дол., а також кримінально-правові наслідки порушення цього обов'язку платником податків. На думку дисертанта, такий прагматичний підхід, втілюючи одночасно каральну і превентивну функції, сприяє вдосконаленню механізму фінансового моніторингу, забезпечує належний порядок здійснення грошових розрахунків між суб'єктами економічних відносин у США. Висвітлюються обов'язкові елементи передбаченої § 1956(а)(1)(А)(іі) КК США легалізації злочинних доходів, поєднаної із вчиненням податкового злочину. З'ясування особливостей психічного ставлення до злочинного порушення вимог § 1956 КК США дозволило автору констатувати обов'язковість встановлення обізнаності обвинуваченого про зв'язок трансакції з умисним порушенням кримінально-правових заборон, передбачених § 7201 та § 7206 ПК.

У підрозділі 2.6. “Корпорація як специфічний суб'єкт злочинних порушень федерального податкового законодавства” дисертант розкриває кримінально-правовий статус корпорації за федеральним законодавством США, а також досліджує особливості кримінального переслідування корпорацій за вчинення податкових злочинів. Встановлено, що відповідно до положень американської кримінально-правової доктрини корпорація за певних умов може бути притягнена до кримінальної відповідальності за незаконні дії своїх агентів (керівників, рядових працівників, акціонерів тощо). Досліджується специфіка встановлення вини у поведінці корпорації як штучного неперсоніфікованого учасника правовідносин, позбавленого свідомості та самостійної волі. Разом із тим констатується прагматизм звернення до виробленої судовою практикою США концепції абсолютної (суворої) відповідальності під час кримінального переслідування корпорацій за порушення вимог податкового законодавства.

Проаналізовано основні способи вчинюваного корпораціями ухилення від сплати федеральних податків; простежено вплив кримінальних санкцій, застосованих до засудженої корпорації, на її подальшу діяльність, на соціальний і майновий стан акціонерів і найманих працівників; розглянуто позицію Генеральної прокуратури США, покликану забезпечити виважений підхід під час здійснення кримінального переслідування корпорацій за вчинення федеральних податкових злочинів. Комплексне дослідження усталеного та ефективно працюючого інституту кримінальної відповідальності корпорацій в США дозволило дисертанту зробити висновок про фрагментарність спроби вітчизняного законодавця вирішити розглядувану кримінально-правову проблему шляхом ухвалення Закону України від 11 червня 2009 р. “Про відповідальність юридичних осіб за вчинення корупційних правопорушень”. Разом із тим позитив від прийняття вказаного Закону вбачається автором у тому, що апробація його положень на практиці дозволить з'ясувати вади і здобутки невідомого дотепер вітчизняній правовій системі інституту юридичної відповідальності організацій за вчинення злочинів.

Розділ 3 “Особливості застосування заходів кримінально-правового впливу за федеральні податкові злочини” складається з двох підрозділів. У підрозділі 3.1. “Аналіз покарань за злочини проти системи федерального оподаткування США та основні тенденції їх призначення” здійснено аналіз кримінальних санкцій, що підлягають застосуванню у випадку вчинення федеральних податкових злочинів у США. Встановлено, що у цьому разі переважно призначаються два види покарань - позбавлення волі на певний строк і кримінальні штрафи, які можуть поєднуватись із застосуванням до податкових правопорушників заходів цивільно-правової відповідальності (стягнення пені, позбавлення права займати державні посади, анулювання професійних ліцензій тощо). Звертається увага на законодавчу регламентацію максимальних строків позбавлення волі за окремі класи фелоній і місдімінорів (всього виокремлено вісім класів). Дисертант позитивно оцінює наявність у США щорічно оновлюваних Федеральних правил призначення покарань, в яких, з огляду на “попередню кримінальну історію” обвинуваченого та інші фактичні обставини справи, міститься перелік із 43 рівнів тяжкості злочину. Встановлено, що кожному злочину (у тому числі податковому) присвоєно базовий рівень тяжкості, який може змінюватись у бік збільшення або зменшення. При цьому велика кількість кваліфікуючих ознак, обтяжуючих та пом'якшуючих відповідальність обставин надає судам можливість призначати відповідне і достатнє покарання за кожний податковий злочин. Зосереджено увагу на особливостях призначення покарання за федеральні податкові злочини залежно від суми несплачених податкових платежів, а також на проблемних моментах визначення розміру податкового боргу для обрання відповідного виду та міри покарання. Здобувач розвиває ідею часткового запозичення КК України елементів формалізації суддівського розсуду, передбачених американським законодавством, при призначенні покарань, що, крім всього іншого, дозволить посилити індивідуалізацію покарання за конкретний злочин.

У підрозділі 3.2. “Теорія і практика звільнення податкових злочинців від кримінального переслідування” дисертант доводить, що прагнення американського законодавця і правозастосовувача запровадити компромісні шляхи реалізації прагматичних цілей фіскальної політики держави (відшкодування завданих матеріальних збитків, сприяння поверненню порушників податкового законодавства у коло законослухняних платників податків тощо) знаходить свій вираз у взаємопов'язаній системі кримінально-правових, кримінально-процесуальних та організаційно-правових заходів поліпшення правового становища платника податків. Висвітлюється практика діяльності СВД і Податкового підрозділу Міністерства юстиції США, яка полягає у звільненні від кримінального переслідування осіб у зв'язку з їх добровільним повідомленням про вчинені ними порушення податкового законодавства. Показано, що інститут угоди про визнання вини у вчиненні злочину, перебуваючи на межі кримінального та кримінально-процесуального права США, залишається наразі ефективним юридичним знаряддям в руках представників прокурорського корпусу США у протидії федеральним податковим злочинам. З'ясовані особливості застосування цього юридичного прийому у кримінальних справах про федеральні податкові злочини. Звернення до американського досвіду кримінально-правового регулювання заохочення у сфері оподаткування, по-перше, зайвий раз переконує в обґрунтованості виокремлення у КК 2001 р. спеціальної компромісної норми, розрахованої на злочинне ухилення від сплати податкових платежів (ч. 4 ст. 212 КК України), по-друге, показує, що кожна країна, використовуючи цей специфічний прийом протидії податковим злочинам, рухається своїм власним шляхом. Проводячи паралелі між американською і вітчизняною правозастосовною практикою, дисертант визнає позитивною рисою регламентації заохочення у сфері оподаткування у чинному КК України закріплення виключно судового порядку звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податкових платежів.

Розглянуті особливості застосування строків давності притягнення до кримінальної відповідальності за федеральні податкові злочини.

Висновки

Підбито підсумки проведеного дослідження, викладено основні його результати, сформульовано пропозиції, спрямовані на вдосконалення законодавства України та практики його застосування. Зокрема, тут зазначається наступне.

1.Важливою характеристикою американської моделі кримінально-правової охорони системи оподаткування є комплекс превентивних заходів, до яких можна віднести: наявність відносно невеликої кількості федеральних податків із чіткою градацією їх ставок; відносну стабільність податкового законодавства; спрощення адміністративних процедур у сфері оподаткування; економічне та соціальне обґрунтування податкового навантаження для його помірного поділу між різними категоріями платників податків; постійне підвищення податкової культури та поінформованості населення тощо. Як показано в роботі, в США діє низка федеральних програм, покликаних ефективно забезпечувати і відстежувати рівень додержання законності окремими категоріями платників податків. Лише таке поєднання приписів регулятивного спрямування, що ґрунтуються на сучасних теоретичних дослідженнях і виступають предметом постійного вдосконалення для забезпечення відповідності змінам у соціально-економічних відносинах, із реалізацією примусових заходів (у тому числі заходів кримінально-правової репресії) дозволяє вести мову про становлення податкової культури населення та зменшення кількості протиправних посягань у цій сфері суспільних відносин. Запровадження подібних превентивних заходів в Україні сприятиме удосконаленню вітчизняної системи оподаткування, в межах якої юридично значуща поведінка учасників податкових правовідносин буде максимально прозорою, а кількість випадків кримінально караних зловживань матиме стійку тенденцію до зниження.

2. Норми, які передбачають кримінальну відповідальність за злочинні посягання на систему федерального оподаткування США, містяться не у КК , а у ПК - кодифікованому акті федерального податкового законодавства. Таким чином, кримінальну відповідальність за федеральні податкові злочини є підстави визначити як специфічний правовий інститут, який становлять розміщені у ПК країни кримінально-правові заборони із відсильно-бланкетними диспозиціями. Правильне встановлення ознак злочинного діяння і доведення умисної вини платника податків неможливі без звернення до відповідних положень нормативно-правових актів податкового законодавства. Разом із тим розміщення, за прикладом законодавства США, у Податковому кодексі України, на ухвалення якого покладаються великі сподівання, відповідних кримінально-правових заборон не лише суперечитиме фундаментальним засадам вітчизняного кримінального права, а й невиправдано руйнуватиме усталений поділ національного законодавства на галузі.

3. Кримінально карані посягання на систему федерального оподаткування США законодавчо визначені як злочини із формальними або усіченими складами. У жодному з відповідних параграфів ПК немає посилання на мінімальний розмір заподіяної державі матеріальної шкоди як умови настання кримінальної відповідальності. За такого, вочевидь, занадто формалізованого підходу до визначення ознак федеральних податкових злочинів на допомогу законодавцю приходить практика: прокурори США, маючи широкі дискреційні повноваження щодо порушення кримінальних податкових справ і вирішення питання про те, в якому саме порядку (кримінальному, цивільному або адміністративному) буде переслідуватись те чи інше податкове правопорушення, фактично корегують законодавчу оцінку податкових злочинів. Таким чином, американська система кримінально-правових заборон на вчинення злочинів у сфері федерального оподаткування має передусім превентивне значення і спрямована на попередження злочинних посягань на податкові правовідносини.

4. Запропоноване Верховним Судом США тлумачення змісту умислу у складах податкових злочинів стало каталізатором створення специфічної юридичної конструкції, яка унеможливлює кримінальну відповідальність тих порушників федерального податкового законодавства, які відверто не розуміли вимог регулятивного законодавства. Вказана конструкція утворює так зване податкове виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи. На відміну від американського підходу, вітчизняний законодавець, закріплюючи у ч. 2 ст. 68 Конституції України категоричне положення про невибачувальність юридичної помилки і не включаючи усвідомлення протиправності до змісту інтелектуальної ознаки умислу (ст. 24 КК України), не пропонує подібних прийомів для поліпшення долі податкових правопорушників, помилково впевнених у правомірності своєї поведінки. Одним із варіантів вирішення зазначеної фундаментальної кримінально-правової проблеми вважається ідея регламентації у КК України різновиду юридичної помилки, розрахованого на злочини, передбачені кримінально-правовими нормами із бланкетними диспозиціями. Розглянута у дисертації американська практика застосування податкового виключення із загальної презумпції правової обізнаності особи слугує вагомим аргументом на користь такої доктринальної пропозиції.

5.Дослідження досвіду застосування у США непрямих методів встановлення податкового боргу як методу податкового контролю і водночас як специфічного способу доведення винуватості особи у вчиненні податкового злочину переконує у доцільності і водночас прагматичності такого підходу. У той же час доводиться констатувати, що, незважаючи на існування відповідних положень вітчизняного податкового законодавства, на сьогодні в Україні відсутні належні конституційні і процесуальні передумови для звернення до непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань при застосуванні ст. 212 КК України, для інкримінування якої потрібно встановити точну суму несплаченого податку чи збору. Сказане слугує аргументом на користь внесення до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами” змін, що виключатимуть застосування непрямих методів у кримінальних справах про ухилення від сплати податкових внесків. Водночас звернення до зазначених методів у суто фіскальному контексті видається дисертанту цілком виправданим і перспективним кроком (за умови подальшого розвитку відповідної нормативної бази) у процесі вдосконалення порядку адміністрування податкових платежів.