Теоретичні проблеми податкового процесу

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

імені ТАРАСА ШЕВЧЕНКО

Спеціальність 12.00.07 - Адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук

Теоретичні проблеми податкового процесу

Криницький Ігор Євгенович

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Науково-дослідному інституті фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Науковий консультант: доктор юридичних наук, професор, член-кореспондент Національної академії правових наук України, Кучерявенко Микола Петрович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент Заверуха Ірина Богданівна, Львівський національний університет імені Івана Франка, завідувач кафедри адміністративного та фінансового права;

доктор юридичних наук, доцент Латковська Тамара Анатоліївна, Одеська національна юридична академія, професор кафедри адміністративного та фінансового права;

доктор юридичних наук, доцент, член-кореспондент Національної академії правових наук України, Орлюк Олена Павлівна, Науково-дослідний інститут інтелектуальної власності Національної академії правових наук України, директор.

Захист відбудеться «15» червня 2010 року о « 11-00 » годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.04 у Київському національному університеті імені Тараса Шевченко за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 60.

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: м. Київ вул. Володимирська, 58.

Автореферат розісланий «_11__» травня 2010 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.Ю.Пришва

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Сучасна публічно-правова наука ледве встигає за системними змінами, що відбуваються в нашій державі, реформуванням національної економіки, перманентним оновленням суспільних відносин. У зв'язку з цим не може відокремлено й правове регулювання діяльності з мобілізації, розподілу, перерозподілу та використання публічних фондів коштів.

Податково-правове регулювання, як до речі й фінансово-правове, значною мірою є процесуальним. Саме за допомогою податкового процесуального механізму й реалізуються матеріальні податково-правові норми. Податкове право являє собою процесуально-матеріальну підгалузь фінансового права. Правове регулювання податкового процесу безпосередньо пов'язане, з одного боку, із забезпеченням економічної безпеки держави, гарантією її фінансової незалежності, забезпеченням безумовного виконання податкового обов'язку, з іншого боку - з додержанням прав, свобод та законних інтересів платників податкових платежів, інших учасників податкового процесу. Водночас, слід констатувати, що правова регламентація податкового процесу потребує нагального вдосконалення, нормативна база його функціонування в повному об'ємі не сформована, податково-процесуальна теорія розроблена слабо.

Теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали праці фахівців у галузі загальної теорії держави і права: М.Й. Байтіна, В.М. Баландіна, І.В. Бенедика, А.О. Бессонова, Л.М. Борисової, М.М. Вопленко, В.М. Горшеньова, Ю.І. Гревцова, Л.В. Колобкової, А.М. Колодія, О.Г. Лукьянової, М.В. Максютіна, Ю.І. Мельникова, П.О. Недбайла, С.М. Олейнікова, Н.М. Оніщенко, А.О. Павлушиної, О.В. Погодіна, І.М. Погрібного, А.В. Полякова, В.М. Протасова, П.М. Рабіновича, О.Ф. Скакун, О.С. Скачкової, О.В. Фатхутдінової, Р.В. Шагієвої, І.Б. Шахова, О.І. Ющика. Досягнуті ними наукові результати мали вагоме значення для побудови авторських висновків.

Для формування сучасної концепції податкового процесу важливе значення мали результати досягнуті вченими-адміністративістами (як представниками спорідненої публічно-правової галузі): О.М. Бандуркою, Д.М. Бахрахом, В.М. Бевзенком, А.Т. Комзюком, О.В. Кузьменко, В.А. Лорією, Д.В. Лученком, Р.С. Мельником, І.В. Пановою, В.Г. Перепелюком, В.Д. Сорокіним, М.М. Тищенком, а також висновки, зроблені правознавцями, що досліджували процесуальні механізми інших галузей права, зокрема: А.П. Гетьманом (в екологічному праві); В.О. Лучіним, В.С. Основіним, В.Ф. Погорілком

(в державному праві); Д.В. Ковальським (в земельному праві); Б.І. Сташківим (в праві соціального забезпечення); Л.М. Лобойко (в кримінально-процесуальному праві); Н.О. Чечіною (в цивільному процесуальному праві). Для дослідження окремих аспектів податкового процесу використовувалися також наукові результати, досягнуті фахівцями в сфері нотаріального процесу С.Я. Фурсою та В.В. Баранковою.

Найбільш важливими в науковому плані для автора під час роботи над дисертацією були теоретичні висновки учених-фінансистів, які приділяли значну увагу вивченню різноманітних процесуальних аспектів фінансового права: О.В. Болтінової, Д.В. Вінницького, Л.К. Воронової, О.О. Дмитрик, С.В. Запольського, М.В. Карасьової, О.М. Мінаєвої, Н.О. Ольшанської, О.П. Орлюк, О.Г. Пауля, Н.Ю. Пришви, Л.А. Савченко, Н.І. Хімічевої, а також, правознавців, що безпосередньо зверталися до вирішення проблематики податкового процесу. Серед них, російські вчені: Ф.Х. Банхаєва, А.І. Гудімов, Н.Д. Еріашвілі, І.М. Ільюшихін, О.Ю. Кікін, А.М. Козирін, А.А. Копіна, М.М. Коршунов, В.Є. Кузнечєнкова, І.І. Кучеров, Т.М. Макаренко, О.А. Ногіна, Г.В. Петрова, І.А. Саприкіна, Ю.Л. Смірнікова, О.В. Староверова, М.В. Сухов, В.О. Яговкіна, а також, українські правники Ю.В. Боднарук та М.П. Кучерявенко.

Разом з тим, слід зазначити, що необхідність науково-теоретичної розробки проблем податкового процесу зумовлена недостатністю системних вітчизняних досліджень теорії податково-правового процесу та потребами юридичної практики і завданнями реформування податкового законодавства України.

Вагомість окреслених проблем, актуальність, необхідність та нагальність їх вирішення зумовили вибір теми дисертаційного дослідження та окреслили коло питань, що в ньому розглядаються.

Зв'язок роботи з науковими планами та темами. Дисертаційне дослідження виконано як частину плану наукової роботи Національного університету державної податкової служби України. Дисертація відповідає тематиці науково-дослідних робіт:

а) Науково-дослідного інституту фінансового права - «Розробка нормативно-правових засад справляння платежів за користування надроземельними ресурсами» (державний реєстраційний номер 0108U000321);

б) кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України - «Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права» (державний реєстраційний номер 0105U001247).

Тема дисертаційного дослідження затверджена вченою радою Національного університету державної податкової служби України 22 листопада 2007 року (протокол № 4).

Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб ґрунтуючись на досягненнях юридичної науки, узагальненні правозастосовної діяльності органів публічної влади, аналізі вітчизняного і зарубіжного законодавства теоретично осмислити правові проблеми податкового процесу, сформувати науково-обґрунтовані висновки та запропонувати рекомендації щодо вдосконалення вітчизняного законодавства.

Для реалізації поставленої мети в дисертації визначені наступні основні завдання:

- дослідити зарубіжний досвід у сфері правового регулювання податкового процесу;

- з'ясувати правову природу та специфіку податкового процесу, визначити його структуру та місце в системі юридичних процесів;

- провести змістовний аналіз компонентів податкового процесу;

- детально охарактеризувати основні податково-процесуальні провадження;

- визначити поняття процесуальних строків в податковому праві, простежити їх особливості;

- дослідити процесуальну відповідальність в податковому праві, з'ясувати її відмінність від податково-матеріальної відповідальності;

- виявити специфіку методу податково-процесуального права;

- провести класифікацію принципів податково-процесуального права, сформулювати дефініцію та охарактеризувати спеціальні податково-процесуальні принципи;

- визначити роль і місце податково-процесуальних правових норм в системі фінансового права, виділити їх основні види;

- сформулювати поняття податково-процесуальних правовідносин, розкрити їх зміст, особливості та запропонувати науково обґрунтовану класифікацію, дослідити структурні елементи;

- накреслити шляхи удосконалення правового регулювання податкового процесу в сучасних умовах.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у сфері правового регулювання податково-процесуальної діяльності.

Предметом дослідження є теоретичні та методологічні проблеми податкового процесу в українському праві, його зміст та напрямки подальшого розвитку. процесуальний строк податковий право

Методологічна основа та методи дослідження. Методологічна основа дисертації зумовлюється багатоплановістю обраної проблеми, ґрунтується на комплексно-системному, інтегративно-синтезному підходах та виявляється у застосуванні різноманітних методів пізнання залежно від конкретних аспектів дослідження.

В основу роботи покладені універсальні загальнонаукові методи (аналітичний, синтетичний, логічний, діалектичний тощо). Аналіз, синтез, логічне узагальнення і наукова абстракція використовувалися при формуванні базових правових категорій наукового дослідження, з'ясуванні їх сутності та особливостей. Діалектичний метод, як основний спосіб об'єктивного та всебічного пізнання правової дійсності, забезпечує розгляд наявної проблематики податкового процесу та його перманентного розвитку, через призму взаємодії та взаємозумовленості усіх соціальних процесів, суспільних явищ в цій сфері. Системні структурний та функціональний аналізи забезпечують пізнання завдяки врахуванню таких якостей системи як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, виокремлення сутнісних елементів податково-правової процесуальної конструкції, здійснення класифікації її складових компонентів.

Порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі чинного вітчизняного та зарубіжного податкового законодавства (перш за все Російської Федерації), а також міжнародно-правових актів. Він дав змогу узагальнити наукові концепції провідних вітчизняних і зарубіжних учених, які були присвячені теоретичним та практичним проблемам податкового процесу, визначити фактичний зміст і основні тенденції розвитку податково-процесуальних правовідносин. Використання історико-правового методу сприяло з'ясуванню еволюції юридичної думки щодо сутності податкового процесу, дослідженню його специфічних проявів. Спеціально-юридичний (формально-догматичний) метод дозволив провести змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, виробити пропозиції щодо усунення наявних теоретико-правових суперечностей та законодавчих колізій.

Теоретичні висновки дисертації, головним чином, ґрунтуються на наукових напрацюваннях загальної теорії держави і права, фінансового, адміністративного та конституційного права.

Наукова новизна роботи. Дисертація є першим в українській юридичній науці комплексним, узагальненим дослідженням наявних теоретичних проблем податково-процесуального правового механізму. Наукова новизна одержаних результатів полягає у наступних особисто сформульованих автором положеннях, що виносяться на захист.

Вперше:

1. Визначена система принципів податково-процесуального права в «широкому» розумінні, що складається з чотирьох рівнів: загальноправові; загальнопроцесуальні (міжгалузеві); галузеві (фінансові), серед них в першу чергу виокремлюються податкові (внутрішньогалузеві); спеціальні (безпосередньо податково-проце-суальні) принципи.

2. Запропонована дефініція та виокремлено спеціальні податково-процесуальні принципи (тобто податкового-процесуальні принципи в їх «вузькому» розумінні), а саме: а) незалежності податкових органів у своїх правомірних діях; б) чітко визначеної їх ієрархії та субординації; в) диспропорції між правами та обов'язками платника податкових платежів; г) рівномірності сплати податкових платежів; д) дотримання податкової таємниці; е) нейтральності учасників податкового процесу.

3. Сформульовано авторське визначення податково-процесуального режиму як складового компоненту податкового процесу (зміст якого включає сукупність принципів, що діють в податковому процесі; основних засобів їх реалізації; гарантій здійснення податково-процесуальної діяльності), що відбиває специфіку процедурного регулювання статусу його учасників й особливості реалізації галузевого методу правового регулювання та в повній мірі впливає на якість податково-процесуального правового середовища.

4. Запропонована дефініція податково-процесуальної стадії, як компонента податкового процесу, що відбиває його поступовий рух, просторово-часову характеристику (динаміку процесуальної діяльності) та складається з визначеного законодавством відносно самостійного комплексу взаємопов'язаних, функціонально-послідовних процесуальних дій специфічних суб'єктів, спрямованих на реалізацію конкретних проміжних задач, досягнення процесуального результату, його належного документального оформлення та які у сукупності утворюють єдиний цикл з формування доходної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.

5. Визначено поняття «процесуальний строк у податковому пра-ві», як закріплений законодавством період або момент часу, які деталізують темпоральні умови виникнення, зміни чи припинення податково-процесуальних правовідносин.

6. Виокремлено специфічні властивості, притаманні для податково-процесуальних строків, які характеризують: а) чітку однозначність та категоричність, що в свою чергу є результатом відбиття, з одного боку, - базового фінансово-галузевого імперативного методу та прояву особливостей методу податкового права, а з другого -

«дисциплінуючого» характеру будь-якого процесуально-правового механізму; б) широку різноманітність; в) всеосяжність; г) пов'язаність, головним чином, з діями, а не подіями.

7. Здійснено диференціацію відповідальності в податковому праві з виокремленням загальної (універсальної) та спеціальної податково-правової відповідальності. Визначено, що загальна відповідальність в податковому праві застосовується за вчинення будь-яких податкових правопорушень, як матеріальних, так і процесуальних. Обґрунтовано, що підставою до активізації спеціальної (процесуальної або матеріальної) податкової відповідальності стає вчинення винятково відповідних податкових (процесуальних або матеріальних) право-порушень.

8. Запропоноване визначення податково-процесуальної відповідальності, як встановленого податковим законодавством обов'язку особи, яка вчинила податково-процесуальне правопорушення, зазнати у зв'язку з цим обмеження, понести несприятливі обтяження (у чітко визначеному процедурному порядку й в передбачені строки).

9. Сформульовано дефініцію податково-процесуальної правової норми як загальнообов'язкового, формально-визначеного правила загального характеру, встановленого (санкціонованого) та охоронюваного державою, спрямованого на регулювання процедурних, в основному неюрисдикційних, суспільних відносин у галузі оподаткування через реалізацію податково-матеріальних правових норм.

10. Виділені основні сутнісні особливості процесуальних норм податкового права, а саме: а) для їх сукупності характерний «особливий» предмет правового регулювання; б) вони спрямовані на реалізацію матеріальних норм виключно податкового права і не поширюють свою дію за межі цієї підгалузі фінансового права; в) їх основне завдання - регулювання неюрисдикційних суспільних відносин; г) вони характеризуються наявністю особливого кола осіб; д) для них властива специфіка змісту та побудови.

11. Сформовано визначення податково-процесуальних правовідносин, як врегульованих процесуальними нормами податкового права суспільних відносин (як правило, неюрисдикційного характеру), які складаються в галузі оподаткування через реалізацію приписів матеріальних та процесуальних податкових правових норм.

12. Проведено розмежування процесуальних та матеріальних податкових правовідносин шляхом характеристики податково-процесуальних правовідносин. Їх специфіка проявляється у всіх структурних елементах та стосується: а) суб'єктного складу, кола

учасників податкового процесу (як своєю кількістю, так і видовою різноманітністю); б) об'єкта правовідносин (ним виступає поведінка, дії осіб, що реалізують особистий або публічний процесуальних інтерес); в) їх змісту (сукупності суб'єктивних процесуальних прав та обов'язків).

13. Зазначено, що для податково-процесуальних правовідносин властиві: підвищений динамізм; комплексний (владно-грошовий) характер схиляється до владності, а ресурсна наповненість пропорційно мінімізується; темпоральний фактор характеризується спресованістю та стислістю, порівняною швидкістю здійснення процесуальних дій.

14. Обґрунтована доцільність виокремлення реєстраційного обов'язку як складової податкового обов'язку в «широкому» розумінні.

15. Доведено необхідність виділення серед податково-процесуальних проваджень, класифікація яких здійснюється залежно від предметної ознаки, провадження з податкової реєстрації.

16. Запропоновано здійснити кодифікацію податкового законодавства у два етапи: перший - прийняття Податкового кодексу України, другий - прийняття Податково-процесуального кодексу України.

Удосконалено:

1. Дефініцію податкового процесу як врегульованого процесуальними нормами податкового права порядку процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади (іноді й інших уповноважених суб'єктів) у галузі оподаткування та податково-процесуальних правовідносин, що виникають на цій основі.

2. Визначення податково-процесуального провадження, одного з компонентів податкового процесу, що являє собою комплексне, системне утворення впорядкованої сукупності послідовно здійснюваних процесуальних дій (регламентованих податково-процесуальними нормами), які характеризуються єдністю змісту, формують однородні правовідносини та викликають необхідність встановлення об'єктивних даних й закріплення досягнутого результату в офіційних документах. Сформульовані такі основні підстави класифікації проваджень у податковому праві: а) предметно-функціональний критерій; б) владно-суб'єктний критерій; в) критерій спрямованості процесуальної дії; г) конфронтаційний критерій; д) критерій процесуальної напруженості.

Одержало подальший розвиток:

1. Класифікація податково-процесуальних правових норм, зокрема, запропоновано виокремлювати зазначені норми: за видами податково-процесуальних проваджень; за видами податково-

процесуальних стадій; за видами податково-процесуальних режимів; за обсягом правового регулювання; за юридичною силою; за дією в просторі; за дією в часі; за формою; за суб'єктами ухвалення рішення; за адресатами правових приписів; за об'єктом правового регулювання; за способом правового регулювання поведінки суб'єкта; за конкретизацією правового припису; за методом правового регулювання; за обсягом процесуальних дій.

2. Характеристика системи податкового права. як «змішаної» процесуально-матеріальної підгалузі фінансового права. яка включає Загальну, Особливу та Процесуальну частини. При цьому Процесуальна частина податкового права, в свою чергу, є складовою Процесуальної частини фінансового права та включає Загальну та Особливу підчастини, в яких належить згрупувати процесуально-правові інститути, субінститути та норми, що регулюють відповідні суспільні відносини.

Практичне значення отриманих результатів дисертаційного дослідження полягає в тому, що вони можуть бути використані:

- для подальшого детального вивчення проблем податково-процесуального правового механізму;

- для вдосконалення чинного податкового законодавства України, його поетапної кодифікації;

- для підготовки відповідних розділів підручників і навчальних посібників з курсів «Фінансове право», «Податкове право» та спецкурсу «Податковий процес», а також при викладанні зазначених дисциплін.

Положення дисертації можуть слугувати для подальшого наукового дослідження фінансових, адміністративних, конституційних правовідносин тощо, правового статусу учасників відносин у сфері фінансової діяльності.

Особистий внесок здобувача полягає в комплексному дослідженні теоретичних проблем податкового процесу. Дисертація є кваліфікованою, одноосібною, завершеною науковою роботою. Розроблені висновки та запропоновані рекомендації, які виносяться на захист, мають виключно самостійний творчий характер.

Апробація результатів дослідження. Результати проведеного дослідження обговорювалися на засіданнях Вченої Ради Науково-дослідного інституту фінансового права, де була виконана дисертація. Окремі положення та результати дисертаційного дослідження оприлюднені автором на наступних конференціях: Науково-технічній конференції «Бізнес - безпека» (м. Полтава, 21 - 22 листопада 2006 року, тези опубліковано); Міжрегіональній науково-практичній конференції «Соціально-економічні аспекти інноваційного розвитку

України» (м. Полтава, 14 - 15 березня 2007 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 23 - 24 листопада 2007 року, тези опубліковано); Міжрегіональній науково-практичній конференції «Сучасні проблеми правової, політичної, економічної ситуації в України та шляхи їх вирішення» (м. Полтава, 13 грудня 2007 року, тези опубліковано); науково-практичній конференції «Розвиток соціально-економічної інфраструктури України в умовах євроінтеграції» (м. Полтава, 19 - 20 березня 2008 року, тези опубліковано); Міжрегіональній науково-практичній конференції «Трансформація національного законодавства через призму соціально-економічних аспектів розвитку суспільства» (м. Полтава, 23 квітня 2008 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Финансовая система России: опыт и перспективы правового регулирования» (м. Красноярськ, 4 - 5 жовтня 2008 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Є?ffaflэрэn artэrэlmasэ v? korrpsiyaya qarюэ mыbariz?d? n?zar?tin rolu v? ?h?miy?ti» (м. Баку, 18 - 19 жовтня 2008 року, тези опубліковано); Міжрегіональній науко-во-практичній конференції «Сучасні проблеми правової, політичної, економічної ситуації в Україні та шляхи їх вирішення» (м. Полтава, 11 грудня 2008 року, тези опубліковано); Всеукраїнській науково-практичній інтернет-конференції «Соціум. Наука. Культура» (м. Київ, 28 - 30 січня 2009 року, тези опубліковано); П'ятій всеукраїнській науково-практичній інтернет-конференції «Науковий потенціал України 2009» (м. Київ, 25 - 27 березня 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» (м. Тольятті, 16 - 19 квітня 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальные проблемы совершенствования российского законодательства и правоприменения» (м. Уфа, 29 квітня 2009 року); Міжнародній науково-практичній конференції «Економічне відродження України» (м. Київ, 22 травня 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Система фінансового права» (м. Одеса, 27 - 28 травня 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні питання реформування правової системи України» (м. Луцьк, 29 - 30 травня 2009 року, тези опубліковано); Шостій всеукраїнській науково-практичній інтернет-конференції «Простір і час сучасної науки» (м. Київ, 22 - 24 жовтня 2009 року, тези опубліковано); П'ятій міжнародній науково-практичній інтернет-конференції «Розвиток України в 21 столітті: економічні, соціальні,

екологічні, гуманітарні та правові проблеми» (м. Тернопіль, 30 жовтня 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «Сучасні проблеми правової системи України» (м. Алушта, 29 жовтня - 1 листопада 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній інтернет-конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 1 жовтня - 1 листопада 2009 року, тези опубліковано); IX міжнародній науково-практичній конференції «Стан і проблеми оподаткування в умовах світової фінансової кризи» (м. Донецьк, 20 - 21 листопада 2009 року, тези опубліковано); Міжнародній науково-практичній конференції «V Прибузькі юридичні читання» (м. Миколаїв, 27 - 28 листопада 2009 року, тези опубліковано).

Окремі положення дисертації також оприлюднені на міжнародному науковому семінарі «Проблеми державно-правового розвитку в умовах європейської інтеграції і глобалізації» (м. Харків, 16 травня 2008 року, тези опубліковано) та на міжнародному круглому столі «Дискусійні питання теорії фінансового права» (м. Ірпінь, 19 травня 2009 року, тези опубліковано).

Публікації. Основні висновки та окремі положення дисертаційного дослідження викладені у 58 публікаціях, у тому числі: 1 монографії (обсягом 18,9 д.а.); 1 підручнику та 2 навчальних посібниках; 23 наукових статтях у фахових наукових виданнях (загальним обсягом - 8,5 д.а.) та 25 тезах доповідей на науково-практичних конференціях, круглому столі та науковому семінарі.

Структура дисертації. Структура роботи обумовлена логікою проблеми, обраної для дослідження, його метою і поставленими завданнями. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що поєднують 10 підрозділів та 27 пунктів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, а також списку використаної літератури. Загальний обсяг дисертаційного дослідження становить 433 сторінки (основний зміст становить - 396 сторінки, список літератури - 367 джерел).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації, аналізується ступінь наукової розробки проблематики податкового процесу, вказується на зв'язок роботи з науковими планами й темами, визначається мета і завдання дослідження, його об'єкт та предмет, характеризується методологічна основа та методи, що застосовуються, вказується теоретична значущість роботи, а також практична цінність досягнутих результатів, формулюються положення наукової новизни,

які виносяться на публічний захист та відбивають особистий внесок дисертанта у розроблення проблеми, наводяться відомості про апробацію та публікацію здобутих наукових результатів.

Перший розділ дисертації «Розвиток податкового процесу в Україні» складається з трьох підрозділів і присвячений загальній характеристиці правової природи податкового процесу, дослідженню його генезису та визначенню місця в системі юридичних процесів.

У підрозділі 1.1 «Податковий процес як вид юридичного процесу» аналізується рівень наукової розробленості проблематики за темою дисертаційного дослідження, розглядаються дискусійні в публічно-правовій літературі питання поняття та сутності податкового процесу, а також його місця в системі юридичних процесів.

Аналіз наукової літератури дав змогу виділити наступні основні позиції щодо розташування досліджуваного правового феномена, податковий процес: а) є різновидом адміністративного процесу; б) виступає автономним видом юридичного процесу, що врегульований процесуальними нормами податкового права; в) є частиною бюджетного процесу. З'ясування юридичної природи податкового процесу дозволяє обґрунтувати інший вектор погляду на цей вузловий момент. На погляд автора, конструктивний підхід полягає у визначенні податкового процесу як підвиду фінансового процесу. Вказується, що таким чином не буде допущено викривлення об'єктивної правової дійсності та порушення цілісності галузевого фінансово-правового регулювання.

На підставі здійсненого аналізу фінансово-правової літератури з досліджуваної проблеми встановлено, що в податковому праві, як правило, не підтримується «вузький» (юрисдикційний) підхід до розуміння податкового процесу. Проте, з одного боку, вчені невиправдано припускаються виведення за межі його регулювання: здійснення податкової реєстрації, ведення податкового обліку, сплати податкових платежів, податкової звітності та контролю, позасудового розв'язання податкових спорів, з іншого боку - звуження податкового процесу тільки до провадження по справах про податкові правопорушення, податкового судочинства або контролю.

Наука податково-процесуального права, входячи в повному обсязі до системи науки податкового права, набуває всіх її специфічних рис як загального правового явища. Зазначається, що наука податково-процесуального права перебуває на початковому етапі свого розвитку, хоча інтенсивність податково-процесуального наукового пізнання набирає обертів. Звертається увага на місце науки податково-процесуального права в напрацюванні теоретико-методологічного

фундаменту здійснення принципового реформування відповідного інституційного правового регулювання. На додаток до основних напрямків наукової діяльності, що традиційно виділяються вченими, пропонується віднести політичну, експертну, методологічну функції. Виходячи з предмету дисертаційного дослідження, особливої ваги набуває прогнозуюча функція, яка полягає в науковому передбачені актуальних проблем податково-процесуального правового регулювання, напрацюванні пропозицій до їх ефективного вирішення.

Внесено пропозицію включати спецкурс «Податковий процес» до навчальних програм всіх вищих навчальних закладів, що здійснюють підготовку фахівців за напрямами «Право», «Правознавство». Що ж до інших спеціальностей, то цілком можна обмежитися внесенням змін до навчальних програм, збільшивши кількість годин, присвячених податковому процесу в рамках навчальної дисципліни «Податкове право». Обґрунтовується впровадження викладання зазначеного спецкурсу при підвищенні кваліфікації, післядипломній освіті. Доцільно запровадити вивчення податкового процесу не тільки юристами, але й представниками інших спеціальностей, працівниками правоохоронних органів.

Розглядаючи процесуальні строки в податковому праві, констатується, що саме юридичний процес є головним «каналом» впровадження фактору часу в праворегулюючий механізм. Зроблено висновок, що навряд чи справедливо обмежувати процесуальні строки, характеризуючи їх тільки як певний відрізок, період, проміжок календарного часу, протягом якого відбуваються чи повинні відбутися конкретні процесуальні дії. Пропонується розширити «кордони» цієї правової категорії за рахунок віднесення до них: а) чітких часових моментів (темпоральної миті); б) заздалегідь нормативно передбачених дій або подій. Зазначається, що податково-процесуальний строк виконує функцію темпоральної конкретизації.

Відмічається, що податково-процесуальна відповідальність реалізується у значно вужчому сегменті порівняно із загальною податково-правовою відповідальністю. Підставою до її активізації буде вчинення винятково податково-процесуального правопорушення. При цьому не завжди застосування податково-процесуальної відповідальності неминуче супроводжується реалізацією матеріальної податково-правової відповідальності.

У підрозділі 1.2 «Складові компоненти податкового процесу» аналізуються проблемні питання побудови податкового процесу, виокремлюються та характеризуються його структурні елементи.

Вказується, що складовими компонентами податкового процесу є податково-процесуальні: провадження, стадії та режими. Через стадії проявляється динаміка процесу; тоді як через режими передається навколишня правова атмосфера. Найбільш рельєфно сутність податкового процесу проявляється через провадження. Аналіз наукової літератури дозволяє визначити податково-процесуальне провадження як єдність тріади органічно взаємопов'язаних компонентів, а саме: податкових процесуальних правовідносин, процесуального доведення та процесуальних документів. Дисертант підтримує загальноприйняту позицію, згідно з якою податково-процесуальне провадження відображає функціональну характеристику податкового процесу. Залежно від предметної ознаки виокремлюються податково-процесуальні провадження: а) з податкової реєстрації; б) з ведення податкового обліку; в) зі сплати податкових платежів; г) з податкової звітності; д) з податкового контролю; е) з позасудового розв'язання податкових спорів.

Звертається увага, що поділ податково-процесуальних проваджень можна здійснювати залежно від виду владного суб'єкта та виду «підлеглих» осіб, від наявності або відсутності розбіжностей у правових позиціях. Вказується на можливість поділу податково-процесуальних проваджень також залежно від ступеня врегульованості процесуальної форми (стандартне, спрощене та ускладнене). Дисертант солідаризується з позицією вітчизняного законодавця, який обмежує застосування останнього із зазначених підвидів податкових проваджень.

Підкреслюється, що на всіх податково-процесуальних стадіях вирішуються чітко визначені питання, з'ясування їх на інших стадіях навіть не передбачено. Стадії слідують одна за одною і, як правило, попередня слугує підготовкою подальшої. У цілому всі існуючі стадії податкового процесу становлять у своїй сукупності єдиний цикл з формування доходної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів.

Дисертант акцентує увагу, що провадження та стадії характеризують відмінні сторони податково-процесуальної форми. Серед додаткових аргументів на користь розмежування стадій та проваджень наводяться наступні: по-перше, одній стадії може відповідати кілька проваджень; по-друге, найбільш яскравим прикладом різновекторності цих компонентів процесу виступає провадження з податкового контролю. Воно пронизує всі стадії податкового процесу без винятку. Стверджується, що кожна податково-процесуальна стадія складається з певного числа ще більш низькорівневих складових компонентів: етапів та дій. Запропоновано виділити такі стадії

податкового процесу: 1) попередню; 2) розгляд питання та винесення рішення по суті; 3) виконання прийнятого рішення; 4) оскарження актів податкових органів та дій їх посадових осіб.

В роботі зроблено висновок, що податковий процесуальний режим відображає атмосферу діяльності усіх його учасників. При цьому констатується не тільки реально існуюче процесуально-правове середовище, але й робиться акцент на досягненні позитивної ситуації, впливі всього комплексу податково-процесуального правового механізму на створення конструктивного оточення, спрямованості на забезпечення сприятливого руху на шляху до досягнення позитивних проміжних наслідків та кінцевого процесуального результату. Саме через податково-процесуальний режим відбивається правове оточення, тональність реалізації податково-процесуальних норм.

Окрема увага в підрозділі приділяється методу податково-процесуального права. До його особливостей віднесено: а) широке застосування дозволу та розсуду; б) обмежену альтернативність; в) певну рекомендованість; г) циклічність (упорядкованість, періодичність та послідовність); д) підвищену самостійність учасників.

Підрозділ 1.3 «Види податково-процесуальних проваджень» присвячений розгляду конкретних різновидів податкових проваджень, класифікація яких здійснена залежно від предметної ознаки.

Звертається увага на спорідненість реєстраційного та облікового податкових проваджень. Водночас наголошується на їх самостійності, структурній завершеності. Основне призначення податкової реєстрації - юридичне визнання державою специфічного правового стану суб'єкта або об'єкта (предмета) оподаткування. При цьому податкова реєстрація є винятковим підтвердженням наявності цього особливого правового стану. В свою чергу, податковий облік спрямований не тільки на узагальнення отриманих при реєстрації даних, створення та забезпечення належного функціонування інформаційної бази, але й охоплює фіксацію вчинення платниками господарських операцій та їх результатів.

Зазначено, що податковий облік являє собою безперервне відображення в хронологічному порядку: а) факторів господарської діяльності, які впливають чи можуть вплинути на визначення податкової бази; б) інформації, яка відбиває фактичний стан платника. На особливість її процесуально-правової регламентації можуть впливати: специфічні риси платника; конкретний різновид податкового платежу; модифікація податково-процесуальної діяльності. Пропонується розглядати податковий облік не тільки в розрізі діяльності компетентних органів, слід враховувати самостійні процесуальні дії платників податкових платежів та податкових агентів.

Запропонована диференціація провадження зі сплати податкових платежів в залежності: від вольової ознаки; від того, на кого із учасників податкового процесу покладено безпосереднє виконання обов'язку зі сплати податкового платежу; від застосування конкретної форми сплати. Автор зазначає, що при здійсненні сплати податкового платежу платник повинен достеменно знати його напрямок, ставки та валюту, механізм (форму) платежу, підстави внесення, особливості звітності та контролю. Звертається увага на існування спеціальних способів забезпечення виконання обов'язку зі сплати податкових платежів: податкової застави, поручительства, обмеження операцій по рахунках платника податкових платежів у банках, адміністративного арешту активів платника.

Підкреслюється, що звітна діяльність здійснюється задля об'єктивної документальної фіксації результатів діяльності, наявного стану речей. Податкова звітність характеризується наступними рисами: а) складається у письмовій формі; б) подається в чітко визначені законодавством строки; в) може подаватися одним з трьох регламентованих порядків; г) має нормативно затверджену уніфіковану форму. Констатується суттєве протиріччя між ч.2 ст.67 Конституції України та чинним законодавством, щодо обов'язкового подання громадянами податкової декларації. Стверджується, що галузевий закон тільки конкретизує порядок здійснення цієї діяльності, деталізує процесуальні аспекти надання звітності, але не може робити винятку у виконанні закріпленого Основним Законом обов'язку.

Відмічається, що стосовно податкового контролю більш доречно вести мову не просто про правову форму, а про конкретну предметно визначену інституційну процесуальну правову форму. Саме вона служить зовнішньому вираженню перевірочної спрямованості податкового процесу, адекватно відбиває внутрішню сутність контрольного сегмента податково-процесуальної діяльності. Звертається увага до специфіки проведення додаткової податкової перевірки. Податковий процес у цьому випадку «відступає», повертається до контрольного провадження. При цьому периметр додаткової перевірки, як правило, менше первинної. Відправною точкою слугує рішення вищого (у ієрархії) державного органу, саме воно визначає основні напрямки перевірочної діяльності.

Автор наголошує, що право на оскарження актів-документів і дій (бездіяльності) посадових осіб, на вирішення правової суперечки виступає необхідним атрибутом демократичної правової держави.

Особа, права якої в галузі оподаткування негативно деформовані, на іншому, вищому за компетенцією рівні, отримує компенсацію заангажованості або непрофесіоналізму посадовців. Держава приводить сторони не просто до порозуміння, а до рішення, заснованого на чинному законодавстві. Зауважується, що недоречно пов'язувати назву та сутність цього провадження тільки з діями платника податкових платежів. Право на оскарження документа або дії (бездіяльності) повинні мати всі учасники податкового процесу.

Другий розділ «Процесуальні норми податкового права: теоретичний аспект» складається з чотирьох підрозділів і присвячений розв'язанню теоретичних проблем податково-процесуальних правових норм.

У підрозділі 2.1 «Природа процесуальних норм податкового права» автором зосереджується увага на з'ясуванні сутності податково-процесуальних правових норм, їх побудови та специфіки.

Зазначається, що процесуальній нормі податкового права притаманні всі риси, характерні для податкової норми. Найбільш суттєві з них: 1) загальнообов'язковість; 2) вольовий характер; 3) формальна визначеність; 4) встановлення (санкціонування) та охорона державою; 5) примусовість; 6) неодноразовість використання; 7) системність; 8) публічність; 9) пріоритетна імперативність; 10) владно-майновий характер. Податково-процесуальні норми визначають юридичні способи охорони, захисту і відновлення матеріально-правових норм, вказують «як робити». Дисертантом пропонується аналогія з «маршрутом», «графіком» і «швидкістю» руху з реалізації норм матеріального податкового права. Стверджується, що процесуальні норми податкового права регулюють «поступальний рух», регламентують весь ланцюжок послідовно здійснюваних, цілеспрямованих і пов'язаних дій з реалізації податково-матеріальних норм.

Процесуальні норми закріплюють не лише загальні засади процесу, але й деталізують конкретні прояви достатньо різноманітної (навіть можна сказати «строкатої») податково-процесуальної діяльності, передбачають чітку конкретизацію та фіксацію компонентів процесуальної форми. Будь-яка податково-процесуальна правова норма зрештою спрямована на обслуговування відповідної податково-матеріальної норми. Рівень їх конкретної «співпраці» може суттєво відрізнятися, проте націленість на забезпечення головної мети присутня завжди.

Дисертант виокремлює два рівні впливу на формування структури податково-процесуальної правової норми. Перший рівень

визначається предметною ознакою та залежить від змісту норми права. Другий рівень можна охарактеризувати як обслуговуючий. Вплив на побудову правової норми в цьому випадку має опосередкований характер та забезпечується за допомогою різних проявів спеціального правового інструментарію. Особлива увага звертається до особливості змісту складових елементів процесуальної норми податкового права. Зазначається, що норма матеріального права ніби «присутня» в гіпотезі податково-процесуальної норми, визначаючи в міру своєї реалізації її приватні умови. Стрижнем процесуальної норми податкового права є диспозиція. Враховуючи певну специфічну «ураженість» процесуальних гіпотези і санкції, саме диспозиція є архіважливою, відбиває головне сутнісне завантаження в податково-процесуальних нормах. При цьому для її диспозиції властива «багатошаровість», у ній з різним ступенем інтенсивності «проступають» матеріальні норми податкового права. Через послідовність і зв'язок податкового процесу, неминуче відбувається фіксація точок примикання до інших процесуальних норм, що регулюють конкретні «сусідські» суспільні відносини («до» і «після»). Акцентується увага до пов'язаності диспозиції з темпоральною характеристикою податково-процесуальної діяльності. Зазначається, що у рамках податково-процесуального права реально «працюють» тільки інституційно відповідні йому санкції. Податково-процесуальна санкція має, як правило, охоронний характер, виступає компенсаційною.

Дисертант зауважує, що податково-процесуальні норми не виходять з матеріальних норм у результаті їх розвитку, а зароджуються через об'єктивні закономірності розвитку правової матерії, з'являються на світ правової реальності через затребуваність для регулювання суспільних відносин, реалізації матеріально-правових норм. Розглядаючи співвідношення матеріальних та процесуальних норм податкового права, автор вважає некоректним вести мову про їх повну незалежність та самодостатність. Адже вони, з одного боку - автономні, з другого - взаємозалежні правові сукупності. Автор приходить до висновку, що головне і єдине призначення податково-процесуальних правових норм - це виконання сервісної ролі стосовно матеріальних норм податкового права. За відсутності такого процесуального припису податкова матеріальна правова норма приречена мати, як правило, декларативно-інформативний характер.

Підрозділ 2.2 «Класифікація податково-процесуальних правових норм» присвячений загальній характеристиці підходів до класифікації процесуальних норм у податковому праві та визначенню основних критеріїв їхнього розмежування.

Дисертантом констатується, що на сьогодні не існує єдиного погляду правознавців щодо критеріїв класифікації та видів процесуальних норм податкового права. Підкреслюється, що зазначена класифікація має як теоретичне, так і практичне значення. Найбільш яскраво прикладний аспект розшарування податково-процесуальних правових норм зможе проявитись при підготовці проекту Податкового (а згодом і Податково-процесуального) кодексу України.

Звертається увага на специфіку, властиву класифікації податково-процесуальних норм. Вона має подвійний характер. З одного боку - це процесуальні норми й вони відображають особливості процесуальних правових явищ. З іншого боку - це фінансові (податкові) норми, що мають чітку галузеву (інституційну) специфіку.

На підставі проведеного аналізу позицій, наведених у юридичний літературі дисертантом пропонуються наступні критерії класифікації: за видами податково-процесуальних проваджень, стадій та режимів; за обсягом правового регулювання; за юридичною силою; за дією в просторі та часі; за формою (юридичним джерелом); за суб'єктом ухвалення рішення та адресатами правових приписів; за об'єктом (предметом) правового регулювання; за способом правового регулювання поведінки суб'єкта; за конкретизацією правового припису; за методом правового регулювання; за обсягом процесуальних дій.

Зазначається, що зазначені підстави не є вичерпними. Припускається можливість класифікації процесуальних норм податкового права залежно від інтенсивності прояву матеріального компонента в процесуальній нормі, віддаленості їх від матеріальних правових приписів. Звертається увага на відносно розмитий характер обраного критерію, складність його виявлення. Наголошується, що специфіка дії процесуального механізму в податковому праві, виділяється головним чином завдяки першим трьом підставам класифікації. Важливим в цьому плані є й останній з наведених критеріїв. Він передбачає визначення місця конкретної групи податково-процесуальних норм залежно від їх ступеня інституційного наповнення, рівня процесуальної напруженості (інтенсивності). Крім цього, враховуючи її «процесуальність», привертається увага до такої підстави класифікації як конкретизація правового припису. Вона відбиває «віддаленість - наближеність» від матеріальної норми, ступінь її опосередкованості, рівень пропорції наявності в податково-процесуальній нормі.

Автором досліджуються конкретні різновиди податково-процесуальних правових норм. Зазначається, що за дією в просторі (за

«охопленням» території, периметром зони правового регулювання) процесуальні норми податкового права можна підрозділити на національні (загальнодержавні, регіональні та місцеві) та міжнародні. Стверджується, що більшість податково-процесуальних норм - загальнодержавні. До їх характерної особливості також слід віднести практичну відсутність серед них локальних правових норм. За адресатом правових приписів виділяються загальні, спеціальні та виняткові податково-процесуальні правові норми. Звертається увага на особливість притаманну виключно податковому праву - поділ платників в залежності від місця їх постійного перебування на резидентів та нерезидентів. Пропонується виокремлювати податково-процесуальні норми які мають вплив на: платників податкових платежів, на податкових агентів, на збирачів податкових платежів, на податкових представників, на інших осіб (які безпосередньо не беруть участь у справлянні податкових платежів, але на різних підставах залучаються до податкового процесу). Запропонована градація поєднує залежність від рівня зацікавленості цих осіб у кінцевому або проміжному результаті податкового процесу (ступеня їх нейтралітету), характеру функцій, покладених на них, володіння спеціальними професійними знаннями (навичками).

У підрозділі 2.3 «Місце податково-процесуальних норм в системі фінансового права» автором зосереджується увага на дослідженні системи фінансового права, його структуруванні та визначенні в цій правовій сукупності місця податково-процесуальних норм. Зазначається, що для системи фінансового права України властивий чіткий прояв ієрархічності (як по-горизонталі, так і по-вертикалі), нині вона перебуває на завершальному етапі свого формування. Дисертантом висловлюється сумнів щодо доцільності розробки загального фінансово-процесуального кодифікованого акту. Пропонується провести кодифікацію податкового та бюджетного законодавства. Стверджується, що першим (проміжним) кроком у цьому напрямі стало ухвалення Бюджетного кодексу України. Подальшим кроком повинно стати ухвалення Податкового кодексу Україні. Зазначається, що кодифікація вітчизняного фінансового законодавства завершиться з прийняттям Податково-процесуального кодексу України.

Обґрунтовується існування нового нормативного об'єднання для правової системи України - податкового права як процесуально-матеріальної підгалузі фінансового права. Наголошується, що особливий акцент при цьому слід робити на його процесуальному наповненні. Зроблено висновок, що податкове право включає Загальну,

Особливу та Процесуальну частини. Конструкція Процесуальної частини складається з інститутів (наприклад, правовий інститут процесуальних строків чи правовий інститут процесуальної відповідальності), субінститутів (відповідно правові субінститути строків з податкової звітності чи контролю) та окремих податково-процесуальних правових норм. Автор пропонує виділити в Процесуальній частині податкового права також Загальну та Особливу підчастини, в яких згрупувати процесуально-правові інститути, субінститути та норми, що регулюють відповідні суспільні відносини.

У підрозділі 2.4 «Шляхи реалізації податково-процесуальних правових норм» йдеться про визначення напрямів та особливостей реалізації процесуальних норм податкового права.

Дисертант пропонує виділяти безпосередню реалізацію податково-процесуальних правових норм та реалізацію податково-матеріальних правових норм (роль процесуальних норм у якій є вирішальною). Констатується певне дистанціювання матеріальної норми від норми процесуальної, коли реалізується тільки остання. Обслуговування податково-процесуальним правовим механізмом матеріально-податкової норми може бути наявним, коли відбувається одночасна (паралельна) реалізація матеріальної й службової відносно неї процесуальної норми, а може бути - опосередкованим. Саме податково-процесуальні правові норми визначають форму реалізації матеріальних норм податкового права. Податкова матеріально-правова норма поза контекстом податкового процесуально-правового регулювання «не працює». Водночас, податково-процесуальні приписи не тягнуть за собою неминучого щодо них правозастосовного процесу. В основному для них характерна реалізація у першу чергу за допомогою виконання, а також таких форм, як дотримання і використання.