Актуальність теми. Проголошення Конституцією України пріоритету прав і свобод людини та громадянина (ст.3) спонукає до радикальних перетворень усіх сфер суспільно-політичного й економічного життя в державі. Не є виключенням і сфера оподаткування, яка споконвічно характеризується наявністю діаметрально протилежних інтересів держави й платників податків, що зумовлює постійний пошук нових оптимальних підходів і методів вирішення суспільно-правових конфліктів. Забезпечення балансу публічних і приватних інтересів завжди розглядалось як основне завдання податкової реформи в Україні, результатом якої стало прийняття Податкового кодексу України. Хоча останній і запровадив спрощення адміністративних процедур (автоматичне відшкодування), зменшення податкового навантаження, стимулював інноваційно-інвестиційну діяльність, урегулював адміністрування податків, взаємовідносини з контролюючими органами, окремі проблеми залишились актуальними. Так, у системі оподаткування податок на додану вартість (далі - ПДВ) привертає підвищену увагу і науковців, і практиків, оскільки його адміністрування викликає найбільше протиріч (наприклад, після набрання законної сили Податковим кодексом України (далі - ПК України), у першому півріччі 2011 р. вже видано 15 роз'яснювальних підзаконних нормативно-правових актів щодо ПДВ, а на розгляді Верховної Ради України знаходиться шість законопроектів про внесення змін до ПК України в частині ПДВ).

Незважаючи на це, що останнім часом правове регулювання цього податку в Україні значною мірою наближено до міжнародних вимог, однією із злободенних проблем залишається процес відшкодування ПДВ, що підтвердилось і під час оперативних нарад Державної податкової служби України (далі - ДПС України). Як свідчить вітчизняний і зарубіжний досвід, спрощення процедури відшкодування ПДВ призводить до виникнення тенденції незаконного його відшкодування (за даними ДПС України у 2010 р. незаконно відшкодовано з бюджету 145018 грн.), а її ускладнення - до відвернення оборотних коштів, проблем фінансового планування, несвоєчасного відшкодування цього податку добросовісним платникам тощо (у 2010 р. сума невідшкодованого ПДВ сягнула 29,02 млрд. грн., а на початку 2011 р. - знизилась до 21 млрд. грн.). За даними ДПС України, у 2010 році було відшкодовано ПДВ на суму 4 млрд. грн., заявок же надійшло на 11 млрд. грн., з яких вимоги - на 1 млрд. грн. ДПС України вважає необґрунтованими. Окрім того, відшкодування ПДВ постійно оскаржується органами ДПС України: у судах різних інстанцій, з урахуванням справ, що перейшли з попередніх років, у 2010 році знаходилось на розгляді 184 тис. справ на суму 104 млрд. грн. Кількість справ про відшкодування ПДВ у 2010 році становила 68 % (125 тис. справ) на загальну суму 70 млрд. грн. у порівнянні з 2009 роком (88 %). У цілому із зазначеної категорії справ на користь органів ДПС України вирішено 101 тис. справ, що становить 81,2 %.

Теоретичним і практичним проблемам оподаткування, у тому числі окремим аспектам правового забезпечення адміністрування податків, зокрема, податку на додану вартість, інституту його відшкодування в юридичній та економічній літературі традиційно приділяється значна увага. Особливо необхідно відзначити плідну працю: М. Азарова, О. Бандурки, Г. Беха, В. Білоуса, С. Буряка, В. Василинчука, Л. Воронової, П. Геги, В. Гіжевського, І. Голосніченка, О. Гордіна, Р. Довбаша, Л. Касьяненко, Є. Коваленка, В. Корольчука, М. Кучерявенка, Т. Мацелик, А. Нечай, О. Остапенка, О. Пащенко, В. Поповича, Н. Пришви, Т. Проценка, Л. Савченко, Л. Трофімової, М. Шаренка, О. Яковенка, Ф. Ярошенка, К. Ященко, а також російських учених: О. Бастрикова, Д. Вінницького, М. Карасьової, С. Кочкалова, І. Кучерова, К. Орлинова та ін. Окремі проблеми застосування ПДВ, механізму його справляння і відшкодування виступають предметом дослідження фахівців економічного спрямування: В. Андрущенка, О. Ануфрієвої, М. Бадиди, В. Волканова, В. Дедекаєва, Д. Дяковського, О. Жукевича, В. Кмітя, В. Мельника, А. Нонко, Т. Паянок та ін.

Незважаючи на широкий спектр наукових досліджень ПДВ, оптимальних шляхів забезпечення процесу відшкодування цього податку, з урахуванням оновленого податкового законодавства, не віднайдено. Поза увагою науковців залишились важливі питання: судового розгляду як способу вирішення конфліктів з відшкодування ПДВ, забезпечення виконання судових рішень у справах про відшкодування ПДВ, моніторингу ефективності контролю за відшкодуванням цього податку. Також, з огляду на прийняття ПК України, представляє інтерес дослідження підстав і порядку відшкодування ПДВ, його видів у порівняльному аспекті нормативно-правового закріплення та практичного правозастосування.

Необхідність подальших досліджень у цій сфері, а також її наукова та практична значущість визначили вибір теми й методів дослідження, його мету і завдання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідної роботи Київського міжнародного університету на 2008-2010 рр., у межах Комплексної програми профілактики правопорушень на 2007-2009 рр., затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.2006 № 1767, Концепції реформування податкової системи України, затвердженої Кабінетом Міністрів України від 19.02.2007 № 56-р., Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України № 160 від 07.04.2003 р. та Програми економічних реформ на 2010-2014 рр. Президента України "Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава" від 03.06.2010 р.

Дослідження є частиною науково-дослідної теми Юридичного інституту Київського міжнародного університету "Захист прав людини: міжнародні та національні аспекти" (державний реєстраційний номер 0104U003159), де автор є одним із виконавців.

Мета і завдання дослідження. У дисертаційному дослідженні поставлено за мету на підставі вивчення, аналізу та узагальнення правозастосовчої практики у сфері адміністрування ПДВ дослідити правове регулювання відшкодування цього податку в Україні, окреслити при цьому наявні проблеми та шляхи їх вирішення.

Відповідно до поставленої мети визначені основні завдання дисертаційного дослідження:

– проаналізувати генезис наукових досліджень та стан сучасної правової доктрини щодо вивчення становлення і розвитку правового регулювання податку на додану вартість та визначити сутність проблеми його відшкодування в Україні;

– охарактеризувати правовий механізм податку на додану вартість, розкрити його складові за новим податковим законом, а також їхнє значення в удосконаленні процесу відшкодування цього податку;

– з'ясувати співвідношення понять "податковий спір" і "податковий конфлікт" та охарактеризувати їх юридичні конструкції, виявити причини виникнення спорів при відшкодуванні податку на додану вартість;

– визначити основні проблеми ефективного здійснення судового провадження у справах про відшкодування податку на додану вартість та запропонувати шляхи їх вирішення і заходи забезпечення виконання судових рішень у таких справах;

– окреслити причини, які призводять до несвоєчасного чи незаконного відшкодування податку на додану вартість, та шляхи їх вирішення;

– запропонувати напрями здійснення контролю за відшкодуванням податку на додану вартість і основні показники його ефективності;

– розробити заходи адміністративно-правової протидії правопорушенням у сфері відшкодування податку на додану вартість;

відшкодування податок додана вартість

– сформулювати пропозиції щодо удосконалення правового регулювання відшкодування податку на додану вартість.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають в процесі правового регулювання відшкодування податку на додану вартість.

Предметом дослідження є правове регулювання відшкодування податку на додану вартість в Україні.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційної роботи склали положення діалектики як загальнонаукового методу пізнання явищ об'єктивної дійсності, інші загальнонаукові та спеціальні методи, а саме: історико-правовий, формально-логічний, порівняльний, статистичні та соціологічні (анкетування, групування, зведення, узагальнення матеріалів практики). Їх застосування визначається системним підходом, що дає можливість досліджувати проблеми в єдності їх соціального змісту та юридичної форми, здійснювати аналіз правового регулювання відшкодування ПДВ. Так, діалектичний метод пізнання процесів, що відбуваються під час здійснення відшкодування ПДВ, дозволяє розглянути його у розвитку та взаємозв'язку, виявити усталені напрями закономірності в цілому (розділи 1-3). Застосування історико-правового методу передбачає вивчення генезису наукових досліджень розвитку податкових категорій, становлення інституту відшкодування ПДВ, визначення правового механізму податку на додану вартість, виявлення зв'язку минулих і сьогоднішніх процесів податкової реформи в Україні (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3). Формально-логічний метод застосовувався при аналізі поняття правового регулювання відшкодування ПДВ, визначенні змісту провадження у справах про відшкодування цього податку та забезпечення виконання судових рішень у таких адміністративних справах, дослідженні причин несвоєчасного і незаконного відшкодування ПДВ, стану моніторингу контролю за його відшкодуванням, розкритті заходів адміністративно-правової протидії правопорушенням у цій сфері (підрозділи 1.3, 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 3.3); порівняльний - у процесі аналітичного огляду основних засад нормативно-правового закріплення інституту відшкодування ПДВ в Законі України "Про податок на додану вартість" і Податковому кодексі України, у законодавстві окремих зарубіжних країн, що дозволило сформулювати низку рекомендацій по удосконаленню правозастосовної практики відшкодування ПДВ (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 3.1); статистичний і соціологічний - при опрацюванні даних податкової статистики, матеріалів судової практики, анкетуванні та зведенні матеріалів опитування (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3, 3.1, 3.2, 3.3).

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертаційного дослідження склали наукові праці фахівців в галузі філософії, загальної теорії держави і права, податкового права, адміністративного судочинства.

Правову базу дисертаційного дослідження становлять приписи: Конституції України, чинних законодавчих та інших нормативно-правових актів, міжнародно-правових актів, які регулюють суспільні відносини в податковій сфері в цілому і податку на додану вартість зокрема.

Інформаційною й емпіричною основою дослідження стали: судова практика розгляду адміністративних справ про відшкодування ПДВ у 2008-2010 рр. (за даними Вищого адміністративного суду України); узагальнення практичної діяльності адміністративних судів по розгляду й вирішенню справ про відшкодування ПДВ (вивчено 180 матеріалів справ); результати опитування 145 суддів адміністративних судів в Київській, Житомирській, Хмельницькій областях та 210 платників ПДВ. Також був використаний власний досвід роботи помічником судді Київського апеляційного адміністративного суду.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що за характером розглянутих питань дисертація є новим за змістом комплексним теоретико-практичним дослідженням правового регулювання відшкодування податку на додану вартість в Україні.

Елементи наукової новизни знайшли відображення у таких положеннях:

вперше:

– визначено у вітчизняній правовій науці поняття інституту відшкодування податку на додану вартість як сукупності правових норм, що регулюють податкові відносини, які виникають між платником ПДВ та податковим органом з приводу відшкодування з бюджету раніше сплачених сум, та характеризуються специфічними правами й обов'язками сторін таких правовідносин;

– проаналізовано порядок судового розгляду спорів з відшкодування податку на додану вартість як найбільш дієвий спосіб вирішення конфлікту інтересів платника податків і держави;

– вказано на двохаспектність проблем у сфері правового регулювання відшкодування податку на додану вартість: несвоєчасність і незаконність його відшкодування, що зумовлюється неправомірною поведінкою контролюючого органу з фіскальними функціями або неправомірною поведінкою платника податків;

– розкрито переваги й недоліки автоматичного відшкодування податку на додану вартість, що дозволило визначити дієвість вказаного процесу;

удосконалено:

– теоретичні підходи до визначення елементного складу правового механізму податку на додану вартість, що сприяє до глибшому розумінню юридичної сутності цього податку та інституту його відшкодування;

– поняття й критерії співвідношення категорій "податковий конфлікт" та "податковий спір", у зв'язку з чим обґрунтовано, що вони не є тотожними і предметом судового розгляду справ про відшкодування ПДВ виступає податковий спір;

– положення, що регулюють порядок звернення до суду з позовом про відшкодування податку на додану вартість, чим забезпечується ефективна реалізація права на бюджетне відшкодування;

– наукове бачення щодо переліку складових частин системи відшкодування податку на додану вартість, у зв'язку з чим запропоновані основні її елементи, урахування яких призведе до підтримки балансу інтересів держави і платників податків;

– поняття податкового контролю вказівкою на мету його здійснення - бюджетне відшкодування та напрями проведення моніторингу такого контролю;

набули подальшого розвитку:

– положення про те, що у визначенні приналежності спору/конфлікту до податкової сфери потрібно враховувати предметний критерій - виникнення спору/конфлікту із податкових правовідносин;

– класифікація причин, які негативно впливають на судову практику у справах про відшкодування податку на додану вартість і спонукають до окреслення концептуальних напрямів їх подолання;

– поняття та структура предмета доказування в адміністративних справах про відшкодування податку на додану вартість, що дозволяє визначити перелік обставин, які підлягають з'ясуванню в цій категорії справ, і сприятиме встановленню розумних строків судового розгляду, уникненню судових помилок та довготривалого оскарження судових рішень;

– обґрунтування необхідності нормативно-правове врегулювання вимог, що висуваються до змісту і форми постанови судді в адміністративній справі, чим забезпечується дотримання принципів здійснення адміністративного судочинства;

– пропозиції щодо шляхів вирішення проблем, пов'язаних із правовим регулюванням відшкодування податку на додану вартість в Україні, на підставі яких обґрунтовані нові підходи й методи вирішення конфліктних ситуацій у цій сфері;

– заходи адміністративно-правової протидії правопорушенням у сфері відшкодування податку на додану вартість, завдяки яким досягається мета бюджетного відшкодування цього податку.

Практичне значення одержаних результатів визначається можливістю їх використання:

– у науково-дослідницькій сфері - як основа для подальшої розробки правового регулювання відшкодування ПДВ як самостійного інституту податкового права та для подальшого вивчення теоретико-правових питань відшкодування ПДВ (акт впровадження № 191-03/05-09 від 11 травня 2009 року);

– у навчальному процесі - при викладанні курсу "Податкове право" (акт впровадження № 271/05 від 3 червня 2009 року);

– у правозастосовчій діяльності - як рекомендації для удосконалення судової діяльності по розгляду податкових спорів щодо відшкодування ПДВ;

– у сфері правотворчості - для уточнення положень ПК України, Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та інших законодавчих і підзаконних актів, що в подальшому сприятиме удосконаленню правового регулювання відшкодування ПДВ.

Апробація результатів дисертації. Матеріали дисертаційної роботи неодноразово обговорювалися на засіданнях кафедри теорії та історії держави і права Київського міжнародного університету. Основні положення дисертації, теоретичні та практичні висновки і рекомендації оприлюднено в доповідях та повідомленнях на Міжнародних науково-практичних конференціях: "Україна в інтеграційних процесах: політико-правові та економічні аспекти" (14 листопада 2008 р., м. Київ); "Социально-экономические и правовые проблемы инновационного развития России" (4 лютого 2009 р., м. Саратов, Російська Федерація); "Система фінансового права" (27-28 травня 2009 р., м. Одеса); "Законодавство України: проблеми та перспективи розвитку" (27-31 січня 2009 р., м. Київ); "Європейський шлях розвитку України: плани і реалії" (16-17 травня 2009 р., м. Київ); "Україна в євроінтеграційних процесах" (20-21 лютого 2010 р., м. Київ); "Європейський шлях розвитку України: плани і реалії" (24-25 квітня 2010 р., м. Київ).

Публікації. Основні положення і висновки проведеного дослідження відображені у 4 наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях, затверджених ВАК України, та 4 тезах доповідей, надрукованих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура роботи зумовлена предметом дослідження, метою і завданнями. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, які містять 9 підрозділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації становить 219 сторінок, з яких 182 сторінки - основний текст, додатки (5) - на 11 сторінках, список використаних джерел (225 найменувань) - на 26 сторінках.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, ступінь її наукової розробленості та науково-теоретична основа; зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами; визначається об'єкт, предмет, мета, завдання та методи дослідження; його основні нормативно-правові джерела; висвітлюється наукова новизна, емпірична база, методологічна основа і практичне значення отриманих результатів, а також форми їх апробації.

Розділ перший "Теоретико-правові засади інституту відшкодування податку на додану вартість" складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1 "Історико-правові аспекти становлення і розвитку податку на додану вартість та інституту його відшкодування" висвітлюються етапи становлення і розвитку податкової системи, місця в ній податку на додану вартість та інституту його відшкодування.

Виникнення ПДВ і його розвиток охарактеризовано, виходячи із загальноприйнятих етапів становлення податкової системи в Україні: податків Київської Русі (ІХ-ХІІІ ст.), грошової, натуральної данини, панщини та інших податків Литовсько-Польської доби (поч. ХІV-ХVІ ст.), податкової системи Козацької держави (1648-1654 рр.), Московсько-російської податкової системи (середина ХVІ - поч. ХХ ст.), податкового законодавства України у сфері культури та розваг на початку ХХ ст., податкової системи за часів радянської доби (1917-1991 рр.), податкової системи незалежної України (з 1991 р.). Водночас стверджується, що історія правового регулювання відшкодування ПДВ в Україні (як окремого інституту) починається саме із прийняття Закону України "Про податок на добавлену вартість" (1991 р.), у якому хоча й не визначалися чітко поняття й механізми відшкодування ПДВ, проте передбачалось, що у разі, якщо суми податку, сплачені постачальникам, перевищують суми податку, які підлягають сплаті до бюджету, різниця, що виникає, зараховується в рахунок чергових платежів або відшкодовується за рахунок загальних надходжень цього податку щомісячно. Наступний законодавчий акт з ПДВ - Декрет "Про податок на додану вартість" (1992 р.), також згадує про можливість відшкодування цього податку (п.3 ст.7). Уже Закон України "Про податок на додану вартість" (1997 р.) оперує поняттям "бюджетне відшкодування" (п.1.8 ст.1). Податковий кодекс України теж виокремлює бюджетне відшкодування ПДВ, уточнюючи його поняття й деталізуючи порядок здійснення (п.14.1.18 ст.14). У зв'язку із викладеним, автором зроблено висновок про етапність правового регулювання інституту відшкодування ПДВ в Україні.

У підрозділі 1.2 "Правовий механізм податку на додану вартість" розкриваються поняття і структурні елементи правового механізму ПДВ, його значення для процесу відшкодування цього податку.

Проаналізувавши наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, присвячені питанням оподаткування: Д.В. Вінницького, Л.К. Воронової, О.Я. Гордіна, Д.А. Дяковського, Д.Б. Занкіна, М.В. Карасьової, С.О. Кочкалова, М.П. Кучерявенка, А.А. Нечай, Т.М. Паянок. Л.А. Савченко та ін., автор формулює поняття правового механізму ПДВ та його структурних елементів, що дозволило окреслити фундаментальні, сутнісні ознаки цього податку, які дають змогу визначити порядок його відшкодування та усунути проблеми, пов'язані із несвоєчасним чи незаконним відшкодуванням ПДВ в Україні. Ураховуючи непрямий характер ПДВ (п.14.1.178 ст.14 ПК України), автор вважає за доцільне законодавчо закріпити поняття "споживач" (носій податку) - фізична чи юридична особа, яка набуває товар (послугу, роботу) за ціною, до якої включається ПДВ. При цьому на споживача не покладається обов'язок по нарахуванню, сплаті податку в бюджет; споживач не наділяється правами, передбаченими р. V ПК України. Підкреслено, що правовий механізм самого ПДВ не слід ототожнювати з механізмом його справляння, оскільки з урахуванням природи поняття останнього, його сутність мають відображати методи і способи розрахунків ПДВ та порядок його відшкодування.

Виклад правових положень у новому податковому законі щодо ПДВ дає автору змогу виділити законодавчі новели його правового регулювання та викласти їх основний зміст у порівняльному аспекті, вказуючи на позитивні зрушення, що мають забезпечити ефективне адміністрування цього податку. Проте зроблено висновок про наявність деяких прогалин оновленого податкового закону щодо ПДВ: неможливість подання заяви про анулювання реєстрації платника ПДВ у зв'язку з тим, що за останні 12 календарних місяців обсяги їх оподатковуваних операцій були менші за граничні; порядок визначення дати анулювання реєстрації платника ПДВ; неузгодженість з окремими підзаконними нормативно-правовими актами; розширення системи пільг з ПДВ та ін., які загалом ускладнюють належне адміністрування ПДВ, сприяють ухиленню від його сплати та незаконному відшкодуванню або навпаки, затримці бюджетного відшкодування, що свідчить про необхідність подальшого спільного дослідження економістів та юристів у цьому напрямі.

У підрозділі 1.3 "Підстави та порядок відшкодування податку на додану вартість в Україні" висвітлено нормативно-правове врегулювання відшкодування ПДВ та практичне застосування законодавчих положень.

Вказується на те, що пріоритетом у роботі органів ДПС України залишається врегулювання питань щодо відшкодування та адміністрування ПДВ, зважаючи на загострення проблеми несвоєчасного відшкодування ПДВ в державі.

Враховуючи висловлені у науковій літературі погляди щодо поняття "відшкодування ПДВ" (О.А. Бастрикова, В.Н. Бесчастного, В.Д. Волканова, О.Я. Гордіна, Р.С. Довбаша, С.О. Кочкалова та ін.), обґрунтовано пропозицію розглядати відшкодування ПДВ як самостійний інститут податкового права, у зв'язку з чим представлено його авторське визначення. Підкреслено, що підставою для відшкодування ПДВ за чинним ПК України є підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичного бюджетного відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними законом (пп.14.1.18).

Відзначається, що новий порядок відшкодування ПДВ за чинним ПК України більш деталізовано. Водночас зроблено висновок про те, що поряд із деякими нововведеннями (наприклад, щодо можливості автоматичного відшкодування) окремі положення відшкодування ПДВ залишились без змін або відновлені існуючі раніше (наприклад, відповідальність за несвоєчасне відшкодування ПДВ). Бюджетне відшкодування ПДВ за порядком здійснення автор поділяє на: звичайне, напівавтоматичне та автоматичне; залежно від виду відшкодування розрізняє строки відшкодування ПДВ.

Розділ 2 "Судовий розгляд як спосіб вирішення конфліктів з відшкодування податку на додану вартість" складається із трьох підрозділів.

У підрозділі 2.1 "Характеристика судових спорів щодо виконання зобов'язань з податку на додану вартість" висвітлено поняття і види судових спорів щодо відшкодування ПДВ.

Наголошується на тому, що прийняття ПК України не забезпечило концептуальне зменшення судових спорів відносно зазначеного інституту податкового права, а навпаки, створило інші прогалини у судовій практиці, що спонукає до подальших наукових досліджень. Оскільки поняття "податковий спір" і "податковий конфлікт" нормативно не визначені, створюється підґрунтя для наукової дискусії щодо юридичної конструкції цих категорій. З методологічної точки зору підтримується теза, що у визначенні приналежності спору/конфлікту до податкової сфери потрібно враховувати предметний критерій - виникнення спору/конфлікту із податкових правовідносин.

Спираючись на наукові дослідження Я.В. Греци, В.С. Кіценка, І. Є. Криницького, М.П. Кучерявенка, Є.А. Усенка, у підрозділі представлено авторське бачення юридичної конструкції податкового конфлікту і податкового спору з відшкодування ПДВ. Обґрунтовано, що виникнення судових спорів щодо виконання зобов'язань з ПДВ зумовлено двома аспектами: неправомірною поведінкою контролюючого органу з фіскальними функціями по відношенню до платника податків або неправомірною поведінкою самого платника податків. Основним спірним питанням при цьому залишається оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку. Серед судових спорів, що стосуються безпосередньо відшкодування ПДВ зустрічаються такі: про відшкодування сум ПДВ, фактично сплачених у попередньому податковому періоді; про зобов'язання органів ДПС надати Державній казначейській службі висновок із зазначенням суми бюджетного відшкодування ПДВ; включення до податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, що видані контрагентами, у яких анульовано Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ; зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ; віднесення до податкового кредиту сум ПДВ в операціях, що мають ознаки безтоварності; віднесення платниками податків до податкового кредиту сум ПДВ в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільнені від оподаткування.

Зроблено висновок щодо еволюції судової практики у справах про відшкодування ПДВ.

У підрозділі 2.2 "Провадження у справах про відшкодування податку на додану вартість" визначено порядок, основні проблеми судового розгляду справ про відшкодування ПДВ та шляхи їх вирішення.

Зазначається, що судове провадження у справах про відшкодування ПДВ здійснюється за правилами КАС України, з урахуванням положень ПК України і, як свідчить практика, у такій діяльності залишаються недоліки як об'єктивного (нормативного), так і суб'єктивного (що залежить від суб'єкта провадження) характеру. На основі загальнотеоретичного підходу до етапності судового розгляду адміністративних справ автором проаналізовано порядок вирішення судових спорів між платниками ПДВ та контролюючими органами з приводу відшкодування цього податку (від подання позовної заяви до вирішення справи по суті та оскарження рішення суду). При цьому окреслюються проблемні питання, що виникають під час провадження у справах про відшкодування ПДВ, і пропонуються нормативно-правові шляхи їх вирішення.

Вказується на те, що судовий розгляд є самостійним дослідженням судом (суддею) всіх необхідних обставин справи відповідно до визначених обставин предмета доказування. Оскільки нормативно-правове визначення останнього відсутнє, у підрозділі пропонується авторське його бачення, а також перелік обставин, що підлягають встановленню для вирішення спору між платником податків та контролюючим органом з приводу відшкодування ПДВ. Окрема увага при цьому приділена обставинам предмета доказування у судових спорах щодо автоматичного відшкодування ПДВ.

Розглядаючи проблемні питання ефективного здійснення судового провадження у справах про відшкодування ПДВ, автор доходить висновку про необхідність доповнення КАС України статтею 183-4, яка б регулювала особливості провадження у справах про відшкодування ПДВ.

У підрозділі 2.3 "Судові рішення у справах про відшкодування податку на додану вартість та забезпечення їх виконання" надано характеристику судових рішень у зазначеній категорії справ, причини їх несвоєчасного виконання.

Розкривається зміст вимог законності, обґрунтованості, вмотивованості судових рішень і пропонуються відповідні доповнення до КАС України (ст.159). Наголошується, що на сучасному етапі розвитку та зміцнення авторитету судової гілки влади України гостро постає питання виконання судового рішення. Оперативний розгляд адміністративної справи та швидке виконання рішення суду є запорукою ефективності правосуддя. Підстави для виконання судового рішення про відшкодування ПДВ чітко передбачені у Бюджетному кодексі України, ПК України, Кодексі адміністративного судочинства України, Законі України "Про виконавче провадження". Основним законодавчим механізмом, покликаним забезпечити виконання рішень суду, є відповідальність за його невиконання. Розширення повноважень суду, який ухвалив рішення, щодо контролю за його виконанням є неодмінною складовою того, що рішення суду буде виконане повною мірою та в установлений строк. Окрім того, необхідно розробити і ввести систему штрафних санкцій за невиконання рішень в адміністративних справах. При цьому за основу пропонується взяти практику європейських країн у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.

Зроблено висновок про необхідність закріплення окремого положення в КАС України (в ст.183-4), яке б визначало забезпечення виконання судового рішення про відшкодування ПДВ шляхом надання особі можливості оскаржити до національного суду тривалість досудового, судового і виконавчого проваджень й отримати компенсацію у разі встановлення судом тяганини з провадженням у справі та виконанням судового рішення.

Розділ 3 "Удосконалення правового регулювання відшкодування податку на додану вартість в Україні" складається із трьох підрозділів.

Підрозділ 3.1 "Проблеми відшкодування податку на додану вартість та шляхи їх вирішення" присвячено висвітленню проблем несвоєчасного, неправомірного відшкодування чи невідшкодування ПДВ та напрямам їх розв'язання.

Виділено проблеми відшкодування ПДВ в Україні, які, незважаючи на оновлення податкового законодавства, мають двохаспектний характер: з одного боку вони пов'язані із несвоєчасним відшкодуванням цього податку (або відмовою у його відшкодуванні), а з іншого - із незаконним його відшкодуванням з державного бюджету. Стверджується, що сучасна українська система відшкодування ПДВ відповідає, в цілому, світовим принципам: за ПК України врегульовані всі елементи правового механізму цього податку, а також процес його відшкодування, у тому числі й автоматичний, порядок проведення податкових перевірок. І хоча існує багато нарікань на непростий порядок автоматичного відшкодування, він зумовлений об'єктивними причинами.

Причини виникнення проблемних питань при відшкодуванні ПДВ автор розглядає, виходячи із загальної теорії причинності, виокремлюючи при цьому причини незаконного відшкодування ПДВ і причини несвоєчасного його відшкодування, які за деякими показниками збігаються.

Підсумовано, що до основних напрямів вирішення проблем, пов'язаних із відшкодуванням ПДВ, належать: підвищення податкової культури у суспільстві; спонукання до добросовісності платників податків і пріоритетності у визначенні критеріїв автоматичного відшкодування ПДВ; відображення зв'язку податків з кінцевими результатами діяльності; боротьба з корупцією в органах ДПС та інших контролюючих органах у сфері оподаткування; впровадження у діяльність вказаних органів принципу зацікавленості у збільшенні кількості господарюючих суб'єктів, яким відшкодовується ПДВ в автоматичному режимі; запровадження реальної відповідальності держави за несвоєчасне відшкодування ПДВ.

У підрозділі 3.2 "Моніторинг ефективності контролю за відшкодуванням податку на додану вартість" розглядається механізм забезпечення ефективного контролю за відшкодуванням ПДВ.

Обґрунтовано, що контроль за відшкодуванням ПДВ відноситься до податкового контролю. У зв'язку з цим пропонується викласти ст.61 ПК України в наступній редакції: "Податковий контроль - це система заходів у сфері справляння податків і зборів, які застосовуються контролюючими органами з метою: контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів; контролю за бюджетним відшкодуванням; дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи".

Підсумовано, що основними напрямами здійснення контролю за відшкодуванням ПДВ в Україні доречно визначити: аналіз та контроль за виконанням завдань із забезпечення відшкодування з бюджету ПДВ, дотримання вимог чинного законодавства; розробку, організацію та виконання заходів щодо упередження зростання бюджетної заборгованості з ПДВ, й контроль за їх реалізацією; виявлення, дослідження причин та оцінку фактів порушення податкового законодавства, які впливають на відшкодування ПДВ, а також неврегульованих питань у вітчизняному законодавстві, виходячи з практики застосування законодавчих норм платниками податків і органами ДПС та надання пропозицій щодо шляхів їх вирішення; організацію роботи, супроводження, координацію дій, надання практичної допомоги і контроль щодо проведення камеральних, документальних невиїзних, планових та позапланових виїзних перевірок з питань відшкодування ПДВ тощо.

У підрозділі 3.3 "Адміністративно-правова протидія правопорушенням у сфері відшкодування податку на додану вартість" розглядаються заходи протидії несвоєчасному/незаконному відшкодуванню ПДВ.

Адміністративно-правові заходи протидії правопорушенням у сфері відшкодування ПДВ пропонується визначити як сукупність владних, правообмежувальних за змістом дій, що застосовуються посадовими особами контролюючих органів державної податкової служби та інших юрисдикційних у галузі оподаткування державних органів на основі адміністративно-правових (за своєю суттю) норм податкового законодавства. Найбільш розповсюдженими при цьому є запобіжні (профілактичні) та припинювальні заходи, які зумовлені, в основному, правами й обов'язками платників податків та контролюючих органів, закріпленими у ПК України.

Виділено основну мету таких заходів у сфері відшкодування ПДВ: обмеження дії негативних явищ і процесів, пов'язаних із незаконним, несвоєчасним відшкодуванням чи незаконним невідшкодуванням ПДВ; усунення (нейтралізація) детермінант протиправних проявів під час відшкодування ПДВ; ліквідація факторів у мікросередовищі особи, які формують її антисуспільну позицію і мотивацію протиправної поведінки.

Підсумовано, що заходи протидії повинні бути взаємопов'язаними, мати певний субординаційний характер і порядок виконання, а також підпорядковуватись стратегічній меті боротьби із податковими правопорушеннями, загалом, визначеній у різного роду державних програмах і планах.

Висновки