Міжнародно-правове співробітництво держав у сфері оподаткування

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

УДК 341.232.2 : 336.227

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Міжнародно-правове співробітництво держав у сфері оподаткування

12.00.11 - міжнародне право

Селезень Павло Олександрович

Київ - 2010

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у відділі вивчення міжнародного досвіду в сфері оподаткування Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент Тимченко Ліліана Олексіївна, Київський університет права НАН України, професор кафедри міжнародного права та порівняльного правознавства.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Мережко Олександр Олександрович, Університет економіки та права “КРОК” (м. Київ), завідувач кафедри міжнародного права;

кандидат юридичних наук, доцент Григоров Олександр Миколайович, Інститут міжнародних відносин Київського національного університету імені Тараса Шевченка, доцент кафедри міжнародного права.

Захист відбудеться 23 лютого 2010 р. о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.10 в Інституті міжнародних відносин Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 04119, м. Київ, вул. Мельникова, 36/1, зал вченої ради.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці імені М. Максимовича Київського національного унверситету імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 58, зал 12.

Автореферат розісланий 15 січня 2010 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради М.О. Медведєва

правовий оподаткування суверенітет глобалізація

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дисертаційного дослідження. Поглиблення процесів глобалізації у світовій економіці формує загрозливі виклики для держав у сфері оподаткування. У сучасному світі досить поширеною є практика використання механізмів недостатньої капіталізації, трансфертного ціноутворення та неналежного використання положень міждержавних договорів у сфері оподаткування. Негативно впливає на рівень податкових надходжень держав функціонування офшорних зон та значна кількість злочинів у сфері оподаткування, а також відсутність єдності з питань оподаткування надання послуг інформаційного суспільства. В сукупності, названі фактори значно знижують ефективність функціонування податкової системи, покликаної мобілізувати фінансові ресурси на потреби держави.

З метою подолання вказаних негативних тенденцій держави повинні забезпечити створення дієвого механізму міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування, що уможливлював би досягнення компромісу між їх інтересами на взаємовигідній основі. При цьому необхідно ефективно використовувати можливості не лише договірного співробітництва, але й співпраці в рамках міжнародних організацій.

Зазначене зумовлює потребу у всебічному дослідженні теоретичних проблем міждержавного співробітництва у сфері оподаткування. Багатоаспектність і значимість досліджуваної проблеми потребує також наукового обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконалення механізму співпраці України з іншими державами у сфері оподаткування. Особливої значення вирішення окреслених завдань набуває у контексті реформування податкової системи України з метою підвищення рівня її ефективності та приведення у відповідність до європейських стандартів, про що свідчить активна робота над створенням проекту Податкового кодексу України.

Сукупність означених факторів й пояснює актуальність даної теми дисертаційного дослідження. Варто зазначити, що на сьогодні у вітчизняній правовій науці і практиці питання міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування є недостатньо дослідженим, що пояснюється, з-поміж іншого, обмеженою кількістю наукових розробок та відсутністю спроб комплексного аналізу механізму співпраці держав з питань оподаткування.

Теоретичну основу дисертації становлять наукові праці як вітчизняних, так і зарубіжних вчених: В.Л. Андрущенка, Ю.С. Безбородова, О. Бекетова, К.Г. Борисова, П._А. Брюше, Р.Р. Вахітова, Л.І. Вдовіченої, Г.М. Вельямінова, В.Г. Вишнякова, С.А. Войтовича, М.М. Гнатовського, О.М. Григорова, Р.Л. Дернберга, Д. Карро, В.А. Кашина, О.В. Київець, О.Ю. Коннова, Б. Костерса, К.В. Кузнєцова, І.І. Кучерова, М.П. Кучерявенка, М.О. Лабоськіна, Л.Л. Лазебник, Ж._П. Ландау, І.А. Ларютіної, М. Макінтайра, В. Маклоскі, В.І. Муравйова, Т.М. Нешатаєвої, В.Ф. Опришка, Н.О. Падейського, С.Г. Пепеляєва, І.Ю. Петраша, О.І. Погорлецького, Є.А. Ровінського, В.М. Слепця, Г.П. Толстопятенка, Л.Д. Тимченка, Є.О. Шибаєвої та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження здійснене відповідно до плану наукових досліджень Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України та є складовою частиною науково-дослідної роботи відділу вивчення міжнародного досвіду в сфері оподаткування “Імплементація міжнародно-правових норм у сфері оподаткування в законодавство України: фінансові, економічні та юридичні аспекти” (номер державної реєстрації 0108U001103).

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є виявлення закономірностей та тенденцій розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, а також теоретичне обґрунтування і розробка рекомендацій щодо вдосконалення механізму міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування, враховуючи загальносвітові тенденції розвитку співпраці держав з податкових питань.

Досягнення мети дослідження обумовило необхідність розв'язання наступних завдань:

– розкрити основні етапи еволюції міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування;

– охарактеризувати державний суверенітет у сфері оподаткування та виявити тенденції його розвитку в умовах глобалізації;

– визначити юридичну природу конкуренції податкових юрисдикцій держав та виявити основні засоби її усунення;

– визначити роль міжнародних організацій та їх актів у розвитку міжнародно-правової співпраці держав у сфері оподаткування;

– охарактеризувати практику договірного співробітництва держав з питань оподаткування та перспективи її подальшого розвитку на прикладі типових конвенцій ООН і ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна;

– здійснити порівняльно-правовий аналіз договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна як найбільш поширеного виду міжнародних податкових договорів;

– виявити значення практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини для розвитку податкової системи України;

– розробити рекомендації щодо вдосконалення міжнародно-правової практики співробітництва України з іншими державами у сфері оподаткування.

Об'єктом дослідження є міжнародні відносини, що виникають з приводу правового регулювання взаємодії і розмежування податкових юрисдикцій держав та регулюються як міжнародно-, так і національно-правовими нормами.

Предметом дослідження є основні форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування.

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонаукових та спеціальнонаукових методів та підходів, що забезпечили об'єктивний аналіз досліджуваного предмету. З урахуванням специфіки теми, мети і завдань дослідження використовувались такі методи:

– діалектичний метод (дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування на сучасному етапі);

– історико-правовий метод (надав можливість висвітлити основні етапи розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);

– структурно-функціональний метод (дозволив виявити особливості функціонування державного суверенітету у сфері оподаткування та значущість актів міжнародних організацій у сфері оподаткування серед інших засобів міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);

– порівняльно-правовий метод пізнання (використовувався для характеристики договірної бази співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, а також для встановлення сумісності положень договорів держав-членів ЄС про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з правом ЄС);

– формально-юридичний метод (використовувався при формулюванні рекомендацій для вдосконалення практики міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами в сфері оподаткування).

Наукова новизна одержаних результатів полягає в поглибленні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій для формування стратегічних пріоритетів та тактичних засобів щодо вдосконалення міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами в сфері оподаткування.

Наукову новизну становлять наступні висновки та положення, які відображають особистий внесок автора:

Вперше:

– охарактеризовано становлення та еволюцію міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування в контексті загальноісторичного розвитку людської цивілізації;

– запропоновано замінити вживання поняття “податковий суверенітет” на “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що випливають з її суверенітету, з метою узгодження з процесом еволюції фіскальних правовідносин та відображення специфіки і взаємозв'язку податкових відносин в системі фінансово-правових відносин;

– обґрунтовано доцільність запровадження глобального оподаткування в контексті підвищення рівня відповідальності держав за вирішення глобальних проблем людства та за реалізацію цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН;

– запропоновано виділити в групі умовних податкових договорів серед міжнародних договорів з питань оподаткування в якості окремого виду договори з питань захисту прав людини, оскільки податок фактично є формою відчуження частини доходу платника податків, а, отже, обмежує його право на володіння власністю;

– обґрунтовано доцільність встановлення відповідності положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з державами-членами ЄС вимогам acquis communautaire на основі аналізу практики Суду ЄС та з урахуванням цілей адаптації законодавства України.

Вдосконалено:

– положення щодо форм і можливостей впливу міжнародних організацій у сфері оподаткування на податкову політику їх держав-членів, зокрема, через використання модельних актів;

– порівняльно-правову характеристику типових конвенцій ООН і ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна через визначення рівня врахування інтересів держави джерела доходу на основі детального аналізу відповідних модельних норм;

– підходи до розробки рекомендацій щодо вдосконалення процедури обміну податковою інформацією на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна за рахунок доповнення їх пропозиціями стосовно використання критерію імовірної корисності для позначення інформації, яка може підлягати такому обміну, закріплення чітко визначеного переліку осіб, які можуть мати доступ до отриманої в результаті використання процедури обміну податкової інформації, розширення кола осіб, інформацією про яких в цілях оподаткування можна обмінюватись тощо;

– положення про вплив рішень Європейського суду з прав людини на розвиток податкової системи України через підвищення рівня правосвідомості як платників податків, так і податкових органів, встановлення відповідності податкового законодавства вимогам Конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р., надання можливості платникам податків на звернення за захистом порушеного права на власність до згаданої інституції та ін.

Дістало подальшого розвитку:

– класифікація і характеристика засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав в контексті поділу їх на національно-правові (наприклад, використання методу кредиту для уникнення подвійного оподаткування доходів) та міжнародно-правові (гармонізація податкових систем та укладення міжнародних податкових договорів);

– положення про доцільність ширшого використання в договорах про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна арбітражної клаузули, в т.ч. і в договірній практиці України, що дозволить максимально врахувати інтереси усіх зацікавлених сторін за рахунок їх безпосередньої участі та сприятиме незалежному розгляду податкового спору;

– положення про перспективи подальшого використання концепції постійного представництва в договорах про уникнення подвійного оподаткування під впливом активного розвитку послуг інформаційного суспільства;

– підходи до розробки рекомендацій щодо вдосконалення договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, зокрема, в частині узгодженого використання поняття “проценти”, усунення дискримінаційних положень щодо оподаткування осіб без громадянства та суперечності положень щодо оподаткування виплат процентів і надання режиму недискримінації, використання процедури надання допомоги у стягненні податків.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані автором положення та висновки можуть стати корисними при розробці теоретико-методологічного підґрунтя для подальшого наукового дослідження теми міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування.

Сформульовані в дисертації концептуальні підходи, положення, пропозиції та висновки можуть бути використані при здійсненні реформи податкової системи України з метою вдосконалення системи договорів України про уникнення подвійного оподаткування та відповідної правозастосовної практики. Підходи, запропоновані в роботі, можуть бути корисними для органів державної влади під час їх роботи над вдосконаленням існуючої практики міжнародно-правового співробітництва України у сфері оподаткування.

Основні положення та висновки дисертації можуть застосовуватись у навчальному процесі при викладанні навчальних курсів “Міжнародне право”, “Міжнародне економічне право”, “Міжнародне податкове право”, “Податкове право України”, а також при написанні підручників, посібників, довідкової та методологічної літератури для студентів юридичних факультетів вищих навчальних закладів.

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною науковою роботою. Усі наукові результати і висновки, у тому числі й ті, що характеризують наукову новизну, отримані і сформульовані автором самостійно. Для аргументації окремих положень роботи використовувались праці інших вчених, на які зроблено посилання. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертаційній роботі використані лише ідеї та положення, що є результатом особистої роботи автора.

Апробація результатів дослідження. Основні положення, висновки і пропозиції, викладені у роботі, доповідалися і обговорювалися у відділі вивчення міжнародного досвіду в сфері оподаткування та на засіданнях Вченої ради Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету державної податкової служби України.

Результати дослідження були оприлюднені автором на науково-практичних конференціях, круглих столах, наукових семінарах: Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права” (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 р., тези опубліковані), Міжнародній науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку” (м. Ірпінь, 24-25 січня 2008 р., тези опубліковані), XV Міжнародній конференції студентів, аспірантів і молодих вчених “Ломоносов” (м. Москва, 8-11 квітня 2008 р., тези опубліковані), XVI Міжнародній конференції студентів, аспірантів і молодих вчених “Ломоносов” (м. Москва, 13-18 квітня 2009 р., тези опубліковані), Міжнародній науково-практичній конференції “Права людини і права національних меншин” (м. Кишинів, 17-18 квітня 2008 р.), Третьому міжнародному науковому семінарі “Порівняльне правознавство: сучасний стан і перспективи розвитку” (м. Партеніт, 17-20 квітня 2008 р.), V Міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів і молодих науковців “Європейська та євроатлантична інтеграція і транскордонне співробітництво” (м. Луцьк, 15-16 травня 2008 р., тези опубліковані), Науково-практичній конференції “Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України” (м. Ірпінь, 19 вересня 2008 р., тези опубліковані), науково-методологічному семінарі “Сучасний стан та перспективи розвитку оподаткування в країнах ЄС” (м. Ірпінь, 24 жовтня 2008 р.), Міжнародній науково-практичній конференції “Фінансова сфера та її роль у зростанні конкурентних переваг національних економік” (м. Ірпінь, 12-13 березня 2009 р., тези опубліковані).

Результати дисертаційного дослідження були впроваджені у навчальний процес на кафедрі теорії та історії держави і права Національного університету ДПС України (акт впровадження № 1757/01-12 від 10 червня 2009 р.) та використані у науково-дослідній діяльності Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС України (акт впровадження № 1682/01-12 від 13 червня 2009 р.)

Публікації. За темою дисертації та відповідно до її змісту опубліковано сім статей в журналах, що входять до переліку наукових фахових видань, затвердженому ВАК України, три статті в закордонних виданнях (Азербайджан, Молдова, Росія), що додатково відображають результати дисертації, сім тез доповідей на науково-практичних конференціях, семінарах і круглих столах та окремі структурні підрозділи в двох колективних монографіях.

Структура та обсяг дисертації зумовлені метою і завданням дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, поділених на підрозділи, висновків, додатків і списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 249 сторінок, з них 6 сторінок - 3 додатки, 43 сторінки - список використаних джерел з 356 найменувань.

Основний зміст роботи

У Вступі висвітлюється актуальність теми дослідження, ступінь наукового опрацювання проблеми, зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначаються мета та завдання, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна основа, наукова новизна одержаних результатів та їх теоретичне і практичне значення, подано відомості про апробацію основних положень дисертаційного дослідження, його структуру і обсяг.

Розділ 1 “Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування” складається з трьох підрозділів, присвячених ретроспективному аналізу розвитку міжнародно-правових відносин з питань оподаткування, характеристиці суверенітету держави у сфері оподаткування і дослідженню основних методів усунення конкуренції податкових юрисдикцій.

У підрозділі 1.1. “Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування” характеризуються особливості та основні закономірності еволюції відповідної сфери співробітництва в Стародавньому Світі, Середньовіччі, Новому часі та в міжвоєнний період.

Стверджується, що зародження співпраці держав з податкових питань на міжнародно-правовому рівні мало місце в Стародавньому Світі, причому ключовими факторами цього процесу стали потреби налагодження зовнішніх зносин, розширення обсягів і географії міжнародної торгівлі, врегулювання правового статусу іноземців та забезпечення функціонування військово-політичних об'єднань. Особливу увагу у цьому контексті приділено дослідженню інститутів ізополітії та проксенії, а також фінансовим аспектам діяльності симмахій в Стародавній Греції.

В часи Середньовіччя інтереси торгівлі стають визначальним чинником подальшого розвитку міждержавного співробітництва з фіскальних питань, яке ускладнювалось відсутністю централізованої влади, єдиних принципів оподаткування та автономією феодалів у фіскальних питаннях. Це підтверджується, зокрема, тогочасною практикою річкової торгівлі. Тому рушійною силою розвитку співпраці держав з питань оподаткування у зазначеному періоді стає зменшення надмірного податкового навантаження на торгівців з метою інтенсифікації товарного обміну. Досить поширеними були практики договірного встановлення більш сприятливого режиму оподаткування для взаємної торгівлі (договори Київської Русі з Візантією 907 р., Флоренції з Люккою 1184 р. та ін.) та одностороннього надання торгових привілеїв, в т.ч. і податкового характеру (хрисовул імператора Андроніка ІІ Палеолога 1317 р.).

Поступальний розвиток промисловості та утвердження буржуазії в суспільстві в Новому часі обумовили значну активізацію процесів налагодження, поширення і поглиблення міжнародно-правової співпраці з питань оподаткування на міждержавному рівні. Зазначене знайшло свій прояв в укладенні перших власне міжнародних податкових договорів (наприклад, Трактат про відміну Штадтських мит від 10 червня 1861 р., Угода між Прусією і Саксонією про прямі податки 1869 р.). На новий рівень виходить і інституційне співробітництво з податкових питань, найбільш яскравим прикладом якого є створення Німецького митного союзу.

У міжвоєнний період на перше місце щодо розробки модельних податкових договорів виходить Ліга Націй, зусиллями якої було розроблено цілий ряд таких договорів (наприклад, Конвенція про усунення подвійного оподаткування податками на спадщину). Такі модельні норми, аналізу яких в роботі приділено значну увагу, періодично переглядались і доповнювались. Діяльність Ліги Націй у цьому питанні призвела до значного розширення практики укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Разом з тим, не менш розвиненою була і практика укладення договорів про торгівлю, в яких вирішувались окремі проблеми оподаткування.

У підрозділі 1.2. “Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин” відмічено, що відсутність єдності серед науковців щодо розуміння змісту поняття “податок”, кількість авторських визначень якого є досить значною (С.Г. Пепеляєв, Є.Ю. Грачова, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова), призводить до фактичної неможливості вироблення єдиного підходу до розуміння суверенітету держави у сфері оподаткування. З цієї причини в роботі особливу увагу приділено аналізу доцільності широкого застосування поняття “податковий сувернітет” (А.В. Нонко, І.А. Ларютіна та ін.) та обгрунтуванню потреби у заміні вказаного поняття на “фіскальний суверенітет” як більш відповідного закономірностям еволюції фіскальних, в т.ч. і податкових правовідносин, і особливостям податкових відносин в системі фінансово-правових відносин в цілому. Під останнім розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що випливають з її суверенітету, причому вказане поняття варто тлумачити не як суверенітет в фіскальній сфері, а як суверенітет фіскального змісту.

У дослідженні на основі аналізу ряду робіт, присвячених сучасним проблемам розвитку міжнародних організацій, зокрема, С.А. Войтовича, І.І. Лукашука, А.А. Моїсєєва, В.І. Муравйова, Т.М. Нешатаєвої, Г.П. Толстопятенка, А.С. Фещенка , робиться висновок про те, що розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування в рамках таких об'єднань як наслідок поглиблення процесів глобалізації не призводить до “обмеження” державного суверенітету.

Недостатність і низька ефективність використання фінансових ресурсів, які спрямовуються на підтримку країн, що розвиваються, породжує потребу у розробці нових механізмів фінансування перетворень в зазначеній категорії країн, одним з яких є перспектива запровадження глобального оподаткування. В Україні поняття “глобальний (міжнародний) податок” вперше отримало доктринальне тлумачення в роботах вченого-економіста В.Л. Андрущенка, проте у юридичній науці це питання не отримало належного висвітлення. З цією метою в дисертації узагальнено існуючі підходи до встановлення глобального оподаткування та відмічено, що на сучасному етапі складно вести мову про обмеження фіскального суверенітету держав за допомогою створення системи глобального оподаткування, оскільки такий механізм в деяких випадках може призводити навіть до розширення можливостей держави у сфері оподаткування (наприклад, запровадження податку на використання геостаціонарної орбіти). Крім того, як і у випадку з міжнародними організаціями, не виникає передачі суверенного права на встановлення податків.

У підрозділі 1.3. “Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав” розглядаються підходи як вітчизняних, так і закордонних вчених (Л.І. Вдовіченої, С.Г. Пепеляєва, А.В. Хапова, М.І. Клемент'єва) до проблеми визначення юридичної природи явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. На основі проведеного аналізу вказується, що основною причиною виникнення зазначеного явища є використання в практиці правового регулювання податкових відносин з іноземним елементом принципів оподаткування за суб'єктом цих відносин та за їх об'єктом. У роботі також відмічається, що за допомогою існуючих правових засобів можна лише усунути негативні наслідки згаданого явища, але не вирішити проблему конкуренції податкових юрисдикцій держав в цілому.

В роботі аналізуються існуючі класифікації засобів усунення міжнародної податкової конкуренції, запропоновані І.І. Кучеровим, С.Г. Пепеляєвим, Є.А. Ровінським, А.М. Черепахіним. З причини меншої ефективності та вигідності для держав використання національно-правових засобів особлива увага приділяється характеристиці міжнародно-правових засобів подолання негативних наслідів конкуренції податкових юрисдикцій держав. До останніх віднесено гармонізацію податкових систем та укладення міжнародних договорів з податкових питань. Їх основна відмінність полягає в тому, що гармонізація - це процес одностороннього приведення у відповідність національного законодавства до міжнародних стандартів, а укладення міжнародного договору - це процес наближення національного законодавства різних країн у певній сфері з метою подолання існуючих між ними колізій через встановлення спільних правил та досягнення взаємовигідного компромісу. Таким чином, саме укладення міжнародних договорів, спрямованих на розмежування податкових юрисдикцій держав, є найкращим способом усунення проблеми їх конкуренції.

Розділ 2 “Характеристика основних форм співробітництва держав з питань правового регулювання податкових відносин” складається з двох підрозділів і присвячений аналізу сучасних форм міжнародно-правового співробітнитцва держав у сфері оподаткування.

У підрозділі 2.1. “Роль міжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування” особливу увагу приділено характеристиці діяльності ООН і ОЕСР, які з другої половини ХХ ст. відігравали провідну роль в організації зусиль світового співтовариства щодо налагодження ефективного співробітництва з питань оподаткування. На прикладі Міжамериканського центру податкових відомств розглянуто основні напрями діяльності галузевих міжнародних організацій у сфері співпраці з податкових питань. При цьому стверджується, що з причини можливості дублювання повноважень і низького рівня взаємодії між міжнародними організаціями у сфері оподаткування не зникає потреба у створенні Міжнародної податкової організації. Такий стан справ не може бути визнано задовільним, оскільки сучасні міжнародні організації або розглядають окремі аспекти оподаткування в контексті вирішення своїх основних завдань, або представляють інтереси лише окремих впливових груп країн, або ж мають регіональний характер діяльності, або ж володіють механізмом співпраці та статусом, що потребує вдосконалення і подальшого розвитку. Це значно ускладнює процес прийняття адекватних рішень на міждержавному рівні у відповідь на нові виклики у сфері оподаткування, породжені глобалізацією.

Слід відмітити, що в своїх статутних документах міжнародні організації в сфері оподаткування при вирішенні питань про юридичну силу власних актів обирають один з таких підходів: 1) безпосередньо закріплюють положення стосовно можливості прийняття юридично обов'язкових актів у сфері оподаткування; 2) безпосередньо не закріплюючи згаданого положення, вказують на можливість застосування санкцій у випадку невиконання рішень чи рекомендацій, які стосуються сфери оподаткування; 3) безпосередньо закріплюють положення про рекомендаційний характер норм відповідних актів у сфері оподаткування; 4) закріплюють заборону або встановлюють обмеження на можливість прийняття міжнародною організацією актів, що стосуються податкової політики держав-членів; 5) безпосередньо не закріплюють жодних норм стосовно юридичної сили актів міжнародної організації, спрямованих на регулювання відносин у сфері оподаткування.

У цьому ж контексті розглядається роль і значення модельних (типових) актів, які розробляються в рамках міжнародних організацій у сфері оподаткування для розвитку відповідної сфери співробітництва. По-перше, такі норми міжнародних організацій найчастіше розробляються спеціально створеними робочими органами, які об'єднують в своєму складі провідних фахівців у відповідній сфері з різних країн, що сприяє обміну досвідом, адекватному врахуванню інтересів сторін та забезпечує високу якість відповідних норм. По-друге, в них не лише закріплено існуючі підходи, але і враховано новітні розробки стосовно правового регулювання відповідної сфери відносин, що сприяє, таким чином, прогресивному розвитку міжнародної нормативної системи. По-третє, їх застосування країнами-членами міжнародного об'єднання сприятиме гармонізації національних податкових законодавств шляхом усунення існуючих відмінностей та протиріч. По-четверте, участь у процесі розробки таких норм більш розвинених у політичному, економічному і соціальному плані країн-членів може розглядатись як форма надання технічної допомоги для менш розвинених партнерів. Особливо це стосується організацій, які об'єднують в своєму складі розвинені держави і держави, що розвиваються. По-п'яте, скільки б не застосовувались модельні (типові) акти міжнародних організацій, їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю, а залишаються рекомендацією. Зазначені фактори в цілому сприяють активнішій розробці і застосуванню таких документів державами-членами міжнародних організацій у сфері оподаткування.

У підрозділі 2.2. “Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР” зазначено, що на сучасному етапі міжнародні договори з питань оподаткування є головним засобом вирішення проблем, що виникають під час оподаткування операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні.

Проведений аналіз існуючих класифікацій міжнародних податкових договорів, запропонованих К.Г. Борисовим, В.А. Кашиним, С.П. Котляренко, К.В. Кузнєцовим, І.І. Кучеровим, Л.Л. Лазебник, Ж.Ж. Мелдешовим, І.Ю. Петрашем, В.В. Поляковою, О.Ж. Саматовим, О.А. Фоміною, дозволяє стверджувати, що спільним у підході до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори.

Оскільки переважна більшість загальних податкових угод, які є найпоширенішим видом міжнародних податкових договорів, укладається на основі використання модельних норм Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. або Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються 1979 р., в роботі надано постатейну порівняльно-правову характеристику положень обох типових конвенцій, спрямовану на розвиток і доповнення наукового доробку І.Ю. Петраша та К.В. Кузнєцова у цьому питанні. Такий підхід дозволив вказати на ті положення Типової конвенції ООН, порівняно з аналогічними нормами Типової конвенції ОЕСР, які надають перевагу країнам, що розвиваються, перед розвиненими країнами та можуть сприяти першій категорії країн у збільшенні власної податкової бази в якості країни джерела доходу.

Разом з тим, в роботі також аналізуються окремі напрями вдосконалення положень згаданих типових конвенцій ООН і ОЕСР. Зокрема, на основі узагальнення пропозицій І.А. Ларютіної, Б. Костерса, Д. Спенсера, Р. Вальдбергера, матеріалів роботи Комітету з фіскальних зв'язків ОЕСР та Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях проаналізовано доцільність внесення змін і доповнень до модельних норм щодо обміну податковою інформацією, щодо використання арбітражних процедур при вирішенні спорів у сфері оподаткування, щодо конкретизації змістовного наповнення поняття “неналежне використання договірних норм”. У контексті інтенсивного розвитку послуг інформаційного суспільства наголошується на необхідності перегляду концепції постійного представництва з метою або наповнення її новим змістом, чому приділяють увагу експерти ОЕСР, або віднайдення адекватної її заміни, що пропонується фахівцями Міністерства фінансів Індії та Р. Дернбергом. Відсутність єдності з цього питання може призводити до відсутності узгодженої практики оподаткування послуг інформаційного суспільства та порушення такого принципу як справедливість.

Розділ 3 “Формування правових основ співпраці України з іншими державами у сфері оподаткування” присвячений аналізу існуючої договірної бази співпраці України з іншими державами в сфері оподаткування та розробці пропозицій щодо її вдосконалення. В окремому підрозділі розглянуто значення практики Суду ЄС та Європейського суду в контексті реформування податкової системи України відповідно до європейських стандартів.

У підрозділі 3.1. “Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування” на основі аналізу норм відповідних договорів та з метою вдосконалення механізму протидії недостатній капіталізації сформульовано пропозиції щодо конкретизації поняття “проценти” та усунення конфліктного характеру норм щодо оподаткування виплат процентів та норм щодо надання режиму недискримінації. Обгрунтовано потребу у розширенні предметної сфери положення про недискримінацію та в усуненні дискримінаційного режиму оподаткування осіб без громадянства, які є резидентами однієї з сторін.

Не менш доцільним визнано розширення використання норм про надання допомоги у стягненні податків, яка надає можливість забезпечення виконання податкового зобов'язання за межами власної податкової юрисдикції. При цьому на основі рекомендацій фахівців ОЕСР вказується на виправданість розширення переліку податків, за допомогою з приводу стягнення яких можна звертатись до іншої сторони, необхідність вирішення питання про розподіл витрат, про мову запиту та конкретизацію підстав для невиконання запиту.

Відмічено, що на сучасному етапі нечіткими і розмитими виглядають пріоритети України щодо оподаткування електронної комерції при укладенні договорів про уникнення подвійного оподаткування. Відсутність визначеності характерна і щодо перспектив використання арбітражних процедур при вирішенні спорів, які виникають на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування.

У підрозділі 3.2. “Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподатування” відмічено, що у зв'язку з активним розвитком і поглибленням міжнародних економічних відносин все більш складним завданням стає належна реалізація функції податкового контролю з боку держави. Така ситуація потребує вдосконалення існуючих міжнародно-правових механізмів координації дій та обміну податковою інформацією між компетентними органами. З цією метою в роботі проаналізовано рекомендації фахівців ОЕСР та ООН щодо налагодження ефективного обміну інформацією між державами. З урахуванням наведеного та за результатами проведеного аналізу відповідних положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування пропонується розширити перелік податків та осіб, на яких може поширюватись процедура обміну інформацією, а також активніше використовувати формулу “може бути корисною” при визначенні виду інформації, стосовно якої може застосовуватись відповідна процедура. Невизначеність змістовного наповнення концепцій шахрайства у сфері оподаткування та легальних ухилень обумовлює доцільність використання формули “для попередження ухилення чи уникнення від таких податків” при конкретизації цілей обміну інформацією. У цьому ж контексті вимагає конкретизації перелік органів, які можуть мати доступ до інформації, отриманої від іншої договірної сторони. З метою забезпечення єдності і узгодженості юридичної термінології в договорах України про уникнення подвійного оподаткування та актах національного законодавства пропонується використовувати поняття “публічний порядок” в якості адекватного перекладу терміну “public policy (ordre public)” при формулюванні відповідної підстави для невиконання запиту про надання інформації.

У підрозділі 3.3. “Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України” розглянуто сумісність норм договорів про уникнення подвійного оподаткування на прикладі модельних норм Типової конвенції ОЕСР з acquis communautaire на основі практики Суду ЄС, а також значення практики Європейського суду з прав людини для реформування податкової системи України.

Україна широко практикує використання Типової конвенції ОЕСР при розробці власних договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з державами-членами ЄС, на підставі чого висловлено пропозицію щодо перегляду існуючої системи відповідних договорів України з державами-членами ЄС в контексті адаптації національного законодавства до acquis communautaire. Відмічається, що потенційно конфліктний характер у цьому розумінні можуть мати договірні норми стосовно оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від перебування на державній службі, доходів артистів і спортсменів, дивідендів, процентів.

Узагальнено ключові позиції Європейського суду з прав людини, які мають важливе значення для розуміння змісту Ковенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. та її впливу на податкову політику держав-учасниць. З урахуванням викладеного, запропоновано доповнити ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” принципом справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном. Відзначається, що незважаючи на невелику та досить суперечливу практику Європейського суду з прав людини стосовно вирішення спорів, пов'язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національних податкових систем є досить відчутним, на підтвердження чого в роботі викремлено основні напрями такого впливу. До таких напрямів віднесено вплив на рівень правосвідомості як платників податків, так і податкових органів; визначення відповідності національного податкового законодавства вимогам згаданої Конвенції та ін.

Висновки

У Висновках сформульовані найбільш суттєві результати та положення дисертаційного дослідження, наведено теоретичні узагальнення та вирішення наукового завдання, яке полягає у розробці теоретичних положень та практичних рекомендацій щодо характеристики міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування та вдосконалення механізму такої співпраці.

Зародження міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування мало місце у Стародавньому Світі. Ключову роль у цьому процесі відіграли потреби торгового, посольського права та необхідність визначення правового статусу іноземців з метою нормалізації міжнародних відносин. Разом з тим, тогочасні міжнародно-правові норми, спрямовані на регулювання податкових відносин, мали утилітарний характер стосовно зазначених вище сфер міжнародних відносин і не мали ознак системності. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше - єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V - IV ст. до н.е.).

В часи Середньовіччя розвиток міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування був значно ускладнений феодальною роздробленістю. В цій ситуації найбільш вагомим стимулом для поглиблення співробітництва з податкових питань стали потреби торгівлі, що підтверджується тогочасною договірною практикою, зокрема, німецьких та італійських міст (Болонья, Майнц, Флоренція та ін.). У цей час з'являються і поступово набувають все ширшого використання нові міжнародно-правові засоби вдосконалення співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, клаузула про націю найбільшого сприяння.

На Новий час припадає поява перших власне податкових договорів, створення міжнародних об'єднань, органів і комісій, діяльність яких в тій чи іншій мірі повинна була забезпечити узгодження податкових інтересів держав та їх взаємовигідне співробітництво (наприклад, Німецький митний союз), а також використання практики встановлення міжнародного контролю над сферою оподаткування держав-боржників з боку держав-кредиторів (наприклад, створення Англією, Італією та Францією спільної фінансової комісії для забезпечення погашення зовнішніх позик Тунісом у 70-х роках ХІХ ст.).

Ключову роль у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування у міжвоєнний період відігравала Ліга Націй, в рамках якої тривала робота над розробкою модельних норм для врегулювання актуальних проблем міжнародного оподаткування (подвійне оподаткування доходів і капіталу, адміністративна допомога з податкових питань та ін.). В цей період розширюється і поглиблюється договірна практика щодо врегулювання проблем співробітництва держав у сфері оподаткування, зокрема, створюється специфічний договірний режим оподаткування господарської діяльності в архіпелазі Свальбард (Шпіцберген), а також значно збільшується кількість договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та ін.

Використання категорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Крім того, відсутня єдність поглядів щодо змістовного наповнення самого поняття “податок”. Виходячи з цього, пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Вважаємо, що це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв'язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв'язку з регулюючою функцією.

В умовах глобалізації практика делегування прав на здійснення окремих податкових повноважень на рівень наднаціонального регулювання в рамках організацій, що є основою економічної інтеграції, не дає достатньо підстав для ведення мови про “обмеження” фіскального суверенітету, оскільки держава здійснює, по-перше, контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб'єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування, по-друге, відповідні міжнародні організації не можуть бути носіями суверенних прав.

Зростання рівня відповідальності держав у боротьбі з глобальними проблемами формує потребу у забезпеченні належного рівня фінансування відповідної діяльності з боку держав, що уможливило б досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадження глобального оподаткування.

1. Юридична природа явища конкуренції податкових юрисдикцій держав обумовлює поділ усієї сукупності існуючих методів його усунення на дві групи: національно-правові і міжнародно-правові. Виходячи з обмеженості сфери застосування та відносно меншої ефективності першої групи методів, вважаємо, що саме міжнародно-правові методи є найбільш адекватними для усунення негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. До них належать, насамперед, гармонізація податкових систем та укладення міжнародних договорів з питань оподаткування. З точки зору можливості найбільш повного врахування державних інтересів під час вирішення проблеми конкуренції податкових юрисдикцій держав використання методу укладення міжнародних договорів, спрямованих на подолання негативних наслідків цього явища, є найбільш вигідним.

2. Поглиблення економічної інтеграції стало передумовою виникнення міжнародних організацій, в рамках яких здійснюються спроби “пом'якшення” взаємодії між державами-членами у сфері оподаткування. Провідну роль серед них відіграють ООН і ОЕСР, проте не менш вагомим є внесок галузевих міжнародних організацій з обмеженим членством (наприклад, Міжамериканський центр податкових відомств) у розвиток міжнародного співробітництва у сфері оподаткування. Разом з тим, незважаючи на ряд реалізованих ініціатив, зберігається об'єктивна потреба у створенні спеціалізованої міжнародної організації універсального характеру з метою забезпечення адекватної протидії викликам глобалізації у сфері оподаткування.

4.1. Можливості впливу міжнародних організацій на податкову політику держав-членів є досить обмеженими за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції. В рамках роботи виокремлено основні підходи до визначення юридичної сили актів міжнародних організацій в сфері оподаткування в їх статутних документах.

4.2. Надзвичайно важливу роль у процесі розвитку міжнародного співробітництва держав у сфері оподаткування відіграють модельні (типові) акти, які розробляються міжнародними організаціями у сфері оподаткування і які сприяють формуванню основи для стабільної та взаємовигідної співпраці держав-членів. Активне їх використання з боку держав обумовлюється цілим рядом переваг модельних норм. Основною серед них є те, що в процесі застосування таких норм їх характер не змінюється, вони не створюють звичаю і залишаються рекомендацією.

3. Незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході різних авторів до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення наступних двох груп: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. На нашу думку, в рамках останньої групи доцільним є виокремлення ще одного виду договорів з питань оподаткування - договорів з питань захисту прав людини.

5.1. Детальний порівняльно-правовий аналіз Типових конвенцій ООН і ОЕСР, які відіграють ключову роль у розвитку системи загальних податкових угод, дозволив виокремити основні положення Типової конвенції ООН, які надають відповідні переваги у сфері оподаткування відносин з іноземним елементом саме державам, які розвиваються, перед розвиненими державами. До них можна віднести розширене тлумаченння поняття «постійне представництво», запровадження обмеження на використання права постійного представництва стосовно вирахування витрат, збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела доходу та ін.

5.2. Проблема підвищення рівня правової захищеності платників податків та адекватного врахування інтересів усіх сторін під час вирішення спорів у сфері оподаткування породжує потребу у вдосконаленні існуючих процедур розгляду податкових спорів, передбачених договорами про уникнення подвійного оподаткування, шляхом ширшого використання арбітражної клаузули. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне розширення практики застосування арбітражної клаузули в відповідних договорах.

5.3. Інтенсивний розвиток послуг інформаційного суспільства зумовив виникнення проблеми здійснення перегляду ст. 5 Типових конвенцій ОЕСР і ООН щодо доцільності подальшого використання поняття “постійне представництво” в договорах про уникнення подвійного оподаткування. Складність вирішення даного питання обумовлена не лише широким використанням концепції постійного представництва, але й відсутністю спільного, узгодженого підходу розвинених держав і держав, що розвиваються. В таких умовах не спостерігається і єдності поглядів науковців щодо застосування альтернативних шляхів розв'язання зазначеної проблеми. Така ситуація створює правову невизначеність у питанні оподаткування господарської діяльності з використанням мережі Інтернет та створює сприятливі умови для зловживань.

4. З метою вдосконалення положень договорів України про уникнення подвійного оподаткування щодо оподаткування виплат процентів нерезидентам та механізму протидії поширенню негативного явища недостатньої капіталізації запропоновано: 1) усунути існуючі недоліки у формулюванні окремих положень (договори з Білорусією, з Киргизією, з Малайзією та ін.) і узгодити використовувану термінологію (договори з Ізраїлем, з Іраном та ін.); 2) усунути в окремих договорах України (з Алжиром, з В'єтнамом, з Індією та ін.) внутрішній конфлікт норм щодо оподаткування виплат процентів та щодо надання режиму недискримінації.

6.1. Доцільним також є внесення змін і доповнень до договірних норм стосовно надання режиму недискримінації на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування шляхом розширення предметної сфери дії відповідних положень (договори з Грузією, Данією, Російською Федерацією та ін). Необхідно також усунути дискримінаційний режим оподаткування осіб без громадянства, які є резидентами України, на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.

5. Підвищення ефективності механізму надання допомоги у стягненні податків на основі договорів про уникнення подвійного оподаткування передбачає, по-перше, розширення предметної сфери дії відповідних договірних положень, по-друге, раціональний розподіл обов'язку несення витрат, пов'язаних з наданням такої допомоги, по-третє, закріплення закритого переліку підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги, по-четверте, закріплення вимоги щодо мови запиту, який надсилається іншій державі-учасниці договору.

6. З метою підвищення ефективності використання механізму обміну податковою інформацією та боротьби з ухиленням від оподаткування доцільним є доповнення статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування положенням про зняття обмежень за колом осіб, яких може стосуватись такий обмін. У цьому ж контексті варто було б у випадку конкретизації цілей обміну податкової інформації в договорах про уникнення подвійного оподаткування використовувати формулу “для попередження уникнення чи ухилення від таких податків”. Потребує вдосконалення також використовуваний термінологічний апарат через розширення практики використання формули “може бути корисною” для обмеження дії положень щодо обміну інформацією та терміну “публічний порядок” при визначенні підстав невиконання запиту про надання інформації. Важливим також є питання закріплення чітко визначеного переліку компетентних органів, що мають право доступу до отриманої інформації.