Аудиторська діяльність в Україні: фінансово-правовий аспект

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний науково-дослідний інститут

Міністерства внутрішніх справ України

УДК 347.734

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право;

інформаційне право

Мандриченко Олександр Володимирович

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Київському міжнародному університеті.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук МИСЬКІВ Леся Ігорівна, Київський міжнародний університет, доцент кафедри міжнародного права та порівняльного правознавства.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент, член-кореспондент Національної академії правових наук України ОРЛЮК Олена Павлівна, Науково-дослідний інститут інтелектуальної власності Національної академії правових наук України, директор;

кандидат юридичних наук, доцент МЕЛЬНИК Олена Петрівна, Національний університет державної податкової служби України, доцент кафедри фінансового права.

Захист відбудеться "21" жовтня 2011 року о "9" годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.732.01 у Державному науково-дослідному інституті МВС України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова 4а.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Державного науково-дослідного інституту МВС України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова 4а.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради І.М. Шопіна

Анотації

Мандриченко О.В. Аудиторська діяльність в Україні: фінансово-правовий аспект. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Державний науково-дослідний інститут МВС України. - Київ, 2011.

Дисертація присвячена формуванню комплексного наукового уявлення про фінансово-правові аспекти аудиторської діяльності. Висвітлено історичні передумови зародження та становлення аудиторської діяльності. З'ясовано сутність аудиторської діяльності в системі фінансового контролю, її функції, запропоновано авторське її трактування. Розкрито співвідношення поняття "аудиторська діяльність" з такими поняттями як: "аудиторський контроль", "недержавний фінансовий контроль", "аудит", "інші аудиторські послуги". Наведено авторське визначення фінансового аудиту. Сформульовано перелік послуг, що можуть спільно проводитися з аудитом, та тих, проведення яких одночасно з аудитом не допускається. Здійснено класифікацію аудиту за видами (ініціативний, передбачений законодавством, обов'язковий) та формами (вступний, попередній поточний, наступний), з'ясовано співвідношення понять "аудит, передбачений законодавством" та "обов'язковий аудит". Розроблено пропозиції щодо розширення вимог до кандидатів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю. Визначено напрями регулювання аудиторської діяльності. Окреслено особливості страхування професійної відповідальності аудиторів. Обґрунтовано необхідність внесення змін та доповнень до чинного законодавства України, зокрема Закону України "Про аудиторську діяльність" та інших нормативно-правових актів, що суттєво вплинуть на розвиток аудиторської діяльності та захист інтересів користувачів фінансової звітності.

Ключові слова: аудиторська діяльність, аудит, інші аудиторські послуги, аудит передбачений законодавством, обов'язковий аудит, види аудиту, форми аудиту, регулювання аудиторської діяльності.

Мандриченко А.В. Аудиторская деятельность в Украине: финансово-правовой аспект. - Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Государственный научно-исследовательский институт МВД Украины. - Киев, 2011.

Диссертация посвящена формированию комплексного научного представления о финансово-правовых аспектах аудиторской деятельности. Отражены исторические предпосылки возникновения и становления аудита и аудиторской деятельности, что обусловлено необходимостью защиты публичных финансовых интересов, с выделением этапов и важных фактов. Определяется сущность аудиторской деятельности в системе финансового контроля и дается ее авторское определение с учетом публичного финансово-контрольного характера. Сформулирован перечень функций аудиторской деятельности (контрольная, подтверждающая, консультативная, информационная, предупредительная, профилактическая), при этом выделено основную функцию - защита публичных финансовых интересов. Раскрыто соотношение понятия "аудиторская деятельность" с такими понятиями, как: "аудиторский контроль", "негосударственный финансовый контроль", "аудит", "другие аудиторские услуги".

Охарактеризованы виды аудита (инициативный, предусмотренный законодательством, обязательный) и его формы (вступительный, предыдущий, текущий, последующий). Разграничены такие понятия как "аудит, предусмотренный законодательством" и "обязательный аудит". Отмечается, что закрепление в Законе случаев проведения аудита, который предусмотрен законодательством, дает право субъекту хозяйствования воспользоваться им в случае необходимости, а если аудит является обязательным, то его проведения избежать нельзя. Автором предлагается изменить классификацию оснований обязательного проведения аудита, дополнить ее перечень. Наводится авторское определение финансового аудита, которое предлагается закрепить в законодательстве. Сформулирован перечень услуг, которые могут предоставляться совместно с аудитом, и тех, проведение которых одновременно с аудитом не допускается. Разработаны предложения относительно расширения требований к кандидатам, которые имеют намерение заниматься аудиторской деятельностью.

Определены направления усиления государственного регулирования аудиторской деятельности, что обеспечит надлежащий контроль публичных финансов, при этом автором вносится предложение по разграничению функций между субъектами, которые осуществляют регулирование.

Отмечается, что завершению формирования целостной системы аудита в Украине будет способствовать введения страхования профессиональной ответственности аудиторов. Предлагается закрепить в законодательстве порядок, нормативы, ответственность при страховании аудита, а также основания и условия ответственности перед третьими лицами.

Отдельное внимание уделено усовершенствованию действующего законодательства в сфере аудиторской деятельности, разработаны предложения по внесению изменений и дополнений в нормативно-правовые акты, в частности Закон Украины "Об аудиторской деятельности", что существенно повлияет на развитие аудиторской деятельности и защиту интересов пользователей финансовой отчетности.

Ключевые слова: аудиторская деятельность, аудит, другие аудиторские услуги, аудит предусмотренный законодательством, обязательный аудит, виды аудита, формы аудита, регулирование аудиторской деятельности.

Mandrichenko O.V. Auditing activity in Ukraine: financially - legal aspect. - Manuscript.

The thesis for a candidate of law degree on the specialty 12.00.07 - Administrative law and Process; Financial law; Informational law. - The state scientific research institute MIA of Ukraine. - Kyiv, 2011.

Dissertation is devoted to forming of complex scientific presentation about financially - legal aspects of auditing activity.

Historical pre-conditions of origin and becoming of auditing activity are reflected. Offered the essence of auditing activity in the system of financial control, its functions, suggested author's interpretation. Exposed correlation of concept "auditing activity" with such concepts, as "auditing control", "non-state financial control", "audit", "other auditing services". The Author resulted the concept of financial audit. The list of services which can be jointly conducted with an audit is formulated, and those the leadthrough of which simultaneously with an audit is shut out. Carried the classification of audit out on kinds (initiative, foreseen with legislation, obligatory) and forms (introductory, previous current, following), exposed correlation of concepts "audit, foreseen a legislation" and "obligatory audit. Developed the suggestions to expansion the requirements to the candidates, which intend to carry on auditing activity. Designated directions of adjusting of auditing activity. Outlined the features of professional responsibility insurance of auditors. Grounded necessity of making alteration and adding to the current legislation of Ukraine, in particular, to the Law of Ukraine "On auditing activity" and normatively - legal acts which substantially will influence on development of auditing activity and defence of users interests of the financial reporting.

Keywords: auditing activity, audit, other auditing services, audit, foreseen a legislation, obligatory audit, types of audit, form of audit, adjusting of auditing activity.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Важливу роль у забезпеченні законності руху публічних фінансів, доцільності, ефективності та раціональності їх використання відіграє фінансовий контроль. Приватна діяльність суб'єктів господарювання сприяла появі нового різновиду фінансового контролю - аудиторського, що наповнився власним змістом і сприяв зародженню аудиторської діяльності. Становлення та подальший розвиток аудиторської діяльності зумовлені ринковим спрямуванням економіки держави й необхідністю формування незалежного об'єктивного контролю діяльності підприємств різних форм власності та професійного підтвердження достовірності фінансової звітності. Публічний характер аудиторської діяльності, що спрямована на захист інтересів невизначеного кола суб'єктів, дозволив вивести її за межі господарського права і включити в предмет дослідження фінансового права. Досвід зарубіжних країн, у яких аудит використовується для реалізації як приватних, так і державних інтересів, сприяв створенню надійної системи такого контролю, яка доповнює державний фінансовий контроль, і в Україні. Фінансово-правовий характер, що властивий аудиторській діяльності, зумовив закріплення в законодавстві випадків обов'язкового проведення аудиту, а публічний характер прояву визначив пріоритет інтересів суспільства над інтересами замовників та інших користувачів фінансової звітності. Однак аудиторська діяльність у нашій державі не набула значного поширення, одна із причин цього - недосконалість чинного законодавства, яке визначає її особливості та статус суб'єктів, що здійснюють її, виконуючи публічні функції. Це зумовлює пошук шляхів підвищення ефективності аудиторської діяльності. Необхідність проведення даного дослідження викликана і відсутністю комплексних напрацювань, що висвітлювали б фінансово-правовий характер аудиту саме як виду недержавного фінансового контролю, і потребою посилення державного регулювання аудиторської діяльності.

Питання організації аудиторської діяльності досліджували вітчизняні науковці-економісти В.П. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, В.П. Пантелєєв, О.Ю. Редько, В.Я. Савченко, Б.Ф. Усач, Н.Л. Шкіря, російські Л.І. Вороніна, О.О. Терехов та представники російської юридичної науки І.В. Тордія, Р.Н. Аганіна, А.О. Мар'їна. Важливе значення для з'ясування теоретичних питань мали праці відомих вчених - представників науки фінансового права О.М. Горбунової, Л.К. Воронової, О.П. Орлюк, Н.І. Хімічевої. Сформульовані у дисертаційному дослідженні висновки й рекомендації ґрунтуються і на працях як українських, так і російських науковців-юристів В.М. Дереконя, Р.Ю. Ханик-Постолітак, Л.Л. Арзуманової, О.Ю. Грачової, А.С. Пишкіна, Л.А. Савченко, Н.А. Синельникової, які приділяли увагу фінансово-контрольному характеру аудиту. Хоч науковці й достатньо змістовно досліджували аудит, порядок його проведення та висували тези щодо виділення його як виду фінансового контролю, але питання фінансово-правового характеру аудиторської діяльності та її використання для контролю за публічними фінансами у вітчизняній науці фінансового права досліджувалося лише частково. фінансовий правовий аудиторський

Процес інтеграції України у світове економічне товариство, залучення іноземних інвестицій свідчать про необхідність перегляду існуючої системи організації аудиторської діяльності, посилення її ролі в контролі за публічними фінансами. На сьогодні залишилося багато дискусійних питань, що стосуються поняття аудиту, випадків обов'язкового його проведення, державного регулювання аудиторської діяльності тощо, що й зумовило актуальність обраної теми та необхідність її комплексного дослідження. Саме узагальнення теоретичного матеріалу, осмислення проблем, які мають місце при організації та здійсненні аудиторської діяльності, сприятимуть внесенню пропозицій щодо удосконалення її правового регулювання.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дослідження обраний з урахуванням необхідності підвищення значення аудиторської діяльності у контролі за публічними фінансами, а також у контексті забезпечення реалізації основних положень: Концептуальної основи контролю аудиторської діяльності в Україні, затвердженої рішенням Аудиторської палати України від 27.09.2007 № 182/3, Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" від 11.09.2003 № 1160-IV й Директиви 2006/43/ЄС від 17.05.2006 Європейського Парламенту та Ради про обов'язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності, що вносить зміни до Директив Ради 78/660/ЄЕС та 83/349/ЄЕС і припиняє дію Директиви Ради 84/253/ЄЕС.

Тема дисертації затверджена Вченою радою Київського міжнародного університету 29 квітня 2009 року (протокол № 9). Дисертаційне дослідження виконане в межах науково-дослідної теми Київського міжнародного університету "Захист прав людини: міжнародні та національні аспекти" (державний реєстраційний номер 0104U003159).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає у тому, щоб на основі аналізу літературних джерел, чинних нормативно-правових актів, законопроектів, досягнень економічної та юридичної наук розкрити публічний фінансово-правовий характер аудиторської діяльності, сформулювати теоретичні висновки і практичні рекомендації щодо напрямів вдосконалення її організації та правового регулювання.

Відповідно до поставленої мети дисертаційного дослідження були визначені основні завдання:

– проаналізувати історичні передумови зародження та становлення аудиторської діяльності;

– з'ясувати сутність аудиторської діяльності в системі фінансового контролю, її функції;

– розкрити зміст поняття "аудиторська діяльність" та його співвідношення з такими поняттями, як: "аудиторський контроль", "недержавний фінансовий контроль", "аудит", "інші аудиторські послуги";

– сформулювати перелік послуг, що можуть надаватися спільно з аудитом, та тих, надання яких одночасно з аудитом не допускається;

– здійснити класифікацію аудиту за видами та формами, з'ясувати співвідношення понять "аудит, передбачений законодавством" та "обов'язковий аудит";

– розробити пропозиції щодо розширення вимог до кандидатів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;

– визначити напрями регулювання аудиторської діяльності;

– окреслити особливості страхування професійної відповідальності аудиторів;

– розробити рекомендації щодо удосконалення чинного законодавства в сфері аудиторської діяльності.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв'язку із організацією та здійсненням аудиторської діяльності.

Предметом дослідження є фінансово-правовий аспект аудиторської діяльності в Україні.

Методи дослідження. Відповідно до поставленої мети і сформульованих завдань теоретико-методологічною основою дослідження стали такі наукові методи: діалектичний, порівняльно-правовий, системний, системно-структурного аналізу, формально-догматичний. Використання діалектичного методу дозволило проаналізувати історичні аспекти становлення аудиту та аудиторської діяльності, оцінити їхній вплив на захист публічних інтересів (підрозділи 1.1, 1.2). За допомогою системного методу та методу системно-структурного аналізу вдалося з'ясувати зміст понять "аудиторська діяльність", "фінансовий аудит", "інші аудиторські послуги", "обов'язковий аудит", "аудит, передбачений законодавством" (підрозділи 2.1, 2.2), визначити повноваження державних органів та інших суб'єктів щодо регулювання та управління аудиторською діяльністю (підрозділи 3.2, 3.3). Порівняльно-правовий метод застосовувався під час аналізу вітчизняних нормативних актів, законопроектів, міжнародних документів, які стосуються регулювання та організації аудиторської діяльності (підрозділи 3.1, 2.1, 3.2), що сприяло формулюванню визначень певних понять та пропозицій щодо внесення змін і доповнень до чинного законодавства. Формально-догматичний метод дав можливість дослідити сутність фінансово-публічного характеру аудиторської діяльності, виділити види та форми аудиту (підрозділи 2.1, 2.2). Також використовувався статистичний метод (опрацювання різноманітної статистичної інформації) та метод опитування (під час проведення анкетування).

Наукова новизна одержаних результатів визначається, насамперед, тим, що дисертація є одним із перших у вітчизняній літературі комплексним, узагальненим дослідженням фінансово-правового характеру аудиторської діяльності. У дисертації обґрунтовується низка базових понять, теоретичних положень і висновків, практичних рекомендацій щодо вдосконалення порядку організації аудиторської діяльності та її правового регулювання.

Елементи наукової новизни знайшли відображення у таких положеннях:

вперше:

– обґрунтовано фінансово-правовий характер аудиторської діяльності на основі властивого їй публічного характеру і використання результатів проведеного аудиту для контролю за дотриманням фінансових зобов'язань перед державою, з урахуванням вказаного запропоновано авторське визначення поняття "аудиторська діяльність";

– встановлено відмінність обов'язкового аудиту з ознаками імперативності та обов'язкового аудиту з ознаками ініціативності, на основі чого розмежовано зміст понять "обов'язковий аудит" та "аудит, передбачений законодавством" з урахуванням підстав їх проведення, де останнє поняття виступає узагальнюючим;

– наведено авторське визначення "фінансового аудиту", яке пропонується закріпити у Законі України "Про аудиторську діяльність", з урахуванням предмета та мети фінансового аудиту, що проводиться суб'єктом підприємницької діяльності та забезпечує захист інтересів держави в сфері контролю публічних фінансів;

удосконалено:

– аргументацію щодо посилення державного регулювання аудиторської діяльності, при цьому із залишенням місця саморегулюванню Аудиторської палати України, що в першу чергу позитивно відобразиться на проведенні аудиту, передбаченого законодавством, та забезпечить ефективність контролю за публічними фінансами;

– класифікацію аудиту за видами на ініціативний, передбачений законодавством і обов'язковий та за формами на вступний, попередній, поточний, наступний, що сприятиме вдосконаленню його організації та здійсненню;

– перелік вимог щодо досвіду роботи та порядку отримання сертифіката аудитора залежно від сфери проведення аудиту, що підвищить їх професійність, компетентність та відповідальність;

дістало подальшого розвитку:

– питання аналізу зародження та становлення аудиту й аудиторської діяльності (з виділенням основних етапів розвитку та виокремленням важливих фактів), що зумовлено потребою захисту публічних фінансових інтересів невизначеного кола суб'єктів;

– характеристика поняття "аудиторська діяльність", що є узагальнюючим для аудиту й інших аудиторських послуг, його співвідношення з поняттям "аудиторський контроль", яке стосується аудиторської діяльності, що відноситься до сфери недержавного фінансового контролю, і аудиту, який проводиться органами державного фінансового контролю;

– теоретичні підходи до класифікації функцій аудиторської діяльності, що формують уявлення про неї як про своєрідну категорію фінансового права, при цьому відзначається, що головною є функція захисту публічних фінансових інтересів, яка поєднується з контрольною, підтверджувальною, консультативною, інформаційною, попереджувальною та профілактичною функціями;

– положення щодо одночасного проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг, наведено перелік послуг, які можуть надаватися разом з проведенням аудиту та тих, які повинні здійснюватися окремо, що сприятиме зменшенню сумнівів щодо достовірності результатів проведеного аудиту;

– питання страхування при проведенні аудиту, зокрема обґрунтовується необхідність існування як страхування відповідальності за договором, так і обов'язкової відповідальності як вимоги для включення до Реєстру аудиторів - це, у випадку неналежного здійснення аудиту, стане додатковою гарантією не лише для замовників таких послуг, а й для третіх осіб;

– обґрунтування необхідності внесення змін та доповнень до чинного законодавства України, зокрема Закону України "Про аудиторську діяльність" та інших нормативно-правових актів, що суттєво вплинуть на розвиток аудиторської діяльності та захист інтересів користувачів фінансової звітності.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальшого дослідження питань правового регулювання аудиторської діяльності та проведення аудиту (акт про впровадження від 23.12.2009 № 248/12-09);

- у правотворчій діяльності - під час внесення змін та доповнень до Закону України "Про аудиторську діяльність", нормативно-правових актів, що врегульовують порядок проведення аудиту;

- у сфері практичної діяльності аудиторів з проведення аудиту, Аудиторської палати України та органів державної влади щодо здійснення регулювання та контролю аудиторської діяльності;

- у навчальному процесі - під час проведення лекційних, семінарських занять з курсів "Фінансове право", "Правові основи здійснення фінансового контролю" та при підготовці навчально-методичних комплексів названих дисциплін (акт про впровадження від 19.05.2010 № 256).

Апробація результатів дисертації. Дисертацію виконано на кафедрі теорії та історії держави і права Київського міжнародного університету, на засіданнях якої й обговорювалися результати дослідження. Окремі положення дисертації, висновки, узагальнення та пропозиції доповідались автором на науково-практичних конференціях: "Україна в інтеграційних процесах: політико-правові та економічні аспекти" (м. Київ, 14 листопада 2008 р.), "Україна в євроінтеграційних процесах" (м. Київ, 21-22 лютого 2009 р.), "Україна в євроінтеграційних процесах" (м. Київ, 20-21 лютого 2010 р.), "Європейський шлях розвитку України: плани і реалії" (м. Київ, 24-25 квітня 2010 р.), "Сучасна юридична наука і правозастосування (III Саратовські правові читання)" (м. Саратов, Російська Федерація, 3-4 червня 2010 р.), "Україна в євроінтеграційних процесах" (м. Київ, 19-20 березня 2011 р.), "Європейський шлях розвитку України: плани і реалії" (м. Київ, 21-22 травня 2011 р.), на круглому столі з нагоди 60-річчя Загальної декларації прав людини "Права людини: міжнародні стандарти та національний вимір" (м. Київ, 9 грудня 2008 р.).

Публікації. Основні теоретичні розробки й висновки дисертаційного дослідження знайшли відображення у 4-х наукових статтях, опублікованих у фахових виданнях з юридичних наук, що входять до переліку ВАК України, та 5-х тезах доповідей, опублікованих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура дисертації зумовлена метою і завданнями дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів (семи підрозділів), висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації 221 сторінка, з яких основний текст - 180, список використаних джерел - 29 (244 найменування), додатки - 12 сторінок.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми роботи, визначається її зв'язок з науковими програмами, планами, темами, вказується мета та завдання дослідження, його об'єкт і предмет, методи, що використовувалися, формулюється наукова новизна й практичне значення одержаних результатів, зазначається про апробацію результатів дисертації, публікації та структуру дисертації.

Розділ 1 "Історико-правовий аспект становлення аудиторської діяльності" складається з двох підрозділів та присвячений історичному розвитку аудиторської діяльності в світі та Україні.

У підрозділі 1.1 "Зародження аудиту як різновиду фінансового контролю" зазначається, що виникнення фінансового контролю в його примітивних формах стало підґрунтям для становлення аудиту та аудиторської діяльності. Зародження аудиторської діяльності відбувалося поступово. Починаючи з 3400 р. до н.е. зароджуються елементи незалежності фінансового контролю. Спочатку в межах обліку виникає контроль, за допомогою якого ведеться підрахунок майна, надходження та витрачання коштів, що відображається в складених звітах, які в подальшому заслуховувалися власником майна. При цьому облік тих часів мав періодичний, а згодом набув постійного характеру. Але такий фінансовий контроль не виконував необхідних завдань, оскільки його здійснювали особи, які певним чином були пов'язані з грошима та матеріальними ресурсами, що контролювалися, а власник вимагав об'єктивності й правдивості результатів перевірки. Приблизно в 700 р. до н. е. контроль почав проводитися спеціальними суб'єктами, що свідчить про відокремлення його від обліку. Це стає поштовхом для появи на початку ХІІІ століття поряд з бухгалтером професії аудитора, що здійснював вислуховування звітів та їх підтвердження, але діяв як контролер державної власності. Із збільшенням доходів осіб, що знаходилися при владі, призначення аудиторів-контролерів стало необхідністю. Вважаємо, що на даному етапі заслуховування усних звітів посадових осіб (чиновників) щодо управління ними коштами за участю громадян свідчить про перші спроби здійснення недержавного контролю.

Історично аудит ототожнюється з контролем, оскільки для виділення окремих видів фінансового контролю необхідно створити певні умови, і навіть поява аудиторів на ранніх етапах передбачає спочатку здійснення ними контрольних функцій для перевірки збереження власності. Але вже під час становлення фінансового контролю сформувалися такі його риси, що притаманні й сучасному аудиту: поява спеціальних суб'єктів контролю, які проводили перевірку звітності на договірній основі з наданням висновку; підтвердження аудитором звітів; проведення аудиту по закінченні терміну служби чи при звільненні матеріально відповідальної особи. Аналіз літературних джерел дозволив виділити етапи виникнення та становлення аудиту.

У підрозділі 1.2 "Становлення аудиту в світі та його вплив на розвиток законодавства про аудиторську діяльність в Україні" відмічається, що поштовхом для розвитку аудиту в світі став розвиток промисловості і торгівлі та необхідність отримання інформації про стан фінансово-господарської діяльності, перспективи розвитку (ХV - ХVІІІ століття). У цей час необхідно було не лише проаналізувати звітність, але й підтвердити її на предмет достовірності, що сприяло виходу аудиту на новий рівень розвитку. Якщо раніше аудитор просто перераховував матеріальні цінності, перевіряв звітність, то тепер від нього вимагали допомоги у захисті інтересів інвесторів та інших осіб. Аудиторами ставали бухгалтери, що брали на себе функцію фінансового контролю на платних засадах. З розвитком ринкових відносин та розширенням діяльності приватних підприємств почастішали випадки їх банкрутств, у зв'язку з чим на державному рівні було усвідомлено необхідність аудиту, приймалися нормативні акти, якими запроваджувалося обов'язкове його проведення. Констатується, що саме на етапі, коли такі перевірки бухгалтерів себе виправдали, відбувалося їх об'єднання та формування професії дипломованих бухгалтерів-аудиторів. Законодавцем аудиту є Великобританія, в якій вводиться обов'язковий аудит у 1844 році. Але офіційно виникнення аудиту як самостійної професії пов'язується з 1854 роком, коли в Шотландії створюється перша професійна організація аудиторів. Автор проводить порівняння формування аудиту в світі та Україні, що дало змогу виокремити низку важливих фактів, які свідчать про те, що аудиторська діяльність в Україні розвивається за прикладом зарубіжних країн, але через досить великі проміжки часу. Зазначається, що в зв'язку із стрімким розвитком економіки в зарубіжних країнах починається активне формування аудиторської діяльності, на відміну від України, де лише з появою різних форм власності та нових поглядів на ведення господарства, під впливом іноземної економіки на початку 90-х р. ХХ ст., тільки виникає аудиторська діяльність. Згодом стає зрозумілим, що нібито нав'язане, на перший погляд заходом введення аудиту стає необхідним для України.

Аналізуючи процес становлення аудиту в Україні, дисертант переконується, що непродумана політика щодо аудиторської діяльності гальмувала її розвиток, що проявлялося в неналежному усвідомленні необхідності проведення обов'язкового аудиту, лояльних вимогах до отримання сертифіката аудитора. У СРСР для створення аудиту було проведено кілька спроб, не сумісних з існуючою тоді системою економічних основ розвитку недержавного аудиту. Лише проникнення на український ринок іноземних інвесторів сприяло формуванню аудиту, проте для цього не було ні професійних, ні правових основ. І лише з прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність" (1993 рік) було офіційно визнано діяльність аудиторів та закріплено вимоги щодо її здійснення. Але й це не сприяло усвідомленню дійсної необхідності аудиту, а забезпечило введення обов'язкового проведення аудиту для всіх суб'єктів господарювання незалежно від форм власності, що було передчасним. Аналіз Закону України "Про аудиторську діяльність" дозволив констатувати, що цей нормативно-правовий акт змінювався майже щорічно, але суттєвих змін, які б сприяли розвитку аудиторської діяльності, він не зазнав.

Розділ 2 "Теоретико-правові основи аудиторської діяльності" складається з двох підрозділів і присвячений розкриттю сутності аудиторської діяльності як категорії фінансового права.

У підрозділі 2.1 "Поняття, зміст та функції аудиторської діяльності в системі фінансового контролю" досліджується сутність аудиторської діяльності та її місце в системі фінансового контролю. Аналіз літературних джерел свідчить про те, що науковці та практики по-різному характеризують аудиторську діяльність, вживаючи такі терміни, як "аудиторський контроль", "аудит", "недержавний фінансовий контроль", "незалежний фінансовий контроль", що не дозволяє чітко визначити її сутність. Не зовсім правильно використовувати термін "незалежний фінансовий контроль" і у Законі України "Про аудиторську діяльність", в якому зазначається, що цей Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю. Автором описується співвідношення вказаних термінів та визначається фінансово-правова сутність аудиторської діяльності як категорії фінансового права.

Дослідження питання, що представляє собою аудит форму фінансового контролю, його вид чи взагалі поняття, яке слід вживати окремо, - привело до висновку, що, з одного боку, аудит відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність", - це аудиторська перевірка, тобто підприємницька діяльність, отже здійснюється на власний ризик з метою отримання прибутку. З іншого - це контрольна діяльність, яка зачіпає інтереси держави, оскільки законодавством передбачені випадки обов'язкового здійснення аудиту. Аудит реалізується відповідними суб'єктами (аудиторами), його результатом є офіційний аудиторський висновок або письмові рекомендації по усуненню виявлених недоліків та інше. У зв'язку з тим, що аудитори й аудиторські фірми під час здійснення аудиторської діяльності мають право самостійно визначати форми й методи проведення аудиту, у контексті Закону України "Про аудиторську діяльність" аудит необхідно розглядати як вид фінансового контролю.

Розкриття змісту фінансових, ділових, позовних та трудових відносин, особистих і сімейних стосунків, що виникають між суб'єктом господарювання та аудитором і впливають на незалежність останнього, дозволило запропонувати внести зміни до Закону України "Про аудиторську діяльність" щодо розширення спеціальних вимог, які стосуються заборони проведення аудиту. Звертається увага на те, що необхідно постійно встановлювати й оцінювати обставини й відносини, що створюють загрозу незалежності, та здійснювати заходи, які дадуть змогу усунути або зменшити їх вплив, а при неможливості - відмовитися від проведення аудиту.

Зовнішній аудит, що регулюється Законом України "Про аудиторську діяльність", науковці називають ще фінансовим, або аудитом фінансової звітності, аудитом завершеної бухгалтерської звітності. Результати такого аудиту мають вагоме значення як для суб'єкта, щодо якого він здійснюється, так і для третіх осіб, держави, все це наштовхує на необхідність у вказаному Законі закріпити поняття "фінансовий аудит", яке сформульовано автором. Автором дається власна класифікація аудиторських послуг, що можуть надаватися одночасно з проведенням аудиту, та тих, які не сумісні з аудитом. Дослідження сутності аудиту, аудиторської діяльності, аудиторських послуг, дало змогу сформулювати авторське визначення поняття "аудиторська діяльність", яке пропонується закріпити у Законі України "Про аудиторську діяльність", охарактеризувати функції аудиторської діяльності. Відмічається, що використання вибіркового способу аудитором збільшує відсоток ризику невиявлення порушень. А тому, зменшення ризику є першочерговим завданням аудитора, виконання якого можливе за умови врахування якомога більшої кількості факторів, що можуть вплинути на правильність аудиторського висновку. У даному випадку спеціалізація аудиторів сприяє більш змістовному проведенню аудиту. Автор переконаний, що нині необхідно визначити та законодавчо закріпити рівень допустимого ризику невиявлення помилок із урахуванням видів та масштабів діяльності суб'єкта господарювання, що не вплине на правдивість аудиторського висновку.

У підрозділі 2.2 "Форми та види аудиту" характеризуються форми аудиту залежно від часу його здійснення та види залежно від підстав проведення.

Вказується, що аудиторські перевірки можуть здійснюватися на будь-якому етапі діяльності суб'єкта господарювання. Проведення аудиторської перевірки на етапі створення суб'єкта господарювання сприяє зменшенню ризиків входження на ринок фінансових послуг неплатоспроможних та фінансово незабезпечених суб'єктів. Сфера фінансових послуг достатньо піддається впливу проблем, що супроводжують економіку держави, які прямо пропорційно впливають на її стан, а тому на цей ринок мають виходити ті суб'єкти, у яких впевнена держава і наслідки діяльності яких не призведуть до кризових явищ. В зв'язку з цим у нормативно-правових актах слід закріпити вимоги до формування статутного капіталу, фінансового стану засновників, що підтверджуються аудитором, який має право здійснювати такі перевірки. З метою посилення ролі вступного аудиту та попередження вчинення порушень пропонується реєстрацію суб'єктів ринку фінансових послуг та їх ліцензування віднести до компетенції державних органів, які регулюють їх діяльність, а саме: Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, за аналогією з процедурою, що здійснює Національний банк України. Нині аудит відіграє важливу роль як складова переднього фінансового контролю. Це дає можливість отримати необхідну інформацію у вигляді висновку переважно про фінансову спроможність клієнта, та найчастіше він використовується для впевненості в стабільності суб'єкта договірних відносин. Попередній аудит допомагає дати оцінку ризику відповідної операції та прийняти рішення про вчинення такої операції або укладення відповідного договору чи відмовитися від них. Автор звертає увагу на оперативність аудиту як поточного контролю, оскільки в будь-який час можна отримати інформацію про результати фінансово-господарської діяльності та вжити необхідні заходи. Результати наступного контролю є важливими для майбутньої діяльності суб'єкта господарювання, тому держава визначила суб'єктів, для яких проведення аудиту є обов'язковим. Автором пропонується доповнити перелік випадків обов'язкового проведення аудиту.

Залежно від мети і підстав проведення слід виділити аудит господарської діяльності, який є добровільним, що передбачає отримання рекомендацій щодо покращення діяльності підприємства чи його структурного підрозділу тощо, а також аудит фінансової звітності, який носить обов'язковий характер і результати проведення якого передаються державним органам. Автор притримується позиції, що аудит слід поділяти на ініціативний та передбачений законодавством. Дослідження випадків проведення аудиту дало можливість зробити висновок про те, що інколи, хоч і передбачено законом проведення аудиту, але для його здійснення потрібне бажання суб'єкта господарювання, тобто іншими словами його ініціатива. Це наводить на думку про необхідність розмежування обов'язкових випадків проведення аудиту, під якими слід розуміти ті, що проводяться за будь-яких умов і в результаті отримується аудиторський висновок, та інших випадків, що передбачені законодавством, які не слід так категорично відносити до обов'язкових, оскільки законодавством дається право вибору щодо проведення такого аудиту. За непроведення цього аудиту не передбачена законодавством відповідальність, на відміну від непроведення обов'язкового аудиту. Відповідно пропонується переглянути систему класифікації випадків проведення аудиту.

У нормативно-правових актах містяться різні поняття: "звітність", "річний баланс", "публічна бухгалтерська звітність", що не відповідає Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Доцільно використовувати термін "річна фінансова звітність". У зв'язку з тим, що фінансова звітність виступає сполучною ланкою між фінансовою діяльністю суб'єкта господарювання та фінансовою системою держави, автор вважає за необхідне привести нормативно-правові акти, що врегульовують проведення аудиту, у відповідність до вказаного Закону. Аналіз нормативних актів свідчить, що вони по-різному врегульовують порядок публікації, подання річної звітності та аудиторського висновку. З метою уніфікованого підходу до подання звітів та аудиторських висновків запропоновано встановити єдині терміни. При виявленні порушень під час проведення аудиту аудитор повинен дотримуватися конфіденційності, що є одним із принципів його діяльності. На наш погляд, необхідно встановити межі такої конфіденційності. Якщо виявлені порушення суб'єкт господарювання не усуває, то аудитор повинен не тільки скласти негативний висновок, але й повідомити про це суб'єкта, до якого подається фінансова звітність, або Аудиторську палату України (далі - АПУ). На аудиторів слід покласти обов'язок повідомляти державний орган про порушення, які виявлені під час проведення аудиту річної фінансової звітності.

Розділ 3 "Правове регулювання аудиторської діяльності" складається з трьох підрозділів, у яких розкриваються особливості регулювання аудиторської діяльності в Україні та зарубіжних країнах.

У підрозділі 3.1 "Зарубіжний досвід регулювання аудиторської діяльності" відмічається, що удосконалення аудиторської діяльності в Україні неможливе без узагальнення зарубіжного досвіду, при цьому слід формувати власну систему, з урахуванням особливостей економічного розвитку та стану ринкових відносин, а також ставлення до неї самих суб'єктів господарювання. Робиться висновок, що тенденцією сучасного розвитку регулювання аудиторської діяльності в зарубіжних країнах є посилення ролі державного впливу, навіть у тих країнах, де вона є саморегульованою. Аналізуючи порядок регулювання аудиторської діяльності, можна виділити групи країн з окремими, характерними для них особливостями: до першої групи відносять країни, де повністю присутнє державне регулювання, наприклад, Білорусь, Молдова, Словаччина та інші; друга група - це країни, що поєднують державне регулювання з діяльністю приватної установи, яка утворюється більшістю аудиторів та аудиторських фірм і проводить кваліфікаційні екзамени аудиторів, наприклад, Російська Федерація, Казахстан; у третій групі країн поряд з діяльністю державних органів діє професійна громадська організація (членство в якій переважно є обов'язковим), що проводить екзамени, контроль якості аудиторських послуг, наприклад, Польща. Звертається увага на поширення діяльності органів громадського нагляду, які забезпечують захист інтересів громадськості під час здійснення аудиту та формуються переважно з непрактикуючих аудиторів. Зазначається, що в зарубіжних країнах під час отримання сертифікату аудитора велика увага приділяється як освіті, так і досвіду практичної роботи. При цьому акцент ставиться на необхідності спеціальної підготовки та досвіду практичної роботи під керівництвом професійного аудитора не менше трьох років (наприклад у Швеції). Таку практику пропонується запровадити і в Україні. Наголошується, що в більшості зарубіжних країн обов'язкове страхування відповідальності аудиторів є невід'ємною умовою здійснення аудиторської діяльності, а наділення аудиторів правоохоронною функцією сприяє оперативному вжиттю заходів щодо суб'єктів господарювання.

Констатується, що значний вплив на розвиток аудиторської діяльності в Україні зробили інші держави, але цей досвід не використовуються в повному обсязі, що пов'язано з низькою довірою до результатів аудиту з боку як замовників, так і державних органів. Висвітлення позитивного досвіду ведення аудиторської діяльності в зарубіжних країнах дало можливість сформулювати пропозиції щодо удосконалення законодавства нашої держави.

У підрозділі 3.2 "Державне регулювання аудиторської діяльності в Україні" зазначається, що більша зацікавленість у проведенні аудиту суб'єктів господарювання, ніж держави наклала свій відбиток на регулювання аудиторською діяльністю. У зв'язку з можливістю використання аудиторського висновку органами державної влади для контролю за публічними фінансами, аудиторська діяльність потребує належного державного регулювання, що передбачає прийняття нормативно-правових актів з питань аудиторської діяльності, її ліцензування та контроль. Підтримується думка науковців та практиків щодо наділення повноваженнями по регулюванню аудиторською діяльністю Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України та створення Комісії з суспільного нагляду за аудиторами. Міністерство фінансів України має забезпечувати реалізацію державної політики в сфері аудиторської діяльності, вести реєстр аудиторів, розробляти та затверджувати кваліфікаційні вимоги до аудиторів, розробляти правила та проводити ліцензування аудиторської діяльності; вести реєстр професійних громадських організацій аудиторів та координувати їхню діяльність, здійснювати державний контроль та інше. АПУ в межах покладених на неї повноважень повинна здійснювати саме: сертифікацію аудиторів, контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів; зовнішні перевірки систем контролю якості та інші. Автор пропонує посилити контроль за діяльністю АПУ, оскільки нині вона залишається основним регулятором аудиторської діяльності, та підвищити роль професійних організацій аудиторів. Враховуючи те, що в результаті проведення аудиту зачіпаються інтереси третіх осіб, на думку автора, слід ввести обов'язкове страхування професійної відповідальності аудиторів, що забезпечить формування цілісної системи аудиту.

Необхідно встановити кримінальну відповідальність за використання аудиторами своїх повноважень всупереч інтересам діяльності і з метою отримання вигоди для себе або інших осіб, якщо таке діяння спричинило шкоду правам і законним інтересам громадян та організацій, інтересам суспільства чи держави в цілому. Доцільно розширити перелік підстав притягнення до адміністративної відповідальності аудиторів та застосування фінансово-правових санкцій (наприклад, при неналежному проведенні аудиту суб'єктів державної форми власності).

У підрозділі 3.3 "Аудиторська палата України як суб'єкт регулювання аудиторської діяльності" висвітлюються напрями регулювання аудиторської діяльності АПУ. АПУ встановлює вимоги як до рівня освіти, досвіду практичної роботи, так і до порядку проведення кваліфікаційного іспиту, удосконалення професійних знань аудиторів, але положення нормативно-правових актів з даних питань потребують удосконалення, у тому числі в напрямі підвищення цих вимог. Аналіз положень чинних нормативних актів, які врегульовують порядок сертифікації аудиторів, дозволив зробити висновок, що вони не враховують питання їх спеціалізації. На нашу думку, доцільно поряд із загальними, встановити додаткові вимоги для аудиторів, які проводять аудит на ринку фінансових послуг. Над цим повинні спільно працювати Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку України, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України спільно з АПУ - як це було зроблено НБУ при сертифікації аудиторів банків. Вважаємо, що отримання сертифіката АПУ має стати базовим документом, який у подальшому подається для проходження тестування чи екзамену для отримання сертифіката Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України або Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, залежно від напряму аудиту.

На сьогодні не можна з упевненістю говорити, що зовнішня система контролю якості роботи аудиторів працює належно, навіть з урахуванням того, що здійснюються перевірки звітності суб'єктів аудиторської діяльності, перевірки якості аудиторських послуг, застосовуються дисциплінарні стягнення, оскільки в Україні й досі є клієнти, які вже до проведення аудиту бажають отримати позитивний аудиторський висновок, незалежно від реальних результатів перевірки. У таких ситуаціях якість аудиторських перевірок нікого не цікавить, а сама аудиторська перевірка стає формальною. Надання таких послуг шкодить репутації всіх аудиторів та аудиторських фірм, а аудиторський висновок втрачає свою значущість. Висловлюється думка щодо доцільності проведення перевірок всіх аудиторів Міністерством фінансів України та АПУ. Але, в першу чергу, державний контроль повинен стосуватися аудиторів, які проводять обов'язковий аудит, всі інші суб'єкти аудиторської діяльності можуть перевірятися за умови наявності інформації про порушення ними законодавства або неякісне надання послуг.

Висновки

Комплексний аналіз наукової літератури, законопроектів, міжнародно-правових документів, законодавства стосовно аудиторської діяльності, дозволив зробити певні теоретичні узагальнення та запропонувати зміни і доповнення до чинних нормативно-правових актів, що сприятиме вдосконаленню правових основ її організації та здійснення:

1. Зародженню аудиторської діяльності сприяло виникнення та становлення аудиту як різновиду фінансового контролю, що проходило у вісім етапів: 1) відокремлення контролю від обліку (примітивна форма) (3400 р. до н.е.); 2) відділення обліку бухгалтерів від осіб (аудиторів), що здійснювали контроль ведення обліку (2200 р. до н.е.); 3) поява спеціальних суб'єктів, що проводять перевірки і надають незалежний висновок (700 р. до н.е.); 4) поява поряд з бухгалтером професії аудитора, який виконував функцію засвідчення (вислуховував звіти), а згодом здійснював підтвердження (перевіряв звіти) та діяв як контролер державної власності (ХІІІ ст.); 5) аудитор починає виконувати не лише контрольні функції, але і проводить аналіз ефективності управління (ХVI ст.); 6) виникають аудитори (їхні функції виконували бухгалтери), які на платних засадах надавали висновок про стан діяльності та достовірність звітності підприємств (XVІІ ст.); 7) поява обов'язкового аудиту на основі законодавчого закріплення обов'язковості проведення аудиту річних фінансових звітів підприємств (перша половина ХІХ ст.); 8) формування самостійної професії недержавних аудиторів та законодавче закріплення їхньої діяльності (друга половина ХІХ ст.).

2. Фінансовий контроль є базою для виникнення аудиторської діяльності, оскільки аудитори проводять контрольні дії з перевірки операцій, використання грошових та матеріальних ресурсів, звітів з метою з'ясування стану фінансово-господарської діяльності, дотримання нормативів та достовірності звітних даних. На сучасному етапі фінансово-правовий характер аудиторської діяльності проявляється через проведення аудиту, передбаченого законодавством, публічний характер якого спрямований на захист інтересів невизначеного кола користувачів, що приймають рішення на основі аудиторського висновку за результатами перевірки фінансової звітності. Відносини в сфері проведення аудиту мають всі необхідні елементи фінансових правовідносин, а аудитори й аудиторські фірми реалізують владні засади цих відносин.

3. Поява в Україні податкового обліку окремо від бухгалтерського, введення відповідальності за неподання аудиторського висновку в органи податкової служби, а також закріплення необхідності проведення аудиту різними нормативно-правовими актами зумовило виконання цих функцій бухгалтерами. Через відсутність правових основ організації аудиторської діяльності нею починають займатися комерційні організації, в установчих документах яких передбачалося проведення аудиторських перевірок. Законодавче закріплення відповідальності за непроведення аудиту (1991 рік), а потім визначення правових основ аудиторської діяльності (1993 рік), на нашу думку, завадило своєчасному усвідомленню її ролі та призначення і призвело до виникнення аудиту не як професійної діяльності, а як виду підприємницької діяльності. І лише з прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність" (1993 рік) було офіційно визнано діяльність аудиторів та закріплено вимоги щодо її здійснення. Але й законодавче визнання аудиторської діяльності не сприяло усвідомленню дійсної її необхідності. Воно лише забезпечило введення обов'язкового проведення аудиту для всіх суб'єктів господарювання незалежно від форм власності, що було передчасним.