Аудиторська діяльність в Україні: фінансово-правовий аспект

4. Аудиторська діяльність в Україні організовувалася за прикладом зарубіжних країн. Порівняння формування аудиту в світі та Україні дало змогу виокремити низку важливих фактів, а саме: 1) аудит став обов'язковим у Англії в 1844 році з прийняттям Закону про компанії, у Франції - у 1867 році з прийняттям Закону про обов'язкову перевірку та оцінку балансів акціонерних товариств, а в Україні - лише в 1991 році з прийняттям Законів України "Про підприємства", "Про зовнішньоекономічну діяльність" та інших; 2) перша професійна організація аудиторів створюється в Шотландії у 1854 році (перша спроба запровадити аудит була зроблена Петром І у 1716 році - введено посаду аудитора, яка була скасована у 1867 році, лише у 1987 році в СРСР створюється консалтингова фірма "Інаудит"), а в Україні - у 1994 році, але, починаючи з 1990 року, в Україні ці функції здійснювали комерційні організації, в установчих документах яких передбачалося: проведення перевірок фінансово-господарської діяльності… з метою підтвердження достовірності і реальності їх фінансових звітів, включаючи сферу бухгалтерського обліку, оподаткування та інше; 3) у зарубіжних країнах починають формуватися види аудиту: на початку 20 століття підтверджувальний вид аудиту перетворюється на системно-орієнтований, що полягає в оцінці системи внутрішнього контролю, в Україні такий аудит починає формуватися з прийняттям Нормативу № 24 "Врахування роботи спеціалістів внутрішнього аудиту" (затверджений рішенням АПУ від 18.12.1998 № 73), відповідно до якого зовнішньому аудитору необхідно дослідити діяльність внутрішнього аудитора і дати їй оцінку на предмет придатності окремих аспектів діяльності для використання під час проведення зовнішніх аудиторських процедур; починаючи з 60-х років 20 століття у світі аудит орієнтується на ризик, тобто перевірку питань, у яких існує ризик виникнення максимальної кількості недоліків, шляхом проведення вибіркової перевірки, в Україні ж такий аудит поширюється з переходом у 2004 році на Міжнародні стандарти аудиту та використанням їх як національних; фінансовий аудит у світовій практиці виникає із введенням обов'язкового аудиту, оскільки він з самого початку передбачав проведення підтвердження достовірності річних фінансових звітів, а в Україні ж - лише з прийняттям Закону України "Про аудиторську діяльність" та закріпленням у ньому обов'язкового проведення аудиту річної фінансової звітності.

5. Аудиторська діяльність має особливу правову форму, оскільки її суб'єкти, діючи як підприємці та на основі договору, виконують публічні функції, сприяючи охороні прав і законних інтересів невизначеного кола суб'єктів, у тому числі держави. Захист публічних фінансових інтересів є основною функцією аудиторської діяльності, реалізація якої здійснюється у випадках, передбачених законодавством, та поєднується з іншим функціями - такими, як контрольна, підтверджувальна, консультативна, інформаційна, попереджувальна та профілактична. Пропонуємо закріпити у законодавстві таке визначення поняття "аудиторська діяльність" - це контрольно-консультативна діяльність, що включає здійснення аудиту, надання інших аудиторських послуг аудиторами та аудиторськими фірмами на власний ризик, з метою отримання прибутку, які також реалізують фінансово-контрольні повноваження держави, проводячи аудит, передбачений законодавством.

6. Аудиторську діяльність необхідно розглядати у вузькому та широкому розумінні. У вузькому розумінні аудиторська діяльність зводиться до проведення аудиту фінансової звітності, а у широкому - включає проведення аудиту з наданням інших аудиторських послуг. Оскільки аудиторські послуги впливають на стан фінансової звітності, то пропонується їх поділяти на ті, що можуть проводитися одночасно з проведенням аудиту, та ті, проведення яких одночасно з аудитом не допускається. У законодавстві потрібно чітко визначити перелік таких послуг. Так, до послуг, сумісних з проведенням обов'язкового аудиту, можна віднести: консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, системи внутрішнього контролю, оподаткування, у тому числі з організації податкового обліку та податкової звітності, застосування інформаційних технологій, з інших питань управління та ведення бізнесу; розробку для замовника документів, необхідних для легалізації, організації та здійснення господарської діяльності; проведення професійних тренінгів для бухгалтерів та керівників з питань, що належать до професійної компетенції аудиторів; представлення інтересів замовника з питань обліку, аудиту, оподаткування в державних органах, організаціях або в суді. До послуг, не сумісних з проведенням обов'язкового аудиту, слід віднести: ведення бухгалтерського обліку; складання фінансових звітів; відновлення бухгалтерського обліку; складання податкових декларацій та звітів. При цьому надання консультацій повинно мати місце при проведенні будь-якого аудиту. Інші аудиторські послуги, що можуть надавати аудитори, мають бути за своєю сутністю пов'язані зі сферою фінансової звітності та бухгалтерського обліку або хоча б з питаннями права чи управління, а тому надання консультацій стосовно застосування інформаційних технологій не повинно бути предметом послуг аудиторів.

7. Аудит, як різновид недержавного фінансового контролю, поділяється на ініціативний, передбачений законодавством та обов'язковий. Аналіз випадків проведення обов'язкового аудиту, що передбачені статтею 8 Закону України "Про аудиторську діяльність", дав можливість узагальнити їх як "випадки, передбачені законодавством", а обов'язковим вважати лише один із передбачених законодавством - аудит фінансової звітності. До того ж серед передбачених вказаною статтею випадків обов'язкового проведення аудиту деякі мають обов'язковий характер, а деякі - з елементами добровільності, за непроведення яких законодавством, на відміну від випадків обов'язкового проведення аудиту, не передбачена відповідальність. З урахуванням цього запропоновано змінити класифікацію підстав обов'язкового проведення аудиту, у зв'язку з чим пункти 2 та 3 цієї статті віднести не до обов'язкового аудиту, а до аудиту, передбаченого законодавством. Слід доповнити перелік саме випадків обов'язкового проведення аудиту. Так, обов'язкове проведення аудиту повинно здійснюватися у суб'єктів господарювання (крім банків та інших фінансових установ), річний дохід яких перевищує визначений розмір (потребує встановлення відповідний розмір доходу в законодавстві, наприклад, на суму понад сто мільйонів гривень на рік). Відсутність такої норми залишає поза контролем великих господарюючих суб'єктів, які становлять відповідний суспільний інтерес. У науковій літературі існує думка, з якою не можна не погодитися, про обов'язкове проведення аудиту фінансової звітності підприємств, які визначають у своїй звітності збитки, чим можуть завдавати шкоди державі (насамперед через несплату податків). Окрім цього, обов'язковий аудит повинен проводитися щодо фінансової звітності установ та організацій державної форми власності. Враховуючи важливість, значущість, публічно-правовий характер результатів фінансового аудиту, слід у законодавстві закріпити його визначення - перевірка фінансової звітності з метою встановлення стану її достовірності у всіх суттєвих аспектах та відображення її результатів у аудиторському висновку.

8. Необхідність аудиторської перевірки існує на кожному етапі фінансово-господарської діяльності, що дозволяє виділити за формою вступний, попередній, поточний та наступний аудит. При вступному аудиті особлива увага приділяється формуванню статутного капіталу та фінансовій спроможності засновників. Під час попереднього аудиту визначається фінансовий стан клієнта перед укладенням договорів, здійсненням страхування, отриманням кредитів тощо, що дає можливість оцінити ступінь ризику відповідної операції та доцільність її вчинення. За результатами поточного аудиту робляться висновки про стан діяльності суб'єкта господарювання, вживаються відповідні заходи для його покращення. Наступний аудит носить переважно обов'язковий характер та полягає в оцінці достовірності фінансової звітності, яка подається до державних органів.

9. Для забезпечення належного контролю за публічними фінансами аудиторська діяльність повинна підлягати державному регулюванню. Саме Кабінет Міністрів України повинен визначати уповноважений орган, що здійснюватиме державне регулювання аудиторської діяльності, яким, вважаємо, повинно стати Міністерство фінансів України. Відповідно слід розмежувати повноваження Міністерства фінансів України і АПУ. Підтримується думка про те, що при Міністерстві фінансів України має бути створена Комісія з суспільного нагляду за аудиторами, що забезпечуватиме розгляд проектів нормативно-правових актів, які регулюють аудиторську діяльність, та рекомендуватиме їх до затвердження державним органом; оцінюватиме діяльність АПУ по здійсненню зовнішнього контролю якості робіт аудиторів та аудиторських фірм та за необхідності даватиме рекомендації по удосконаленню цієї роботи; вноситиме уповноваженому державному органу (Міністерству фінансів України) пропозиції щодо порядку здійснення ним зовнішнього контролю якості аудиторських робіт.

10. Завершенню формуванню цілісної системи аудиту в Україні сприятиме запровадження страхування професійної відповідальності аудиторів. Потрібно закріпити в законодавстві порядок, нормативи та відповідальність при страхуванні аудиту, а також підстави й умови відповідальності перед третіми особами. Необхідно страхувати не договірну відповідальність, а встановити обов'язкове страхування при проведенні ініціативного аудиту та аудиту, передбаченого законодавством, щоб забезпечити відповідальність і перед замовником, і перед третіми особами. Обов'язкове страхування повинно відбуватися за умови встановлення граничної межі допустимої помилки, що не вплине на достовірність результатів аудиту. Для встановлення зв'язку між шкодою та діями аудитора необхідно, щоб аудитор письмово повідомляв про виявлені недоліки, про необхідність налагодження системи бухгалтерського обліку та надання відповідних документів. У такому випадку аудитор захищає себе, якщо проти нього будуть висунуті вимоги щодо відшкодування збитків, а замовник, у свою чергу, може підтвердити непрофесійність аудитора, якщо будуть надані недостатні рекомендації або буде неповно проведено аудит.

11. Необхідно підвищити вимоги до аудиторських фірм, які мають право на проведення обов'язкового аудиту, вони повинні мати позитивний висновок за результатами зовнішньої перевірки (яка має проводитися один раз на три роки АПУ та один раз на два роки - Міністерством фінансів України), а також застрахувати відповідальність перед третіми особами; з метою належного контролю за ними доцільно вести окремий реєстр. Претенденти на отримання кваліфікаційного сертифіката аудитора фінансових установ, аудитора банку і аудитора професійних учасників ринку цінних паперів повинні складати екзамен і отримувати відповідні кваліфікаційні сертифікати в уповноважених органах тільки після складання екзамену й отримання кваліфікаційного сертифіката аудитора із загального аудиту в АПУ. Крім цього, вважаємо за доцільне вказати у законодавстві, що для отримання сертифіката аудитора досвід роботи на посаді асистента (помічника) аудитора має бути обов'язковим і повинен становити не менше трьох років, незалежно він досвіду роботи на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста тощо.

12. Підвищення ефективності правового регулювання аудиторської діяльності вимагає вдосконалення чинних нормативно-правових актів, зокрема:

- Закону України "Про аудиторську діяльність" (частину 2 статті 1 викласти в такій редакції: "Дія цього Закону не поширюється на проведення аудиту державними органами, їх підрозділами та посадовими особами, уповноваженими законами України на здійснення державного фінансового контролю"; статтю 3 "Аудиторська діяльність" доповнити частиною 7 такого змісту: "Проводиться аудит: 1) достовірності річної фінансової звітності; 2) фінансового стану інвесторів; 3) фінансового стану емітента цінних паперів; 4) інших показників фінансової діяльності суб'єктів господарювання у випадках, передбачених законодавством; статтю 8 викласти в такій редакції: "Випадки проведення аудиту, що передбачені законодавством": Аудит проводиться у випадках, передбачених законодавством: 1) для підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню; 2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників; 3) емітентів цінних паперів та похідних (деривативів), а також при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів; виключити з пункту 1 статті 8 речення "за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету");

– Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" (статтю 15 якого пропонується доповнити вимогами щодо заборони проведення аудиту відповідно до положень статті 20 Закону України "Про аудиторську діяльність");

– Переліку послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), (затвердженого рішенням АПУ) (доповнити підпунктами 5.1 і 5.2 пункту 5 такого змісту: "5.1. Послуги, сумісні з проведенням обов'язкового аудиту: 1.1. консультації з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, системи внутрішнього контролю, оподаткування, у тому числі з організації податкового обліку та податкової звітності, застосування інформаційних технологій, з інших питань управління та ведення бізнесу; 1.2. розробка для замовника документів, необхідних для легалізації, організації та здійснення господарської діяльності (статути, накази, внутрішні норми та правила, посадові інструкції, документи системи стимулювання персоналу тощо); 1.3. проведення професійних тренінгів для бухгалтерів та керівників з питань, що належать до професійної компетенції аудиторів; 1.4. представлення інтересів замовника з питань обліку, аудиту, оподаткування в державних органах, організаціях або в суді. 5.2. Послуги, не сумісні з проведенням обов'язкового аудиту: 2.1. ведення бухгалтерського обліку; 2.2. складання фінансових звітів; 2.3. відновлення бухгалтерського обліку; 2.4. складання податкових декларацій та звітів").

Крім цього у пункті 4.1. розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.01.2010 № 87 "Щодо складання, підтвердження та подання до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України фінансової звітності" слово "звітність", у статті 34 Закону України "Про страхування" словосполучення "річний баланс", у пункті 2.21. Ліцензійних умов провадження страхової діяльності, затверджених розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.08.2003 № 40 словосполучення "публічна бухгалтерська звітність" слід замінити на "річна фінансова звітність".

Реалізація зазначених висновків і пропозицій сприятиме вдосконаленню як правового регулювання аудиторської діяльності, так і проведення аудиту.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Мандриченко О.В. Законодавство України про аудиторську діяльність: проблеми становлення та напрямки вдосконалення / О.В. Мандриченко // Наше право. - 2010. - № 1. - С. 132-135.

2. Мандриченко О.В. Фінансовий контроль як підгрунтя виникнення аудиту та аудиторської діяльності / О.В. Мандриченко // Наше право. - 2011. - № 1 (Частина 1). - С. 187-191.

3. Мандриченко О.В. Оптимізація державного та саморегульованого в регулюванні аудиторської діяльності / О.В. Мандриченко // Наше право. - 2011. - № 2 (Частина 2). - С. 146-150.

4. Мандриченко О.В. Фінансово-правові аспекти аудиторської діяльності та місце аудиту в системі фінансового контролю / О.В. Мандриченко // Наше право. - 2011. - № 3. - С. 188-192.

5. Мандриченко О.В. Добровільність та обов'язковість при проведенні аудиту, передбаченого законодавством / О.В. Мандриченко // Україна в євроінтеграційних процесах: XVІ міжн. наук.-прак. конф., 19-20 березня 2011 р.: Проблеми державного будівництва в Україні. - № 19. - К. : Київський міжнародний університет, 2011. - Т. 1. - С. 127-129.

6. Мандриченко О.В. Місце аудиторського контролю в системі фінансового контролю / О.В. Мандриченко // Європейський шлях розвитку України: плани і реалії : XV міжн. молодіжна наук.-прак. конф., 24-25 квітня 2010 р. : Молодий будівничий України - № 27. - К. : Київський міжнародний університет, 2010. - С. 207-208.

7. Мандриченко А.В. Негосударственный финансовый контроль в Украине / А.В. Мандриченко // Современная юридическая наука и правоприменение (III Саратовские правовые чтения) : Всероссийская научно-практическая конференция, 3-4 июня 2010 г. : сборник тезисов докладов. - Саратов: ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2010. - С. 336-337.

8. Мандриченко О.В. Проблеми співвідношення понять "аудит" та "аудиторська діяльність" (на прикладі Закону України "Про аудиторську діяльність") / О.В. Мандриченко // Україна в євроінтеграційних процесах: XV міжн. наук.-прак. конф., 20-21 лютого 2010 р. : Проблеми державного будівництва в Україні. - № 18. - К. : Київський міжнародний університет, 2009. - Т. 1. - С. 177-179.

9. Мандриченко О.В. Деякі питання обов'язкового страхування відповідальності при здійсненні аудиту / О.В. Мандриченко // Європейський шлях розвитку України: плани і реалії : XVІ міжн. молодіжна наук.-прак. конф., 21-22 травня 2011 р. : Молодий будівничий України. - № 29. - К. : Київський міжнародний університет, 2011. - С. 92-93.

Размещено на Allbest.ru