Диспозитивність та офіційність при вирішенні податкових спорів в адміністративному судочинстві України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дніпропетровський державний університет внутрішніх справ

УДК 342.565

Автореферат

Спеціальність 12.00.07 - Адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Диспозитивність та офіційність при вирішенні податкових спорів в адміністративному судочинстві України

Шевцова Наталія Володимирівна

Дніпропетровськ - 2011

Дисертація є рукописом

Робота виконана в Харківському національному університеті внутрішніх справ, Міністерство внутрішніх справ України.

Науковий керівник - доктор юридичних наук, професор Комзюк Анатолій Трохимович, Харківський національний університет внутрішніх справ, проректор з наукової роботи.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент Бевзенко Володимир Михайлович, Херсонський юридичний інститут Харківського національного університету внутрішніх справ, заступник начальника з наукової роботи; кандидат юридичних наук, доцент Миронюк Роман Вікторович, Дніпропетровський державний університет внутрішніх справ, начальник кафедри адміністративного права та адміністративного процесу.

Захист відбудеться «25» червня 2011 р. о 14⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради. Д 08.727.02 Дніпропетровського державного університету внутрішніх справ за адресою: 49005, м. Дніпропетровськ, просп. Гагаріна, 26.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Дніпропетровського державного університету внутрішніх справ (м. Дніпропетровськ, просп. Гагаріна, 26).

Автореферат розісланий «24» травня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради С.М. Школа.

Загальна характеристика роботи

З прийняттям Конституції України головним пріоритетом державної політики, найвищою соціальною цінністю визнано людину, а її права і свободи та їх гарантії стали визначальними для змістовної характеристики діяльності держави. Розвиток демократії в нашій країні створив необхідні умови для формування та функціонування адміністративних судів. При здійсненні адміністративного судочинства адміністративні суди вирішують спори, що виникають у публічно-правовій сфері. При цьому сьогодні левову частку серед останніх становлять податкові спори - спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктами владних повноважень, що здійснюють владні управлінські функції у сфері оподаткування, їх посадовими та службовими особами щодо оскарження їх рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності. Той факт, що нині спостерігається зростання кількості податкових спорів, свідчить про наявність великих невикористаних резервів у сфері правового упорядкування функціонування податкової системи та адміністративного судочинства в нашій країні.

Так, з моменту прийняття у 2005 р. Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) ще й досі не вироблено єдиного чіткого розуміння сутності публічно-правового спору, визначення якого надане в ст. 3 КАС України. Не розробленою та законодавчо не закріпленою залишається й категорія податкового спору. Від вирішення цих питань багато в чому залежить визначення предмета юрисдикційної діяльності адміністративних судів, тобто меж їх підвідомчості.

Для забезпечення виконання завдань адміністративного судочинства суд займає активну позицію. Він фактично зобов'язаний зробити все, навіть вийти за межі позовних вимог, щоб захистити права особи, яка звернулась до суду. Такий обов'язок на адміністративні суди покладено через закріплення принципу диспозитивності, який надає цим судам повноваження виходити за межі позовних вимог у разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод чи інтересів сторін та третіх осіб, про захист яких вони просять.

Крім того, адміністративні суди для досягнення завдань адміністративного судочинства при розгляді справ керуються принципом офіційного з'ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого на адміністративний суд покладено обов'язок вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд зобов'язаний запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або навіть з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Проблеми застосування принципів диспозитивності та офіційності в адміністративному судочинстві вже були предметом уваги науковців. Але в існуючих наукових працях визначено лише загальні поняття цих принципів, без дослідження їх змісту, сутності, форми та меж застосування в адміністративному судочинстві. Існують також наукові праці, присвячені визначенню правової природи, ознак та сутності податкового спору. Проте дотепер на дисертаційному рівні не було проведено дослідження змісту та особливостей реалізації згаданих принципів адміністративного судочинства при розгляді публічно-правових, зокрема податкових, спорів. Отже, існує потреба у науковому дослідженні «активної» ролі адміністративного суду, яка має бути спрямована на захист прав, свобод та інтересів громадянина, а не суб'єкта владних повноважень.

Таким чином, необхідність підвищення ефективності здійснення адміністративного судочинства, а також розроблення теоретичної бази для підготовки відповідних пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання в цій сфері обумовлюють актуальність дослідження проблем реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів в адміністративному судочинстві.

Науково-теоретичне підґрунтя для виконання дисертації склали наукові праці фахівців у галузі філософії, загальної теорії держави і права, адміністративного права та процесу, інших галузевих правових наук, у тому числі зарубіжних дослідників, зокрема: В.Б. Авер'янова, О.Ф. Андрійко, С.С. Алексєєва, М.І. Байтіна, О.М. Бандурки, Д.М. Бахраха, М.В. Бевзенка, Г.А. Борисова, В.М. Гаращука, М.В. Горшеньова, В.М. Заріпова, І.Б. Коліушка, А. М. Колодія, Т.О. Коломоєць, В.К. Колпакова, А.Т. Комзюка, В.В. Копєйчикова, І.Є. Криницького, О.В. Кузьменко, P.O. Куйбіди, М.П. Кучерявенка, Д.М. Лук'янця, Д.Б. Орахелашвілі, О.І. Остапенка, Ю. С. Педька, В.Г. Перепелюка, А.О. Селіванова, М.Ф. Стахурського, В.С. Стефанюка, М.М. Тищенка, Н.Ю. Хаманьової, І.В. Цвєткова, М.В. Цвіка, В. І. Шишкіна та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження здійснено на виконання Резолюції № 1549 (2007) Парламентської Асамблеї Ради Європи «Функціонування демократичних інституцій в Україні», Постанови Верховної Ради України від 28 квітня 1992 р. «Про Концепцію судово-правової реформи в Україні», Постанови Верховної Ради України «Про Рекомендації парламентських слухань на тему: «Про стан правосуддя в Україні» від 27 червня 2007 р. № 1245-V, Указу Президента України від 10 травня 2006 р. № 361/2006, яким схвалено Концепцію вдосконалення судівництва для утвердження справедливого суду в Україні відповідно до європейських стандартів, та п. 2.1, 3.1 Пріоритетних напрямів наукових досліджень Харківського національного університету внутрішніх справ на 2006-2010 рр., схвалених Вченою радою Харківського національного університету внутрішніх справ 12 грудня 2005 р.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є поглиблення і систематизація наукових знань про реалізацію принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів в адміністративному судочинстві, а також вироблення пропозицій щодо вдосконалення чинного законодавства в цій сфері.

Відповідно до поставленої мети в дисертації необхідно було вирішити такі основні завдання:

- з'ясувати існуючі причини конфліктів у сфері оподаткування;

- визначити поняття податкового спору;

- охарактеризувати особливості податкового спору;

- з'ясувати поняття та юридичну природу принципів адміністративного судочинства;

- провести класифікацію принципів адміністративного судочинства;

- дати характеристику принципів адміністративного судочинства;

- розкрити сутність принципу диспозитивності та його значення в адміністративному судочинстві, зокрема при вирішенні податкових спорів;

- розкрити зміст принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі та його значення в адміністративному судочинстві, зокрема при вирішенні податкових спорів;

- виробити пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства про адміністративне судочинство та податкового законодавства України.

Об'єкт дослідження становлять суспільні відносини, що виникають при здійсненні адміністративного судочинства в Україні.

Предметом дослідження є принципи диспозитивності та офіційності при вирішенні податкових спорів в адміністративному судочинстві України.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність прийомів і методів наукового пізнання, а саме: діалектичний метод, формально-догматичний (спеціально-юридичний) метод, метод системного аналізу і синтезу, порівняльно-правовий метод. Основним при здійсненні дослідження став діалектичний метод, за допомогою якого визначається суть досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту і юридичної форми. Зокрема, за допомогою діалектичного методу з'ясовано сутність податкового спору, принципів права та принципів адміністративного судочинства. Порівняльно-правовий метод використано при аналізі українського законодавства та порівнянні його із зарубіжним (європейським) щодо здійснення адміністративного судочинства. За допомогою юридико-технічного методу розглянуто специфіку доказування в адміністративному судочинстві при вирішенні податкових спорів. Формально-юридичний метод застосовано при аналізі нормативно-правових джерел дослідження, що дозволило виявити недоліки чинного законодавства та сформулювати пропозиції щодо його вдосконалення У роботі також застосовувалися методи інтегрального, порівняльного аналізу результатів досліджень, які були проведені вченими з окреслених вище проблем. Усі ці загальнонаукові і спеціальні методи комплексно використовувались для повного і всебічного дослідження реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів в адміністративному судочинстві.

Нормативною основою роботи є Конституція України, КАС України, чинні законодавчі та інші нормативно-правові акти, матеріальні і процесуальні норми яких регулюють відносини у сфері відправлення адміністративного судочинства та вирішення податкових спорів. Інформаційну та емпіричну базу дослідження становить узагальнення практики вирішення адміністративними судами податкових спорів, дані судової статистики в період 2008-2010 роки, політико-правова публіцистика, енциклопедичні та довідкові видання. Використано також особистий багаторічний досвід роботи здобувача суддею адміністративного суду.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна отриманих результатів обумовлюється як самою постановкою проблеми, так і тим, що дисертація є одним із перших в Україні комплексних досліджень реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів в адміністративному судочинстві. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку нових наукових положень і висновків, запропонованих особисто здобувачем, зокрема:

вперше:

- на основі характеристики конфліктності податкових відносин як підстави виникнення податкового спору обґрунтовано висновок, що податковий спір викликається як конфліктом прав, так і конфліктом інтересів, що виникає у зв'язку з порушенням закріплених у Податковому кодексі України прав платників неправомірними рішеннями, діями або бездіяльністю контролюючих органів;

- визначено поняття та особливості реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів;

- сформульовано і обґрунтовано пропозиції щодо вдосконалення законодавства про адміністративне судочинство та податкового законодавства України в частині закріплення принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі;

- запропоновано законодавчо закріпити критерій розмежування господарської та адміністративної юрисдикції щодо вирішення податкових спорів - суб'єктний склад учасників спору, адже визначення учасників податкового спору має стати головним орієнтиром для розгляду таких спорів у порядку адміністративного судочинства;

удосконалено:

- визначення поняття «законний інтерес у сфері оподаткування» як відбитого в об'єктивному податковому праві або такого, що випливає з його загального змісту і гарантованого державою юридичного дозволу, що виявляється у прагненні суб'єкта податкових правовідносин користуватися конкретним благом, а також у можливості звертатися за захистом до компетентних органів з метою його задоволення;

- визначення податкового спору, під яким розуміється переданий на вирішення адміністративного суду правовий конфлікт, що виникає між платниками податків та контролюючими органами щодо встановленого порядку погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів;

- розуміння відмінностей між податковим спором і податковими правопорушеннями;

- характеристику принципів адміністративного судочинства крізь призму принципів процесуального адміністративного права;

- розуміння специфіки доказування в адміністративному судочинстві, яка пов'язана з тим, що у справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доведення правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову;

дістали подальшого розвитку:

- положення щодо розуміння адміністративного процесу лише як сфери діяльності адміністративних судів щодо розгляду і вирішення публічно-правових спорів;

- з'ясування правової природи принципів адміністративного судочинства;

- класифікація принципів адміністративного судочинства на основі виділення нових її критеріїв: форми нормативно-правового вираження та сфери дії;

- характеристика таких елементів податкового спору, як його публічно-правовий характер, учасники, підстави, сфера та момент виникнення правового спору.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес:

- у сфері науково-дослідної діяльності результати дослідження можуть бути використані для подальшого розроблення теорії адміністративного процесу, зокрема проблем реалізації принципів адміністративного судочинства при вирішені публічно-правових спорів;

- у правотворчій діяльності висновки та пропозиції дисертації можуть бути використані з метою вдосконалення закріплення у законодавстві про адміністративне судочинство принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів;

- у правозастосуванні одержані результати використані для вдосконалення діяльності адміністративних судів та учасників адміністративного процесу щодо вирішення податкових спорів (Акт впровадження в діяльність Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2011 р.; Акт впровадження в діяльність Державної податкової адміністрації у Харківській області від 18 квітня 2011 р.);

- у навчальному процесі матеріали дисертаційного дослідження використовуються при підготовці підручників, навчальних посібників, методичних матеріалів та під час проведення занять із дисциплін «Адміністративне судочинство», «Податкове право» (Акт впровадження в навчальний процес Харківського національного університету внутрішніх справ від 18 квітня 2011 р. та Кримського юридичного інституту Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» від 18 квітня 2011 р.);

- у правовиховній сфері положення дисертації можуть послугувати матеріалом для роботи з підвищення рівня правової культури суддів, платників податків та працівників контролюючих органів.

Апробація результатів дослідження. Підсумки розробки проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення і висновки було оприлюднено дисертантом на чотирьох науково-практичних конференціях: «Публічні фінанси і фінансове право в умовах фінансової кризи в країнах Центральної та Східної Європи» (м. Львів, 2009), «Системоутворюючі категорії у фінансовому праві: стан та перспективи трансформації» (м. Харків, 2010), «Правове забезпечення оперативно-службової діяльності Служби безпеки України: актуальні проблеми та шляхи їх вирішення» (м. Харків, 2010), «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 2011).

Публікації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження викладено в чотирьох статтях, опублікованих у наукових фахових виданнях, а також у чотирьох тезах наукових повідомлень на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, поділених на 7 підрозділів, висновків і списку використаних джерел. Повний обсяг роботи становить 213 сторінок. Список використаних джерел складається з 229 найменувань і займає 22 сторінки.

Основний зміст

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначаються її зв'язок з науковими планами та програмами, мета і завдання, об'єкт і предмет, методи дослідження, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів, апробація результатів дисертації та публікації.

Розділ 1. «Природа та значення принципів адміністративного судочинства при вирішенні податкових спорів» складається з трьох підрозділів, в яких викладено загальну характеристику податкових спорів та принципів адміністративного судочинства.

У підрозділі 1.1. «Конфліктність податкових відносин як підстава виникнення податкового спору» зазначається, що юридичні конфлікти властиві різним сферам публічної фінансової діяльності, особливо оподаткуванню, де, з одного боку, зачіпаються життєво важливі інтереси держави, зацікавленої в наповненні бюджету, а з іншого - конституційні права окремих громадян, підприємств та організацій, які під дією державного примусу зобов'язані відчужувати частину своєї власності до бюджету чи іншого публічного фонду у вигляді податку чи збору. В тій частині суспільних відносин, які визначаються податково-правовими нормами, що є обов'язковими правилами поведінки для учасників податкових відносин, встановленими державою та забезпеченими примусовою її силою, певні конфліктні ситуації є невідворотними.

Розкриваючи співвідношення податкового конфлікту та податкового спору, обґрунтовується думка, що підґрунтям будь-якого спору, у тому числі й податкового, є наявність певного конфлікту суб'єктів правовідносин, що має свої особливості. При цьому виникнення конфлікту та суперечливих ситуацій у сфері оподаткування обумовлюється низкою причин, що мають суб'єктивний та об'єктивний характер. Незважаючи на довготривалу роботу фахівців над удосконаленням правового регулювання податкових відносин у нашій країні, що нарешті завершилася прийняттям Податкового кодексу України, податково-правові норми є суперечливими та неузгодженими. В той же час у процесі удосконалення системи податкового законодавства не можна до кінця усунути колізії правових норм або протиріччя між окремими правовими актами, що неминуче обумовлює виникнення податкових конфліктів.

Доводиться, що податковий спір і податковий конфлікт не тотожні, оскільки останній як передумова податкового спору виникає в межах відносин, які регулюються виключно імперативними засобами. Після виникнення податкового спору можливе застосування і певних прийомів диспозитивного упорядкування таких суспільних зв'язків.

Зроблено висновок, що податкова суперечка викликається як конфліктом прав, так і конфліктом інтересів, що виникає у зв'язку з порушенням закріплених у Податковому кодексі України прав платників податків та зборів неправомірними діями або рішеннями контролюючих органів. Саме тому разом із суб'єктивним правом до предмета податкової суперечки можуть входити і законні інтереси, які в разі конфлікту стають несумісними або протилежними. Аналізуючи та проектуючи здобутки правників стосовно визначення законного інтересу на податкові правовідносини, стверджується, що законний інтерес у сфері оподаткування становить відбитий в об'єктивному податковому праві або такий, що випливає з його загального змісту і гарантований державою, юридичний дозвіл, що виявляється у прагненні суб'єкта податкових правовідносин користуватися конкретним благом, а також у можливості звертатися за захистом до компетентних органів з метою їх задоволення.

Наголошується, що не варто протиставляти законні інтереси платників податків та податкових органів, оскільки в цілому податкові органи, які виступають у податкових правовідносинах від імені держави, та платники в остаточному підсумку зацікавлені в підтримці один одного. Зважаючи на це, на перший план при реалізації податкових правовідносин має виходити досягнення не державного або приватного інтересу, а саме публічного. При цьому зіткнення публічних та приватних інтересів, а отже і виникнення податкового конфлікту, який згодом має можливість стати спором, є скоріше результатом недосконалості правового механізму взаємин платників податків та зборів і держави.

У підрозділі 1.2. «Поняття та ознаки податкового спору» зазначається, що з моменту прийняття у 2005 р. КАС України ще й досі не вироблено єдиного чіткого розуміння сутності публічно-правового спору, визначення якого надане у ст. 3 КАС України. Не розробленим і законодавчо не закріпленим залишається й поняття податкового спору, хоча від чіткого розуміння сутності цих категорій багато у чому залежить визначення предмета юрисдикційної діяльності адміністративних судів, тобто меж їх підвідомчості.

Аналізуючи погляди вчених щодо визначення поняття податкового спору, доводиться, що останній в жодному разі не може бути складовою податкових правовідносин, оскільки традиційно до структури правовідносин відносять такі елементи, як: а) суб'єкти права, тобто учасники правовідносин; б) об'єкти правовідносин; в) зміст правовідносин (юридичний і фактичний). Більше того, спору при реалізації податкових правовідносин може і не бути, бо учасник відносин за наявності податкового конфлікту може його не ініціювати.

У підрозділі підкреслюється, що податково-правовий спір є за своєю природою публічно-правовим та близьким до адміністративно-правового спору. Такі спори виникають при реалізації публічно-правових відносин. При цьому зміст та особливості публічно-правових відносин обумовлюють спрямованість та послідовність дій адміністративного суду, уповноваженого розглядати та вирішувати конкретний публічно-правовий спір.

Особливістю податкового спору визнається те, що однією зі сторін у ньому завжди виступає суб'єкт владних повноважень. При цьому таким суб'єктом є й органи державної податкової служби, які у правовідносинах, пов'язаних зі справлянням податків та зборів, реалізують надані їм владні управлінські функції, а тому спори за участю цих органів визнаються публічно-правовими. Зважаючи на це, розгляд таких спорів відбувається саме в судах адміністративної юрисдикції, які при їх розгляді застосовують принципи диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі, що обумовлено фактором нерівних можливостей сторін податкового спору.

З'ясовуючи ознаки податкового спору, наголошується також, що цей спір, як і будь-яка інша публічно-правова суперечка, передбачає активність особи, її певне «змагання», «протиборство» з іншим суб'єктом. Однак можуть виникнути ситуації, за яких конфлікт наявний, але спір як такий не виникає. Для того, щоб конфлікт мав своїм розвитком спір, суб'єкти конфліктних податкових правовідносин мають вчинити певні дії, наприклад, подати певну скаргу чи позов. Зважаючи на це, доводиться, що моментом виникнення останньої є саме ініціювання певною особою спору з метою застосування механізму захисту її прав та законних інтересів. Це може бути звернення суб'єкта як до виконавчих органів, так і до суду.

Податковою суперечкою визнається лише та суперечка, яка випливає з податкових правовідносин. Резюмується, що матеріально-правовий підхід дозволяє визначити податковий спір виходячи з того, які матеріально-правові відносини перебувають у спірному стані та що складає предмет матеріально-правових вимог скаржника. Самі матеріальні правовідносини, що пов'язують сторони, характеризують і визначають насамперед зміст правового спору. Якщо ці правовідносини є податковими, спір повинен вважатися податковим. Тому для характеристики податкових спорів як виду публічно-правових спорів (адміністративних справ), що виникають з податкових відносин, ключовим поняттям визнається наявність податкових правовідносин.

Звертається увага на нетотожність податкового спору з правопорушенням чи, іншими словами, з деліктними податковими правовідносинами. Останнє є лише однією з можливих підстав виникнення такого спору, тоді як виникнення податкового спору пов'язується як із регулятивними, так і з охоронними податковими правовідносинами. При цьому зазначається, що розмежування податкового спору та податкового правопорушення є вкрай важливим, оскільки саме поняття правового спору та правопорушення лежать в основі визначення юрисдикційної діяльності.

У підрозділі 1.3. «Поняття принципів адміністративного судочинства та їх роль у вирішенні податкових спорів» наголошується, що у світлі проведення судової, податкової та адміністративної реформ, а також удосконалення провадження судочинства у нашій державі на порядку денному постає проблема точного розуміння засад адміністративного судочинства, вироблення єдиного підходу до визначення і сутності принципів його здійснення. Досвід запровадження адміністративного судочинства у зарубіжних країнах свідчить, що раціонально побудована система адміністративної юстиції є додатковим ефективним механізмом захисту прав громадян та юридичних осіб, сприяє вдосконаленню правової держави та принципу поділу влади, і у цьому, зрозуміло, велику роль відіграють принципи як керівні засади такої діяльності.

Визначається значення принципів адміністративного судочинства, яке полягає в тому, що вони, по-перше, відображають найбільш суттєві, головні закономірності такого судочинства; по-друге, характеризують стійкі відносини та взаємозв'язки, які властиві адміністративному судочинству як цілісному соціальному явищу; по-третє, відображають специфіку адміністративного судочинства; по-четверте, виступають орієнтиром у нормотворчій діяльності при удосконаленні механізму вирішення спорів адміністративними судами; по-п'яте, дозволяють юрисдикційним органам при вирішенні публічно-правових спорів правильно застосовувати чинне законодавство і відповідно до законодавчих актів об'єктивно вирішувати конкретні публічно-правові спори; нарешті, по-шосте, вони створюють і забезпечують належні умови здійснення адміністративного судочинства.

Вдаючись до розгляду питання стосовно співвідношення принципів права та принципів адміністративного судочинства, аргументується, що принципи адміністративного судочинства не можна розглядати окремо від принципів права, оскільки останні становлять підґрунтя усієї системи права. При цьому зазначається, що вплив принципів права на принципи адміністративного судочинства відбувається трьома основними шляхами: 1) принципи права є певним підґрунтям принципів адміністративного судочинства і саме вони визначають спрямування розвитку та реалізації останніх; 2) принципи права є мірилом, якому мають відповідати результати діяльності суб'єктів судочинства, зокрема, суду; 3) принципи адміністративного судочинства мають такі самі властивості, як і принципи права. Зважаючи на це, констатується, що загальні принципи права здійснюють певний вихідний регулятивний вплив на відносини, що виникають у ході розгляду публічно-правових спорів, у тому числі й податкових, адміністративними судами. Саме тому адміністративне судочинство завжди має здійснюватися через призму принципів права, оскільки основні засади права скеровують, орієнтують, спрямовують принципи адміністративного судочинства. Однак незважаючи на те, що принципи адміністративного судочинства породжені існуванням загальних правових принципів, вони не є аналогом, копією останніх, оскільки у них втілені концептуальні засади та вимоги саме адміністративного судочинства, що характеризують його спрямування - захист від порушень прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.

Обґрунтовується висновок, що принципи адміністративного судочинства дозволяють окреслити межі розсуду осіб, які беруть участь у судовому процесі при розгляді податкових спорів, сприяють розвитку однаковості і неупередженості в процесах переходу об'єктивного права в суб'єктивне (і навпаки), а фактичних відносин - у правові, тобто звести до мінімуму значення особистості, що здійснює застосування права, як такої за рахунок її (особистості) спеціальної професійної підготовленості. Їх слід розглядати у тісному взаємозв'язку між собою, як такі, що у структурованому вигляді становлять єдину систему.

З'ясовано ознаки принципів адміністративного судочинства, зазначається, що вирішуючи податковий спір, суддя має брати до уваги не лише загальні принципи права, міжгалузеві принципи та галузеві принципи адміністративного судочинства, а й керуватися принципами податкового права. Надзвичайно корисним у цьому плані є досвід Європейського суду з прав людини. Йдеться передусім про те, що Суд неодноразово наголошував на взаємодії вихідних засад, зазначаючи, що дотримуючись швидкості судового розгляду, не виключається застосування більш загального принципу - належного відправлення правосуддя.

Проведено класифікацію принципів адміністративного судочинства, зазначається, що критерії для поділу таких засад вченими-адміністративістами називаються вкрай рідко, оскільки вони не мають чіткого визначення. На підставі узагальнення та аналізу численних позицій правників констатується, що найпоширенішим у правовій науці є розподіл принципів права за обсягом і сферою їх дії на такі види: загальні (загальноправові), міжгалузеві, галузеві та принципи правових інститутів (інституційні), а також за формою нормативного вираження (тобто за характером нормативного джерела), в якому вони закріплені. При цьому звертається увага, що саме такі підходи цілком доречно застосовувати для систематизації принципів адміністративного судочинства.

Розділ 2. «Особливості реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів» складається із чотирьох підрозділів і присвячено визначенню специфіки реалізації зазначених принципів.

У підрозділі 2.1. «Види принципів адміністративного судочинства» аналізуються загальноправові (верховенство права, законність, рівність усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом) та міжгалузеві (гласності й відкритості адміністративного процесу, забезпечення апеляційного та касаційного оскарження рішень адміністративного суду, обов'язковості судових рішень, змагальності сторін) принципи адміністративного судочинства з позицій формального підходу, відповідно до якого здійснюється розгляд саме тих засад здійснення правосуддя в адміністративних судах, що закріплені у КАС України, і реалізуються у тому числі і при вирішенні податкових спорів. Так, стверджується, що принцип верховенства права є загальноправовим, визначальним при формуванні всіх інститутів держави і суспільства в цілому. Однак його застосування в адміністративному судочинстві потребує конкретизації змісту з метою визначення меж та механізму його правильного застосування, що дозволило б ухвалювати справедливі рішення, чого на даний час ні українське законодавство в цілому, ні рішення Конституційного Суду України та Верховного Суду України зокрема можливості не надають, тому що вони побудовані переважно з урахуванням скоріше природно-правової, а не позитивістсько-правової концепції. Формулювання ознак принципу верховенства права у рішеннях Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини надає суддям адміністративних судів інструмент до правильного та однакового його застосування при здійсненні адміністративного судочинства.

Ґрунтовно аналізуючи принцип законності в адміністративному судочинстві, наголошується, що його специфікою при розгляді публічних спорів і податкових, зокрема, є те, що суд у своїй діяльності при вирішенні справ повинен правильно застосовувати норми матеріального права до конкретних правовідносин, а також те, що здійснення правосуддя неможливе без додержання норм адміністративного судочинства. Вся діяльність суду підпорядкована чинному законодавству щодо здійснення адміністративного судочинства і здійснюється у визначеному ним процесуальному порядку, а прийняте судом рішення у справі має бути законним і обґрунтованим.

Розкриваючи зміст принципу рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, акцентується увага на тому, що він означає рівність різних суб'єктів перед законом і свідчить про встановлення для сторін рівних можливостей для здійснення ними своїх процесуальних прав і виконання обов'язків. Незважаючи на нерівність правового статусу суб'єктів, які виступають сторонами податкового спору, у процесуальному плані вони є рівними. Рівність прав учасників адміністративного процесу покладає на суд обов'язок не надавати будь-яких переваг, що не обумовлені законом, будь-якому з учасників судового процесу. Виходячи з цього, рівність зобов`язаний забезпечити суд, який не вправі ставати на бік однієї зі сторін, а повинен вжити всіх передбачених законом заходів для всебічного, повного і об`єктивного дослідження обставин справи.

Звертається увага на те, що у статтях 7 і 11 КАС України одночасно закріплено принципи змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі, що свідчить про фактичне поєднання законодавцем трьох самостійних принципів судочинства. Сама по собі змагальність сторін, без активної позиції суду, не може слугувати гарантією встановлення істини, а значить, і правосуддя. Однак, незважаючи на взаємодію зазначених принципів, вони мають власний зміст, що не дозволяє вважати їх одним принципом. З огляду на це пропонується внести зміни до статей 7 і 11 КАС України.

Підрозділ 2.2. «Принципи диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі як загальнопроцесуальні принципи та їх співвідношення з іншими принципами адміністративного судочинства» присвячено дослідженню таких понять, як принципи адміністративного судочинства, принципи адміністративної юстиції та принципи адміністративного процесу. Так, підкреслюється, що нині склалося декілька підходів до визначення та співвідношення понять «адміністративний процес» і «адміністративне судочинство». Деякі науковці адміністративне судочинство розглядають як діяльність адміністративних судів щодо розгляду і вирішення адміністративних справ і фактично ототожнюють його із адміністративним процесом. Прихильники іншої позиції до змісту адміністративного процесу відносять не лише здійснення правосуддя адміністративними судами.

Для вирішення питання щодо розкриття поняття адміністративного процесу пропонується розмежовувати такі категорії, як адміністративний процес та адміністративна процедура (провадження), оскільки навряд чи може бути прийнятним розуміння адміністративного процесу у декількох значеннях. При поєднанні юрисдикційного та позитивного процесу в одному понятті ми стикаємося з фактичним поєднанням двох окремих, незалежних гілок влади - виконавчої та судової. Тим самим порушуються принципи правової держави, якою є Україна. Крім того, дотримуючись суто формальних підстав, зокрема закріплення у ст. 3 КАС України поняття адміністративного процесу як правовідносин, що складаються під час здійснення адміністративного судочинства, необхідно відкинути широке розуміння адміністративного процесу як неузгоджене з методологічної точки зору. Таким чином, адміністративний процес необхідно поєднувати лише з діяльністю адміністративного суду щодо розгляду і вирішення публічно-правових спорів.

У підрозділі 2.3. «Принципи диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі при розгляді податкових спорів» наголошується, що специфікою принципу диспозитивності в адміністративному судочинстві є те, що суд може, а в деяких випадках зобов'язаний, вийти за межі вимог адміністративного позову. Така можливість передбачена ч. 2 ст. 11 КАС України у разі, якщо спосіб захисту, який пропонує позивач, є недостатнім для повного захисту його прав, свобод та інтересів. Зважаючи на це, стверджується, що адміністративний суд не зв'язаний підставою адміністративного позову. Якщо під час розгляду податкових спорів судом будуть встановлені обставини, які доводять порушення суб'єктом владних повноважень прав позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд, дотримуючись принципу диспозитивності, зобов'язаний надати такий захист незалежно від правильності обґрунтування позивачем своїх позовних вимог.

Зазначається, що з прийняттям КАС України законодавець відкрив шлях становленню нового судового контролю за публічним управлінням, втілюючи в життя пріоритет конституційних гарантій захисту прав і свобод людини і громадянина. Однак, аналізуючи зарубіжний досвід у цій сфері, резюмується, що змістовна наповненість принципу диспозитивності наявна не у всіх моделях адміністративної юстиції. На відміну від української моделі адміністративного судочинства, у деяких європейських країнах (приміром, у Франції) адміністративні суди зв'язані підставою вимог (фактичним і правовим обґрунтуванням).

Констатується, що властивості диспозитивності пов'язані не зі специфікою суб'єктивних прав, які підлягають захисту, а із самою природою юрисдикційної діяльності адміністративних судів щодо захисту суб'єктивних прав. Диспозитивність як юридично забезпечена властивість вільної реалізації правоволодільцем суб'єктивного права, що йому належить, властива адміністративному судочинству як один із основних його принципів. диспозитивність податковий спір адміністративний

Як підсумок виокремлюються такі особливості прояву диспозитивності в адміністративному судочинстві при розгляді податкових спорів: по-перше, у разі, якщо спосіб захисту, який пропонує позивач, є недостатнім для повного захисту його прав, свобод та інтересів, суд може і зобов'язаний вийти за межі вимог адміністративного позову; по-друге, диспозитивність в адміністративному судочинстві певним чином обмежена і підконтрольна судові, що обумовлюється публічним характером спорів; по-третє, диспозитивність визначає існування процесуального інституту заміни неналежного позивача, що полягає у можливості суду за згодою позивача допустити заміну первинного позивача належним позивачем.

У підрозділі розкривається сутність принципу офіційності при вирішенні податкових спорів. Зважаючи на нерівні можливості сторін спірних правовідносин, з метою їх врівноваження, збалансування, адміністративний суд, застосовуючи принцип офіційності, має відігравати активну роль, за якої йому належить вжити всіх передбачених законодавчими актами заходів з метою захисту порушених прав. Стверджується, що наявність принципу офіційності в адміністративному судочинстві обумовлюється специфікою публічно-правових відносин, яка полягає у нерівних можливостях сторін адміністративного спору, та завданням адміністративного судочинства.

Аналізуючи положення чинного законодавства, зазначається, що адміністративний суд, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, має повністю встановити обставини справи, щоб ухвалити справедливе та об'єктивне рішення. І це не дивно, адже майже завжди судові рішення в адміністративних справах так чи інакше стосуються публічних інтересів. При цьому публічні інтереси не варто змішувати з інтересами державних органів, органів місцевого самоврядування, окремих посадових осіб. Це можуть бути інтереси широкого кола осіб, права та свободи яких відображені у правовому акті, що став предметом судового розгляду, або інтереси платників податків, які не зацікавлені нести тягар відшкодування з бюджету збитків лише через те, що державний орган чи орган місцевого самоврядування недобросовісно поставився до ведення справи в суді.

Наголошується, що адміністративному суду належить активно підтримувати процес провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найповнішому обсязі. Для цього він має сприяти повноцінній участі сторін у дослідженні обставин справи та їх з'ясуванні. Суд під час розгляду справи не повинен бути стороннім спостерігачем. Закон зобов'язує його створювати необхідні умови для всебічного, повного й об'єктивного дослідження справи, а також контролювати дії сторін, активно вивчати надані докази й усувати з розгляду ті з них, які є неприпустимими, залучати нові, забезпечувати неухильне додержання учасниками судового процесу всіх встановлених законом правил судочинства. Але це не означає, що суд заздалегідь має прийняти сторону приватної особи, в той час як він повинен захищати рівною мірою права й інтереси обох сторін, інакше йому не потрібно буде навіть розглядати справу, натомість він зможе одразу прийняти рішення на користь цієї особи. За Конституцією України завдання адміністративного судочинства не зобов'язують суд займати позицію однієї зі сторін, а визначають лише мету - утвердження й забезпечення прав і свобод людини. Для підтвердження таких тез наводяться конкретні приклади вирішення податкових спорів.

У підрозділі 2.4. «Шляхи вдосконалення практики застосування принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів» критично аналізуються положення чинного законодавства та даються конкретні пропозиції щодо вдосконалення застосування принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі. У контексті цього досліджується проблема доказування у адміністративному судочинстві при вирішенні податкових спорів.

Наголошується, що специфічною ознакою адміністративного судочинства є те, що тягар доказування в спорі, у тому числі і податковому, покладається на відповідача - орган публічної влади (посадову особу). Саме орган влади, до якого громадянин подав позов, повинен надати суду всі матеріали, що свідчать про правомірність його дій. Це положення закріплено у ч. 2 ст. 71 КАС України. Виходячи із задекларованого по суті КАС України принципу презумпції вини відповідача - суб'єкта владних повноважень, вимоги позивача вважаються правомірними, поки протилежна сторона не доведе інше. Іншими словами, фактично йдеться про презумпцію правомірності вимог громадянина у справах про порушення його прав і свобод.

Проведено аналіз практики застосування принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів адміністративними судами та шляхів її вдосконалення.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання щодо визначення поняття та особливостей реалізації принципів диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі під час вирішення податкових спорів в адміністративному судочинстві. В результаті проведеного дослідження сформульовано висновки, пропозиції і рекомендації, спрямовані на досягнення поставленої мети.

Наголошено, що ефективне функціонування держави, забезпечення реалізації всіх її завдань та функцій неможливе без такого джерела бюджетних надходжень, як податки. Однак кожен громадян зацікавлений у тому, щоб податки не перешкоджали покращенню його добробуту, а їх кількість і розміри були якомога меншими. Така ситуація, зрозуміло, призводить до певної конфронтації владних та зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин, що обумовлює виникнення конфліктів і, як наслідок, податкових спорів.

Зроблено висновок, що податкова суперечка викликається як конфліктом прав, так і конфліктом інтересів, що виникає у зв'язку з порушенням закріплених у Податковому кодексі України прав платників неправомірними рішеннями, діями або бездіяльністю контролюючих органів. Виходячи з положень ст. 2 КАС України, саме на захист прав та законних інтересів платників податків має бути спрямовано зусилля при вирішенні податкових спорів у адміністративному судочинстві.

Дотримуючись конфліктного підходу при розгляді податкової суперечки, моментом виникнення останньої визнається ініціювання певною особою спору з метою застосування механізму захисту її прав та законних інтересів як в адміністративному порядку, так і в судовому.

Під податковим спором розуміється переданий на вирішення адміністративного суду правовий конфлікт, що виникає між платниками податків та контролюючими органами щодо встановленого порядку погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів.

Пропонується на законодавчому рівні закріпити визначення поняття «податковий спір», оскільки відсутність нормативно-правового його визначення призводить на практиці до невизначеності питання щодо віднесення розгляду та вирішення податкових спорів у господарських чи адміністративних судах.

З метою розмежування юрисдикції судів щодо вирішення окремих категорій справ, зокрема податкових спорів, запропоновано також законодавчо закріпити такий його критерій, як суб'єктний склад учасників спору. Саме така характеристика має стати визначальним орієнтиром для вирішення та розгляду податкового спору як справи адміністративної юрисдикції в адміністративному судочинстві, оскільки закон об'єктивно не може чітко прописувати всі випадки життя, він повинен давати орієнтири (критерії) для визначення виду тих чи інших справ. За пропонованим критерієм вид юрисдикції - адміністративна чи господарська - визначатиме суб'єкт, на який спрямовані позовні вимоги, а характер суб'єктивного права, яке порушено, для адміністративної юрисдикції не буде мати жодного значення.

Визначено особливості принципів адміністративного судочинства, якими керуються адміністративні суди, вирішуючи публічно-правові спори. З цією метою з'ясовано співвідношення зазначених принципів із загальними принципами права. Наголошується, що незважаючи на те, що принципи адміністративного судочинства породжені існуванням загальних правових принципів, вони не є аналогом, копією останніх, оскільки в них втілені концептуальні засади та вимоги саме адміністративного судочинства, що характеризують його спрямування - захист від порушень прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.

Специфічними рисами принципів адміністративного судочинства визнається те, що вони, по-перше, відображають найбільш суттєві, головні закономірності такого судочинства; по-друге, характеризують стійкі відносини та взаємозв'язки, властиві адміністративному судочинству як цілісному соціальному явищу; по-третє, відображають специфіку адміністративного судочинства; по-четверте, виступають орієнтиром у нормотворчій діяльності при вдосконаленні механізму вирішення спорів адміністративними судами; по-п'яте, дозволяють юрисдикційним органам при вирішенні публічно-правових спорів правильно застосовувати чинне законодавство і відповідно до законодавчих актів об'єктивно вирішувати конкретні публічно-правові спори; по-шосте, створюють і забезпечують належні умови здійснення адміністративного судочинства.

Принципи адміністративного судочинства визначено як базові (вихідні, нормативно-керівні) засади, стандарти, аксіоми, основоположні, фундаментальні, універсальні юридичні положення, що відображають найважливіші підвалини і закономірності судового адміністративного процесу, визначають його сутність, призначення і, виходячи з положень ст. 2 КАС України, спрямовуються саме на охорону прав і свобод людини і громадянина та їх об'єднань, побудову правової демократичної держави та громадянського суспільства, забезпечення законності і правопорядку.

Наголошується, що принципи адміністративного судочинства дозволяють окреслити межі розсуду осіб, які беруть участь у судовому процесі, сприяють розвитку однаковості і неупередженості в процесах переходу об'єктивного права в суб'єктивне (і навпаки), а фактичних відносин - у правові, тобто звести до мінімуму значення особистості, що здійснює застосування права, як такої за рахунок її (особистості) спеціальної професійної підготовленості.

Висловлено думку про недоцільність закріплення загальноправових принципів абсолютно в кожному галузевому нормативно-правовому акті. Стосовно галузевих та інституційних принципів зазначається, що вони мають знаходити віддзеркалення в галузевих та інституційних законодавчих актах, не дублюючи один одного. Зважаючи на це, в КАС України пропонується закріпити лише принципи, властиві саме адміністративному судочинству, що дозволить підкреслити його особливості порівняно з іншими видами судочинства.

Зроблено висновок, що перелік принципів адміністративного судочинства, визначений ст. 7 КАС України, не можна вважати вичерпним, його можна доповнити низкою засад, які забезпечують порядок вирішення конкретних публічно-правових спорів, наприклад, податкових.

Зазначається, що окреслення, законодавче закріплення і систематизація принципів адміністративного судочинства об'єктивно необхідні. Але їх виокремлення потребує врахування кількох вимог, до яких віднесено те, що ці принципи мають: 1) відображати тільки найбільш суттєві, головні закономірності та взаємозв'язки такого судочинства; 2) характеризувати лише стійкі закономірності, відносини та взаємозв'язки; 3) охоплювати переважно такі закономірності, правила, які властиві адміністративному судочинству як цілісному соціальному явищу; 4) відображати специфіку адміністративного судочинства, його відмінність від інших видів судочинства. Тому не кожне теоретичне положення, яке дослідники називають «принципом адміністративного судочинства», фактично можна віднести власне до принципів, оскільки часто до них відносять положення, які лише відображають (констатують) усі фактичні риси, властиві відправленню правосуддя.

Звертається увага на одночасне закріплення у ст. ст. 7 і 11 КАС України принципів змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з'ясування всіх обставин у справі, що свідчить про фактичне поєднання законодавцем трьох самостійних принципів судочинства. Підтримано думку, що сама по собі змагальність сторін без активної позиції суду не може слугувати гарантією встановлення істини, а отже, і правосуддя. Однак попри взаємодію названих принципів вони мають власний зміст, що не дозволяє говорити про їх розгляд як одного принципу. З огляду на це пропонується внести зміни до згаданих положень КАС України.