Правове регулювання податкової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

УДК 347.73:336.225.1

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання податкової звітності

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Шахов Сергій Володимирович

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України, Державна податкова служба України.

Науковий керівник: кандидат юридичних наук, доцент Лукашев Олександр Анатолійович, Національна юридична академія України імені Ярослава Мудрого, доцент кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Заверуха Ірина Богданівна, Львівський національний університет імені Івана Франка, завідувач кафедри адміністративного та фінансового права;

кандидат юридичних наук Мінаєва Ольга Михайлівна, Харківський апеляційний адміністративний суд, суддя.

Захист відбудеться „10” червня 2011 року о 13.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.04 у Київському національному університеті імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 64.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 64.

Автореферат розісланий „29 ” квітня 2011 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.Ю. Пришва

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. В будь-якій державі постійно проводяться реформи економічної, соціальної, політичної та інших сфер життєдіяльності суспільства. Одним з найголовніших напрямків реформування при цьому виступає вдосконалення правового регулювання оподаткування. Про пріоритетність цього напряму свідчить прийняття наприкінці 2010 року Податкового кодексу України й та громадська активність, з якою відбувалось його обговорення. Цінність формування єдиного кодифікованого акта, яким врегульовано всі етапи виконання податкового обов`язку, всі його складові, важко переоцінити. Це зумовлено тим, що невід'ємною частиною економіки держави є ефективно діюча система оподаткування. Податкові платежі при цьому виступають не лише головним джерелом бюджетних доходів, а й регулятором, який координує логічність побудови всієї системи суспільних пропорцій.

Аналізу категорії «податковий обов'язок» вже приділялася значна увага у фундаментальних наукових дослідженнях провідних фахівців з фінансового права. Безумовно, головною складовою податкового обов`язку є обов`язок із сплати податків і зборів, завдяки реалізації якого формуються публічні грошові фонди. Проте навряд чи можливе відособлене ефективне функціонування цієї складової податкового обов`язку без належного контролю за повнотою та своєчасністю сплати податків і зборів. В основі його здійснення лежить інша складова податкового обов`язку - обов`язок з податкової звітності. Саме завдяки інформації, яка міститься у звітних документах, можна судити про виконання податкового обов`язку взагалі. Ці дані слугують вихідною точкою й у питаннях щодо кваліфікації податкових правопорушень, й навіть можуть стати підставою для притягнення до кримінальної відповідальності.

У роботі увага приділяється аналізу сутності, поняттю та змісту податкового обов'язку, його складових, і вже після цього, базуючись на вихідних положеннях податкового права, досліджується одна зі складових податкового обов'язку - обов`язок з податкової звітності. Дослідження цього кола фінансово-правових відносин отримало певний розвиток на межі ХІХ-ХХ століть (фундаментальні праці О. Гурьєва, О. Ісаєва, В. Лебедєва, Д. Львова, Ф. Нітті, І. Озерова, К. Рау, А. Сміта, І. Тарасова, М. Тургенєва, І. Янжула та інших). В середині ХХ століття до їх напрацювань додалися роботи М.І. Піскотіна, Ю.А. Ровинського, С.Д. Ципкіна.

Зараз ці проблеми також знаходяться в сфері наукових інтересів вчених України, Російської Федерації, Казахстану, Білорусії, Узбекистану та інших пострадянських держав. Беззаперечний вплив на формування тенденцій і напрямків даної дисертаційної роботи мали праці і публікації вчених Російської Федерації: А.В. Бризгаліна, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, В.І. Гурєєва, О.М. Козиріна, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, С.Г. Пепеляєва, Г.В. Петрової, В.М. Пушкарьової, Н.І. Хімічевої Серед досліджень українських фахівців необхідно відзначити праці Д.А. Бекерської, Л.К. Воронової, Н.В. Воротіної, І.Б. Заверухи, С.Т. Кадькаленка, М.П. Кучерявенка, О.М. Мінаєвої, В.М. Федосова. Їх праці стали науково-теоретичним підґрунтям цього дисертаційного дослідження й використані при визначенні сутності категорії «податковий обов'язок», виокремленні його складових, їх загальній характеристиці, детальному аналізі обов`язку з податкової звітності.

Висновки дисертаційної роботи базуються на Конституції України, аналізі як чинного законодавства України, так і податкового законодавства, що діяло до прийняття Податкового кодексу України. Це дозволило зробити узагальнюючі висновки на основі всебічного дослідження проблем як у просторі, так і в часі.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям наукового дослідження пов'язаний зі Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 13.12.2009 р. № 1612-р та Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 7.04.2003 р. № 160, є складовою наукових планів Національного університету ДПС України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до планів науково-дослідної роботи на тему „Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний № 0105U001247) та „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації затверджена вченою радою Національної академії ДПС України (протокол № 5 від 26 квітня 2007 р.), розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і отримала позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання та доцільності дослідження за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження стало визначення сутності податкової звітності, структури обов`язку з податкової звітності як в матеріальному, так і в процесуальному розрізі, проведення аналізу в динаміці змін, що відбулися в правовому регулюванні цих процесів, та вироблення власних пропозиції щодо удосконалення правового регулювання формування, надання та обробки податкової звітності.

Відповідно до вказаної мети в дисертаційному дослідженні поставлено такі завдання:

- проаналізувати чинну систему податкового законодавства України, її недоліки і напрямки удосконалення;

- зробити порівняльний аналіз норм Податкового кодексу України та норм податкового законодавства, що діяли до його прийняття;

- вивчити практику застосування податкового законодавства і обґрунтувати можливості її використання з метою усунення недоліків чинного податкового законодавства України;

- розкрити поняття податкового обов'язку та визначити місце в ньому обов`язку з податкової звітності;

- проаналізувати особливості правового регулювання процедур надання податкової звітності, її коригування;

- виокремити характерні риси різних способів подання податкової звітності та надати розширену характеристику кожному з них.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають в процесі виконання обов`язку з податкової звітності.

Предметом дослідження є правове регулювання формування та подання податкової звітності.

Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність прийомів і методів наукового пізнання, а саме: діалектичного, історичного, порівняльно-правового, формально-юридичного, методу системного аналізу й синтезу, та ін. При здійсненні дослідження основним став діалектичний метод. За його допомогою з'ясовано сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Системно-структурний метод дозволив розкрити структуру обов`язку з податкової звітності, виявити особливості стадій його реалізації (підрозділ 1.1, 2.2). Метод інтегрального аналізу дозволив вивчити результати досліджень, проведених ученими щодо позначених проблем (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). Історичний метод дозволив здійснити дослідження еволюції поглядів щодо оформлення документів податкової звітності, застосування різних її форм, а також стосовно розвитку податкового законодавства (підрозділ 2.1, 2.2.). Застосування порівняльно-правового методу дозволило провести аналіз українського законодавства стосовно особливостей формування звітних документів і надання податкової звітності та порівняти правове регулювання цих процесів за законодавством України, Російської Федерації, Білорусії, Казахстану, Узбекистану, Грузії тощо (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). Формально-юридичний метод застосовано при аналізі нормативно-правових джерел, що дозволило виявити недоліки чинного законодавства та сформулювати пропозиції щодо його вдосконалення (підрозділи 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3). Усі ці загальнонаукові і спеціальні методи комплексно використовувалися для повного і всебічного дослідження проблем виконання обов`язку з податкової звітності.

Наукова новизна отриманих результатів визначається як постановою проблеми дослідження, так і тим, що дисертація є одним із перших в Україні комплексних досліджень обов`язку з податкової звітності. У ньому визначені основні засади правового регулювання етапів формування показників податкової звітності, складання звітних документів, їх подання та подальшого зберігання, обґрунтовані найбільш перспективні шляхи вдосконалення чинного податкового законодавства, конкретизовано зміст окремих понять, які мають суттєве значення для науки та практичного застосування законодавства. Зокрема,

вперше:

- доведено подвійність обов'язку з податкової звітності й виокремлено випадки, коли він носить не тільки підсумковий, але й наскрізний характер (ведення податкового обліку доходів і витрат платника податків та складання на базі цього податкової звітності протягом податкового (звітного) періоду);

- визначено структуру обов'язку з податкової звітності, який можна представити у вигляді підсистеми, що складається з таких елементів-обов'язків: 1) правильне складання документів податкової звітності за формою, встановленою законодавством; 2) подання даних і документів відповідним органам у визначений строк; 3) збереження документів податкової звітності протягом строку, встановленого законодавством;

- розмежовано поняття «об`єкт податкової звітності», під яким потрібно розуміти зовнішнє, матеріальне вираження (документи, що містять її показники, незалежно від матеріальної форми - паперові документи, файли на електронних носіях тощо), та «предмет податкової звітності», під яким розуміються саме відомості, що містяться в цих носіях та складають сутнісне наповнення податкової звітності (кількісні показники, які містяться в звітних документах);

удосконалено:

- засади розмежування режиму застосування документів податкової звітності (застосовуються лише при наданні податкової звітності) та режиму застосування документів, що сприяють обчисленню суми податку й збору (застосовуються додатково також при обчисленні й сплаті податку) на підставі розмежування стадій реалізації податкового обов`язку;

- визначення ознаки «повноти» податкової звітності, як інформації, яка включає усі необхідні дані про об'єкти оподаткування, які мають значення для обчислення та розрахунку суми конкретного податку, за виконання обов`язку зі сплати якого звітує платник;

- принципи розмежування податкового повідомлення і податкової вимоги на підставі їх функціонального призначення, коли перше є своєрідним нагадуванням платникові податків, тоді як друге виступає вже засобом реагування;

- аргументовано доцільність відмови законодавця від конструкції неоподатковуваного мінімуму доходів громадян при обрахуванні фінансових санкцій за порушення законодавства, що обумовлюється статичністю розміру неоподатковуваного мінімуму громадян;

набули подальшого розвитку:

- визначення тісного зв`язку умов для вибору квартального звітного періоду по податку на додану вартість із підставами для надання пільг по податку на прибуток підприємств;

- обґрунтування підвищення фіскального інтересу, зумовленого запровадженням у Податковому кодексі України одноланкового механізму повідомлення платника податку (направляється лише одна податкова вимога), що відображає намагання збільшити надходження від застосування санкцій та не враховує об`єктивної ситуації, коли платник не в змозі сплатити податок;

- визначення особливостей суб'єктного складу на стадії виконання обов'язку з податкової звітності, коли в цьому приймає участь також специфічний допоміжний суб'єкт (оператор поштового зв'язку або оператор електронної звітності);

- характеристика доцільності підключення до системи подання податкової звітності в електронному вигляді телекомунікаційними каналами зв'язку, що надає низку суттєвих переваг як платнику податків, так і податковим органам.

Практичне значення отриманих результатів. Сформульовані в дисертації положення мають як науково-теоретичне, так і практично-прикладне значення. В науково-дослідницькій сфері матеріали дисертації можуть бути використані для подальшої розробки проблем виконання обов`язку з надання податкової звітності, дослідження окремих способів його реалізації. Зроблені узагальнення й висновки сприятимуть розвитку сучасної теорії податкового права. Правоохоронний аспект передбачає можливість використання положень дисертації при вирішенні існуючих колізій в податковому законодавстві, застосовувати окремі її висновки з метою розв`язання конфліктних ситуацій при наданні платниками податкової звітності. У сфері правотворчої діяльності результати дослідження можуть застосовуватися при внесенні змін в низку законодавчих актів України. Висновки та пропозиції, що містяться в дисертації, можуть бути використані в ході підготовки змін до Податкового кодексу України. У правозастосовній діяльності одержані висновки дозволять удосконалити процедури надання документів з податкової звітності, сприятимуть одноманітному розумінню положень чинного законодавства платниками податків та контролюючими органами. У навчальному процесі матеріали дисертації можуть бути використані при підготовці підручників, навчальних посібників та інших публікацій з курсів “Податкове право” та “Фінансове право”.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення процедур надання податкової звітності викладені дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: наукових семінарах та «круглих столах», проведених Національною юридичною академією України імені Ярослава Мудрого спільно з Академією правових наук України в рамках Фестивалю науки (м. Харків, 15-16 травня 2007 року); міжнародній науково-практичній конференції «Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права» (м. Ірпінь, 23-24 листопада 2007 року); міжнародній науково-практичній конференції «Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption» (м. Баку, 18-19 вересня 2008 року).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у восьми наукових публікаціях (п`яти статтях, опублікованих у фахових виданнях, і тезах трьох доповідей на науково-практичних конференціях).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і композиційно складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 211. Кількість використаних джерел - 211.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційного дослідження, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичне та практичне значення.

Розділ 1 „Правова природа обов`язку з податкової звітності” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу правової природи оподаткування в цілому, місцю обов`язку з податкової звітності та особливостям об`єктного й суб`єктного складу відносин з податкової звітності.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкової звітності” наголошується, що дослідження обов`язку з податкової звітності неможливе без з`ясування сутності цієї категорії, що передбачає, перш за все, аналіз податкового обов`язку взагалі. Податковий обов`язок є однією з основоположних категорій податкового права, тому що через його виконання формуються публічні грошові фонди, які у подальшому використовуються з метою реалізації державою всіх своїх функцій й виконання покладених на неї завдань соціальної, оборонної, економічної й інших спрямованостей. При цьому, хоча обов'язок зі сплати податків і зборів є центральним, базовим, він не є єдиним. Підкреслюється, що обов'язки з податкового обліку та податкової звітності носять по відношенню до основного обов'язку платників податків певний похідний або забезпечувальний характер. Однак, цей факт не може нівелювати їх значення як органічних частин єдиного цілого - податкового обов'язку в широкому розумінні. Належне виконання обов'язку по сплаті податків забезпечується також покладанням на платників обов'язку представляти податковим органам за місцем обліку податкові декларації, бухгалтерську звітність, а також у випадках, передбачених податковим законодавством, документи, необхідні для обчислення й сплати податків.

Звертається увага на беззаперечну обов'язковість податкової звітності і, відповідно, самостійність цієї стадії реалізації податкового обов`язку в цілому. Про це свідчить факт встановлення відповідальності за порушення порядку виконання обов'язку з податкової звітності. Так, своєчасна сплата податку платником у відповідний бюджет або фонд без подання податкової декларації в строк і в порядку, визначених податковим органом, буде визнана як невиконання податкового обов'язку і платник буде притягнений до відповідальності. Тобто, якщо платник податків вчасно й у повному обсязі сплатив податок, але не подав вчасно податкову декларацію - це фактично означає, що він не виконав свій імперативний обов'язок.

Наголос також робиться на тому, що в межах диференціації видових обов'язків платника податків з податкового обліку об'єктів оподаткування та податкової звітності, їм притаманна нерозривна єдність. Податкова звітність повинна базуватися на даних податкового обліку об'єктів оподаткування (зокрема, обліку доходів і витрат) платника податків. Документація, що складається за результатами реалізації обліково-об'єктних процедур включається до складу документів податкової звітності.

У підрозділі 1.2 „Об`єкт та предмет податкової звітності” зазначається, що податкову звітність можна розглядати в різних аспектах. Пропонується визначитись із матеріальною складовою обов`язку з податкової звітності, а саме з тим, яким чином відображаються та фіксуються показники звітності. Це дозволило в подальшому дослідити етапи виконання обов`язку з податкової звітності (її складання, надання та збереження документів з податкової звітності) з точки зору процесуальних етапів виконання обов`язку з податкової звітності.

Основна увага в підрозділі приділяється дослідженню об`єкту податкової звітності, за наявності якого суб`єкти податкових правовідносин мають змогу виконати свій обов`язок з її надання. Мова йде про фіксування показників податкової звітності у матеріальних носіях, якими традиційно виступають документи. Але останнім часом бурхливо розвиваються технології з електронної передачі інформації, зокрема, через мережу Інтернет. Це обумовлюється, перш за все, загальнодоступністю цього різновиду електронного зв`язку та подальшим зниженням ринкових цін за послуги користування мережею Інтернет. Не скористатися таким зручним інструментом було б великою помилкою, тому законодавцем було впроваджено механізм формування та надання електронної звітності, тобто «електронних документів зі звітності».

Дослідження електронних документів податкової звітності пов`язується з одним із найважливіших питань - питанням безпеки при наданні звітності електронним способом. З одного боку, електронний канал зв`язку надає надзвичайну мобільність та гнучкість в обміні різноманітною інформацією. З іншого боку, існує велика ймовірність підробки інформації, що передається через Інтернет, або підміни адресата (підзвітної особи). Тому, з метою захисту звітної інформації, що передається електронним шляхом, було запроваджено низку механізмів, серед яких окремо маємо виділити механізм надання електронного цифрового підпису, який однозначно ідентифікує особу, що надає звітність, та застосування при передачі таких відомостей стійкого криптологічного шифрування інформації.

В рамках дослідження об`єкту податкової звітності проводиться класифікація податкових документів за різними підставами. За формою їх закріплення виокремлюються документи на паперових носіях та електронні податкові документи; за функціональним призначенням: а) податкові декларації; б) документи, що визначають і коригують нарахування податку; в) податкові повідомлення та вимоги.

Значну увагу приділено трансформації правового регулювання відносин з оформлення документів обов'язкової податкової звітності та реалізації податковими органами функції контролю за виконанням платником податків обов'язку з подачі податкової звітності. До прийняття Податкового кодексу України контролюючі органи внаслідок розширеного тлумачення норм законодавства мали змогу не визнавати отриманий документ податковою звітністю. Цим створювалися штучні перешкоди у виконанні платником податків обов'язку з подачі податкової звітності чи то у спосіб висунення додаткових, чітко не передбачених законодавством вимог до оформлення згаданої звітності, чи то у спосіб присвоєння отриманим від платника податків документам обов'язкової податкової звітності не передбаченого законодавством правового статусу, зокрема, «до відома» тощо. Порівняльний аналіз відповідних норм Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та норм Податкового кодексу України дозволяє дійти до переконливого висновку про якісне покращення правового регулювання даних правовідносин. податковий звітність процесуальний правовий

Зауважується на потребі наявності обов'язкових реквізитів податкових документів у якості передумови для їх прийняття контролюючими органами. При цьому деякі з реквізитів в електронних документах можуть бути присутніми в особливій формі: відтиск печатки електронний документ фізично містити не може - замість цього використовується спеціальний механізм електронної обробки документу. Водночас, податковий документ в електронному вигляді є оригіналом, та повинен відповідати встановленим вимогам, зокрема містити усі обов'язкові реквізити (у тому числі електронний цифровий підпис).

Зазначається, що податкова декларація є основним документом, який відображає дані про розраховані платником суми податків. Податкова декларація являє собою письмову заяву платника податків про отримані доходи й зроблені видатки, джерела доходів, податкові пільги і обчислені суми податку або інші дані, пов'язані з обчисленням і сплатою податку. Податкові декларації, бухгалтерська звітність, а також інші документи, необхідні для обчислення й сплати податків (наприклад, розрахунки по податку) служать головними засобами підтвердження належного виконання платником податків обов'язку по сплаті податків.

Підрозділ 1.3 „Правовий статус учасників відносин з податкової звітності” присвячено з'ясуванню правового статусу суб`єктів, що приймають участь у відносинах з приводу формування показників податкової звітності, її надання та подальшої обробки.

Обчислення і сплата податку передбачають здійснення належним чином обліку й розрахунку, результати яких відображаються у відповідній формі податкової звітності відповідним суб`єктом. При цьому зазначається, що юридичні обов'язки платників податків можуть мати різний зміст та наголошується, що не можна зводити обов`язки суб`єктів правовідносин з надання податкової звітності лише до активних дій. Це зумовлюється наявністю зустрічних обов`язків зобов`язаної особи та контролюючого органу, коли обов`язку з надання податкової звітності першої кореспондує обов`язок з її прийняття останнього.

Окрема увага звертається на особливості реалізації представницьких функцій при наданні податкової звітності, що зумовлює наявність особливого суб`єкта - податкового представника, який має окреме коло прав та обов`язків. При цьому наголошується на важливості розрізнення законного та уповноваженого представництва. До випадків законного представництва, зокрема, належать покладення обов'язку із заповнення та подання декларації від імені платника податку на: а) опікуна або піклувальника - щодо доходів, отриманих неповнолітньою або недієздатною особою; б) спадкоємців (розпорядників майна, державних виконавців) - щодо доходів, отриманих протягом звітного податкового року платником податку, який помер; в) державного виконавця, уповноваженого здійснювати заходи щодо забезпечення майнових претензій кредиторів платника податку, оголошеного в установленому порядку банкрутом. Що стосується відносин уповноваженого представництва, то повноваження представника повинні бути належним чином завірені, тобто довіреність, видана платником податків - фізичною особою повинна бути посвідчена у спосіб, передбачений чинним законодавством.

Дослідження статусу суб`єктів податкової звітності провадиться з урахуванням сучасних економічних і політичних реалій. Звертається увага на те, що у зв`язку із настанням світової фінансової кризи держава намагається мобілізувати будь-які кошти, зокрема шляхом встановлення планів із збору штрафів з платників податків, створення штучних умов для проведення позапланових перевірок, застосування сумнівних методів адміністрування податків і зборів. Дуже поширеним таким методом є безпідставна відмова податкового органу у прийнятті документів податкової звітності або прийнятті їх «до відома», що створює підстави для проведення позапланових перевірок контрагентів господарюючого суб`єкта. У зв`язку з цим, наголос робиться на тому, що прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу, а податкова декларація має прийматися без попередньої перевірки зазначених у ній показників.

У розділі 2 „Диференціація процедур надання податкової звітності” дається аналіз процедурної складової обов`язку з податкової звітності, зосереджується увага на процесуальних моментах всіх етапів виконання обов`язку з податкової звітності.

У підрозділі 2.1 „Форми звітності в оподаткуванні та підстави їх розмежування” увагу зосереджено на особливостях різних форм податкової звітності, провадиться їх класифікація, наводяться загальні та відмінні їх риси та робиться спроба виокремити підстави, що впливають на ефективність реалізації обов`язку з податкової звітності в тій чи іншій формі.

В процесі реалізації податкового обов`язку та, зокрема, обов`язку з податкової звітності як його складової, зобов`язані суб`єкти надають не лише тільки документи податкової звітності, а й формують показники інших різновидів звітності. Деякі з них мають родовий характер по відношенню до податкової звітності, інші виконують супровідні функції. Чинне українське законодавство розрізняє такі види звітності: фінансову, податкову, статистичну та інші, тобто перелік залишається відкритим. Законодавець не надає чіткого розмежування та співвідношення цих видів звітності.

Зауважується, що найбільш близькою до податкової звітності є звітність бухгалтерська, оскільки саме на підставі даних бухгалтерського обліку організація провадить розрахунок податкової бази. До прийняття Податкового кодексу України система ведення податкового обліку значно відрізнялась від системи бухгалтерського обліку. Ця відмінність була обумовлена в першу чергу розходженням завдань, які повинні виконувати бухгалтерський і податковий облік. Завданням бухгалтерського обліку є виявлення рівня фінансового благополуччя організації, її реального фінансового становища, а завданням податкового обліку - одержання інформації для здійснення податкових розрахунків з метою формування державного бюджету, що відповідав би пріоритетам держави на певному етапі її економічного розвитку.

Разом з тим, аналіз систем обліку (бухгалтерського і податкового) в іноземних країнах показує, що обидві ці системи взаємозалежні. На основі даних бухгалтерського обліку платники податків формують податкову звітність. Ведення двох систем обліку приведе, мабуть, до майнового збільшення обсягу робіт служб керування організацією, потребуватиме додаткових фінансових ресурсів, а також залучення додаткового персоналу, на який будуть покладені функції формування даних для складання податкових розрахунків (податкової звітності). Але самим істотним недоліком може стати те, що відсутність взаємозв'язку, а також значні розходження в правилах ведення бухгалтерського й податкового обліків, приведе до суперечливих оцінок фактів господарської діяльності організації, перекручуванню інформації про доходи й видатки, що, у свою чергу, позначиться на повноті й достовірності податкової звітності. В остаточному підсумку різночитання в цих системах обліку може привести до неправильного обчислення податку й, відповідно, до неналежного виконання обов'язку по сплаті податку. Тому варто законодавчо встановити принципи взаємодії систем податкового й бухгалтерського обліків.

У підрозділі 2.2 „Процедури виконання обов`язку з надання різних форм звітності в оподаткуванні” акцент робиться на процесуальній складовій відносин з приводу формування показників податкової звітності та надання документів з податкової звітності до контролюючих органів. При цьому наголошується на відсутності в національному законодавстві певної системності та логічності при визначенні способів подання податкової звітності (особисто, поштою або в електронному вигляді).

При характеристиці процедур подання податкової звітності шляхом надіслання звітних документів поштою звертається увага на можливість виникнення певних складнощів та спорів, що обумовлюється недостатньою чіткістю положень законодавства з цього приводу. Безумовно, з прийняттям наприкінці 2010 року Податкового кодексу України було враховано значну кількість недоліків податкового законодавства, що існували раніше та стосувалися процедур надання податкової звітності, але не всі з цих прогалин були усунені. Так, увага звертається на особливості правового регулювання процедур листування з платниками податків, що мають значення для підтвердження факту прийняття податкової звітності у разі її надіслання поштою або електронним способом, коли надзвичайно важливим є визначення моменту виконання обов`язку з податкової звітності - з моменту надіслання звітних документів або з моменту отримання їх контролюючим органом.

Наголошується на змінах процедурного регулювання надання звітності в електронному вигляді. До прийняття Податкового кодексу України обов`язок щодо наявності в податковій звітності електронного підпису було закріплено в Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Подання, приймання та обробка податкової звітності до органів Державної податкової служби в електронному вигляді здійснювалась в централізованій системі податкової звітності відповідно до Наказу Державної податкової адміністрації України «Про впровадження централізованої системи електронної податкової звітності платників податків в органах Державної податкової служби України». Зараз зазначені процедури є складовими автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності», що повинна забезпечувати підтримку роботи засобів електронного цифрового підпису всіх акредитованих центрів сертифікації ключів. Дана система та всі її компоненти є державною власністю. Разом із тим, поряд із реалізацією своєї основної функції - забезпечення прийняття електронної звітності, вона може використовуватись для надання інших послуг.

При дослідженні строків надання податкової звітності звертається увага на неоднаковий підхід до порядку їх зміни стосовно фізичних та юридичних осіб. Якщо для фізичних осіб передбачено процедуру збільшення граничних строків подання податкової декларації, то до юридичної особи вона застосовується лише як виняток: а) у разі, коли її посадова особа протягом зазначених граничних строків перебувала за межами України; б) у разі, якщо така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори (обов'язкові платежі), а також вести податковий облік та звітність. За письмовим запитом платника податків керівник податкового органу може продовжити ці строки за наявності однієї з виключного переліку підстав, що пов'язані з фактичною неможливістю платника виконати обов'язок з податкової звітності.

Аналіз процедур надання звітності в електронній формі дозволяє стверджувати про наявність звуженого підходу до можливості застосування цього методу надання електронної звітності. Мова йде про диференціацію типів суб`єктів, що можуть надавати звітність в електронному вигляді. Якщо Податковий кодекс України не містить жодних обмежень щодо використання зазначеного способу надання звітності фізичними особами - платниками податків, то Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку як суб'єктів, що можуть подавати податкову звітність в електронному вигляді визначає лише юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Про фізичних осіб, які не суб'єктами підприємницької діяльності не згадується, хоча законом не встановлено жодних обмежень щодо цього.

У підрозділі 2.3 „Відповідальність за невиконання обов`язку з надання податкової звітності” вказується на необхідність дослідження не тільки законослухняної поведінки платника податків при виконанні ним свого обов`язку з податкової звітності, а й на особливості процедурного регулювання відносин з податкової звітності у разі допущення платниками податків і зборів порушень податкового законодавства. Наголошується на значенні відповідальності як елемента статусу платника податків, яка полягає в тому, що відповідальність виступає гарантією належного виконання платником податків своїх обов'язків або засобом захисту права держави на справляння податків.

Значна увага приділяється порівнянню відповідальності за порушення порядку формування показників податкової звітності та надання звітних документів у країнах колишнього Радянського Союзу, виокремленню позитивних моментів, що можуть бути застосовані в Україні. Зокрема, пропонується впровадити в українське законодавство диференційований підхід до відповідальності за неналежне виконання обов`язку з податкової звітності в залежності від часу виявлення помилки у звітних документах та суб`єкту, який її виявив. Таким чином врегульовано відповідальність за порушення платником встановленого строку подання в податковий орган податкової декларації (розрахунку) в Білорусії, коли розмір штрафу залежить від тривалості прострочки та максимально складає 25% від суми податку, що підлягає сплаті. Позитивна ідея невисокого порога суми штрафу, що обчислюється від суми податку за неподаною податковою декларацією, реалізована в законодавстві Киргизстану й Молдови.

При дослідженні процедур виявлення та виправлення помилок у документах податкової звітності виявлено низку недоліків чинного податкового законодавства. Перш за все, мова йде про відсутність дефініції терміну «помилка» у Податковому кодексі України. Не містить Податковий кодекс і диференціації видів помилок. Це не дозволяє одноманітно тлумачити велику кількість норм, якими регулюються процедури виправлення помилок у податковій звітності, надання уточнюючих розрахунків тощо. Тому пропонується внести до ст. 14 Податкового кодексу України зміни й закріпити визначення терміну «помилка», як ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку. Закріплення цього терміну дозволить уникнути спорів між платниками податків і зборів та контролюючими органами з приводу корегування окремих показників податкової звітності.

Важливо розрізняти справжню помилку від того, що називається «новою подією» або «появою нової інформації про подію», або «нововиниклими обставинами», або «коригуванням» тощо. Дії платника податків при цьому мають бути не такими, як у разі виявлення помилки, що обумовлює потребу у розширеній класифікації помилок, допущених під час складання податкової звітності за різними ознаками. Залежно від строку, що минув з того часу, коли було допущено помилку, до моменту її виявлення, помилка може бути: а) виявленою до закінчення строку давності; б) виявленою після закінчення строку давності. Залежно від того, хто виявив помилку, вона може бути: а) виявленою самим платником податків; б) виявленою контролюючим органом. Залежно від того, чи є платник податків на момент виявлення помилки платником такого податку, збору (обов'язкового платежу), в звітності щодо якого було допущено помилку, можуть бути: а) помилки з податку або збору, платником якого цей платник податків є на момент виявлення помилки; б) помилки з податку або збору, платником якого цей платник податків не є на момент виявлення помилки. Якщо помилку виявив контролюючий орган, то важливо, під час проведення якої перевірки її виявлено. Тому помилки можна поділити на: а) виявлені за даними документальних перевірок; б) виявлені внаслідок проведення камеральних перевірок (маються на увазі лише арифметичні та методологічні помилки). Крім того, платник податків може припуститися помилок, які спричинили або переплату певного податку або збору, чи його недоплату: а) помилки на користь бюджету; б) помилки на користь платника податків. Наведені класифікації можуть стати основою для диференціації розміру відповідальності при допущенні помилок різного типу у звітних документах.

Висновки

У результаті дослідження, проведеного на основі аналізу чинного законодавства України, судової практики, що склалася по його застосуванню, теоретичного осмислення наукових праць у галузях теорії і права, адміністративного права і процесу, фінансового, цивільного, цивільно-процесуального, господарського права і процесу здійснено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання: проведення комплексного аналізу обов`язку з податкової звітності, вироблення деяких прогнозів щодо розвитку правового регулювання процедур надання звітних документів, форм податкової звітності, формування теоретичних положень і практичних висновків, спрямованих на вдосконалення як процесу надання звітних документів, так і процесів формування їх показників і подальшої обробки. У ході дослідження було вирішено низку завдань, що дозволило зробити такі висновки:

1. Через наявність двох сторін у податкових правовідносинах варто виокремлювати два аспекти, що характеризують податковий обов`язок. З одного боку, його можна розглядати стосовно владних суб`єктів, що передбачає аналіз переважно правового статусу контролюючих органів. З іншого боку, податковий обов`язок виконують платники податків і зборів.

2. Сплата податків і зборів платником податків є підставою припинення власне обов'язку зі сплати податків і зборів, закінченням другої стадії виконання податкового обов'язку, що однак не означає припинення податкового обов'язку у цілому. Завершальною стадією виконання податкового обов'язку є виконання обов'язку з податкової звітності.

3. Поряд з формою податкових документів у конструкції податкової звітності слід звернути увагу на їхній зміст - відомості про обчислення й сплату податків. Інші відомості не можуть бути предметом податкової документації, й податкові органи не мають права вимагати від платника податків надання відомостей, не передбачених законодавством або подання податкової документації до настання строків звітності.

4. За наявності недоліків в оформленні звітних документів, які призводять до законної відмови контролюючих органів в їх прийнятті, втрачає сенс предмет податкової звітності - показники, що містяться в документах, тому що за наявності таких умов обов`язок з податкової звітності не буде виконано.

5. З прийняттям Податкового кодексу України правове регулювання об`єкту та предмету податкової звітності набуває нового етапу розвитку. Наявність закріпленого термінологічного апарату, переробка норм, якими регулювалися особливості реалізації окремих прав платників податків при відображенні звітних відомостей у звітних документах, консолідований підхід до цього відображення із урахуванням особливостей з формування показників одночасно по декількох податках свідчить про прогресивність підходу законодавця до регулювання об`єкту та предмету податкової звітності.

6. Родовий і видовий статуси платника податків - фізичної особи за своїм змістом в значній мірі збігаються. Разом з тим, загальні податкові обов'язки, права й відповідальність конкретизуються й доповнюються відповідними елементами видового статусу платника податків.

7. Серед кола суб`єктів обов`язку з податкової звітності потрібно виокремити особливу категорію фізичних осіб, яку становлять індивідуальні підприємці. При цьому можна виділити загальний правовий статус платника податків - фізичної особи (родовий статус) і правові статуси окремих категорій платників певних податків (видові статуси). Статус платника податків - індивідуального підприємця є спеціальним, він відрізняється істотною своєрідністю в утримуванні обов'язків і прав, а також відповідальності (особливий порядок постановки на облік, подачі податкової звітності тощо).

8. В окремих випадках податкову звітність розглядають лише як сукупність активних дій зобов'язаної особи, платника податку, але світовий досвід показує логічність характеристики цього поняття як системи зустрічних дій зобов'язаних та владних суб'єктів. Надання звітності при оподаткуванні передбачає корегування відомостей, наданих платником, податковими органами, внесення змін зобов'язаною особою, через що звітність у галузі оподаткування доцільно розглядати як дії платників і податкових органів.

9. Унеможливлення на законодавчому рівні практики створення контролюючими органами штучних перешкод шляхом розширеного тлумачення податкових норм, здатне гармонізувати правовідносини, які складаються між платниками податків та податковими органами при виконанні першими обов'язку з подачі податкової звітності, а останніми - функції контролю за правильністю виконання такого обов'язку. Це досягається за рахунок значного зменшення кількості судових справ, предметом яких є оскарження рішень податкових органів про невизнання податковими деклараціями поданих платниками податків документів обов'язкової податкової звітності та оскарження відмов у проведенні показників документів податкової звітності за обліком.

10. Податкове повідомлення є тим основним і універсальним інструментарієм, за допомогою якого податкові органи доводять свої вимоги до платників податків. За допомогою податкового повідомлення податковий орган формує, корегує податкове зобов'язання, забезпечує його виконання й примусове стягнення податкової заборгованості.

11. Новелою Податкового кодексу України є закріплення в тексті кодексу основних засад адміністрування податкової звітності, наданої в електронному вигляді. Для цього запроваджується автоматизована система «Єдине вікно подання електронної звітності» для надання послуг з подання за допомогою мережі Інтернет в електронному вигляді звітності, обов'язковість подання якої встановлено законодавством, до міністерств, інших органів державної влади та фондів загальнообов'язкового державного страхування.

12. Реалізація обов'язку з податкової звітності шляхом подання її в електронному вигляді передбачає наявність необхідних передумов: сукупність організаційних, правових заходів та програмних, програмно-апаратних, телекомунікаційних засобів, що забезпечують подання податкових документів в електронному вигляді до органів державної податкової служби (у тому числі, встановлення спеціалізованого програмного забезпечення, сертифікація ключів, отримання електронного цифрового підпису та ін.).

13. Електронний цифровий підпис використовується фізичними та юридичними особами - суб'єктами електронного документообігу для ідентифікації підписувача та підтвердження цілісності даних в електронній формі. Використання електронного цифрового підпису не змінює порядку підписання договорів та інших документів, установленого законом для вчинення правочинів у. письмовій формі.

14. Електронна печатка застосовується установою лише за наявності у неї відповідної печатки, що застосовується для документів на папері. У посиленому сертифікаті відкритого ключа, що використовується установою для електронної печатки, додатково зазначається спеціальне призначення електронного цифрового підпису та сфера його застосування, а також відтворюється текстова інформація, розміщена на відповідній печатці.

15. Система передачі електронних звітів значно прискорює отримання платником податків квитанції про підтвердження дати і часу подання звіту (максимум протягом 30 хвилин з моменту отримання звіту ЦОЕЗ або оператором), дає йому змогу оперативно отримати інформацію про стадію проходження електронного звіту і гарантує, що звіт, буде своєчасно доставлено в інспекцію, де зареєстровано платника податків. Крім того, оператор забезпечує цілодобове та без вихідних отримання звітів, що є додатковою зручністю для платників податків.

16. У законодавчій вимозі до самостійного виконання податкового обов'язку в першу чергу реалізується презумпція добросовісності виконання платником податків свого податкового обов'язку перед державою. Передбачається, що платник податків самостійно (своїми зусиллями й за свій рахунок), добровільно (без примусу) вчасно й у повному обсязі виконає всі наявні в нього податкові обов'язки перед державою.

17. Помилкою у податковій звітності слід вважати ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку

18. Самостійне виправлення помилок платником податків можливе у декілька способів: а) у спеціальній формі уточнюючого розрахунку; б) у спеціальних рядках поточної декларації (наприклад, щодо податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств); в) шляхом відображення виправлених показників у звичайній звітній формі розрахунку з доданням довідки, дані якої збільшують або зменшують податкові зобов'язання (акцизний податок); г) шляхом відображення доданих і вилучених рядків у звичайній формі з позначками у графі 9* (податок на доходи фізичних осіб).

Список опублікованих праць

1. Шахов С. В. Правова природа податкової звітності. [Електронний ресурс] / С. В. Шахов // Форум права. - 2008. - №1. - С. 449-452. - Режим доступу до журн.: http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2008-1/08scvppz.pdf.

2. Шахов С. В. Податкова звітність як підсумкова стадія виконання податкового обов'язку / С. В. Шахов // Форум права. [Електронний ресурс]. - 2008. - №2. - С. 469-472. - Режим доступу до журн.: http://nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2008-2/08ssvvpo.pdf.

3. Шахов С. В. До питання щодо місця податкової звітності в системі податкового обов'язку / С. В. Шахов // Економіка і право. - № 1 (26). - 2010. - С. 78-81.

4. Шахов С. В. Звітування із сплати податків та зборів в системі загального виконання податкового обов'язку / С. В. Шахов // Держава та регіони: науково-виробничий журнал. - 2010. - № 1. - С. 160-163.

5. Шахов С. В. Звітність із сплати податків: зміст, форми, засоби / С. В. Шахов // Право і суспільство. - 2010. - №3. - С. 171-174.

Тези виступів на конференціях, семінарах і круглих столах:

6. Шахов С. В. Європейський досвід законодавчого регулювання податкової звітності / С. В. Шахов // Матеріали наук. семінарів та „круглих столів”, проведених Нац. юрид. акад. України ім. Ярослава Мудрого спільно з Акад. правов. наук України в рамках Фестивалю науки 15-16 трав. 2007 р. / [упоряд. А.П. Гетьман, О.В. Петришин]. - Х. : Право, 2007. - С. 174-176.

7. Шахов С. В. Законодавче регулювання податкової звітності при виконанні податкового обов'язку / С. В. Шахов // Сучасний стан та перспективи розвитку фінансового права: тези доп. міжнар. наук.-практ. конф. (23-24 листоп. 2007 р.) / Наук.-дослід. ін.-т фінанси. права. - К.: ПП «Укртехпрінт», 2007. - С. 321-324.

8. Шахов С. В. К вопросу о классификации составляющих налоговой обязанности / С. В. Шахов // Тhe role and importance of supervision in increasing of transparency and fight against corruption (international scientific-practical conference). - Baku, September 18-19, 2008. - С. 361-363.

Анотація

Шахов С. В. Правове регулювання податкової звітності. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Київський національний університет імені Тараса Шевченка. - Київ, 2011.

Дисертацію присвячено комплексному науковому аналізу одного з елементів податкового обов`язку - обов`язку з податкової звітності. З метою розкриття сутності цієї складової, визначення її функціонального призначення було досліджено різні підходи до визначення податкового обов`язку взагалі, проаналізовано взаємозв`язки між його складовими та визначено місце обов`язку з податкової звітності в системі складових податкового обов`язку. Наголошується на важливості розмежування предмету та об`єкту податкової звітності, характеризуються нові її форми, досліджується їх ефективність в умовах проведення реформ у законодавстві з питань оподаткування. В роботі також аргументується подвійність обов`язку з податкової звітності. Мова йде про випадки, коли документи з податкової звітності використовується не лише на заключному етапі виконання податкового обов`язку, а й при обчисленні сум податків та зборів, тобто на стадії виконання обов`язку зі сплати податків і зборів. Особливо наголошується на важливості визначення ознак повноти податкової звітності, тому що подання неповних звітних відомостей може стати підставою для відмови контролюючого органу в прийнятті звітних документів та, як наслідок - призвести до невиконання обов`язку з податкової звітності та відповідальності зобов`язаних осіб.