Відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВІДКРИТИЙ МІЖНАРОДНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

РОЗВИТКУ ЛЮДИНИ «УКРАЇНА»

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Сакали Микола Якович

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Відкритому міжнародному університеті розвитку людини «Україна»

Науковий керівник доктор юридичних наук, професор,

член-кореспондент НАПрН України

Олефір Віктор Іванович,

Відкритий міжнародний університет розвитку людини «Україна»,

проректор з наукової роботи

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент

Галунько Валентин Васильович,

Херсонський державний університет,

професор кафедри адміністративного та господарського права

кандидат юридичних наук

Слубський Ігор Йосипович,

Прикарпатський юридичний інститут Львівського державного університету внутрішніх справ,

заступник начальника кафедри адміністративного права та адміністративного процесу і адміністративної діяльності ОВС

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. З проголошенням незалежності Україна стала на шлях побудови суверенної, демократичної, правової держави. Однією з ознак суверенної держави є власна податкова система. Податки, враховуючи їхню економічну та правову сутність, є основним засобом фінансового забезпечення діяльності країни. Будь-яка держава має спрямовувати свої зусилля на побудову досконалої, зрозумілої, збалансованої та стабільної податкової системи.

Разом з тим, незважаючи на те, що українській незалежності виповнилося 20 років, податкове законодавство перебуває ще в стадії становлення. 2 грудня 2010 р. Верховною Радою України було прийнято Податковий кодекс України. Хоча цей документ і скасував чисельні законодавчі акти, якими регулювалися податкові відносини, та дозволив усунути деякі прогалини в праві та проблеми застосування податкових норм, багато питань як теоретичного, так і практичного характеру залишаються досі невирішеними, та потребують подальшого вивчення та вдосконалення.

Однією із запорук розвитку економіки держави є іноземні інвестиції. Для інвестора недосконалість вітчизняного податкового законодавства залишається чи не однією із головних перешкод перед прийняттям рішення про вкладання коштів в економіку України, що черговий раз доводить необхідність проведення глибоких досліджень в сфері податкового права.

Окрім того, сьогодні збільшується кількість податкових справ, які розглядаються як адміністративними судами, так й органами державної податкової служби. Зокрема податкові спори, пов'язані із відмовою у відшкодуванні ПДВ, визнанням правочинів недійсними (або нікчемними), скасуванням реєстрації платника ПДВ, оскарженням у суді роз'яснень податкових органів, - є найбільш розповсюдженою категорію справ, в яких між платниками податків та контролюючими органами виникають непорозуміння.

У створенні чітких, зрозумілих правил оподаткування, а також притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень заінтересовані всі без виключення учасники податкових правовідносин, - держава, податкові органи, платники податків, податкові агенти, потенційні іноземні інвестори.

Вибір даної теми дослідження зумовлено також тим, що основними учасниками податкових правовідносин - є суб'єкти господарювання, які мають статус юридичної особи. Платники податків - юридичні особи, на відмінну від фізичних осіб, мають більший обсяг оподатковуваних операцій та жорсткіші вимоги щодо ведення звітності. При цьому, юридичні особи об'єктивно мають більше можливостей для ухилення від оподаткування. Все це безумовно свідчить про більшу суспільну шкідливість податкових правопорушень, які вчиняються юридичними особами.

Таким чином, правове регулювання відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення вимагає комплексного, всебічного дослідження з урахуванням останніх змін до законодавства України, а також раніше проведених наукових досліджень.

Розгляд проблемних питань відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення не є новим для вітчизняної юридичної наукової думки. Загальні засади юридичної відповідальності розглядалися в працях: К.Г. Волинка, В. Головченко, Х.А. Джавадова, Є.В. Додіна, М.С. Кельмана, В.К. Колпакова, О.Г. Мурашина, О.Е. Лейста, О.С. Літошенко, Ю.М. Оборотова, О.Ф. Скакун та інших. Окремі питання адміністративної відповідальності розглядали такі вчені, як: А. Благодарний, З.С. Гладун, І.С. Гриценко, Н.В. Гришина, О.Л. Жильцов, С.В. Ківалов, Т.О. Коломоєць, О.В. Кузьменко, Д.М. Лук'янець, В.І. Олефір, Д.В. Приймаченко, В.О. Продаєвич, С.І. Саєнко, І.Й. Слубський, А.В. Стрельников, Н.В. Хорощак та інші. Багато досліджень присвячено як проблемам юридичної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування, так і порядку її реалізації, зокрема такі дослідження здійснювали наступні вчені: О.Є. Бавико, Я.О. Берназюк, Ю.В. Боднарук, В.А. Бортняк, З.М. Будько, Л.К. Воронова, Е.С. Дмитренко, А.Й. Іванський, Н.П. Каменська, В. Кіценко, Д. Коваль, М.П. Кучерявенко, Є.У. Латипова, Д.А. Липиньський, М.О. Мацелик, О.В. Муконін, Д.Г. Мулявка, С.В. Буряк, Н.Ю. Пришва, І.Б. Пробко, Т.О. Проценко, Ю.О. Ровинський, А.В. Роздайбіда, О.П. Угровецький, Р.А. Усенко, О.М.Федорчук, Т.Я. Цимбал, Ю.С. Шемшученко та інші.

Проте в науковій юридичній літературі не досліджувалося окремо питання відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення. Варто звернути увагу, що раніше проведені дослідження, що стосується даної проблематики втратили свою актуальність у зв'язку із прийняттям Податкового кодексу України.

Зазначене обумовлює актуальність теми дисертаційного дослідження, визначає його новизну, наукове і практичне значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана згідно з планом науково-дослідницької роботи кафедри конституційного, адміністративного та фінансового права Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна» на тему: «Адміністративно-правове регулювання суспільних відносин» (номер державної реєстрації 0107U008696) та відповідно до вимог Закону України «Про пріоритетні напрями розвитку науки і техніки» від 11 липня 2001 року, п. 4 Пріоритетних напрямів розвитку правової науки на 2005-2010 рр. (по відділенню державно-правових наук і міжнародного права), затверджених 18 червня 2004 року загальними зборами Національної академії правових наук України. Тема дисертації затверджена Вченою радою Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна» 21 червня 2011 року (протокол № 3).

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі вивчення особливостей відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення як самостійного, специфічного, системного, об'єктивно закріпленого в нормах адміністративного та фінансового права інституту, розробити рекомендації і пропозиції щодо вдосконалення законодавства в цій сфері та практики його застосування.

Для досягнення поставленої мети були визначені такі основні завдання:

- дослідити особливості становлення законодавства про відповідальність за податкові правопорушення, яке діяло на території сучасної України та інших країн світу, визначити основні напрямки, за якими повинен відбуватися розвиток вітчизняного податкового законодавства;

- сформулювати визначення відповідальності юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, та встановити види відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень;

- встановити підстави відповідальності за податкові правопорушення, сформулювати визначення податкового правопорушення, що вчиняється юридичною особою та визначити його ознаки;

- з'ясувати місце провадження по справах про податкові правопорушення в адміністративному та податковому процесі;

- дослідити процесуальний порядок розгляду справ про податкові правопорушення в адміністративному та судовому порядку;

- визначити правові санкції, які можуть бути застосовані до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, та їхні найбільш характерні ознаки;

- надати власне визначення штрафу, пені та вилучення отриманого (нарахованого) прибутку як заходів відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень;

- виробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення законодавства, що встановлює відповідальність за вчинення податкових правопорушень.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у галузі відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення.

Предметом дослідження є відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сучасні методи наукового пізнання: історично-правовий метод - дозволив дослідити етапи становлення законодавства про відповідальність за податкові правопорушення (підрозділ 1.1.); системний підхід - дозволив дослідити місце юридичної відповідальності в системі державного примусу (підрозділ 1.2.), види юридичної відповідальності, які застосовуються до правопорушника за вчинення податкового правопорушення (підрозділ 1.3.); логіко-семантичний метод - дозволив сформувати наступні авторські поняття: «юридична відповідальність», «відповідальність юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень» (розділ 1), «податкове правопорушення», «провадження по справах про податкові правопорушення» (розділ 2), «санкції за вчинення податкових правопорушень» (розділ 3); компаративний метод - використовувався при узагальненні зарубіжного законодавства та порівнянні його із українським законодавством з метою вироблення рекомендацій по вдосконаленню вітчизняного законодавства (підрозділ 2.1.); методи аналізу та синтезу - використовувалися автором для виявлення підстав для застосування відповідальності за вчинення податкових правопорушень (підрозділ 2.1.).

Емпіричну базу дослідження склали Конституція України, закони України, постанови Кабінету Міністрів України, накази та роз'яснення органів державної податкової служби та інші підзаконні нормативно-правові акти, які встановлюють адміністративну та фінансову відповідальність юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, аналіз судової практики, а також опитування 570 осіб з питань відповідальності юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень (в опитуванні взяли участь 95 посадових осіб органів державної податкової служби, 45 суддів та помічників суддів, та 430 представників платників податків). В якості теоретичної основи для виконання даної роботи використані праці відомих українських та російських вчених. Обсяг опрацьованої літератури, вивчених і узагальнених практичних матеріалів дозволяє стверджувати про вірогідність і наукову обґрунтованість результатів виконаного дослідження.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є першим в українській правовій науці комплексним науковим дослідженням відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення. У результаті проведеного дослідження сформульовано нові наукові положення і висновки, основними з яких є такі:

уперше:

- надано визначення правової санкції за вчинення податкових правопорушень юридичними особами відповідно до положень нового Податкового кодексу України, як міри фінансової та адміністративної відповідальності, що застосовується уповноваженими державними органами в позасудовому та судовому порядку, і полягає в стягненні з правопорушника грошових коштів, або в зобов'язанні його вчинити певні дії, з метою відшкодування недоотриманих бюджетами коштів, покарання правопорушника, усунення наслідків правопорушення;

- надано визначення: 1) штрафу, який застосовується до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень за новим Податковим кодексом України, як грошового стягнення, яке накладається за вчинення податкового правопорушення уповноваженими державними органами у випадках та розмірі встановленому законодавством, та спрямовується до відповідного бюджету; 2) пені, яка застосовується до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень за новим Податковим кодексом України, як фінансової санкції правовідновлювального характеру, яка застосовується у вигляді нарахування відсотків на суму несплаченого або несвоєчасно сплаченого грошового зобов'язання; 3) вилучення отриманого (нарахованого) прибутку за новим Податковим кодексом України, як заходу адміністративної відповідальності, який застосовується за вчинення податкового правопорушення, та полягає в позбавлені правопорушника права власності на кошти, отримані ним за результатами його господарської діяльності, та перерахуванню їх до відповідного бюджету;

- обґрунтовано необхідність внесення змін до Податкового кодексу щодо: вдосконалення порядку направлення платнику податків рішення податкових органів; введення норми, яка передбачає обов'язкове скасування результатів податкової перевірки у випадку відсутності у податкового органу підстав для її проведення; зміни деяких складів податкових правопорушень - введення складів правопорушення із матеріальним складом; введення норми, яка виключає одночасне притягнення платника податків до одного виду відповідальності (фінансової) за п. 120.1.1. ст. 120 та ст. 123 Податкового кодексу України;

удосконалено:

- визначення податкового правопорушення, що вчиняється юридичною особою, як протиправного діяння (дії чи бездіяльності) платника податку, в тому числі податкового агента, контролюючого та іншого державного органу, банку, що посягає на суспільні відносини щодо сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету і за яке встановлена фінансова та адміністративна відповідальність; обґрунтовано, що фактичною підставою притягнення юридичної особи до відповідальності є вчинення податкового правопорушення, юридичною підставою є сукупність правових норм, які визначають те чи інше діяння як протиправне;

- визначення відповідальності юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, як передбачений нормами Податкового кодексу України, Закону України «Про державну податкову службу», та іншими законодавчими актами обов'язок правопорушника - підприємства, установи, організації зазнати позбавлень майнового та організаційного характеру за вчинене правопорушення у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), пені, та вилучення отриманого (нарахованого) прибутку;

- обґрунтовано, що за вчинення податкових правопорушень юридичні особи можуть бути притягнуті до адміністративної та фінансової відповідальності;

дістали подальшого розвитку:

- проблемні питання становлення законодавства про відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення на території України та інших країн світу, та питання щодо напрямків за якими повинен відбуватися розвиток вітчизняного податкового законодавства;

- дослідження проблем щодо місця провадження по справах про податкові правопорушення в адміністративному та податковому процесі;

- питання процесуального порядку розгляду справ про податкові правопорушення в адміністративному та судовому порядку.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони використовуються:

- у правотворчій сфері - як пропозиції для внесення зміни до деяких норм Податкового кодексу України (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження Головного управління юстиції в Одеській області від 22.08.2011 р.);

- у правозастосовній діяльності - для вдосконалення практичної діяльності органів державної податкової служби, митних органів щодо застосування заходів юридичної відповідальності до порушників податкового законодавства (довідка про впровадження результатів дисертаційного дослідження в правозастосовну діяльність Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси від 06.09.2011 р.);

- у навчальному процесі - при викладанні дисциплін «теорія держави та права», «фінансове право», «податкове право» та інших спеціальних курсів (акт впровадження результатів дослідження в навчальний процес Одеського національного морського університету від 01.09.2011 р.).

Одержані результати також можуть бути використані у науково-дослідній сфері - для подальшої розробки положень інституту юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства.

Апробація результатів дисертації. Дисертацію виконано й обговорено на кафедрі адміністративного, конституційного та фінансового права Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна». Основні положення дисертації доповідались на всеукраїнських та міжнародних науково-практичних конференціях: «Міжнародна наукова конференція пам'яті доктора юридичних наук, професора Стрельцова Льва Михайловича (1918-1979) (ОНУ ім. І.І. Мечникова) «Проблеми національної державності» (м. Одеса, 26.03.2010); «Міжнародна науково-практична конференція, присвячена 70-річчю Прикарпатського національного університету імені Василя Стефаника «Правова політика Української держави» (м. Івано-Франківськ, 19-20.02.2010); «Міжнародна науково-практична конференція, присвячена 145-й річниці створення Одеського національного університету імені І.І. Мечникова «Становлення, функціонування та розвиток правових систем сучасності: проблеми науки і практики» (м. Одеса, 23.04.2010); «Міжнародна науково-практична конференція «Роль та місце ОВС у розбудові демократичної правової держави» (м. Одеса, 23.04.2010); «Міжнародна науково-практична конференція «Актуальні питання сучасних державотворчих та правотворчих процесів» (м. Запоріжжя, 28.04.2010); «Всеукраїнська науково-практична конференція молодих вчених та аспірантів «Вдосконалення правового захисту прав та основних свобод людини і громадянина» (м. Івано-Франківськ, 23.04.2010); «Міжнародна науково-практична конференція «Сучасне міжнародне та вітчизняне право як регулятор суспільних відносин» (м. Одеса, 8.10.2010); «Міжнародна науково-практична конференція «Правова система: вітчизняні та світові виміри» (м. Київ, 19-20.04.2011); «Міжнародна науково-практична конференція «Актуальні питання реалізації чинних національних та міжнародних нормативно-правових актів» (м. Одеса, 16-17.04.2011).

Публікації. Основні результати дисертації знайшли своє відображення у чотирнадцяти наукових публікаціях, п'ять з яких - статті, опубліковані у наукових фахових виданнях, затверджених ВАК України, та дев'ять тез доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, що включають вісім підрозділів, висновків, п'яти додатків, списку використаних джерел (205 найменувань). Загальний обсяг дисертації становить 214 сторінок, з яких 180 сторінок основний текст.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, визначаються мета і основні завдання, предмет і об'єкт дослідження, наводиться наукова новизна одержаних результатів, їх теоретичне і практичне значення, відомості про апробацію результатів дисертації.

Розділ 1 «Теоретичні аспекти правового регулювання відповідальності юридичних осіб за податкові правопорушення» складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 1.1. «Становлення законодавства, яке регламентує відповідальність за податкові правопорушення» розглянуто питання зародження та розвитку законодавства, що встановлює відповідальність за вчинення податкових правопорушень, яке діяло на території України за часів Київської Русі, Радянської влади та незалежної України. Також, автор стисло зупинився на становленні відповідного законодавства на території інших країн.

Зазначається, що в ході свого розвитку, суспільний лад держав набував тих рис, які властиві сучасним державам. Поступово у держави з'явилася потреба в формуванні державних установ, закладів освіти, охорони здоров'я, в проведенні певної соціальної політики. Все це потребувало великих коштів, у зв'язку з чим почала формуватися податкова система держави.

Правове регулювання оподаткування в Україні на початку 90-х років XX ст. здійснювалося на основі законодавства, яке було прийнято в радянський період. Багато законодавчих актів СРСР в галузі оподаткування продовжували свою дію і в незалежній Україні. Автором приділено багато уваги становленню законодавчої бази вже в період незалежної України, зокрема проаналізовано якими нормативно-правовими актами встановлювалася відповідальність юридичних осіб за податкові правопорушення до прийняття Податкового кодексу України. Разом з тим, важливий вплив на регулювання відносин у сфері оподаткування відіграють рішення Конституційного Суду України, це пояснюється широкими повноваженнями даного органу, правом Конституційного Суду впливати на зміст податкового законодавства шляхом визнання неконституційними окремих нормативно-правових актів або їхніх частин. З огляду на розвиток законодавства, яким встановлюється відповідальність за вчинення податкових правопорушень, можна зробити висновок про те, що податкова політика держави повинна бути спрямована на створення стабільної, збалансованої та головне - справедливої податкової системи.

У підрозділі 1.2. «Правова природа юридичної відповідальності за вчинення податкових правопорушень» автором розглянуто різні точки зору на поняття юридичної відповідальності та досліджено правову природу юридичної відповідальності за податкові правопорушення, що вчиняються юридичними особами.

Багато вчених, розглядаючи питання про правову природу юридичної відповідальності вказують на існування позитивної юридичної відповідальності. Сутність позитивної відповідальності в податковому праві полягає в самостійній та ініціативній діяльності в рамках прав та обов'язків наданих платнику податків. Уявляється, що такий вид відповідальності виникає в особи вже з того моменту, як тільки особа приступає до виконання своїх обов'язків у сфері оподаткування (або повинна приступати).

Відсутність єдиних поглядів на поняття та зміст юридичної відповідальності обумовлена багатоаспектністю даної правової категорії.

Дослідження правової природи юридичної відповідальності, є неможливим без з'ясування її співвідношення із державним примусом, різновидом державного примусу є податковий, який полягає, насамперед, в заходах, спрямованих на погашення зобов'язань платників податків, та притягненні їх до відповідальності у разі вчинення правопорушень. Враховуючи вищевикладене, можна зробити висновок, що юридична відповідальність є одним із примусових засобів, що застосовуються від імені держави. Однак, юридична відповідальність не є єдиним засобом державного примусу. Це зумовлюється різноманітними цілями держави у процесі здійснення правового регулювання.

Відповідальність юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень - це передбачений нормами Податкового кодексу, Закону України «Про державну податкову службу», та іншими законодавчими актами обов'язок правопорушника - підприємства, установи, організації зазнати позбавлень майнового, організаційного характеру за вчинене правопорушення, у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), пені, вилучення отриманого (нарахованого) прибутку.

У підрозділі 1.3. «Види юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства» з'ясовано, які види юридичної відповідальності застосовуються до правопорушника, що вчинив податкове правопорушення. На нашу думку, за вчинення правопорушень у сфері оподаткування можуть бути застосовані наступні види відповідальності - кримінальна, адміністративна, фінансова, цивільно-правова, дисциплінарна, матеріальна (як до юридичних, так й до фізичних осіб).

Разом з тим, до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, в силу прямих приписів Податкового кодексу України, може застосовуватися тільки адміністративна та фінансова відповідальність. У даному підрозділі розглядаються окремо специфічні ознаки кожного виду відповідальності, який може бути застосований за вчинення правопорушень у сфері оподаткування. Розгляду адміністративної та фінансової відповідальності приділено більше уваги.

Обґрунтовується, що незважаючи на те, що не всі вчені поділяють точку зору щодо існування адміністративної відповідальності юридичних осіб, зазначений вид відповідальності все ж таки може бути застосований до юридичних осіб. На захист такої точки зору можна навести наступні аргументи: по-перше, в Податковому кодексі України прямо зазначено, що за вчинення правопорушень у сфері оподаткування наступає адміністративна відповідальність. При цьому, жодних виключень та обмежень щодо можливості притягнення до адміністративної відповідальності юридичних осіб кодекс не містить; по-друге Кодекс України про адміністративні правопорушення чітко зазначає, що положення цього кодексу поширюються і на адміністративні правопорушення, відповідальність за вчинення яких передбачена законами, ще не включеними до кодексу; по-третє, деякі законодавчі акти фактично містять положення про адміністративну відповідальність юридичних осіб.

На нашу думку, фінансову відповідальність слід визнати самостійним видом юридичної відповідальності. В обґрунтування нашої позиції можна навести наступні аргументи. По-перше, п. 111.1 ст. 111 Податкового кодексу України передбачає, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується в тому числі фінансова відповідальність. По-друге, варто звернути увагу на Рішення Конституційного Суду України № 7-рп/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб), яким він вирішив: положення пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України треба розуміти так, що ним безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. По-третє, ще одним аргументом на користь існування фінансової відповідальності є положення ч. 4 ст. 212 Кримінального кодексу України, де зазначено, що особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня). В даній статті зазначено, що особа звільняється від кримінальної відповідальності у випадку сплати фінансових санкцій та пені, тобто законодавець відокремлює (звичайно непрямо) сплату фінансових санкцій та пені в окремий вид відповідальності.

Розділ 2 «Процесуальний порядок реалізації юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства» складається із трьох підрозділів.

У підрозділі 2.1. «Підстави притягнення юридичних осіб до відповідальності за вчинення податкових правопорушень» розглянуто юридичні та фактичні підстави притягнення юридичних осіб до відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Фактичною підставою притягнення юридичної особи до відповідальності є вчинення податкового правопорушення. Юридичною підставою є сукупність правових норм, які визначають те чи інше діяння як правопорушення. Елементами складу податкового правопорушення є об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт, суб'єктивна сторона.

Всіх суб'єктів податкових правопорушень юридичних осіб можна поділити на чотири групи: банки та інші фінансові установи; податкові агенти, державні органи; та ті суб'єкти, що не увійшли до попередніх груп.

Юридична особа стає дієздатною з моменту державної реєстрації, та втрачає дієздатність з моменту виключення з реєстру юридичних осіб. Суб'єктом юридичної відповідальності за вчинення податкового правопорушення має визнаватись не відокремлений підрозділ юридичної особи, а лише юридична особа до складу якої такий відокремлений підрозділ входить.

Крім того в дослідженні обґрунтовується, що особливістю податкових правопорушень, що вчиняються юридичною особою є те, що суб'єктивна сторона складу жодного з них не містить вини, але це не впливає на притягнення суб'єктів правопорушення до відповідальності.

Враховуючи вищевикладене, податкове правопорушення, що вчиняється юридичною особою можна визначити як протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платника податку, в тому числі податкового агента, контролюючого та іншого органу, банку, що посягає на суспільні відносини щодо сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету і за яке встановлена фінансова та адміністративна відповідальність.

У підрозділі 2.2. «Сутність провадження по справах про податкові правопорушення» приділено увагу дослідженню таких правових категорій як «податковий процес», «адміністративний процес», «податкове провадження», «податкова процедура», «провадження по справах про податкові провадження». законодавство податковий правопорушення штраф

Дисертант не погоджується із науковцями, які розглядають адміністративний процес як порядок діяльності адміністративних судів, а адміністративні процедури як порядок здійснення публічного управління. На думку здобувача необхідно підтримати точку зору тих вчених, які розглядають адміністративний процес - як вид юридичного процесу, який визначає порядок і умови визнання та забезпечення реалізації прав, обов'язків, свобод та інтересів громадян, юридичних осіб і держави, їх захисту, розгляду і вирішення конкретних справ у публічній сфері органами владних повноважень, їх посадовими особами та адміністративними судами відповідно до чинного законодавства.

Автор підтримує точку зору вчених, які розглядають податковий процес як систему взаємозалежних правових форм діяльності державних органів, юридичних і фізичних осіб щодо реалізації податкових процедур, які спрямовані на регулювання відносин відповідно до податково-правових норм. Податковий процес необхідно розглядати як частину адміністративного процесу. Обґрунтовується, що податковий процес та податкова процедура співвідносяться між собою як форма та зміст.

Податкові провадження необхідно розглядати як окремий елемент податкового процесу, які характеризуються наступним: утворюють певну сукупність процесуальних правовідносин, які відрізняються предметною характеристикою та пов'язані з відповідними матеріальними правовідносинами; викликають потребу встановлення, доказування, а також обґрунтування усіх обставин та фактичних даних юридичної справи, що розглядається; обумовлюють необхідність закріплення, офіційного оформлення отриманих процесуальних результатів у відповідних правових актах.

Провадження по справах про податкові правопорушення необхідно розглядати як елемент адміністративного процесу, який представляє собою врегульовану Податковим кодексом, Кодексом адміністративного судочинства України, та іншими нормативними актами сукупність правовідносин спрямованих на вирішення конфліктів між уповноваженими державними органами та платниками податків (фізичними та юридичним особами), які закінчуються прийняттям певного правового акту.

Судовий розгляд податкових спорів, на думку здобувача, слід також віднести до провадження по справах про податкове правопорушення, оскільки не завжди податковий спір закінчується в рамках апеляційно-адміністративного узгодження. Якщо платник податків не згоден із рішенням контролюючого органу, то в такому випадку він звертається до адміністративного суду з метою оскарження рішення, яке на його думку є неправомірним. У свою чергу контролюючий орган теж може звертатися до суду, наприклад, з метою стягнення з платника податків податкового боргу, який ним не сплачується, або з метою визнання правочину, який був укладений платником податків з контрагентом, недійсним (або нікчемним). Крім того, провадження по справах про податкові правопорушення може розпочинатися вже з судового розгляду справи, наприклад, звернення платника податків із позовом про скасування анулювання реєстрації платника ПДВ.

Провадженню по справах про податкові правопорушення притаманні наступні ознаки: 1) учасниками такого провадження завжди є державні органи; 2) дані відносини є публічно-правовими; 3) провадження завжди закінчується прийняттям певного правового акту; 4) метою провадження є реалізації прав, обов'язків та інтересів держави та платників податків.

У підрозділі 2.3. «Порядок розгляду справ про податкові правопорушення в адміністративно-апеляційному та судовому порядку» досліджено стадії розгляду податкових спорів в адміністративно-апеляційному та судовому порядку, проблеми та недоліки, які існують в правовому регулюванні даних відносин.

Кожен етап (стадія) провадження по справах про податкові правопорушення виконує конкретне проміжне процесуальне завдання і закінчується, як правило, прийняттям самостійного процесуального рішення.

Встановлено, що провадження по справі про податкове правопорушення в адміністративно-апеляційному порядку складається із наступних стадії: 1) порушення провадження по справі; 2) розгляд справи; 3) прийняття рішення по справі; 4) доведення рішення до заінтересованих осіб; 5) розгляд скарги контролюючим органом вищого рівня; 6) прийняття рішення контролюючим органом вищого рівня; 7) доведення рішення контролюючого органу вищого рівня до платника податків.

За розглядом скарги платника податків або посадової особи платника податків приймається рішення. Повторне оскарження закінчується прийняттям рішення Державною податковою адміністрацією України або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи. Таке рішення є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

Судовий розгляд податкових спорів має не тільки процесуальне, але й конкретне соціально-економічне значення. Суд розглядає і вирішує справу по суті саме на стадії судового розгляду, змагальний процес будується на засадах процесуальної рівності сторін та створенні необхідних умов для встановлення фактичних обставин справи і правильного застосування законодавства.

Розгляд справ про податкові правопорушення в судовому порядку можливий не тільки за позовом платника податків, який оскаржує рішення податкового органу. Провадження в судовому порядку можливе також за позовом податкового органу у випадках, встановлених в законі.

Податкові органи можуть звертатися до суду у порядку позовного провадження за загальними правилами, встановленими Кодексом адміністративного судочинства України, або у випадках, передбачених зазначеним кодексом у порядку спрощеного провадження.

Розділ 3 «Поняття та види заходів відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень» складається із двох підрозділів.

У підрозділі 3.1. «Поняття та ознаки заходів відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень» аналізуються існуючи наукові погляди щодо поняття заходів юридичної відповідальності. Заходами відповідальності за податкові правопорушення, що вчиняються юридичними особами є штрафна (фінансова) санкція (штраф), пеня, вилучення отриманого (нарахованого) прибутку, та інші заходи, встановлені законом.

Правові санкції за вчинення податкових правопорушень юридичними особами необхідно розуміти в двох значенням: 1) частина норми права, яка вказує на правові наслідки невиконання або неналежного виконання суб'єктом податкових правовідносин вимог законодавства щодо установленого порядку реалізації податкового обов'язку, порядку обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності і податкового контролю; 2) міру фінансової та адміністративної відповідальності, що застосовується уповноваженими державними органами в позасудовому та судовому порядку, і полягає в стягненні із правопорушника грошових коштів, з метою відшкодування недоотриманих бюджетами коштів, та покарання правопорушника.

Обґрунтовується, що такі юридичні дії податкових органів, як арешт активів, визнання правочину недійсним (або нікчемним), анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, зменшення суми бюджетного відшкодування не є заходами відповідальності.

Адміністративний арешт активів відповідно до ст. 94 Податкового кодексу України є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов'язків, визначених законом.

Визнавання правочину недійсним або нікчемним - це захід реагування, який може бути застосований органами державної податкової служби у випадках, встановлених законом.

Анулювання реєстрації платника ПДВ проводиться шляхом виключення платника з реєстру платників податку і відбувається у чітко встановлених законом випадках, при цьому зазначені випадки не обов'язково мають бути пов'язані із порушенням платником податків норм діючого законодавства.

У підрозділі 3.2. «Види заходів юридичної відповідальності за вчинення податкових правопорушень юридичними особами» запропоноване авторське визначення фінансового штрафу. Під штрафом, як заходом фінансової відповідальності за вчинення юридичною особою податкового правопорушення, пропонується розуміти грошове стягнення, яке накладається за вчинення податкового правопорушення уповноваженими державними органами у випадках та розмірі, встановлених законодавством, та спрямовується до відповідного бюджету.

Пеню автор визначає як фінансову санкцію правовідновлювального характеру, яка застосовується у вигляді нарахування відсотків на суму несплаченого або несвоєчасно сплаченого грошового зобов'язання.

Аналізуючи правову природу такої санкції, як вилучення отриманого прибутку, можна прийти до висновку, що вона має каральний характер. Хоча безумовно певний правовідновлювальний характер даної санкції виключати також не можна. Крім того, така санкція має вторинний характер. Вона може бути накладена на платника податків тільки після того, як буде встановлено склад іншого правопорушення - невнесення, несвоєчасне внесення платником сум податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (за виключенням випадків донарахувань та штрафних санкцій за результатами перевірок контролюючих органів) протягом шести місяців, а також на період зупинення терміну дії відповідного спеціального дозволу. Вилучення отриманого (нарахованого) прибутку можна визначити як захід адміністративної відповідальності, який застосовується за вчинення податкового правопорушення, та полягає в позбавлені правопорушника права власності на кошти, отримані ним за результатами його господарської діяльності, та перерахуванню їх до відповідного бюджету.

ВИСНОВКИ

У дисертаційному дослідженні наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукового завдання, що виявляється у досліджені правової природи відповідальності юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень, встановленні видів відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб, процесуального порядку реалізації юридичної відповідальності, а також заходів відповідальності, які можуть бути застосовані до юридичних осіб за порушення податкового законодавства.

Головними науковими та практичними результатами роботи є такі.

1. Аналіз особливостей становлення законодавства, яке регламентує відповідальність за податкові правопорушення, дозволив запропонувати наступні рекомендації, за якими повинен відбуватися розвиток вітчизняного податкового законодавства: 1) перелік податків, порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків та контролюючих органів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства повинні встановлюватися єдиним нормативно-правовим актом, який має статус закону; 2) захід відповідальності повинен бути збалансований та відповідати реальній важкості правопорушення; 3) держава перед зміною податкового законодавства повинна враховувати думку платників податків; 4) держава при реалізації податкової політики повинна докладати всіх зусиль, спрямованих на зменшення витрат на адміністрування податків; 5) необхідно створювати більш гнучку систему звільнення від юридичної відповідальності за вчинення податкових правопорушень; 6) держава повинна докладати усіх зусиль, спрямованих на створення для платників податків таких умов, при яких їм вигідніше добросовісно виконувати положення податкового законодавства, ніж порушувати закон; 7) необхідно формувати належний рівень правосвідомості як у платників податків, так і у посадових осіб контролюючих органів.

2. Відповідальність (ретроспективна) юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень - це передбачений нормами Податкового кодексу, Закону України «Про державну податкову службу» та іншими законодавчими актами обов'язок правопорушника - підприємства, установи, організації зазнати позбавлень майнового та організаційного характеру за вчинене правопорушення у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), пені, вилучення отриманого (нарахованого) прибутку. Для відповідальності юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень характерні наступні ознаки: 1) є особливим заходом державного примусу; 2) застосовується до підприємств, установ, організацій; 3) спрямована на забезпечення режиму законності в сфері оподаткування; 4) застосовується уповноваженими органами; 5) полягає в несприятливих наслідках матеріального та організаційного характеру.

3. За вчинення правопорушень у сфері оподаткування до особи (фізичної або юридичної) можуть бути застосовані: фінансова, адміністративна, кримінальна, цивільно-правова, дисциплінарна та матеріальна відповідальність. До юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень можуть бути застосовані виключно - адміністративна та фінансова відповідальність.

4. Податкове правопорушення, що вчиняється юридичною особою можна визначити, як протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платника податку, в тому числі податкового агента, контролюючого та іншого державного органу, банку, що посягає на суспільні відносини щодо сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету і за яке встановлена фінансова та адміністративна відповідальність. Визначено наступні ознаки податкового правопорушення, що вчиняється юридичною особою: 1) для зазначеного виду правопорушення притаманні усі загальні ознаки правопорушень, тобто протиправність, шкідливість, воно повинно бути виражене у формі дії або бездіяльності, караність; 2) суб'єктивна сторона таких правопорушень не містить вини, що не впливає на притягнення юридичної особи до відповідальності; 3) за вчинення такого правопорушення можуть бути застосовані заходи адміністративної та фінансової відповідальності; 4) відповідальність може нести лише юридична особа, яка є деліктоздатною (юридична особа набуває податкову делкітоздатність з моменту реєстрації); 5) відокремлений підрозділ юридичної особи не може бути суб'єктом податкового правопорушення.

5. Провадження по справах про податкові правопорушення необхідно розглядати як елемент адміністративного процесу, який представляє собою врегульовану Податковим кодексом, Кодексом адміністративного судочинства України, та іншими нормативними актами сукупність правовідносин, спрямованих на вирішення конфліктів між уповноваженими державними органами та платниками податків (фізичними та юридичним особами), яке закінчується прийняттям певного правового акту. Для провадження по справах про податкові правопорушення характерні наступні ознаки: 1) учасниками такого провадження завжди є державні органи; 2) дані відносини є публічно-правовими; 3) провадження завжди закінчується прийняттям певного правового акту; 4) метою провадження є реалізація прав, обов'язків та інтересів держави і платників податків.

6. Провадження по справах про податкові правопорушення в адміністративно-апеляційному порядку складається з наступних процесуальних стадій: 1) порушення провадження по справі; 2) розгляд справи; 3) прийняття рішення контролюючим органом; 4) доведення рішення до відома платників податків; 5) оскарження рішення по справі (первинне та повторне); 6) розгляд скарги контролюючим органом вищого рівня; 7) прийняття рішення контролюючим органом вищого рівня; 8) доведення рішення контролюючого органу вищого рівня до платника податків.

7. Провадження по справах про податкові правопорушення в судовому порядку характеризується наступними особливостями: 1) обов'язок доведення правомірності свого рішення, дій або бездіяльності в суді покладається на відповідача суб'єкта владних повноважень (відповідача), якщо він заперечує проти адміністративного позову; 2) вирішення податкових спорів в судовому порядку між платниками податків та податковими органами може відбуватися як за зверненням до суду платника податків, так і за зверненням контролюючого органу; 3) контролюючі органи можуть звертатися до суду у порядку позовного провадження за загальними правилами, встановленими Кодексом адміністративного судочинства України, або у випадках, передбачених зазначених кодексом у порядку спрощеного порядку.

8. Правові санкції за вчинення податкових правопорушень юридичними особами необхідно розглядати в двох значеннях: 1) як частину норми права, яка вказує на правові наслідки невиконання або неналежного виконання суб'єктом податкових правовідносин вимог законодавства щодо установленого порядку реалізації податкового обов'язку, порядку обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності і податкового контролю; 2) як міру фінансової та адміністративної відповідальності, що застосовується уповноваженими державними органами в позасудовому та судовому порядку, і полягає в стягненні із правопорушника грошових коштів з метою відшкодування недоотриманих бюджетами коштів, покарання правопорушника, усунення наслідків правопорушення. Можна відокремити найбільш характерні ознаки для заходів відповідальності, які застосовуються до юридичних осіб за вчинення податкових правопорушень: 1) мають державно владний характер; 2) застосовуються спеціально уповноваженими державними органами (суд, податкові органи, митні органи тощо); 3) для них притаманна особлива процедура реалізації; 4) застосовуються як в позасудовому, так і в судовому порядку; 5) поєднують в собі як каральний, так і правовідновлювальний вплив; 6) фактичною підставою їх застосування є вчинення податкового правопорушення; 7) заходи адміністративної та фінансової відповідальності можуть застосовуватися одночасно.

9. Штраф, як захід фінансової відповідальності за вчинення юридичною особою податкового правопорушення, можна визначити як грошове стягнення, яке накладається за вчинення податкового правопорушення уповноваженими державними органами у випадках та розмірі, встановлених законодавством, та спрямовується до відповідного бюджету. Пеню, як захід фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, можна визначити як фінансову санкцію правовідновлювального характеру, яка застосовується у вигляді нарахування відсотків на суму несплаченого або несвоєчасно сплаченого грошового зобов'язання. Вилучення отриманого (нарахованого) прибутку можна визначити як захід адміністративної відповідальності, який застосовується за вчинення податкового правопорушення, та полягає в позбавлені правопорушника права власності на кошти, отримані ним за результатами його господарської діяльності, та перерахуванню їх до відповідного бюджету. Ознаками вилучення прибутку є наступні: 1) дана санкція має грошовий вираз; 2) має вторинний характер, оскільки може накладатися тільки після того, як буде встановлено склад іншого податкового правопорушення; 3) підставою застосування є вчинення податкового правопорушення; 4) застосовується в судовому або позасудовому порядку; 5) може застосовуватися разом із штрафом, та пенею; 6) має переважно каральний характер.

10. Обґрунтовується необхідність внесення змін до Податкового кодексу:

- щодо вдосконалення порядку направлення платнику податків рішення податкових органів. Дисертант пропонує змінити положення ст. 42 Податкового кодексу України, в якій передбачити, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, та особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові;

- щодо необхідності введення норми до Податкового кодексу України, яка передбачає обов'язкове скасування результатів податкової перевірки у випадку відсутності у податкового органу підстав для її проведення;

- щодо внесення зміни до деяких складів податкових правопорушень, які полягають у введенні складів правопорушення із матеріальним складом, що дозволить повною мірою врахувати ступінь важкості того чи іншого правопорушення;

- звертається увагу на те, що положення п. 120.1.1. ст. 120 та ст. 123 Податкового кодексу України сформульовано некоректно, оскільки не виключають притягнення платника податків двічі до відповідальності одного виду (фінансової) за вчинення фактично одного і того самого правопорушення. У зв'язку з цим обґрунтовується необхідність введення до Податкового кодексу України норми, яка виключає одночасне притягнення платника податків до одного виду відповідальності (фінансової) за вищенаведеними статтями.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ За темою дисертації

1. Сакали М. Я. Становлення законодавства, яке регламентує відповідальність за податкові правопорушення в Україні / М. Я. Сакали // Правова держава. - 2010. - № 12. - С. 226-232.

2. Сакали М. Я. Поняття та склад податкового правопорушення / М. Я. Сакали // Південноукраїнський правничий часопис. - 2009. - № 4. - С. 294-298.

3. Сакали М. Я. Правосуб'єктність юридичних осіб-платників податків і зборів / М. Я. Сакали // Митна справа. - 2010. - № 3 (частина 2). - С. 264-269.

4. Сакали М. Я. Види заходів відповідальності, які застосовуються за вчинення податкових правопорушень юридичними особами / М. Я. Сакали // Митна справа. - 2011. - № 2 (74). - частина 2. - С. 163-167.

...