Адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків

Марченко Віктор Борисович

Ірпінь 2009

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України, м. Ірпінь

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, професор Гіжевський Володимир Казімірович, Університет економіки та права „КРОК”, проректор

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Колпаков Валерій Костянтинович, Київський національний університет внутрішніх справ, начальник кафедри адміністративного права і процесу

кандидат юридичних наук, доцент Артеменко Олена Вікторівна, Національний університет біоресурсів і природокористування України, доцент кафедри адміністративного та фінансового права

Захист відбудеться 4 червня 2009 року о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. Садова, 55

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: 08201, Київська обл., м. Ірпінь, вул. К. Маркса, 31

Автореферат розісланий “29” квітня 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.О. Мацелик

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Адміністративно-правове регулювання на сьогодні є провідним у сфері справляння податків, тому його належний рівень є суттєвим чинником гармонізації приватних і публічних фінансових інтересів, дотримання прав і свобод особи, розвитку економіки і стабільності у суспільстві загалом. Не дивлячись на помітний розвиток правового регулювання податкової сфери в останні роки, його сьогоднішній рівень починає відставати від актуальних потреб, які вимагають переходу на партнерський рівень відносин між державою і платниками, переміщення центру ваги у бік добровільного, а не суто примусового виконання податкових зобов'язань, оптимізації системи податкового адміністрування, модернізації податкової служби загалом. Адміністрування податків залишається складним, розпорошеним організаційно, функціонально і законодавчо. За оцінками фахівців Світового банку, за рівнем податкового адміністрування Україна на сьогодні посідає одне з останніх місць у світі.

Адміністративно-правове забезпечення сфери справляння податків на сьогодні не відображає її ключових системних аспектів, зокрема, цілей, єдності діяльності платників та адміністративних органів стосовно досягнення цих цілей, визначальної ролі платників податків, їх статусу, як центрального суб'єкта даної сфери, ролі і місця контролюючих органів, як суб'єктів адміністративного забезпечення процесу справляння податків, поняття та змісту адміністрування податків, як основного функціонального спрямування діяльності відповідних органів.

Система адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків страждає на розпорошеність функцій щодо їх адміністрування між різними державними органами та відповідним галузевим законодавством, що часом недостатньо пристосовані для цих цілей. Адміністративно-правове забезпечення функціональних аспектів діяльності контролюючих органів часто не відображає належну оптимальну структуру діяльності, містить суперечності, неузгодженість та прогалини. Значна частина адміністративно-правової проблематики сфери справляння податків могла б бути вирішена шляхом систематизації відповідних правових норм на рівні кодифікації законодавства про адміністрування податків. Однак прийняття Податкового кодексу в Україні гальмується не лише відсутністю політичної волі, але й не досить переконливою, громіздкою концепцією відповідного проекту у формі зведення законів про окремі види обов'язкових платежів. Ще не знайшли належного законодавчого відображення напрями і результати процесів модернізації податкової служби України, зокрема, її функціональних аспектів.

В Україні на сьогодні здійснено чимало ґрунтовних досліджень різних аспектів сфери справляння податків, зокрема, у роботах таких авторів як О. О. Бандурка, А. І. Берлач, Д. А. Бекерська, В. В. Безугла, В. Т. Білоус, М. М. Весельський, Л. К. Воронова, Н. В. Воротіна, Ю. В. Гаруст, О. П. Дзісяк, Н. К. Ісаєва, С. Т. Кадькаленко, Л. М. Касьяненко, В. В. Костицький, В. В. Кириченко, М. П. Кучерявенко, Т. Є. Кушнарьова, Н. А. Маринів, Т. О. Мацелик, А. М. Новицький, С. П. Позняков, В. І. Полюхович, В. М. Попович, Т. О. Проценко, Н. Ю. Пришва, Д. М. Рева, А. В. Роздайбіда, Ю. І. Руснак, Л. А. Савченко, А. О. Селіванов, П. М. Чистяков, О. О. Яковенко та інші. Водночас, проблематика нормативно-функціональних аспектів діяльності у сфері справляння податків залишається недостатньо дослідженою і потребує продовження наукових розробок. Особливо слід наголосити на актуальності адміністративно-правової методології, потенціал якої залишається далеко не розкритим у сфері справляння податків. Загальнотеоретичною основою дослідження є праці таких учених-адміністративістів як В. Б. Авер'янов, О. Ф. Андрійко, В. Г. Атаманчук, В. Г. Афанасьєв, І. Л. Бачило, Ю. П. Битяк, Д. М. Гвішіані, В. К. Гіжевський, І. П. Голосніченко, Г. Г. Забарний, Р. А. Калюжний, Л. В. Коваль, М. В. Коваль, В. К. Колпаков, Є. Б. Кубко, Б. П. Курашвілі, Б. М. Лазарев, А. В. Оболонський, А. М. Омаров, В. Д. Рудашевський, Ю. А. Тихомиров, В. К. Шкарупа та інших авторів.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету ДПС України на тему „Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний № 0105U001247). Напрям дисертаційного дослідження відповідає Концепції реформування податкової системи України, затвердженій Кабінетом Міністрів України 19 лютого 2007 року, Програмі модернізації державної податкової служби України, Стратегічному плану розвитку державної податкової служби України до 2013 року, затвердженому Наказом ДПА України від 20 вересня 2005 року № 420 та Концепції адміністративної реформи в Україні.

Тема дисертації була затверджена та уточнена Вченою радою Національного університету ДПС України (протоколи, відповідно, № 4 від 26.11.2007р. та № 3 від 27.11.2008р.). Вона розглянута координаційним бюро відповідного відділення Академії правових наук України і в уточненому вигляді має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Мета роботи полягає в тому, щоб на основі підходу до сфери справляння податків як окремої галузі адміністративно-правового регулювання, функціонально цілісної сфери діяльності суб'єктів податкових правовідносин, виявити правові проблеми та виробити рекомендації і конкретні пропозиції щодо системного вдосконалення адміністративно-правового унормування діяльності у сфері справляння податків як на рівні даної системи у цілому, так і на рівні уповноважених суб'єктів правовідносин у цій сфері, включаючи неподаткові органи та провідного суб'єкта у сфері адміністрування податків - органи державної податкової служби. Відповідно до такої мети наукового дослідження ставляться основні завдання:

- розкрити поняття та зміст відносин щодо справляння податків, як сфери застосування адміністративно-правових засобів, основи адміністративно-правового режиму податкової сфери;

- визначити сутність, систему засобів та особливості адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків;

- уточнити перелік державних органів, задіяних у сфері контролю за справлянням податків (обов'язкових платежів);

- визначити напрями законодавчої еволюції адміністративно-правових засад сфери справляння податків;

- обґрунтувати сферу справляння податків як функціонально цілісну сферу діяльності суб'єктів податкових правовідносин та відповідного адміністративно-правового унормування;

- уточнити сутність і зміст поняття адміністрування податків як функції уповноважених органів у сфері справляння податків;

- визначити особливості правового положення неподаткових контролюючих органів у сфері справляння податків;

- визначити шляхи вдосконалення нормативного регулювання та узгодження завдань і функцій органів ДПС;

- визначити шляхи вдосконалення законодавчої регламентації функцій органів ДПС;

- визначити напрями вдосконалення нормативно-функціональних аспектів діяльності податкових органів у контексті модернізації ДПС України.

Об'єктом дослідження є адміністративно-правові відносини у сфері справляння податків (обов'язкових платежів).

Предметом дослідження є адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків (обов'язкових платежів).

Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становить комплекс загальнонаукових та спеціально-юридичних методів і прийомів пізнання, серед яких, зокрема, історико-правовий, формально-юридичний, порівняльно-правовий, логічний, діалектичний, методи системно-функціонального та системно-структурного аналізу, тлумачення, узагальнення, систематизації, аналізу і синтезу тощо.

Історико-правовий метод застосовується для дослідження напрямів законодавчої еволюції адміністративно-правових засад сфери справляння податків (підрозділ 1.3). Формально-юридичний метод використовується при дослідженні нормативного регулювання діяльності суб'єктів податкових правовідносин, при аналізі законодавчої регламентації у сфері справляння податків загалом (підрозділи 2.1-2.3, 3.1, 3.2). Метод тлумачення застосовується для визначення змісту відповідних законодавчих положень і норм. Метод системно-структурного і системно-функціонального аналізу дозволяє, зокрема, досліджувати управлінські функції органів ДПС як складові функціональної структури державного управління сферою справляння податків, розглядати функції як елемент нормативної структури діяльності органів ДПС (підрозділ 2.1, 3.3).

Порівняльно-правовий метод застосовується при аналізі співвідношення вітчизняних законодавчих положень щодо регулювання відносин у сфері справляння податків, функціональної діяльності податкових органів із відповідними положеннями законодавства зарубіжних країн, зокрема, Російської Федерації та Республіки Білорусь (підрозділи 1.1, 1.2). Загальнонауковий діалектичний метод пізнання передбачає розгляд та визначення сутності досліджуваних управлінсько-правових явищ суспільного життя, з урахуванням їх взаємозв'язку, суперечностей і розвитку.

Наукова новизна одержаних результатів. Запропонована дисертаційна робота є комплексним правовим дослідженням сфери справляння податків як системи функціональної діяльності різних за їх ролями суб'єктів податкових правовідносин, що об'єднані метою наповнення відповідних публічних фондів коштами у формі податків (обов'язкових платежів). Уперше розглядаються проблеми теорії та нормативної регламентації функціональної діяльності суб'єктів податкових правовідносин у контексті конкретної цілеспрямованої сфери справляння податків як функціональної структури, цілісного комплексу функцій, що юридично покладаються на відповідних суб'єктів.

У роботі обґрунтовується ряд концептуальних понять, теоретичних положень і висновків, практичних рекомендацій і пропозицій щодо системного удосконалення нормативно-функціонального аспекту адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків у цілому та діяльності окремих суб'єктів правовідносин у даній сфері. Елементи наукової новизни знайшли відображення, зокрема, у наступних положеннях:

вперше:

- запропоновано функціонально цілісний підхід до сфери справляння податків, що передбачає, зокрема, визначення цілей, загальної функціональної структури, функціональних ролей суб'єктів цієї сфери, системне розуміння функцій суб'єктів податкових правовідносин;

- запропоновано визначення адміністративно-правового регулювання у сфері справляння податків як цілісного комплексу адміністративно-правових засобів, мета якого - правове забезпечення наповнення, відповідно до встановлених планових показників, доходної частини бюджетів та державних цільових фондів за рахунок частини власних коштів осіб, визначених як платники податків, у порядку та у спосіб, що визначені законами про оподаткування;

удосконалено:

- визначення контролюючих органів у сфері справляння податків та запропоновано відповідні зміни до Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”;

- визначення призначення і завдань органів ДПС та запропоновано відповідні зміни до Закону України „Про державну податкову службу в Україні”;

уточнено:

- поняття справляння податків, його зміст та співвідношення із поняттями стягнення та адміністрування податків;

- перелік державних органів, уповноважених у сфері контролю за справлянням податків;

- поняття адміністрування податків як діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, митних органів, органів Пенсійного фонду України та органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування (податкових адміністраторів), що спрямована на забезпечення виконання податкових зобов'язань і змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції;

дістали подальший розвиток:

- пропозиція щодо розробки та прийняття єдиного спеціалізованого кодифікованого акта - Кодексу справляння обов'язкових платежів до бюджетів та державних цільових фондів;

- поняття правового інституту справляння податків як цілісного інституту податкового права процесуального характеру, що спрямований на правове забезпечення сплати податків (обов'язкових платежів) до бюджетів та інших централізованих фондів;

- спеціальне розуміння податкового контролю, як різновиду запобіжних примусових заходів у сфері справляння податків та поділ контролюючих органів на податкові і неподаткові, з урахуванням статусу, обсягу повноважень, їх законодавчо-галузевого регулювання;

Практичне значення одержаних результатів. Отримані у процесі дисертаційного дослідження результати мають теоретичне і практичне значення. Положення дисертаційної роботи можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для прикладних розробок у сфері оподаткування, фінансового права та діяльності податкової служби (Акт впровадження Науково-дослідного центру з проблем оподаткування Національного університету ДПС № 174 від 19.06.08);

- у правотворчості та у правозастосовній діяльності - положення, висновки і рекомендації дисертації стосовно покращення діяльності органів ДПС можуть бути використані у практичній діяльності працівниками органів ДПС та під час розробки нормативно-правових актів (Довідка про впровадження ДПА України № 10-1116/459 від 18.02.2009р.);

- у навчальному процесі - положення й висновки дисертаційного дослідження можуть бути використані для підготовки навчально-методичного забезпечення, написання підручників і навчальних посібників з курсів “Адміністративне право”, “Фінансове право”, “Податкове право” та при викладанні даних дисциплін у вищих навчальних закладах (Акт впровадження від 12 лютого 2009р.).

Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційного дослідження обговорювались та були схвалені на засіданні міжкафедрального семінару кафедр фінансового права і управління та адміністративної діяльності Національного університету ДПС України. Окремі положення дисертації, узагальнення, теоретичні і практичні висновки та пропозиції були представлені автором на науково-практичних конференціях, зокрема: на Міжнародній науково-практичній конференції “Сучасні проблеми управління” (м. Київ, 30 листопада - 1 грудня 2001р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Міжнародне економічне співробітництво України (правові проблеми)” (м. Київ, 18 листопада 2004р.), Міжнародній науково-практичній конференції „Бюджетна політика: проблеми та перспективи розвитку” (м. Ірпінь, 24-25 січня 2008), науково-практичній конференції „Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України”, присвяченій 10-річчю Науково-дослідного центру з проблем оподаткування (м. Ірпінь, 19 вересня 2008).

Результати дисертаційного дослідження використовувалися при читанні лекцій з курсу „Податкове право”, „Фінансове право” на юридичному факультеті Київського національного економічного університету, в інших навчальних закладах м. Києва, а також при підготовці навчально-методичних матеріалів із зазначених курсів для студентів юридичних факультетів.

Публікації. Основні положення і висновки проведеного дисертаційного дослідження опубліковані у 9 наукових статтях у фахових виданнях, затверджених ВАК України та у 4 тезах доповідей, надрукованих за матеріалами науково-практичних конференцій.

Структура дисертації. Робота складається зі вступу, трьох розділів, дев'яти підрозділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації складає 212 сторінок, з яких додатки - 3 сторінки, список використаних джерел складається із 262 найменувань і займає 26 сторінок.

2. Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертаційного дослідження, розкривається ступінь її наукової розробки, вказується на зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета і завдання дослідження, його об'єкт, предмет, методологічна основа, відзначається наукова новизна положень, що виносяться на захист, теоретичне та практичне значення одержаних у ході дослідження результатів, наведені відомості про апробацію, публікацію основних положень роботи, її структуру та обсяг.

Перший розділ - „Загальні засади адміністративно-правового регулювання у сфері справляння податків” - містить три підрозділи, присвячені дослідженню загальних теоретико-методологічних та історичних засад адміністративно-правового регулювання відносин у сфері справляння податків.

У підрозділі 1.1. - “ Адміністративно-правовий режим відносин у сфері справляння податків та розвиток наукової розробки його аспектів” - правове регулювання відносин у сфері справляння податків розглядається у контексті адміністративно-правового режиму цих відносин, аналізується стан і перспективи дослідження адміністративно-правових аспектів даної сфери.

Сутність поняття адміністративно-правового режиму регулювання сфери справляння податків полягає у специфічному поєднанні адміністративно-правових засобів регулювання даної сфери, в основі яких лежить імперативний метод юридичного впливу. Адміністративно-правовий режим справляння податків за ознакою мети, відноситься до групи функціональних режимів, тобто, він покликаний забезпечувати функції управління у податковій сфері та сприяти досягненню мети і завдань сфери справляння податків, пов'язаних із мобілізацією до бюджетів та інших централізованих фондів коштів у формі обов'язкових платежів.

Справляння податків у загальному вигляді доцільно розуміти як сукупність дій уповноважених державних органів, платників податків, інших суб'єктів, спрямованих на внесення встановлених законом податків (обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів. Податкові за змістом, відносини щодо справляння податків є адміністративно-правовими за формою побудови і правовою природою, оскільки будуються на владному підпорядкуванні платника щодо держави. Платник зобов'язується законом сплачувати податки (обов'язкові платежі), а держава через уповноважені органи, наділені правом вимоги, забезпечує їх надходження до відповідних фондів. Адміністративно-правові засоби є провідними у сфері справляння податків.

Підхід з точки зору цілісного адміністративно-правового режиму постає одним із принципових аспектів розвитку досліджень податкової сфери. Застосування адміністративно-правової методології, дослідження системи засобів адміністративно-правового забезпечення податкової сфери під кутом зору цілісності дасть нове розуміння системи податкового права і законодавства, а отже, відкриє нові перспективи його розвитку, зокрема, у напрямку кодифікації.

У підрозділі 1.2. „Система адміністративно-правових засобів та уповноважені органи у сфері справляння податків” розглядається система адміністративно-правових засобів регулювання сфери справляння податків, включаючи відповідні правовідносини, норми, способи правового регулювання, а також система уповноважених органів у даній сфері, їх ознаки та склад.

Система адміністративно-правових засобів регулювання сфери справляння податків забезпечує двоєдиний вплив, тобто, регулятивний, спрямований на реалізацію „позитивної” функції адміністративного права, зокрема, щодо виконання платником позитивного зобов'язання по сплаті податків та правоохоронний, спрямований на примусове забезпечення цього виконання. Відповідно, й адміністративно-правові норми та правовідносини у сфері справляння податків поділяються на регулятивні та правоохоронні, обоє проявляються у матеріальному і процесуальному виразі. Цей двоєдиний вплив здійснюється за допомогою всіх трьох способів правового регулювання: встановлення зобов'язуючих приписів, встановлення заборон та надання дозволів при переважанні зобов'язувань. У своїй сукупності та взаємодії адміністративно-правові засоби у сфері справляння податків утворюють певний механізм - механізм адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків.

Серед органів, які задіяні у сфері контролю за справлянням податків (обов'язкових платежів), можна умовно виділити дві категорії: 1) органи, наділені податковим законодавством спеціальними повноваженнями у цій сфері - митні, податкові та органи відповідних соціально-страхових фондів. Серед них, за обсягом і видом повноважень - контролюючі та органи стягнення, за спрямуванням основної компетенції - податкові та неподаткові; 2) державні органи, наділені неподатковим законодавством окремими контрольними повноваженнями: а) органи, що надають адміністративні послуги, які оплачуються у формі неподаткових обов'язкових платежів; б) органи спеціальної компетенції у сферах, з якими пов'язане справляння певних обов'язкових платежів, які відповідно до бюджетного законодавства взаємодіють із податковими органами щодо контролю (стягнення) таких обов'язкових платежів (збори за спеціальне використання природних ресурсів, за проведення гастрольних заходів тощо).

У підрозділі 1.3. „Законодавча еволюція адміністративно-правових засад сфери справляння податків” досліджується розвиток законодавства щодо адміністративно-правових основ сфери справляння податків, аналізується його зміст, пропонується авторський варіант його історичної періодизації.

Законодавчу еволюцію адміністративно-правових засобів впливу на податкові відносини в Україні можна умовно поділити на два періоди: жорсткого адміністрування (історичний) та лібералізації (сучасний). Перший із них охоплює проміжок від утворення податкової служби Української РСР до прийняття Закону України № 2181 у кінці 2000р. і відзначається нарощуванням примусових адміністративно-правових засобів. Початком лібералізації можна умовно вважати прийняття вищевказаного Закону, яким зокрема, було вилучено право безспірного стягнення коштів, зупинення операцій на рахунках платників, уточнені права податкової міліції тощо. Лібералізація відображає започатковані процеси модернізації ДПС і характеризується акцентом на добровільному виконанні податкових зобов'язань платниками та їх обслуговуванні з боку податкових органів. Зміст зазначеної законодавчої еволюції відображає, на наш погляд, і відповідну еволюцію правової презумпції податкового адміністрування, а саме, від презумпції винності платників у бік до презумпції їх невинуватості.

Одна із ключових ролей в адміністративно-правовому регулюванні сфери справляння податків належить Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який окреслив механізм та систему органів адміністрування податків в Україні, і сьогодні є нормативно-процесуальною основою системи податкового адміністрування в Україні. Значний вплив на становлення системи адміністративно-правового регулювання сфери справляння податків в Україні мало видання відповідних указів Президента України, які свого часу були суттєвим каталізатором розвитку відповідних законотворчих процесів.

Другий розділ - „Адміністративно-правове регулювання функціонування суб'єктів правовідносин у сфері справляння податків” - складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню адміністративно-правового регулювання діяльності суб'єктів правовідносин у сфері справляння податків як цілісного комплексу функцій, включаючи адміністрування податків як основну функціональну характеристику їх діяльності.

У підрозділі 2.1. „Діяльність у сфері справляння податків як цілісний комплекс функцій суб'єктів податкових правовідносин” пропонується системно-функціональний підхід до адміністративно-правового аналізу діяльності у сфері справляння податків. Справляння податків розглядається як певною мірою унікальна державно-правова сфера діяльності різних за їх ролями суб'єктів, що здійснюється на основі нормативних приписів і спрямована на досягнення конкретно визначених цілей із застосуванням специфічних засобів і методів та утворює особливу галузь адміністративно-правового регулювання.

За своєю функціональною роллю у системі справляння податків платники постають центральним суб'єктом, оскільки вони здійснюють основні продуктивні функції по наповненню публічних фондів, здійснюючи основний обсяг виконавчих дій щодо обліку об'єктів оподаткування, обчислення розміру податкового зобов'язання та сплати належних сум обов'язкових платежів до бюджетів та інших публічних фондів. Контрольні та організаційні функції покладаються переважно на спеціально уповноважені органи, визначені податковим законодавством як контролюючі та на інших суб'єктів, що сприяють сплаті податків.

Об'єктивна функціональна цілісність відносин у сфері справляння податків становить основу і предмет відповідного цілісного адміністративно-правового механізму справляння податків. Нормативна основа цього механізму у прямій чи опосередкованій юридичній формі відображає загальні засади організації сфери справляння податків, її цілі, функціональні ролі суб'єктів, форми і методи їх діяльності, єдиний комплекс їх завдань, функцій та прав, спрямованих на досягнення цілей.

У практичній діяльності суб'єктів, що юридично виражається у формі податкових правовідносин, здійснюється цілісний комплекс функцій, досягаються продуктивні результати у формі сплати обов'язкових платежів до відповідних публічних фондів, і таким чином, реалізується призначення адміністративно-правого механізму справляння податків. Функціонально-правова цілісність сфери справляння податків утворює об'єктивну основу для законодавчої систематизації відповідних адміністративно-податкових норм, перш за все, у формі кодифікації. Однією із центральних складових, але не тотожним щодо адміністративно-правового механізму справляння податків, є адміністрування податків.

У підрозділі 2.2. „Податкове адміністрування як функція уповноважених органів у сфері справляння податків” у загальному вигляді визначається та обґрунтовується поняття і зміст податкового адміністрування як провідної функціональної характеристики діяльності відповідних уповноважених органів у сфері справляння податків.

Податкове адміністрування за правовою природою є різновидом підзаконної адміністративної діяльності, реалізацією державної виконавчої влади уповноваженими суб'єктами у сфері справляння податків. Податкове адміністрування доцільно розуміти як функціональну, змістовну характеристику діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, інших контролюючих органів (податкових адміністраторів), яка спрямована на забезпечення виконання податкових зобов'язань, виражається у формі реалізації наданих законом спеціальних повноважень у даній сфері і змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків.

Весь спектр адміністративної діяльності уповноважених органів у сфері справляння податків можна умовно поділити на позитивну діяльність (позитивне адміністрування) та адміністративно-примусову, правоохоронну діяльність (правоохоронне адміністрування). Примусові заходи у сфері справляння податків можна поділити на три види (групи): 1) адміністративно-запобіжні заходи, включаючи податкові перевірки як основну форму податкового контролю, 2) заходи адміністративного припинення порушень податкового законодавства, 3) заходи юридичної відповідальності за податкові правопорушення. Доцільне спеціальне розуміння податкового контролю як діяльності у формі наданих законом повноважень, що спрямована на визначення відповідності поведінки зобов'язаних суб'єктів податкових правовідносин приписам податкових норм. Основною формою податкового контролю є податкові перевірки.

Повноваження щодо адміністрування обов'язкових платежів розподілені між податковими адміністраторами, функціональними різновидами яких за законодавством про погашення податкових зобов'язань виступають контролюючі органи, органи стягнення та податкові органи. Останні, як цілісний організаційний суб'єкт, поєднують у собі й обидві перші ролі. Податкові органи в межах своєї компетенції щодо підконтрольних платежів реалізують весь спектр функцій податкового адміністрування, тобто, є повнофункціональним, універсальним податковим адміністратором. Решта контролюючих органів у рамках своїх підконтрольних платежів є функціонально обмеженими податковими адміністраторами.

У підрозділі 2.3. „Адміністративно-правове регулювання діяльності неподаткових контролюючих органів у сфері справляння податків” аналізується нормативна регламентація діяльності митних органів, органів пенсійного і відповідних соціальних фондів, як неподаткових контролюючих органів, правовий статус яких визначається неподатковим законодавством, а основний зміст компетенції поширюється на неподаткові сфери.

Покладення контролюючих функцій у сфері справляння обов'язкових платежів на митні органи є достатньо об'єктивним, і по суті безальтернативним, оскільки до цього спонукає характер відповідних підконтрольних обов'язкових платежів, які справляються у зв'язку із перетином товарами і предметами митного кордону. Органи Пенсійного фонду України та фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування є страховиками у системі відповідних видів обов'язкового державного соціального страхування. Покладення спеціальних контролюючих функцій у сфері справляння загальнодержавних обов'язкових платежів на неспеціалізовані щодо контролю органи виглядає додатковим, доповнюючим до їх основної, профільної компетенції, тобто, не є достатньо органічним щодо їх правового статусу.

За своїм організаційно-правовим статусом неподаткові контролюючі органи є неоднорідними. Митні органи, як відомо, належать до категорії органів виконавчої влади. Серед страхових фондів на сьогодні лише Пенсійний фонд України, та й то тимчасово, залишається центральним органом виконавчої влади. Решта фондів соціального страхування за своїм статусом є некомерційними самоврядними організаціями, діяльність яких регулюється відповідними законами та статутами, затвердженими їх правліннями, тобто, вони не є органами виконавчої влади, і взагалі, не є державними органами.

Покладення державних публічно-владних функцій у сфері справляння податків на недержавних суб'єктів вимагає усунення законодавчих суперечностей, оскільки, по-перше, законодавством про погашення податкових зобов'язань контролюючі органи передбачені як державні, а по-друге, діяльність даних контролюючих органів опиняється поза вимогою статті 19 Конституції України діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У зв'язку із цим пропонуються відповідні зміни і доповнення до названого законодавства і Конституції України.

Митне, пенсійно-страхове, соціально-страхове законодавство на сьогодні не відповідає рівню, необхідному для регулювання відносин у сфері справляння податків і вимагає системного перегляду та доповнення стосовно детального унормування діяльності у даній сфері. Варіант вирішення організаційно-правових, законодавчих проблеми справляння пенсійних та соціально-страхових обов'язкових платежів може полягати в тому, щоб останні повернути до системи оподаткування, а їх адміністрування - податковим органам. Адже природа і механізм цих платежів є органічними для системи оподаткування, а передбачена податковим законодавством система адміністрування обов'язкових платежів на чолі з органами ДПС є на сьогодні найбільш законодавчо і організаційно розвинутою.

Третій розділ - „Удосконалення правового регулювання діяльності податкових органів як провідного контролюючого суб'єкта у сфері справляння податків” - складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню можливості вдосконалення нормативно-функціональних аспектів діяльності органів ДПС як провідного контролюючого суб'єкта у сфері справляння податків.

У підрозділі 3.1. „Удосконалення нормативно-правової регламентації завдань та функцій органів державної податкової служби України” функції органів ДПС України досліджуються у співвідношенні із завданнями цих органів.

Порівняльний аналіз завдань із функціями органів ДПС України показує, що за змістом вони часом дублюють одне одного, водночас, перелік завдань не охоплює певних суттєвих напрямів діяльності органів ДПС, що відображені у їх функціях. Нормативні завдання і функції органів ДПС мають єдину сутнісну основу, що відображається категорією діяльності, тому досягти абсолютного змістовно-лексичного розмежування між ними досить важко. Водночас, це нетотожні поняття, в яких відображається співвідношення між тим, що мають забезпечувати органи ДПС, і тими діяльнісними, функціональними засобами, які ними повинні застосовуватись. За рівнем узагальнення змісту завдання доцільно розглядати як вищі, порівняно із функціями, напрями діяльності, в яких відображаються не лише податкова, а й інші сфери компетенції органів ДПС.

Поряд із завданнями і функціями, доцільно нормативно визначити призначення органів ДПС України, яке б відображало загальну функціональну роль органів ДПС, як органів виконавчої влади, у сфері справляння податків, інших сферах та основний зміст їх діяльності як єдиного цілісного суб'єкта. Загальне призначення органів ДПС можна визначити як здійснення передбачених законом організаційних, контрольних, правоохоронних та інших заходів щодо забезпечення виконання і дотримання законодавства у сфері справляння податків (обов'язкових платежів) та в інших визначених законом сферах. Відповідно до вищенаведеного автор пропонує власне формулювання призначення та завдань органів ДПС у вигляді нової редакції статті 2 Закону України „Про державну податкову службу в Україні”.

З точки зору зручності користування податковим законодавством платниками податків, нормативне визначення функцій органів ДПС доцільно подати окремо за категоріями внутрішніх та зовнішніх, враховуючи, що саме останні безпосередньо зачіпають сферу інтересів платників.

У підрозділі 3.2. „Співвідношення та нормативно-правове узгодження функцій і повноважень органів державної податкової служби України” пропонується вирішення питання співвідношення функцій із правами органів ДПС, яке вбачається у цілісному підході, а не у протиставленні вказаних понять.

Пропонується несуперечливе, цілісно узгоджене розуміння співвідношення нормативних елементів компетенції органів ДПС - завдань, функцій та прав (повноважень), як єдиного правового комплексу, який визначає, що саме, у якій сфері, яким способом і у формі яких конкретних правовідносин має право і зобов'язаний здійснювати та забезпечувати уповноважений суб'єкт. Нормативні поняття завдань, функцій та прав відображають єдину цілісну природу нормативної діяльності органів виконавчої влади, і водночас, - нетотожні специфічні аспекти і елементи її нормативно-юридичного опису. Завдання акцентують на результатах чи певних режимах, що мають забезпечуватись органами ДПС, функції - на спеціалізованих видах діяльності, які при цьому мають застосовуватись, а права - на конкретній формі правовідносин по реалізації компетенції уповноважених органів.

Владно-виконавча діяльність органів ДПС має об'єктивно складну, векторну природу і постає як складна ієрархічна діяльнісна структура. Відповідно, і юридичний опис такої діяльності вимагає застосування так само ієрархічної структури понять. У Законі України „Про державну податкову службу в Україні” для юридичного опису діяльності органів ДПС застосовується трирівнева система понять: завдання - функції - права. Однак, залежно від конкретних умов, для нормативного опису діяльності уповноважених органів можуть бути застосовані як дворівневі (функції - права), так і однорівневі (права) системи понять.

У державно-управлінських функціях цілісно поєднуються управлінський та правовий аспекти. Як правова категорія функції мають юридичне закріплення у законах, що регламентують діяльність відповідних державних органів та забезпечуються правами і обов'язками (повноваженнями), комплекс яких конструюється на основі та виходячи із змісту функцій. Нормативне закріплення повноважень має відображати конструкцію конкретних правовідносин і давати чітку вказівку на його суб'єктів, об'єкт та зміст. Функціональна структура є основою і фактично юридичним критерієм для побудови відповідних організаційних структур.

У підрозділі 3.3. „Розвиток нормативно-функціональних аспектів діяльності податкових органів у контексті модернізації ДПС України” розглядаються можливості покращення нормативно-функціональних аспектів діяльності органів ДПС у контексті модернізації останніх.

Слід враховувати міжнародний досвід діяльності податкових відомств передових країн світу, який свідчить, що найбільш ефективна робота податкових органів забезпечується завдяки організаційній структурі за функціональною ознакою. Отже, остання має прийти на зміну організаційній структурі змішаного типу (за видами податків, категоріями платників податків, функціями). Діючі функції слід вдосконалювати через розробку та впровадження стандартних функцій, максимальне усунення дублювання функцій різними структурними підрозділами, кожен з яких має виконувати одну функцію. Мають бути модернізовані такі основні напрями діяльності податкових органів як обробка податкової звітності та платежів, реєстрація платників податків, облік платежів, податковий аудит (податковий блок), а також управління документами, створення інформаційно-довідкового центру ДПС України. адміністративний правовий бюджет податковий

Враховуючи, що в Україні здійснено опис системи управлінської та операційної діяльності органів ДПС, який включає 18 основних функцій (сегментів Концепції операційної діяльності), що пройшли незалежну експертизу на відповідність вимогам норм законодавства Європейського Союзу, слід забезпечити їх належну законодавчу реалізацію. У нормативно-функціональному сенсі, найменш забезпеченими на сьогодні, на нашу думку, виглядають, зокрема, такі напрями як антикорупційна діяльність, боротьба з відмиванням злочинних доходів та зв'язки з громадськістю. Законодавча реалізація цих напрямів вимагає їх детальної змістовної розробки та системного юридичного опису за структурою „завдання - функції - права” і відповідного нормативного відображення у Законі України „Про державну податкову службу в Україні”.

Висновки

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, що виявляється в тому, що сфера справляння податків обґрунтовується як функціонально цілісна сфера діяльності суб'єктів податкових правовідносин та відповідного адміністративно-правового унормування. Сферу справляння податків пропонується розглядати як окрему галузь адміністративно-правового регулювання, а відповідний нормативно-правовий комплекс - як цілісний інститут податкового права, на базі якого, як варіант податкової кодифікації, пропонується ідея розробки єдиного спеціалізованого кодифікованого акта - Кодексу справляння обов'язкових платежів. Запропоновано вирішення організаційних проблем та законодавчої суперечності щодо системи уповноважених контролюючих органів у сфері справляння податків, вироблено конкретні пропозиції щодо системного вдосконалення правової регламентації діяльності цих органів. Основний зміст висновків, пропозицій та рекомендацій за результатами дисертаційного дослідження відображають наступні положення:

1. Податкові за змістом, відносини щодо справляння податків є адміністративно-правовими за формою побудови і правовою природою, оскільки будуються на владному підпорядкуванні платника щодо держави. Держава зобов'язує законом платника сплатити податок та через свої уповноважені органи, наділені правом вимоги, забезпечує надходження обов'язкових платежів. Владний вплив держави постає як двоєдиний, тобто, регулятивно-позитивний та правоохоронно-примусовий.

2. Адміністративно-правовий режим у сфері справляння податків полягає у специфічному поєднанні адміністративно-правових засобів регулювання, в основі яких лежить імперативний метод юридичного впливу, і як функціональний режим, покликаний забезпечувати функції управління у сфері справляння податків та сприяти досягненню її мети і завдань щодо мобілізації коштів у формі обов'язкових платежів до бюджетів та інших централізованих фондів.

3. Органи сфери контролю податків (обов'язкових платежів) можна умовно поділити на дві категорії: 1) наділені податковим законодавством спеціальними функціями та повноваженнями у цій сфері - митні, податкові та органи Пенсійного і соціально-страхових фондів; 2) наділені неподатковим законодавством окремими контрольними повноваженнями: а) органи, що надають адміністративні послуги, які оплачуються у формі неподаткових обов'язкових платежів; б) органи, які відповідно до бюджетного законодавства взаємодіють із податковими органами щодо контролю (стягнення) обов'язкових платежів.

4. Законодавчу еволюцію адміністративно-правового регулювання податкових відносин в Україні можна умовно поділити на два періоди: жорсткого адміністрування (історичний), що характеризується нарощуванням примусових адміністративно-правових засобів та лібералізації (сучасний), що орієнтовно розпочинається прийняттям Закону України № 2181 у кінці 2000р., характеризується акцентом на добровільному виконанні податкових зобов'язань платниками і їх обслуговуванні з боку податкових органів та відображає започатковані процеси модернізації ДПС. Зміст зазначеної законодавчої еволюції відображає, на наш погляд, і відповідну еволюцію правової презумпції податкового адміністрування, а саме, від презумпції винності платників у бік до презумпції їх невинуватості.

5. Справляння податків є специфічною державно-правовою сферою діяльності різних за їх роллю суб'єктів, що спрямована на досягнення конкретно визначених цілей із застосуванням специфічних засобів і методів та утворює особливу галузь адміністративно-правового регулювання. Сфера справляння податків є цілісною частиною державного механізму, адміністративно-правове регулювання якої слід розглядати як цілісний комплекс адміністративно-правових засобів, метою якого є правове забезпечення наповнення, відповідно до встановлених планових показників, доходної частини бюджетів та державних цільових фондів за рахунок частини власних коштів осіб, визначених як платники податків, у порядку та у спосіб, що визначені законами про оподаткування.

6. Платники, за своєю функціональною роллю, постають центральним суб'єктом сфери справляння податків, оскільки вони реалізують основні продуктивні функції по наповненню публічних фондів, здійснюючи основний обсяг виконавчих дій щодо обліку об'єктів оподаткування, обчислення розміру податкового зобов'язання та сплати належних сум обов'язкових платежів до бюджетів та інших публічних фондів. Основна роль інших суб'єктів - організаційне та контрольне забезпечення виконання податкових зобов'язань платниками.

7. Нормативно-правовий комплекс щодо справляння податків доцільно розглядати як цілісний інститут податкового права процесуального характеру. На його базі, як варіант податкової кодифікації, пропонується ідея розробки єдиного спеціалізованого кодифікованого акта - Кодексу справляння обов'язкових платежів, в якому слід визначити мету, функціональні ролі суб'єктів цього процесу, унормувати та уніфікувати адміністративно-правовий механізм справляння, адміністрування податків у розрахунку на різні види обов'язкових платежів та контролюючих органів, взявши за основу сучасне законодавство щодо погашення податкових зобов'язань.

8. Податкове адміністрування доцільно розуміти як функціональну, змістовну характеристику діяльності у сфері справляння податків органів ДПС, інших контролюючих органів (податкових адміністраторів), яка спрямована на забезпечення виконання податкових зобов'язань, виражається у формі реалізації наданих законом спеціальних повноважень у даній сфері і змістовно охоплює організаційні, контрольні та правоохоронні функції у сфері справляння податків.

9. В системі податкових адміністраторів виділяється категорія неподаткових контролюючих органів, статус і повноваження яких у податковій сфері визначається переважно неподатковим законодавством. Останнє вимагає суттєвого системного вдосконалення з точки зору забезпечення належного адміністрування зазначеними органами підконтрольних їм платежів. Як варіант вирішення організаційних та законодавчих проблем справляння соціально-страхових платежів може бути запропоновано повернення їх до складу системи оподаткування, а їх адміністрування - податковим органам.

10. Вимагає законодавчого узгодження питання щодо організаційно-правового статусу органів Пенсійного та соціально-страхових фондів як контролюючих органів. Перші лише тимчасово залишаються органами державної виконавчої влади, другі за своїм статусом взагалі не відносяться до державних органів, що породжує законодавчі суперечності. Запропоновано шляхи усунення останніх та внесення відповідних змін до Конституції України і законодавства про погашення податкових зобов'язань.

11. Пропонується у Законі України „Про державну податкову службу в Україні”:

- визначити загальне призначення органів ДПС як здійснення передбачених законом організаційних, контрольних, правоохоронних та інших заходів щодо забезпечення виконання і дотримання законодавства у сфері справляння податків (обов'язкових платежів) та в інших визначених законом сферах;

- систематизований виклад завдань органів ДПС з відображенням в них не лише податкової, але й інших сфер компетенції цих органів;

- з метою зручності для платників структурувати нормативно-правове визначення функцій органів ДПС на внутрішні та зовнішні, враховуючи, що саме останні, перш за все, безпосередньо зачіпають сферу інтересів платників податків.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Марченко В. Б. Поняття фінансового контролю / В. Б. Марченко // Правове регулювання економіки : збірник наукових праць. - Випуск 1. - К.: КНЕУ, 2000. - С. 137-149.

2. Марченко В. Б. Сутність державного фінансового контролю як державно-управлінської категорії / В. Б. Марченко // Правове регулювання економіки : збірник наукових праць. - Випуск 4. - К.: КНЕУ, 2003. - С. 149-159.

3. Марченко В. Б. Окремі аспекти розвитку та завдань теорії функцій органів державного управління / В. Б. Марченко // Часопис Київського університету права. - 2005. - № 3. - С. 106-111.

4. Марченко В. Б. Концептуальне розуміння державного управління як методологічна основа функцій державних органів / В. Б. Марченко // Правове регулювання економіки: Збірник наукових праць. - Випуск 6. - К.: КНЕУ, 2006. - С. 68-76.

5. Марченко В. Б. Концептуальне розуміння державного управління як методологічна основа правового регулювання управлінських функцій державних органів / В. Б. Марченко // Часопис Київського університету права. - 2006. - № 4. - С. 106-111.

6. Марченко В. Б. Нормативно-правове регулювання функцій суб'єктів державного управління процесом справляння податків / В. Б. Марченко // Часопис Київського університету права. - 2007. - № 4. - С. 121-126.

7. Марченко В. Б. Співвідношення та узгодження нормативної регламентації завдань і функцій органів державної податкової служби України / В. Б. Марченко // Часопис Київського університету права. - 2008. - № 4. - С.96-100.

8. Марченко В. Б. Функції та повноваження органів державної податкової служби України: нормативно-правове співвідношення / В. Б. Марченко // Держава і право: Збірник наукових праць. Юридичні і політичні науки. Випуск 42. - К.: Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. - 2008. - С. 430-435.

9. Марченко В. Б. Правовий статус неподаткових контролюючих органів у сфері справляння податків / В. Б. Марченко // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України (економіка, право). - 2008. - № 4(43).- С.200-206.

10. Марченко В. Б. Правовий підхід до державного управління (адміністрування) і адміністративно-правова реформа в Україні / В. Б. Марченко / Збірник матеріалів Міжнародної науково-практичної конференції [“Сучасні проблеми управління”]. - К. : ІВЦ “Політехніка”, 2001. - С. 177-179.

11. Марченко В. Б. Концептуальний аспект гармонізації адміністративно-управлінського законодавства України зі світовими зразками / В. Б. Марченко / Матеріали міжнародної науково-практичної конференції [“Міжнародне економічне співробітництво України (правові проблеми)”]. - К. : КНЕУ, 2004. - С. 338-342.

12. Марченко В. Б. Адміністративно-правове регулювання діяльності митних органів у сфері справляння податків потребує вдосконалення / В. Б. Марченко / Матеріали науково-практичної конференції до 10-річчя Науково-дослідного центру з проблем оподаткування [“Тенденції та перспективи розвитку податкової системи України”]. - Ірпінь : Національний університет ДПС України, 2008. - С. 526-529.

13. Марченко В. Б. Системний підхід до адміністративно-правового забезпечення адміністрування податків / В. Б. Марченко / Матеріали міжнародної науково-практичної конференції [“Бюджетно-податкова політика: проблеми та перспективи розвитку”]. - Ірпінь : Національний університет ДПС України, 2008. - С. 253-256.

Анотація

Марченко В. Б. Адміністративно-правове регулювання у сфері справляння податків. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України. - Ірпінь, 2009.