Методика розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість

Размещено на http://www.allbest.ru/

КиївськИЙ національнИЙ університет внутрішніх справ

УДК 343.98 : 343.359.2

Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Методика розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість

12.00.09 - кримінальний процес та криміналістика;

судова експертиза

Довбаш Роман Сергійович

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Київському національному університеті внутрішніх справ, Міністерство внутрішніх справ України

Науковий керівник кандидат юридичних наук, старший науковий співробітник Чернявський Сергій Сергійович, Київський національний університет внутрішніх справ, докторант

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Лисенко Володимир Васильович, Національний університет державної податкової служби України, заступник директора науково-дослідного центру з проблем оподаткування;

кандидат юридичних наук, старший науковий співробітник Мацишин В'ячеслав Станіславович, Київський національний університет внутрішніх справ, начальник наукової лабораторії з проблем законодавчого вдосконалення діяльності органів внутрішніх справ

Захист відбудеться 21.05.2009 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.007.01 у Київському національному університеті внутрішніх справ за адресою: 03035, м. Київ, пл. Солом'янська, 1

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного університету внутрішніх справ: 03035, м. Київ, пл. Солом'янська, 1

Автореферат розісланий 19.04. 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Л. Д. Удалова

криміналістичний злочин податок

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Аналіз ситуації, що склалась в Україні на початку ХХІ століття, свідчить про те, що докорінні зміни економічного буття в умовах не завжди послідового реформування законодавства зумовили низку деформацій в ринкових відносинах, унаслідок чого спричинили різке зростання тіньового сектору та поширення економічної злочинності. З перших етапів формування ринку перед державою постала проблема масового ухилення платників податків від оподаткування, що спричинило значні втрати бюджету. Матеріальна шкода від податкових злочинів перевищує збитки від інших злочинів у сфері господарської діяльності.

Привабливим предметом посягання для економічних злочинців залишаються бюджетні кошти, для заволодіння якими використовується інститут відшкодування податку на додану вартість (ПДВ). В Україні цей податок становить близько п'ятої частини консолідованого бюджету. Спроби керівництва держави вплинути на ситуацію протягом останніх років так і не були реалізовані в повному обсязі, а ситуація у сфері відшкодування ПДВ продовжує загострюватися.

Проблема протидії незаконному відшкодуванню ПДВ з бюджету внаслідок експортних операцій та операцій на внутрішньому ринку набула не лише економічного, а й соціально-політичного загальнодержавного характеру. Її масштаби сьогодні вийшли на той критичний рівень, коли загроза безпеці держави стає реальною. Ураховуючи специфіку цього податку, відшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ перетворилось в Україні у досить прибутковий злочинний бізнес. Водночас існуючий наразі законодавчий порядок його адміністрування став підґрунтям для корупційних зловживань чиновників, а втім цей податок уже тривалий час визнається “кримінальним”.

За офіційними даними, якщо 2001 р. податківці попередили безпідставне відшкодування ПДВ на суму 413 млн грн, то 2002 р. цей показник становив уже 1,3 млрд грн. Загальна ж сума збитків лише 2006 р. перевищила 1 млрд грн. 2008 року за 658 злочинами, пов'язаними з незаконним відшкодуванням ПДВ, загальна сума збитків становила понад 700 млн грн. У 90 % вивчених нами кримінальних справ установлений особливо великий розмір заподіяної шкоди (у 33 % справ - від 500 тис. до 1 млн грн; у 57 % - понад 1 млн).

Результати вивчення судової та слідчої практики, матеріалів контрольної діяльності органів державної податкової служби свідчать, що за своєю природою механізм незаконного відшкодування ПДВ характеризується сукупністю різних злочинів (розкрадання, контрабанда, фіктивне підприємництво, службові зловживання, підробка документів тощо). Зазвичай злочини вчиняють організовані групи з розподілом ролей за допомогою корумпованих зв'язків і сучасних інформаційних технологій.

Згідно з даними статистики, кількість кримінальних справ, що завершуються провадженням з направленням до суду, залишається незначною (суди розглядають до 10 %). Більшість закривається на досудових стадіях або повертається судом на додаткове розслідування, у тому числі через неповноту слідства та недостатні докази вини обвинуваченого. Неефективна робота оперативних підрозділів та слідчих, поряд з об'єктивними складнощами, також пов'язана з відсутністю науково обґрунтованих методик розслідування.

Теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали роботи вітчизняних і зарубіжних науковців у галузі криміналістики, зокрема Ю.П. Аленіна, В.П. Бахіна, В.В. Берназа, Р.С. Бєлкіна, А.Ф. Волобуєва, В.І. Галагана, В.Г. Гончаренка, Ю.М. Грошевого, О.Ф. Долженкова, В.А. Журавля, А.В. Іщенка, Н.І. Клименко, О.Н. Колесніченка, В.О. Коновалової, М.В. Костицького, В.С. Кузьмічова, В.Д. Ларічева, В.В. Лисенка, В.К. Лисиченка, В.Г. Лукашевича, Є.Д. Лук'янчикова, В.Т. Маляренка, Г.А. Матусовського, В.Т. Нора, М.А. Погорецького, В.М. Поповича, Б.Г. Розовського, М.В. Салтевського, М.Я. Сегая, С.М. Стахівського, В.В. Тищенка, Л.Д. Удалової, В.Ю. Шепітька, М.Є. Шумила, М.П. Яблокова та ін.

Теоретичні основи боротьби зі злочинністю у сфері фінансів та оподаткування в контексті кримінально-правової кваліфікації, криміналістичної характеристики та профілактики, розглядались, також, у дослідженнях І.В. Александрова, Т.М. Барабаш, Л.П. Брич, П.Т. Геги, Р.Ю. Гревцової, Д.І. Голосніченка, О.О. Дудорова, О.С. Задорожного, О.В. Копіци, І.І. Кучерова, Д.В. Лазарева, В.С. Мацишина, В.Р. Мойсика, В.В. Молодика, В.О. Останіна, В.В. Пивоварова, Ю.М. Сухова, Г.П. Цимбал та ін.

Ці автори зробили значний внесок у теорію і практику розслідування розкрадань бюджетних коштів та податкових злочинів, створили значне наукове підґрунтя для подальших творчих пошуків. Водночас проблеми формування окремої криміналістичної методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, у юридичній літературі розглядались фрагментарно, що, на наш погляд, потребує додаткового, поглибленого й комплексного дослідження.

Зазначені вище обставини, на думку автора, свідчать про актуальність обраної теми дисертації, її науково-теоретичну та практичну значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрям дослідження пов'язаний, зокрема, з положеннями Закону України “Про основи національної безпеки” від 19 червня 2003 р., Стратегією національної безпеки України, затвердженою Указом Президента України № 105/2007 від 12 лютого 2007 р., Комплексною програмою профілактики злочинності на 2007-2009 рр., затвердженою постановою Кабінету Міністрів України № 1767 від 20 грудня 2006 р., Указом Президента України “Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість” № 671/2004 від 23 червня 2004 р., рішенням Ради національної безпеки і оборони України “Про заходи щодо попередження і нейтралізації загроз національній безпеці, пов'язаних із нестабільністю правового регулювання відносин у сфері адміністрування податку на додану вартість” від 15 грудня 2006 р. (Указ Президента України № 1154/2006 від 28 грудня 2006 р.).

Дисертація виконана відповідно до Пріоритетних напрямів наукових і дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження у практичну діяльність органів внутрішніх справ, на період 2004-2009 рр. (затверджені наказом МВС України № 755 від 5 липня 2004 р.), планів науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт Київського національного університету внутрішніх справ на 2006-2008 рр.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є формування науково обґрунтованих засад методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

Для досягнення зазначеної мети були поставлені такі завдання:

- на основі комплексного аналізу теоретичних концепцій, законодавства та правоохоронної діяльності визначити поняття злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ;

- провести класифікацію злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, за кримінально-правовими та криміналістичними ознаками;

- розкрити зміст елементів криміналістичної характеристики злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, описати їх взаємозв'язки;

- визначити особливості виявлення ознак злочинів, проведення попередньої (дослідчої) перевірки та порушення кримінальної справи;

- виокремити і деталізувати обставини, що підлягають встановленню у справах про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ;

- на основі аналізу типових слідчих ситуацій початкового етапу розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, запропонувати комплекси слідчо-оперативних заходів щодо їх вирішення;

- виявити особливості організації і тактики проведення слідчих дій: обшуку та виїмки, слідчого огляду, допиту свідків та підозрюваних (обвинувачених);

- встановити можливості використання спеціальних знань під час розслідування, визначити характер і форми залучення спеціалістів, а також завдання, що вирішуються під час проведення документальних перевірок і судових експертиз.

Об'єкт дослідження - правовідносини, що виникають під час розкриття та розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, правоохоронними органами України.

Предмет дослідження - методика розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації є діалектико-матеріалістичний метод, який сприяв розумінню об'єкта дослідження в контексті поєднання потреб правоохоронної практики та юридичної науки. У процесі дослідження застосовувались спеціально-правові методи, зокрема: порівняльно-правовий - при дослідженні законодавства, що регулює порядок адміністрування ПДВ та регламентує відповідні повноваження правоохоронних органів в Україні й інших країнах; історико-правовий - при розкритті генезису ключових етапів розвитку податкового та кримінально-процесуального законодавства, еволюції поглядів учених на окремі наукові проблеми; догматичний - при тлумаченні юридичних та економічних категорій, за його допомогою поглиблено та уточнено понятійний апарат; системний - при побудові класифікації злочинів, визначенні змісту та взаємозв'язків елементів криміналістичної характеристики й основних етапів роботи з доказовою інформацією; статистичний - при ілюстрації теоретичних висновків даними вивчення державної та відомчої статистичної звітності; соціологічні (методи спостереження, інтерв'ювання та анкетування) - для підтвердження наукових висновків по всій дисертації.

Емпіричну базу дослідження становлять: систематизовані матеріали офіційної статистичної звітності; узагальнені результати вивчення 115 кримінальних справ про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ; зведені дані опитувань 140 слідчих і 120 оперативних працівників; використано адміністративну, оперативно-розшукову, слідчу і судову практику, аналітичні звіти, а також інші матеріали, зібрані в підрозділах Державної податкової адміністрації України, Міністерства внутрішніх справ України, Державної митної служби України.

Забезпеченню об'єктивності проведеного дослідження сприяло те, що автор з 1998 р. має стаж слідчої роботи, а з 2002 р. - працює на керівних посадах у слідчих підрозділах податкової міліції м. Києва.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є однією з перших в Україні монографічних робіт, зміст і характер якої визначається результатами комплексного дослідження проблем криміналістичної методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ. Автором сформульовано концептуально нові наукові положення та висновки, що мають важливе теоретичне і практичне значення, зокрема:

вперше:

- запропоновано цілісну системну характеристику злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, обґрунтовано низку кореляційних залежностей, зокрема щодо зростання рівня криміналізації сфери адміністрування цього податку на фоні посилення регіональних і галузевих диспропорцій у його відшкодуванні, впливу нестабільності законодавства та корупції на зниження ефективності діяльності правоохоронних органів тощо;

- розкрито теоретичне співвідношення злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, з податковою та економічною злочинністю, визначено базове поняття злочинів та обґрунтовано їх класифікацію, що є основою для формування криміналістичної методики;

- детально розкрито зміст окремих елементів криміналістичної характеристики злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, зокрема, способу вчинення злочинів, обстановки вчинення злочинів, особи злочинця, слідів та ознак злочинів, виявлено їх взаємозв'язки;

- з урахуванням типових способів (схем) незаконного відшкодування ПДВ класифіковано слідчі ситуації та запропоновано алгоритми слідчо-оперативних заходів щодо їх вирішення на початковому етапі розслідування;

удосконалено:

- криміналістичну характеристику фіктивного підприємництва, злочинної діяльності “конвертаційних центрів” і “центрів штучного кредиту”;

- вчення про обстановку вчинення податкових злочинів, зокрема щодо значення для розслідування знань нормативної бази та окремих технологічних процесів;

- методологію виявлення ознак незаконного відшкодування ПДВ, порядок роботи слідчого з речовими доказами та документами;

дістали подальшого розвитку:

- криміналістичні класифікації способів учинення розкрадань бюджетних коштів та злочинів у сфері оподаткування;

- методологічні засади вивчення основних елементів криміналістичної характеристики (спосіб вчинення злочинів, особа злочинця, сліди та ознаки злочинів);

- положення, що визначають порядок оцінки матеріалів про податкові злочини, порушення кримінальних справ, взаємодії слідчого та оперативних працівників, проведення слідчих дій, використання спеціальних знань.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що матеріали дослідження впроваджені як рекомендації у практичну діяльність з розслідування злочинів (лист Державної податкової адміністрації України від 24 червня 2008 р. № 6211/6/09-0016, акт впровадження Головного управління Міністерства внутрішніх справ України в м. Києві від 27 травня 2008 р. № 12/2-3093), а також у навчальний процес Київського національного університету внутрішніх справ та Національного університету державної податкової служби України (акти впровадження від 22 травня 2008 р. та від 25 квітня 2008 р.).

Окремі положення дисертації можуть використовуватись для законодавчого, організаційного, методичного та інформаційного забезпечення діяльності органів державної виконавчої влади, правоохоронних органів, судів і недержавних організацій, зацікавлених у протидії економічній злочинності.

Особистий внесок здобувача. Дисертація виконана самостійно. Усі сформульовані положення та висновки є результатом особистих досліджень автора. У посібнику “Організована злочинність в Україні та країнах Європи”, підготовленому у співавторстві, автору належить 35 % змісту (підрозділ 5.2. “Характеристика особи злочинця та організованих злочинних груп у кредитно-фінансовій сфері”). У статті “Судові експертизи у справах про злочини в сфері оподаткування, зокрема пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ”, написаній у співавторстві, автору належить 75 % змісту (питання призначення та проведення судових експертиз щодо справ досліджуваної категорії). У статті “Современные угрозы экономической безопасности Украины: криминалистический анализ”, написаній у співавторстві, автору належить 50 % змісту (питання протидії податковій злочинності).

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження неодноразово доповідались на засіданнях кафедри криміналістики Київського національного університету внутрішніх справ, оприлюднено на п'яти міжнародних і всеукраїнських науково-практичних конференціях, зокрема: “Проблемы борьбы с преступностью и подготовки кадров для органов внутренних дел” (Мінськ, 2006 р.); “Формування громадянського суспільства та правової держави в контексті європейської інтеграції” (Київ, 2006 р.); “Наукове забезпечення правоохоронної діяльності: історія, сучасність та міжнародний досвід” (Київ, 2006 р.); “Удосконалення діяльності ОВС України з попередження й розкриття злочинів та інших правопорушень” (Запоріжжя, 2007 р.), а також під час роботи низки науково-практичних семінарів і круглих столів (Ірпінь, 2006 р.; Київ, 2007, 2008 рр.).

Публікації. Основні теоретичні положення та висновки дістали відображення у одинадцяти наукових публікаціях, серед яких - розділ у посібнику (у співавторстві), чотири статті - опубліковані у виданнях, включених ВАК України до переліку фахових з юридичних наук (одна стаття у співавторстві), шість статей - у збірниках тез конференцій.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, що включають сім підрозділів, висновків, шести додатків на 39 сторінках, списку використаних джерел (235 найменувань). Повний обсяг дисертації становить 253 сторінки, з них загальний обсяг тексту - 183 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовується актуальність обраної теми дисертації; визначено зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами; охарактеризовано мету, головні завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження; розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів; наведено дані про їх апробацію та впровадження, а також щодо публікацій, структури й обсягу роботи.

Розділ 1 “Криміналістична характеристика злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” складається із трьох підрозділів і присвячений дослідженню питань стосовно визначення поняття, класифікації відповідних злочинів, а також змісту основних елементів їх криміналістичної характеристики.

У підрозділі 1.1. “Поняття та класифікація злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” на основі комплексного опрацювання наукових джерел, законодавства та правоохоронної практики обґрунтовано підходи до їх визначення та класифікації.

При побудові класифікаційного ряду злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, пропонується їх розуміти як підструктуру податкових злочинів, що є складовою економічної злочинності.

Результати аналізу статистичних даних про здійснення адміністрування ПДВ, а також матеріалів соціологічних досліджень дозволили визначити основні чинники, що впливають на криміногенну ситуацію у цій сфері: щорічне збільшення кількості злочинів у структурі економічної злочинності та розмірів заподіяної ними шкоди; зниження економічної ефективності адміністрування ПДВ на фоні посилення галузевих та міжрегіональних диспропорцій у його відшкодуванні; високий рівень латентності злочинів; недосконалість і нестабільність вітчизняного законодавства; корупційні процеси в державі та низька ефективність роботи контролюючих і правоохоронних органів.

Дані вивчення кримінальних справ, матеріалів контрольної діяльності органів державної податкової служби свідчать, що більшість випадків незаконного відшкодування ПДВ характеризуються ідеальною чи реальною сукупністю різних злочинів. Кримінально-правовий аналіз структури способу вчинення злочинів дозволяє виокремити дві технології залежно від загальної мети, яку ставлять перед собою злочинці: 1) ухилення від сплати ПДВ (предметом злочину є суми податкових платежів, які мали надійти до бюджету); 2) розкрадання (предметом злочину є бюджетні кошти, якими заволодівають шляхом обману або зловживання службовим становищем).

У підрозділі 1.2. “Характеристика способу вчинення злочинів” на основі вивчення кримінальних справ та результатів опитувань розглянуто основні технології (схеми) незаконного відшкодування ПДВ відповідно до особливостей правового регулювання проведення господарських операцій на внутрішньому ринку та у сфері зовнішньоекономічної діяльності:

1) способи незаконного відшкодування ПДВ при проведенні експортно-імпортних операцій (46 % справ): експорт товарів за штучно завищеними цінами з використанням у ланцюгу постачальників фіктивних підприємств; експорт товарів за штучно завищеними цінами з використанням у ланцюгу офіційного виробника; експорт товарів за завищеними цінами із застосуванням штучного виробництва товарів, які експортуються; реалізація товарів за експортними угодами без фактичного перетинання ними митного кордону; ухилення від сплати ПДВ при імпорті товарів за заниженими цінами;

2) способи незаконного відшкодування ПДВ при проведенні операцій на внутрішньому ринку (54 % справ): реалізація товарів за ціною, нижчою від ціни придбання; використання умов товарного кредиту з проведенням вексельних розрахунків; штучне формування товарних залишків.

Технологія розкрадання бюджетних коштів шляхом незаконного відшкодування ПДВ передбачає використання інших форм організованої злочинної діяльності у сфері економіки, завдяки яким відбувається підготовка, вчинення та приховування злочинів, передусім фіктивних підприємств і “центрів штучного кредиту” (75 % справ), а також “конвертаційних центрів” (37 % справ).

У підрозділі 1.3. “Інші елементи криміналістичної характеристики” систематизовано дані стосовно обстановки вчинення злочину, особи злочинця, а також слідів й ознак злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

З огляду на рекомендації Пленуму Верховного Суду України, обстановка вчинення злочину розглядається як інформаційна модель, яка включає характеристику технологічних процесів застосування регулятивного законодавства (банківського, податкового, у сфері регулювання зовнішньоекономічної діяльності тощо) та відповідних норм, що передбачають кримінальну й адміністративну відповідальність.

На підставі вивчення кримінальних справ отримано узагальнені дані про осіб, які брали участь у незаконному відшкодуванні ПДВ. Усього по справах притягувалось до відповідальності 205 осіб. Зазвичай злочини вчинюють чоловіки (80 %). Рівень участі жінок становить 20 %. Найбільшу кримінальну активність становить вікова група від 30 до 49 років (82 %). Лише 5 % осіб належали до групи 18-24-річних; 8 % - до групи 25-29-річних; 4 % - до групи 50-річних і більше. Майже всі злочинці мали спеціальну професійну підготовку: 93 % - з вищою освітою (економічною - 64 %; технічною - 30 %; юридичною - 6 %). У 87 % випадків у вчиненні злочинів брали участь службові особи суб'єктів підприємницької діяльності (директори - 63 %, головні бухгалтери - 25 %, засновники та власники підприємств - 12 %). Середній вік керівника становив 38 років, головного бухгалтера - 42 роки.

У роботі розглянуто форми участі у злочинних схемах “підставних” осіб, тобто номінальних власників, директорів, акціонерів, які за винагороду подають свої документи для реєстрації юридичних осіб або наймаються на роботу в організації, що мають ознаки фіктивності.

Практика свідчить, що злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, у 74 % випадків учиняються групою. За стійкістю злочинної спрямованості у 29 % випадків групи становили собою тимчасові об'єднання на період вчинення конкретного злочину; у 46 % - стійкі об'єднання для тривалого здійснення злочинної діяльності; у 25 % - організовані злочинні угруповання. Формування груп відбувалось, як правило, на підставі професійних зв'язків (у 62 % випадків учасників групи пов'язували службові стосунки, а лише у 19 % - особисті стосунки).

На основі загальної структури способу незаконного відшкодування ПДВ, ми систематизували типові сліди та ознаки злочинів. Цей зв'язок визначає закономірності, що мають першочергове значення для висунення слідчих версій щодо характеру події та обрання правильного напряму розслідування.

Розділ 2 “Основи розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ” складається з чотирьох підрозділів, у яких розглядаються процесуальні та криміналістичні особливості початкового етапу розслідування, виявлено специфіку організації і тактики проведення окремих слідчих дій, а також використання спеціальних знань.

У підрозділі 2.1. “Особливості виявлення злочинів, проведення попередньої перевірки та порушення кримінальної справи” підкреслюється, що документування ознак злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, можна розглядати: як діяльність органів Державної податкової служби України під час контрольно-перевірочної роботи (акти документальних перевірок містили підстави для порушення 30 % вивчених справ); як цілеспрямоване проведення органами податкової міліції оперативно-розшукових заходів, зокрема шляхом проведення документальних перевірок (65 % справ). У поодиноких випадках (5 %) інформацію про факт злочину було отримано з інших джерел (повідомлення суб'єктів підприємницької діяльності, матеріали органів прокуратури, митних органів, судів тощо).

Дані експертних оцінок та результати опитування оперативних працівників свідчать, що найчастіше про факти незаконного відшкодування ПДВ стає відомо: з матеріалів перевірок податкових інспекцій (79 %); за результатами проведення оперативно-розшукових заходів (46 %); із заяв та повідомлень громадян (21 %); з офіційних звернень правоохоронних органів (17 %). Отримані в такий спосіб дані здебільшого містять інформацію: про використання фіктивного підприємства (63 %), проведення безтоварних операцій (45 %), штучне утворення податкового кредиту (35 %).

З огляду на слідчу практику, ми запропонували типову модель комплексного (програмного) застосування методів економічного аналізу, вивчення документів, проведення гласних оперативно-розшукових і перевірочних заходів для виявлення ознак розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ унаслідок проведення псевдоекспортних операцій.

У підрозділі 2.2. “Типові слідчі ситуації початкового етапу розслідування та дії слідчого щодо їх розв'язання” розглянуто специфіку формування, зміст та різновиди типових слідчих ситуацій початкового етапу розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ.

Розглянуто декілька класифікаційних груп типових слідчих ситуацій: 1) залежно від кількості та достовірності даних, що містять матеріали перевірки на стадії порушення кримінальної справи; 2) залежно від процесуальних наслідків порушення кримінальної справи, пов'язаних із встановленням особи, яка вчинила злочин; 3) залежно від характеристики джерел вихідної інформації про злочин, а також ступеня поінформованості зацікавлених осіб про перебіг і перспективи розслідування.

У дисертації запропоновано типовий алгоритм слідчо-оперативних заходів на етапі реалізації матеріалів про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ. Розроблена автором програма спільних дій слідчого та оперативного працівника щодо збору доказів (тактичні операції “Товар”, “Кошти”, “Фірма”, “Особа”) побудована з урахуванням передового досвіду та дозволяє виявити найефективніші шляхи провадження у кримінальній справі.

У підрозділі 2.3. “Організація і тактика проведення окремих слідчих дій” розглянуто особливості одержання доказів з матеріальних джерел шляхом проведення слідчого огляду, обшуку, виїмки та від осіб під час допиту.

Сліди злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, здебільшого відображаються в документах, насамперед у системі бухгалтерського обліку та податкової звітності. Тому на початковому етапі розслідування, передусім у випадках, коли первинна інформація отримана негласним шляхом, важливо вжити всіх заходів для їх виявлення та вилучення - провести виїмку або обшук.

Залежно від характеристики способу вчинення злочину, об'єктами пошуку, зазвичай, є: документи фінансово-господарської діяльності, бухгалтерської і податкової звітності, їх фрагменти, фотокопії (справжні та з ознаками підроблення); бланки документів з реквізитами суб'єктів підприємницької діяльності (відбитками печаток, штампів, підписами посадових осіб); комп'ютерна техніка та електронні носії інформації (компакт-диски, дискети, електронні записні книжки, платіжні картки, мобільні телефони тощо); зразки бланків, штампів та печаток фірм; гроші (готівка в національній та іноземній валюті), цінні папери, коштовності; особисті речі (блокноти, чернетки, щоденники тощо).

Особливість обшуку та вилучення засобів комп'ютерної техніки полягає у тому, що після прибуття на місце обшуку слідчий має вжити всіх заходів, спрямованих на запобігання можливому пошкодженню і знищенню інформації, забезпечити контроль за безперебійним електропостачанням комп'ютерів та їх мереж, припинити доступ сторонніх осіб на об'єкт, де проводиться обшук.

Під час огляду документів доцільно проводити криміналістичний аналіз об'єктів огляду в такому порядку: формальна оцінка документа (чи має документ усі необхідні реквізити й формальні ознаки); виявлення імовірних ознак повної або часткової матеріальної підробки документа; з'ясування достовірності реквізитів документа; аналіз тексту документа щодо виявлення суперечностей між змістом документа та фактами, встановленими у кримінальній справі.

Результати слідчого огляду документів відображаються у протоколі. При описанні документа - речового доказу, у протоколі огляду повинні бути відображені ознаки: що індивідуалізують документ за формою та змістом; що характеризують матеріал документа; що вказують на зв'язок змісту, форми або матеріалу документа з обставинами справи.

Ефективність роботи з документами залежить від чинників об'єктивного (фізичний стан, інформативність, зв'язок з іншими доказами) та суб'єктивного характеру (рівень сприйняття слідчого, оволодіння ним методикою розслідування, знання матеріалів справи, підбір необхідних спеціалістів тощо).

Специфіка та складність ситуацій допитів у справах про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, значною мірою визначається високим рівнем спеціальної економічної підготовки допитуваних, а також значним обсягом постановочних питань, що полягають у з'ясуванні окремих технологічних процесів, розшифровці численних документів податкового та бухгалтерського обліку, рахунків й окремих цифрових записів. Згідно з даними нашого опитування, близько 43 % слідчих і 34 % оперативних працівників пов'язують вплив зазначених обставин на ефективність допитів.

У роботі деталізуються організаційні й тактичні засади ведення допитів залежно від процесуального статусу допитуваного (свідок, підозрюваний, обвинувачений), його професійної належності (керівник, головний бухгалтер, фахівець, представник державного органу та ін.), ступеня зацікавленості допитуваної особи у вирішенні справи, а також за іншими критеріями.

У підрозділі 2.4. “Використання спеціальних знань під час розслідування” доведено, що на ефективність розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, безпосередньо впливає повнота використання слідчим спеціальних економічних знань (57 % опитаних слідчих вважають, що цей чинник визначає складність розслідування злочинів зазначеної категорії). У 77 % вивчених справ основні недоліки розслідування пов'язані саме з неналежним використанням спеціальних знань.

Залежно від завдань, що їх вирішують фахівці на досудовому слідстві, ми виокремили такі форми використання спеціальних знань: залучення спеціалістів під час документування злочинів, проведення попередньої перевірки та порушення кримінальної справи; безпосередня участь фахівців при плануванні, підготовці та проведенні слідчих дій (виїмки, слідчого огляду документів, допиту свідків і підозрюваних); призначення та проведення документальних ревізій, інших перевірок та судових експертиз за ініціативою органу дізнання, слідчого, прокурора та суду.

До розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, здебільшого залучаються як спеціалісти: фахівці-податківці, бухгалтери, ревізори, експерти-криміналісти, фахівці з комп'ютерних технологій, фахівці з банківської справи, фахівці-товарознавці.

При розгляді проблем використання спеціальних знань у методиці розслідування злочинів, пов'язаних із незаконним відшкодуванням ПДВ, окремої уваги потребують питання проведення судово-експертних досліджень. У слідчій практиці найчастіше призначаються такі експертні дослідження: судово-бухгалтерська експертиза; техніко-криміналістична експертиза документів; почеркознавча експертиза; інші експертизи: судово-економічна, судово-товарознавча, експертиза матеріалів, речовин і виробів, комп'ютерно-технічна.

Завдання, що вирішуються під час проведення судово-бухгалтерської експертизи, за своїм характером можуть бути ідентифікаційними, діагностичними та профілактичними. Проведення судово-бухгалтерської експертизи, передусім, має на меті: усунення суперечностей між матеріалами документальної перевірки та матеріалами кримінальної справи; підтвердження результатів проведеного документального дослідження (документальної перевірки, ревізії); встановлення фактів порушення податкового законодавства (правил здійснення підприємницької, зовнішньоекономічної та іншої діяльності); встановлення стану бухгалтерського обліку та звітності на об'єкті, що перевіряється тощо.

ВИСНОВКИ

У висновках на основі проведеного комплексного й системного дослідження проблем криміналістичної методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, сформульовано теоретичні положення та рекомендації, що відповідають вимогам наукової новизни, мають значення для науки та правоохоронної практики, зокрема:

1. Спеціальна методика розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, формується за позавидовим принципом, що дозволяє комплексно розглянути особливості криміналістичної характеристики сукупності кримінально-правових діянь, які становлять єдиний механізм злочинної діяльності. Цей механізм поєднує дві технології:

- дії службових осіб суб'єкта підприємницької діяльності, що спрямовані на мінімізацію податкових зобов'язань щодо сплати ПДВ (ухилення від оподаткування);

- штучне формування податкового кредиту з ПДВ з метою безпідставного його відшкодування з державного бюджету та подальшого привласнення коштів (розкрадання).

Розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ включає низку підпорядкованих злочинів, передбачених різними розділами Кримінального кодексу України, що дає підстави розглядати цю технологію як системоутворюючу складову криміналістичної методики розслідування.

З урахуванням кримінально-правових ознак та криміналістичних критеріїв, ми визначили систему й запропонували класифікацію злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ:

- базові злочини (визначають технологію злочинної діяльності): спрямовані на умисне ухилення від сплати ПДВ (ст. 212 КК України); розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ (ст. 190, 191 КК України);

- діяння, що можуть виступати необхідною умовою підготовки, вчинення та приховування базових злочинів (підпорядковані злочини): контрабанда (ст. 201 КК України); фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України); незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК України); легалізація (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (ст. 209 КК України); шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України); злочини, пов'язані з кримінальним банкрутством (ст. 218 - 221 КК України); підроблення документів, печаток, штампів та бланків, їх збут, використання підроблених документів (ст. 358 КК України); злочини у сфері використання електронно-обчислювальних машин, систем та комп'ютерних мереж (ст. 361, 362 КК України);

- супутні злочини, пов'язані із протиправною діяльністю службових осіб (корупційні злочини): ст. 364, 366 - 370 КК України.

2. Розроблення наукових засад методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, неможливе без урахування підтвердженої емпіричними даними криміналістичної характеристики. Спосіб вчинення злочину є основним її елементом. Решта структурних складових (обстановка вчинення злочину, дані про особу злочинця, сліди та ознаки злочинів) перебувають у кореляційному зв'язку з ознаками способу.

Результати вивчення кримінальних справ та дані соціологічних досліджень дають підстави провести класифікацію способів учинення злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, залежно від особливостей проведення господарських операцій на внутрішньому ринку та у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Запропонований напрям систематизації способів учинення злочинів можна вважати підставою для подальшого вдосконалення методики розслідування.

Важливе значення для розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, має криміналістична характеристика їх суб'єктів, яких можна представити у вигляді двох класифікаційних груп:

- особи, які представляють реально діюче підприємство: керівники, бухгалтери, інші посадовці, технічний персонал суб'єкта підприємницької діяльності, які складають і подають податкові документи про відшкодування ПДВ (є, як правило, організаторами та основними виконавцями злочину);

- шахраї, які створюють фіктивні підприємства (передусім, на підставних осіб) або використовують підроблені документи іншого підприємства з метою введення в оману контрагентів та держави щодо свого реального статусу.

Перелік об'єктів, які зберігають інформацію про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, складається з шести основних груп: документи (бухгалтерські, господарські, реєстраційні тощо); предмети (печатки, штампи, зразки бланків тощо); приміщення (складські, офісні, житлові та ін.); товарно-матеріальні цінності (рухоме, нерухоме майно) та гроші (готівкові та безготівкові, у тому числі електронні банківські розрахунки); електронні носії інформації (системні блоки комп'ютерів, жорсткі та лазерні диски тощо); пам'ять людей (ідеальні сліди).

Визначальне місце у слідовій картині злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, мають сліди в документах. Важливим є те, до якої фінансово-господарської операції належить документ, яким видом обліку передбачений, скільки примірників складено, як можна перевірити закріплені в ньому дані. У цьому контексті слідчому необхідно досліджувати зв'язки в системі: “документ - відображений у ньому факт - виконавець документа”.

Проведена класифікація характерних ознак злочинів відповідає загальній структурі способу. Цей зв'язок показує закономірності, що мають значення для правильного висунення слідчих версій стосовно характеру події, про яку вони “сигналізують”, а також визначення напряму розслідування.

3. Процес доказування у справах про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, має підвищену складність та характеризується цілою низкою особливостей, серед яких передусім: робота з документами як головним джерелом доказової інформації; встановлення причетності до злочину конкретних осіб та підтвердження їх умислу; широке використання допомоги фахівців різного профілю та спеціальних економічних знань в інших формах.

Проведений аналіз статистичних звітів, матеріалів кримінальних справ та даних опитувань свідчить про те, що головними недоліками розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, є такі:

- низька якість попередніх перевірок, насамперед через неналежну взаємодію контролюючих органів, органів дізнання та слідчих;

- неефективна робота щодо збору доказової інформації на початковому етапі розслідування (робота з документами, встановлення свідків, використання спеціальних знань та оперативно-розшукових можливостей);

- недостатня професійна компетентність та спеціальна підготовка слідчих в умовах активної протидії розслідуванню;

- неналежна взаємодія слідчого з фахівцями в галузі бухгалтерського обліку та податкового контролю;

- відсутність науково обґрунтованих методик розслідування.

4. Вихідна інформація про ознаки злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, найчастіше надається:

- органами державної податкової служби (податковими інспекціями) за результатами аналізу податкової звітності та цільових перевірок;

- підрозділами податкової міліції (інших оперативних служб) при здійсненні оперативно-розшукових заходів, зокрема позапланових перевірок;

- з інших джерел (повідомлення суб'єктів підприємницької діяльності, матеріали органів прокуратури, митних органів, судів та ін.).

Основними засобами доказування у справах про злочини досліджуваної групи є такі: проведення обшуку та виїмки; слідчий огляд документів; допит свідків та підозрюваних (обвинувачених); призначення документальних перевірок і судових експертиз.

Виїмка документів є невідкладною слідчою дією, що дозволяє запобігти можливому знищенню та фальсифікації документів, гарантує повноту їх вилучення. Об'єктами, на яких проводиться виїмка, як правило, є:

- приміщення суб'єктів підприємництва, які задіяні у схемі формування штучного кредиту або експортної операції (бухгалтерська та податкова звітність, складський та фінансовий облік, товарно-транспортні накладні тощо);

- банківські установи (юридичні справи підприємств, документи про відкриття рахунків, щодо проведення операцій по рахунках);

- податкові інспекції (документи податкової звітності підприємств);

- інші організації: митні органи (документи митного оформлення експорту та імпорту товарів); нотаріальні контори (документи нотаріального оформлення відповідних угод) тощо.

5. Для повного та всебічного дослідження матеріальних слідів злочину слідчому потрібно сконцентрувати увагу на роботі з документами, що у широкому сенсі включає процес їх виявлення, вилучення, огляду, дослідження, використання та зберігання. Завдання, що розв'язуються за допомогою слідчого огляду, можна умовно звести до трьох груп: визначення загальної характеристики документів та їх значення для розслідування; перевірка якісних характеристик документа, що поєднує аналіз їх формальних ознак (реквізитів) та змісту; виявлення ознак, що індивідуалізують документ та дозволяють найповніше описати його.

Під час роботи з документами доцільно застосовувати методи техніко-криміналістичного, бухгалтерського, економічного й податкового аналізу. Їх комплексне поєднання є найефективнішим, оскільки дозволяє доповнювати результати досліджень, що обмежені окремими методами.

6. Здебільшого допити підозрюваних та обвинувачуваних проводяться за умов конфліктних ситуацій, коли допитуваний:

- не визнає свої участі в експортних, господарських, фінансових та інших операціях, за допомогою яких вчинено злочин;

- не заперечує участі у вчиненні злочину, проте наполягає, що не усвідомлював протиправного характеру своїх дій;

- перекладає вину на інших осіб (підлеглих, керівників тощо);

- відмовляється від спілкування зі слідчим або дає неправдиві (суперечливі) свідчення.

7. Оскільки розслідування злочинів пов'язано з аналізом нормативно-правової регламентації порядку здійснення фінансової, підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності різними за своїм статусом суб'єктами господарювання, важливе значення мають консультації слідчого з фахівцями в галузі податкового законодавства та адміністрування ПДВ, працівниками податкових інспекцій, митних органів, аудиторами тощо.

Призначення документальних перевірок і судових експертиз у справах про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, є одним з найважливіших засобів доказування. Саме експертна оцінка дій платника податку є основним видом доказів у кримінальних справах зазначеної категорії. Ефективність проведення експертних досліджень безпосередньо пов'язана з узгодженістю дій слідчого та експерта, що включає завчасне обговорення завдань, які виносяться на експертизу, спільне використання засобів для отримання та закріплення доказової інформації, застосування, за потребою, прийомів дезорієнтації протидіючих осіб тощо.

8. На підставі проведеного аналізу та ґрунтуючись на результатах роботи податкової міліції, головні зусилля у напрямі запобігання злочинам, пов'язаним з незаконним відшкодуванням ПДВ, у подальшому мають бути спрямовані на забезпечення прозорості та рівності під час адміністрування ПДВ, боротьбу з фіктивними суб'єктами підприємницької діяльності, конвертаційними центрами, податковими правопорушеннями у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Довбаш Р. С. Злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ: криміналістична характеристика та проблеми кваліфікації / Р. С. Довбаш // Науковий вісник Київського національного університету внутрішніх справ, 2007. - № 3. - С. 215-222.

2. Довбаш Р. С. Спосіб незаконного відшкодування податку на додану вартість: криміналістичний аналіз / Р. С. Довбаш // Вісник Запорізького юридичного інституту Дніпропетровського державного університету внутрішніх справ, 2007. - № 2. - С. 207-217.

3. Довбаш Р. С. Допит свідків та підозрюваних (обвинувачених) у справах про злочини, пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ / Р. С. Довбаш // Науковий вісник Київського національного університету внутрішніх справ, 2008. - № 2. - С. 185-193.

4. Довбаш Р. С. Судові експертизи у справах про злочини в сфері оподаткування, зокрема пов'язані з незаконним відшкодуванням ПДВ / Р. С. Довбаш, С. С. Чернявський // Криміналістичний вісник. - 2007. - № 2. - С. 149-157.

5. Довбаш Р. С. Організована злочинність в Україні та країнах Європи : посібник / [Джужа О. М., Василевич В. В., Кулакова Н. В. та ін.]; за заг. ред. О. М. Джужі. - К. : Київ. нац. ун-т внутр. справ, 2007. - 248 с.

6. Довбаш Р. С. Современные технологии незаконного возмещения налога на добавленную стоимость в Украине / Р. С. Довбаш // Проблемы борьбы с преступностью и подготовки кадров для органов внутренних дел : материалы междунар. науч.-практ. конф., посвящ. Дню белорус. науки (Минск, 27 янв. 2006 г.) / МВС Респ. Беларусь. - Минск : Акад. МВД Респ. Беларусь, 2006. - С. 171-172.

7. Довбаш Р. С. Современные угрозы экономической безопасности Украины: криминалистический анализ / Р. С. Довбаш, С. С. Чернявский // Сборник научных и научно-методических трудов Северокавказского филиала Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования “Российская академия правосудия”. - Краснодар, 2006. - Т. 2. - С. 157-162.

8. Довбаш Р. С. Криміналістична характеристика способу незаконного відшкодування ПДВ у сфері зовнішньоекономічної діяльності / Р. С. Довбаш // Формування громадянського суспільства та правової держави в контексті європейської інтеграції : тези доп. наук.-теорет. конф. (Київ, 21-22 квіт. 2006 р.). - К. : Київ. нац. ун-т внутр. справ, 2006. - Ч. 2. - С. 47-51.

9. Довбаш Р. С. Конвертаційний центр у механізмі незаконного відшкодування ПДВ / Р. С. Довбаш // Наукове забезпечення правоохоронної діяльності: історія, сучасність та міжнародний досвід : тези доп. загальноуніверситет. підсумкової наук.-теорет. конф., присвяч. Дню науки (Київ, 19-20 трав. 2006 р.) ; за ред. О. М. Джужі. - К. : Київ. нац. ун-т внутр. справ, 2006. - С. 90-92.

10. Довбаш Р. С. Удосконалення діяльності ОВС щодо попередньої перевірки фактів незаконного відшкодування податку на додану вартість / Р. С. Довбаш // Удосконалення діяльності ОВС України з попередження й розкриття злочинів та інших правопорушень : тези доп. Всеукр. наук.-практ. конф. (Запоріжжя, 2 листоп. 2007 р.) - Запоріжжя : Запоріз. юрид. ін-т Дніпропетр. держ. ун-ту внутр. справ, 2007. - С. 9-12.

11. Довбаш Р. С. Характеристика слідчих ситуацій у справах про незаконне відшкодування ПДВ / Р. С. Довбаш // Кримінальний процес України в контексті європейських стандартів судочинства : тези доп. наук.-практ. конф. (Київ, 7 груд. 2007 р.) - К. : Київ. нац. ун-т внутр. справ, 2008. - С. 41-43.

АНОТАЦІЯ

Довбаш Р.С. Методика розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.09 - кримінальний процес та криміналістика; судова експертиза. - Київський національний університет внутрішніх справ. - Київ, 2009.

У дисертації узагальнено результати дослідження злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ. Вивчено їх сутність та характерні особливості. На основі аналізу теоретичних концепцій, законодавства та практики визначено поняття злочинів й обґрунтовано їх класифікацію за кримінально-правовими та криміналістичними ознаками. Розкрито зміст основних елементів криміналістичної характеристики, виявлено та описано їх взаємозв'язки. Головною метою роботи є розроблення засад методики розслідування злочинів, пов'язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, що зумовило розгляд проблем проведення попередньої перевірки та порушення кримінальної справи, розв'язання типових слідчих ситуацій, проведення слідчих дій, використання спеціальних знань тощо. Дослідження набуло практичного втілення у розроблених на його основі методичних рекомендаціях та порадах для правоохоронців.

Ключові слова: економічні злочини, незаконне відшкодування податку на додану вартість, методика розслідування злочинів.

АННОТАЦИЯ

Довбаш Р.С. Методика расследования преступлений, связанных с незаконным возмещением налога на добавленную стоимость. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.09 - уголовный процесс и криминалистика; судебная экспертиза. - Киевский национальный университет внутренних дел. - Киев, 2009.

В диссертации обобщены результаты криминалистического исследования преступлений, связанных с незаконным возмещением НДС. Изучена их сущность и характерные особенности. На основе анализа теоретических концепций, законодательства и практики его применения определено понятие преступлений и обоснована их классификация, исходя из уголовно-правовых и криминалистических критериев.

...