Юридичні факти в податковому праві

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ НАУКОВО-ДОСЛІДНИЙ ІНСТИТУТ

МІНІСТЕРСТВА ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

ЮРИДИЧНІ ФАКТИ В ПОДАТКОВОМУ ПРАВІ

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

БАЛАНДІНА Вікторія Григорівна

КИЇВ-2009

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Національному університеті державної податкової служби України

Науковий керівник - доктор юридичних наук, професор,

заслужений діяч науки і техніки України

Савченко Леся Анатоліївна,

Київський міжнародний університет,

проректор з наукової роботи

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, доцент, член -

кореспондент Академії правових наук України

Орлюк Олена Павлівна,

Науково-дослідний інститут інтелектуальної

власності Академії правових наук України,

директор

кандидат юридичних наук

Трофімова Лариса Віталіївна,

Державна податкова адміністрація України,

юридичний департамент, директор

Захист відбудеться «15» жовтня 2009 року о «12» годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.732.01 у Державному науково-дослідному інституті МВС України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова 4а.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Державного науково-дослідного інституту МВС України за адресою: 01011, м. Київ, пров. Кутузова 4а.

Автореферат розісланий «11» вересня 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.В. Артеменко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

юридичний факт податковий дефектність

Актуальність теми. Розвиток економіки України та стрімка інтеграція до Європейського Союзу зумовлюють перегляд чинного законодавства, що регулює сферу оподаткування та напрацювання нових нормативно-правових актів, які будуть визначати обставини соціальної дійсності, що мають суттєве значення для розвитку податкових правовідносин. Такими обставинами, що породжують виникнення, зміну чи припинення податкових правовідносин, є юридичні факти. Від чіткості їх визначення в правовій нормі залежить ефективність правового регулювання, а також рівень економічного та соціального життя суспільства.

Зростання інтересу науковців до проблем теорії юридичних фактів призвело до виникнення юридичної фактології. Одними із перших учених, що приділяли увагу її теорії, були: С.С. Алексєєв, В.Б. Ісаков, З.Д. Іванова, Р.О. Халфіна, які розробили цінні в науковому аспекті положення. Сутність юридичних фактів розкривали й такі науковці, як М.М. Агарков, С.А. Зінченко, Г.В. Кикоть, С.Ф. Кечек'ян, О.С. Іоффе, В.М. Синюков, Т.В. Солодовник, Ю.К. Толстой, та інші, висновки яких стали підґрунтям правового дослідження. Питанням юридичних фактів у фінансовому праві присвячені праці юристів-фінансистів: О.Ю. Грачової, Л.К. Воронової, М.В. Карасьової, М.П. Кучерявенка, О.П. Орлюк, П.С. Пацурківського, Н.Ю. Пришви, О.В. Старовєрової, Н.І. Хімічевої, які також сприяли з'ясуванню теоретичних питань та створили базис даного дослідження.

Разом з тим аналіз наукових розробок дає підстави стверджувати, що вчені зосереджували увагу на юридичних фактах у податковому праві лише під час розгляду загальних проблем фінансового права як галузі права та податкового права як його підгалузі. Зазначене свідчить про те, що ці дослідження не мають комплексного характеру. Водночас його проведення буде сприяти запровадженню нових підходів до розробки нормативно-правових актів і забезпечить повноту відображення в них усіх важливих для суб'єктів податкових правовідносин обставин. Глибина теоретичних досліджень юридичних фактів у податковому праві з урахуванням особливостей та проблем застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування буде сприяти вдосконаленню чинного законодавства, в якому наявні прогалини, завдяки яким відбувається неправильне, неоднозначне його тлумачення контролюючими органами, платниками податків, судами та іншими суб'єктами. Аналіз судової практики дозволяє констатувати, що за наявності колізії в нормах права, при виникненні спору між органами державної податкової служби і платниками податків вони вирішуються на користь останніх, а це призводить у більшості випадків до ненадходження коштів до бюджетів. Ситуація, що склалася, потребує якнайшвидшого вирішення, тим більше в умовах фінансової кризи. Реалізувати вказане можна лише за допомогою ґрунтовного вивчення правозастосовної діяльності, теорії юридичної фактології з урахуванням характерних рис податкового права, що переконує в актуальності теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дослідження обраний із урахуванням необхідності вдосконалення податкового законодавства, про що йдеться у Концепції реформування податкової системи України (схвалена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 року № 56-р.) та належить до пріоритетних у галузі науки податкового права. Тема дисертації затверджена Вченою радою Національного університету державної податкової служби України 26 лютого 2004 року (протокол № 4). Дисертаційне дослідження виконано в межах науково-дослідної теми кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України “Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права” (державний реєстраційний номер 0105U001247), де автор є одним із виконавців.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу наукової літератури, нормативно-правових актів з питань оподаткування, проекту Податкового кодексу України, правозастосовної діяльності органів державної податкової служби України, матеріалів судової практики визначити та дослідити закономірності й особливості юридичних фактів у податковому праві, розкрити проблеми їх вибору та фіксації у нормах права з метою уникнення дефектів, виробити практичні рекомендації щодо подальшого вдосконалення законодавства України.

Поставлена мета досягається завдяки вирішенню наступних завдань:

- з'ясувати сутність юридичних фактів у податковому праві та їх функції;

- охарактеризувати юридичні дії, події, фактичні склади у податковому праві;

- уточнити класифікацію юридичних фактів у податковому праві з урахуванням його особливостей як підгалузі фінансового права;

- дослідити проблеми визначення строків у класифікаційній системі юридичних фактів, їх значення для податкових правовідносин;

- проаналізувати етапи вибору юридичних фактів у податковому праві;

- розкрити зміст фіксації, встановлення та доказування юридичних фактів у податковому праві;

- визначити причини дефектності юридичних фактів у податковому праві та запропонувати шляхи її усунення;

- запропонувати зміни та доповнення до чинного законодавства, в тому числі податкового, з метою його вдосконалення та з урахуванням теоретичних напрацювань, отриманих у результаті дослідження.

Об'єктом дослідження є юридичні факти як явища правової дійсності у податковому праві.

Предметом дослідження є теоретико-наукові джерела, нормативно-правові акти, правозастосовна діяльність органів державної податкової служби, судова практика, що стосуються юридичних фактів, які наявні у податковому праві.

Методи дослідження обрано з огляду на предмет дослідження та відповідно до його мети і завдань. У процесі дослідження використовувалися такі методи, як історико-правовий, що дозволив розкрити генезис юридичних фактів та особливості формування поняття “юридичний факт” на кожному історичному етапі розвитку держави (підрозділ 1.1); логічний метод пізнання, за допомогою якого було отримано нове юридичне знання про природу, структуру юридичного факту в податковому праві, його функції (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3); системно-структурний метод сприяв встановленню ознак матеріальної та ідеальної сторін юридичних фактів з урахуванням особливостей податкового права, визначенню закономірностей їх класифікації та причин дефектності (підрозділи 1.1, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3, 3.3); порівняльно-правовий метод використовувався при аналізі українського законодавства, співставленні його з зарубіжним, що надало можливість сформулювати пропозиції стосовно вдосконалення нормативно-правових актів нашої держави, а також відповідні норми до проекту Податкового кодексу України (підрозділи 1.3, 2.2, 3.1, 3.2). Також використовувався метод опитування (анкетування).

Наукова новизна одержаних результатів полягає насамперед у тому, що дисертація є одним із перших в Україні дослідженням юридичних фактів у податковому праві, в якому сформульовано ряд нових наукових висновків, теоретичних положень та рекомендацій, основними з яких є такі:

вперше:

- дано авторське тлумачення понять “юридичні факти в податковому праві”, “юридичні події у податковому праві”, “юридичні дії у податковому праві”, “податковий індивідуальний юридичний акт” з урахуванням характерних рис податкового права;

- встановлено причини дефектності юридичних фактів у податковому праві, які гальмують розвиток податкових правовідносин, та запропоновано шляхи їх усунення, що сприятиме правильному застосуванню законодавства з питань оподаткування, однозначному його трактуванню різними суб'єктами;

- визначено та охарактеризовано етапи вибору юридичних фактів у податковому праві, дотримання яких відповідними суб'єктами буде сприяти вдосконаленню податкового законодавства та зменшенню спорів між органами державної податкової служби і платниками податків;

- визначено проблеми, що наявні у податковому законодавстві при фіксації юридичних фактів органами, які здійснюють фактофіксуючу діяльність;

дістало подальший розвиток:

- поняття “строки у сфері оподаткування”, класифікація строків, а також питання визначення позовної давності в податкових правовідносинах;

- дослідження розмежування функцій юридичних фактів у податковому праві на головні та додаткові, що сприятимуть розкриттю їх змісту і місця в механізмі правового регулювання;

- питання реалізації фактофіксуючої функції суб'єктами (органами законодавчої, виконавчої та судової влади, спеціальними державними органами, самозайнятими особами, спеціалізованими - органами державної податкової служби), які наділені повноваженнями здійснювати фіксацію юридичних фактів у нормативно-правових актах з питань оподаткування;

- теоретичні засади визначення сутності юридичних фактів у податковому праві, зокрема, матеріальної сторони, яка характеризується залежністю від права, що вказує на необхідність закріпити її елементи (обставини соціальної дійсності) у правових нормах з урахуванням існуючої правозастосовної практики; ідеальної (нормативної) сторони, якій повинна бути властива повна та чітка фіксація юридичних фактів у податковому законодавстві, що допоможе своєчасно та повно закріплювати явища соціальної дійсності в нормах податкового права, які після закріплення набуватимуть якості юридичних фактів у податковому праві;

- положення щодо вдосконалення чинних нормативно-правових актів, зокрема законів України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, “Про плату за землю”, “Про державну податкову службу в Україні”, “Про податок на додану вартість”, що сприятиме правильному та однозначному застосуванню відповідних норм платниками податків, контролюючими суб'єктами та судами;

удосконалено:

- класифікацію юридичних фактів у податковому праві, яка постійно змінюється та дозволяє визначити, а також дослідити всі особливості правового регулювання, що в свою чергу може призвести до позитивного розвитку податкових правовідносин та суттєвих надходжень до бюджетів (державного та місцевих);

- механізм вибору обставин соціальної дійсності, фіксації їх як юридичних фактів, встановлення та доказування юридичних фактів з урахуванням специфіки податкового права як підгалузі фінансового права.

Практичне значення одержаних результатів. Одержані в результаті дослідження висновки та пропозиції можуть бути використані:

- у науково-дослідній сфері - для подальших досліджень юридичних фактів;

- у сфері правотворчості - для вдосконалення чинних і при підготовці нових нормативно-правових актів, у тому числі й у сфері оподаткування;

- у практичній діяльності органів державної влади, зокрема органів державної податкової служби;

- у навчальному процесі під час викладання фінансового, податкового права, при підготовці лекційного, довідкового та методичного матеріалу, навчальної та наукової літератури з указаних дисциплін.

Окремі положення та висновки дослідження використовувалися Броварською об'єднаною державною податковою інспекцією Київської області при аналізі законодавства з питань оподаткування та підготовці роз'яснень щодо його застосування (акт впровадження від 17.12.2008). Певні пропозиції реалізовані Інститутом законодавства Верховної Ради України під час здійснення аналізу законопроектів, що подавалися на розгляд до Верховної Ради України (довідка про реалізацію наукових досліджень № 22/550-1-4 від 23.12. 2008).

Апробація результатів дисертації. Дисертацію виконано на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України, обговорено на її засіданнях, де вона отримала позитивну оцінку. Основні висновки та узагальнення дисертаційного дослідження доповідалися автором на науково-практичних конференціях: «Проблеми реформування правовідносин у сучасних умовах очима молодих дослідників» (Київ, 13-14 квітня 2005 р.), «Запорізькі правові читання» (Запоріжжя, 30 червня-2 липня 2005 р.), «Проблеми реформування правовідносин у сучасних умовах очима молодих дослідників» (Київ, 20-21 квітня 2006 р.), «Шості осінні юридичні читання» (Хмельницький, 26-27 жовтня 2007 р.), «Україна в євроінтеграційних процесах» (Київ, 17-18 лютого 2008 р.), «Україна в євроінтеграційних процесах» ( Київ, 21-22 лютого 2009 р.); круглих столах: «Україна в інтеграційних процесах: політико-правові та економічні аспекти» (Київ, 14 листопада 2008 р.), «Права людини: міжнародні стандарти та національний вимір» (Київ, 9 грудня 2008 р.).

Публікації. Основні положення та висновки дисертаційного дослідження відображені у восьми наукових працях, а саме: шести статтях опублікованих у фахових виданнях з юридичних наук та тезах доповідей на двох науково-практичних конференціях.

Структура дисертації обумовлена метою і завданнями дослідження. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів (дев'ять підрозділів), висновків, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг роботи - 227 сторінок, з яких 196 - основний текст, 19 - список використаних джерел (221 найменування), 12 - додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження, вказується на зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, визначається мета й завдання дослідження, його об'єкт, предмет і методи, формулюється наукова новизна роботи, її практичне значення, подано відомості про апробацію, структуру та обсяг дисертації.

Розділ 1 “Теоретичні підходи до юридичних фактів у податковому праві” складається з трьох підрозділів та присвячений з'ясуванню сутності юридичних фактів у податковому праві, їх функцій та класифікації.

У підрозділі 1.1 “Поняття юридичного факту в податковому праві” зазначається, що економічний розвиток нашої держави сприяє новому підходу до формування законодавства в сфері оподаткування. Вирішення проблеми вдосконалення податкових норм передбачає з'ясування сутності юридичних фактів у податковому праві, що спонукає до дослідження основних питань теорії юридичної фактології, а також особливостей виникнення поняття “юридичний факт” та подальшого його розвитку. Аналіз літературних джерел дозволив констатувати, що саме представниками догматичної юриспруденції вперше були сформовані важливі для теорії юридичних фактів поняття та класифікації, якими ми користуємося на сьогодні, лише вдосконалюючи та доповнюючи їх обставинами соціальної дійсності сучасного періоду.

У 90-х роках XX століття питання юридичних фактів почало розвиватися у цивільному, трудовому, фінансовому праві. Стосовно місця, ролі та особливостей юридичних фактів у податковому праві, то в українській фінансово-правовій науці це залишається проблемним аспектом, породженим процесами реформування українського суспільства, кардинальними змінами в податковому законодавстві. Для розуміння змісту як матеріальної, так і ідеальної сторони юридичного факту в теорії юридичної фактології їх ознаки виділяються окремо. Вважаємо, що лише єдність цих сторін відображає природу та сутність поняття “юридичний факт”. Зазначене також є актуальним і для податкового права, оскільки поза увагою законодавця залишається велика кількість обставин реальної дійсності, які повинні бути чітко визначені в нормі права. Це, зокрема, стосується грального бізнесу, страхування, зовнішньоекономічної діяльності та ще ряду інших сфер. Як свідчить практика, платники податків таку невизначеність використовують з метою мінімізації сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

У дослідженнях існує декілька підходів науковців до визначення юридичного факту. Одні вчені розглядають його у вузькому значенні, як конкретну фактичну обставину, що складається з одного елементу; інші, навпаки, досліджують у більш широкому значенні, як різні фактичні обставини, які мають правове значення, наприклад, елементи фактичного складу, фактичного комплексу.

Аналіз визначень терміна “юридичний факт”, які наводять вчені в своїх наукових працях, дозволив сформулювати авторське поняття “юридичні факти в податковому праві”.

Досліджуючи матеріальну та ідеальну сторони юридичного факту, дисертант робить висновок про те, що юридичні факти повинні чітко визначатися в податковому законодавстві. Вирішення цієї проблеми має важливе значення для практики, оскільки в податкових правовідносинах органи державної податкової служби наділені владними повноваженнями та самостійно тлумачать правові норми, як правило, на свою користь, іноді порушуючи права платників податків, що призводить до виникнення податкових спорів.

Розвиток телекомунікаційно-інформаційної сфери зумовив прийняття ряду нормативно-правових актів, що регламентують електронний документообіг, та внесення відповідних змін і доповнень до чинних, оскільки в них не повною мірою визначені юридичні факти, які мають суттєве значення для суб'єктів податкових правовідносин. У зв'язку з цим пропонується внести доповнення до Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та у п. 4 р. III наказу Державної податкової адміністрації України “Про подання електронної податкової звітності” від 10.04.2008 р. № 233, які будуть сприяти належній реалізації прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин й уникненню спорів між ними.

У підрозділі 1.2 “Роль юридичних фактів у податковому праві” зазначається, що функції мають важливе значення для теорії юридичних фактів, бо відображають їх роль у податковому праві. Дослідження функцій юридичних фактів у податковому праві сприяло розкриттю їх змісту та визначенню місця у механізмі правового регулювання. Автором наводяться різні думки вчених стосовно класифікації функцій юридичних фактів, підтримується позиція щодо існування головної та додаткових функцій. Зазначається, що зміст головної функції юридичних фактів полягає в забезпеченні ними виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин. Юридичні факти можуть виконувати і додаткові функції, такі як: гарантія законності, індивідуального регламентатора податкових правовідносин, інформаційно-прогностична та стимулююча. Індивідуальне регулювання в податковому праві повинно здійснюватися винятково відповідно до норм права. Проте на сьогодні поширеними є випадки, коли акти індивідуальної дії суб'єктів податкових правовідносин виходять за межі норм законодавчих актів, що в подальшому супроводжується судовими спорами та сприяє уникненню від оподаткування. При розкритті стимулюючої функції особлива увага звертається на неналежну її реалізацію в сфері оподаткування. Автором виділяються такі нормативно-правові акти: спеціальний (Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб”) та загальний (Закон України “Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”), що по-різному визначають категорії громадян, які мають право на пільгу при сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів). Запропоновано визначити єдиний перелік категорій громадян, які матимуть право на пільги при сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) за соціальним (загальним) та податковим (спеціальним) законодавством, з метою реалізації дотримання такого принципу побудови системи оподаткування, як соціальна справедливість. Враховуючи те, що юридичні факти містять певну інформацію про розвиток податкових правовідносин, за результатом вивчення якої суб'єкти прогнозують подальші свої дії, пропонується інформаційну функцію називати інформаційно-прогностичною. Зазначається, що в податковому праві юридичні факти можуть виконувати функції не лише щодо “великої” системи - податкових правовідносин, а й щодо “малої” - фактичного складу, а саме: правоутворюючу, правовідміняючу, правоутримуючу та правовідновлюючу.

У підрозділі 1.3 “Класифікація юридичних фактів і фактичних складів у податковому праві” висвітлено значення класифікації юридичних фактів, яка виступає засобом вивчення податкових правовідносин, особливостей їх правового регулювання. Автором приділено увагу існуючим класифікаціям юридичних фактів, що дозволило визначити недоліки чинного законодавства та запропонувати внести зміни і доповнення до нього, а також сформувати власні критерії поділу юридичних фактів у податковому праві. За вольовою ознакою юридичні факти прийнято поділяти на юридичні дії та події. Спірним вважається віднесення станів до такої класифікації. Вчені поділяють юридичні факти залежно від форм вираження на позитивні та негативні, однак, на нашу думку, така класифікація не є обґрунтованою, оскільки не застосовується до обставин соціальної дійсності, що визначені в нормі податкового права та породжують певні правові наслідки, які можна було б визначити як негативні. Якщо наявність чи відсутність певних явищ зафіксована в правовій нормі, то це говорить про їх важливість для правового регулювання, а тому така визначеність та фіксація вже є позитивною стороною. Про негативність можна говорити лише тоді, коли обставини соціальної дійсності взагалі не визначені або ж нечітко сформульовані в податковій нормі, а правовідносини, що виникають стосовно них, потребують визначення. У зв'язку з зазначеним пропонується юридичні факти за формою вираження поділяти на дві групи: юридичні факти, що породжують юридичні наслідки за умови наявності певного явища; юридичні факти, що породжують юридичні наслідки за відсутності визначених явищ. Важливе значення має чітке визначення та нормативне закріплення обставин соціальної дійсності, які породжують податкові правовідносини. Особливо актуальним є дане питання для суб'єктів підприємницької діяльності (нерезидентів), які отримують або у яких виникає дохід на території України. Законодавство України, що визначає порядок оподаткування доходів нерезидентів, не містить однозначного та чітко визначеного порядку звільнення у певних випадках від оподаткування їх доходу, а це в свою чергу породжує конфлікт інтересів контролюючих органів і платників податків та може призвести до подвійного оподаткування доходів зазначених суб'єктів.

Дискусійним залишилося питання існування такого поняття, як “строки”, існують різні погляди вчених щодо їх статусу в класифікаційній системі.

З метою уникнення спорів стосовно визначення моменту сплати податку (період зарахування коштів на рахунок відповідного бюджету чи момент подання платіжного доручення до банку) пропонується вказати в проекті Податкового кодексу України випадки, за наявності яких обов'язок зі сплати податку, збору (обов'язкового платежу) вважається виконаним.

Особливу увагу приділено класифікації юридичних фактів у податковому праві за ознакою визначеності моделі: визначені та відносно визначені. Вказується на наявність різних роз'яснень органів державної податкової служби щодо відносно визначених юридичних фактів, тобто таких, які неналежно сформульовані в нормативно-правових актах з питань оподаткування. Це спонукає платників податків звертатися до суду з позовом, який задовольняється. Вказані методи вирішення спорів призводять до зменшення надходжень до бюджетів.

Класифікація юридичних фактів у податковому праві є досить об'ємною та невичерпною. Вона може постійно змінюватися та доповнюватися вченими, які її досліджують.

У другому розділі “Характеристика видів юридичних фактів у податковому праві” досліджено особливості юридичних дій, подій та фактичних складів, які сприяють розвитку податкових правовідносин.

У підрозділі 2.1 “Дії у податковому праві” зазначається про цінність класифікації юридичних фактів у податковому праві за вольовою ознакою на юридичні дії та події. Акцентується увага на тому, що в податкових правовідносинах більшість життєвих обставин, що визначені в нормах права та з якими норми права пов'язують юридичні наслідки, є діями.

У податковому праві юридичні дії здебільшого спрямовані на сплату податків, зборів (обов'язкових платежів). Суб'єкти податкових правовідносин не можуть самостійно, на власний розсуд їх вчиняти. Вони реалізують свої права лише в тому випадку та порядку, що визначений у чинному законодавстві. Аналіз ст. 27 Закону України “Про плату за землю” дозволив зробити висновок про нормативне невизначення контрольних дій, які зобов'язані вчиняти органи державної податкової служби, та запропонувати відповідні зміни до вказаного закону та Закону України “Про державну податкову службу в Україні”.

Аналізуючи визначення поняття “юридичні дії”, які даються українськими та російськими вченими, дисертант пропонує його уточнити щодо податкового права з урахуванням характерних рис цієї підгалузі фінансового права. За узгодженістю дій з нормами права науковці їх поділяють на правомірні та неправомірні. Наявні різні класифікації правомірних дій, однак автор підтримує тричленну класифікацію (індивідуальні юридичні акти, юридичні вчинки, результативні дії), оскільки вона відображає особливості податкових правовідносин, бо враховує дії, в яких воля суб'єктів податкових правовідносин спрямована на досягнення певного результату, та які породжують правові наслідки у нематеріальній формі (наявний об'єктивний результат).

Особливу увагу приділено дослідженню податкового індивідуального юридичного акта та визначенню його ознак у податкових правовідносинах, запропоновано авторське поняття “податковий індивідуальний юридичний акт”. Зроблено висновок, що в податковому праві індивідуальні юридичні акти не можуть бути усними чи у вигляді жестів, вони обов'язково виражаються в письмовій формі. Крім того, не всі акти, що приймаються органами державної податкової служби, є податковими індивідуальними юридичними актами.

Вказується на доцільність закріплення у законодавстві вимог до порядку прийняття податкового індивідуального юридичного акта, його форми, строків прийняття та змісту. Враховуючи викладене вище та нормативну невизначеність дій платників податків щодо конвертації процентів в іноземній валюті за іпотечним кредитом, пропонується внести зміни до Інструкції про податковий кредит, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 22.09.2003 р. № 442.

У підрозділі 2.2 “Особливості юридичних подій у податковому праві” зосереджується увага на правовій природі юридичних подій, зазначається, що вони, як і дії, набувають юридичного змісту лише у випадку чіткого визначення в нормі права.

Події в податковому праві породжують юридичні наслідки в сукупності з юридичними діями, тобто в межах єдиних фактичних складів. Науковці трактують поняття “юридична подія” у вузькому значенні, дисертант вважає, що необхідно дати його визначення у новій редакції, урахувавши усі основні ознаки. Податкове законодавство, на жаль, не містить норми, яка б визначала подію як підставу виникнення прав та обов'язків у суб'єктів. Пропонується це вказати у проекті Податкового кодексу України.

Важливе значення в сфері оподаткування мають строки. Аналіз нормативних актів дозволив зробити висновок про те, що строки в податковому праві не мають статусу самостійних юридичних фактів, вони є елементами фактичних складів, які породжують відповідні юридичні наслідки. Враховуючи те, що строки є правовим засобом впливу на учасників податкових правовідносин, існує необхідність визначити дефініцію “строк у сфері оподаткування” законодавчо. Досліджено класифікацію строків у сфері оподаткування за різними критеріями. Акцентується увага на тому, що в Законі України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не вказано, протягом якого терміну необхідно подати уточнюючий розрахунок - це дозволяє спростовувати при судовому розгляді справи висновки акта перевірки. Пропонується вказати, що у випадку подання уточнюючого розрахунку в період, коли перевірка вже розпочалася, платники податків не мають права подавати їх до суду без попереднього подання податковому органу. У статті 31 проекту Податкового кодексу України лише визначаються підстави виникнення, зміни чи припинення податкового обов'язку платника податків, але не містяться підстави виникнення прав та не вказується, що права та обов'язки можуть виникати, змінюватися чи припинятися з настанням або ненастанням певної дії та/або події. Дослідження обчислення та зупинення відліку строків давності дозволили запропонувати доповнення до чинного законодавства України.

У підрозділі 2.3 “Фактичні склади в податковому праві” висвітлено проблеми існування фактичних складів у податковому праві, їх зміст, особливості зв'язків між елементами.

Найчастіше податкові правовідносини виникають, змінюються та припиняються не в результаті одиничного юридичного факту, а в результаті визначеної сукупності фактів, які становлять фактичний склад. Акцентується увага на відмінностях фактичних складів і складних юридичних фактів. Традиційно фактичні склади включають не лише юридичні факти, які є основою виникнення податкових правовідносин, а й умови, без яких правовідносини виникнути не можуть. Наводиться класифікація фактичних складів на: альтернативні, сукупні; визначені та відносно визначені; закінчені та незакінчені. У податковому праві фактичні обставини, що пов'язані з виникненням, зміною та припиненням податкових правовідносин, не обмежуються лише юридичними фактами. До них відносяться й інші факти, які мають юридичне значення - юридичні умови, під якими потрібно розуміти певні обставини, що мають значення для настання правових наслідків, які пов'язані з ними не прямо, а через декілька проміжних ланок.

Особлива увага приділяється дослідженню судового рішення як юридичного факту фактичного складу, яке в більшості випадків сприяє припиненню податкових правовідносин. Недосконалість законодавства, що регулює сферу оподаткування та роз'яснень органів державної податкової служби, які досить часто йому суперечать, породжують спори, що в більшості випадків вирішуються судами на користь платників податків. Такому розвитку подій сприяють ще й норми деяких нормативно-правових актів. Наприклад, із змісту п.п. 4.4.1 статті 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” випливає, що при вирішенні спору між платником податків та органом державної податкової служби у випадку колізії нормативно-правових актів, що породжує різне трактування прав та обов'язків, суд повинний приймати рішення на користь платника податків. Це суперечить принципу судочинства, відповідно до якого всі сторони є рівними перед законом і судом. Отже, вирішувати конфлікт інтересів суб'єктів податкових правовідносин необхідно шляхом напрацювання нормативно-правової бази, яка буде відповідати реаліям часу та рівню економічного розвитку держави, а не наданням одній стороні привілейованого права на використання прогалин у праві на свою користь і, як наслідок, - мінімізація сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Третій розділ “Використання (застосування) юридичних фактів податкового права в правовому регулюванні” присвячений дослідженню сучасного стану проблеми вибору, фіксації та доказування юридичних фактів, причин дефектності юридичних фактів у податковому праві та шляхам їх вирішення.

У підрозділі 3.1 “Проблемні питання вибору юридичних фактів у податковому праві” вказується, що належне визначення обставин соціальної дійсності, які мають значення для розвитку податкових правовідносин, забезпечить формування стабільного, чіткого, системного податкового законодавства, що повною мірою буде відповідати європейським вимогам. Реалізувати вказане можна за умови врахування існуючих наукових пропозицій та прийняття закону про нормативно-правові акти, який визначить юридичну техніку для законопроектів. Акцентується увага на тому, що на сьогодні велика кількість юридичних фактів, наприклад, цивільного та податкового права не взаємодіють, а навпаки породжують колізії та спори між суб'єктами податкових правовідносин. Наводиться приклад щодо різного статусу векселя в податкових та цивільних правовідносинах. Така неоднозначність породжує спори між суб'єктами податкових правовідносин. Дослідження нормативно-правових актів та судової практики з питань оподаткування операцій з вексельною формою розрахунків дозволило відзначити, що наявність різного трактування у чинному законодавстві правової форми векселя призводить до прийняття судами різних рішень.

Неналежна реалізація законодавчим органом своєї функції під час вибору обставин соціальної дійсності, які мають важливе значення в механізмі правового регулювання, призводить до виникнення податкових спорів та, як результат, - значних ненадходжень до бюджетів, чи ж навпаки - до обтяжливих, у фінансовому аспекті, наслідків для платника податку та значних витрат часу для захисту своїх прав та законних інтересів у судовому порядку. Забезпечити належний вибір юридичних фактів у податковому праві можна, обмеживши повноваження органів щодо фіксації та трактування норм на власний розсуд.

Особлива увага звертається на владні повноваження органів державної податкової служби стосовно трактування (надання роз'яснень) податкового законодавства, які вони використовують, як правило, на свою користь, наявність різних роз'яснень щодо однієї й тієї ж ситуації. Відсутність у законодавстві визначення відповідних дефініцій, таких, наприклад, як: “гральне місце”, “гральний стіл”, породжує спори між суб'єктами податкових правовідносин. Аналіз російського податкового законодавства дозволив запропонувати зміни до нормативно-правових актів нашої держави. Акцентується увага на вимогах, яким повинні відповідати юридичні факти в податковому праві. Досліджуються етапи, яких необхідно дотримуватися компетентним органам під час здійснення вибору обставин соціальної дійсності для податкових правовідносин. При здійсненні вибору юридичних фактів, потрібно враховувати, що юридичне значення факту базується саме на його соціальному значенні та повною мірою має відображати його соціальну основу.

У підрозділі 3.2 “Фіксація, встановлення та доказування юридичних фактів у податковому праві” вказується на недослідженість питання фіксації, встановлення та доказування юридичних фактів, які впливають на розвиток податкових правовідносин, актуальність якого полягає в тому, що на сьогодні спостерігається зростаюча тенденція щодо здійснення нарахування органами державної податкової служби штрафних санкцій платникам податків з порушенням вимог чинного законодавства. Зосереджується увага на системі фіксації юридичних фактів та органах, які здійснюють фактофіксуючу діяльність.

Фіксація фактів порушення податкового законодавства органами державної податкової служби в акті перевірки платників податків має важливе значення при доведенні контролюючими органами в судовому порядку своєї позиції щодо зазначених в акті перевірки фактів. Велика кількість рішень приймається судами на користь платників податків з підстав неналежної фіксації фактів податкових правопорушень органами державної податкової служби в актах перевірки.

Акцентується увага на тому, що при здійсненні фіксації юридичних фактів у податковому законодавстві необхідно забезпечити повноту відображення обставин соціальної дійсності, їх належне та адекватне понятійне вираження і чітке термінологічне позначення. Ще однією проблемою фіксації юридичних фактів є питання термінології, оскільки в чинному законодавстві існують різні визначення одних і тих само понять.

Близьким видом діяльності до фіксації юридичних фактів є засвідчення фактів, які досить часто поєднуються в єдиному акті (наприклад, нотаріальне посвідчення договору, реєстрація шлюбу та інші). Податкові органи не здійснюють засвідчення фактів, однак з прийняттям Податкового кодексу України вони будуть наділені повноваженнями із засвідчення певних документів та фактів, які викладені у відповідних актах. Це вимагатиме доповнити перелік прав органів державної податкової служби, що визначені в ст. 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” правом засвідчувати копії документів.

Актуальним є питання доказування юридичних фактів у податковому праві. У зв'язку з цим пропонується прийняти спеціальний нормативний акт у сфері оподаткування, який забезпечить належну реалізацію процесу доказування, а саме визначить дії з отримання доказових фактів, їх перевірки та оцінки. У податкових правовідносинах існує два процесуальних провадження (адміністративне оскарження рішень органів державної податкової служби; позовне провадження), кожне з яких має свої особливості та проблемні моменти, на які звертається увага у дослідженні.

З метою уникнення спорів між платниками податків та органами державної податкової служби щодо адміністративного оскарження рішень останніх необхідно чітко визначати всі дії суб'єктів податкових правовідносин та підстави для їх вчинення у нормативному акті, який стосується порядку адміністративного оскарження, тобто в Законі України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а саме в п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 доцільно зазначити: “Органи державної податкової служби не приймають від платників податків скарги у порядку адміністративного оскарження рішень органів державної податкової служби у випадку наявності порушеної кримінальної справи”.

У підрозділі 3.3 “Дефектність юридичних фактів у податковому праві” досліджуються питання дефектності юридичних фактів та її вплив на правотворчу і правозастосовну діяльність. Проблема дефектності бере свій початок ще з римського права та по-різному трактується в літературних джерелах. На сьогодні існує велика кількість юридичних подій, дій суб'єктів податкових правовідносин та інших юридичних фактів, які мають різні дефекти, що в свою чергу негативно впливає на розвиток податкових правовідносин. Дефектною вважається ситуація, в якій відсутні необхідні ознаки або існують інші, не визначені чинним податковим законодавством.

Наводяться ознаки дефектних юридичних фактів, що свідчать про істотні зміни в їх змісті (неспроможність породжувати відповідні наслідки, недійсність тощо) та зазначається, що дефектність може бути абсолютною або відносною. З метою уникнення дефектності пропонується внести зміни до ч. 2 ст. 1 Закону України “Про збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства”, зокрема конкретизувати платників збору, вказавши, що виробники алкогольних напоїв та/або пива, які самостійно реалізують власні алкогольні напої та/або пиво в оптово-роздрібній мережі та мережі громадського харчування є платниками збору на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. Виробники, які продають (постачають) алкогольні напої та/або пиво власного виробництва суб'єктам господарювання для реалізації останніми їх в оптово-роздрібній мережі та/або мережі громадського харчування не є платниками збору.

Вказується на необхідність розмежування таких понять, як “дефектність” і “протиправність”, оскільки вони є різними правовими категоріями, які взагалі не можна порівнювати.

Важливе наукове та практичне значення має класифікація дефектних фактів, оскільки саме вона може сприяти правильному вирішенню спорів між контролюючими органами та платниками податків. Наводиться класифікація дефектів у юридичних фактах залежно від: можливості виправлення (ті, що можна виправити; такі, що можна лише частково виправити; ті, що повністю виправити не можна); моменту виявлення (виявлені до настання правових наслідків; виявлені після настання правових наслідків); рівня нормативного врегулювання (належним чином врегульовані; відносно або частково врегульовані; неврегульовані).

Акцентується увага на основних чинниках, які впливають на виникнення дефектних ситуацій. Зокрема зазначається, що податкове законодавство в більшості випадків закріплює в нормах-дефініціях поняття, які мають інше визначення та зміст у законодавстві, що регулює інші правовідносини, або ж містить посилання на такі терміни, які в ньому не визначені, у той час як нормативно-правові акти, що визначають ці терміни, не завжди можуть застосовуватися до податкових правовідносин. Аналіз податкового законодавства дозволив визначити в ньому дефектні юридичні факти та запропонувати зміни і доповнення.

ВИСНОВКИ

Аналіз наукових джерел, нормативно-правових актів, практики їх застосування, діяльності органів державної податкової служби України, судової практики в сфері оподаткування дозволив зробити певні теоретичні висновки та запропонувати зміни і доповнення до чинного законодавства України, що сприятимуть його вдосконаленню та уникненню неоднозначного тлумачення як органами державної податкової служби, так і платниками податків й іншими суб'єктами. Основними з них є наступні:

1. Розкриття змісту поняття “юридичний факт у податковому праві” є важливим не лише для науки, а й для практики, оскільки для правильного визначення юридичних наслідків необхідно не лише знати, а й оперувати такою категорією. Законодавство, що регулює сферу оподаткування, не містить як визначення юридичного факту, так і його основних ознак. Враховуючи позиції науковців, пропонується трактувати юридичні факти в податковому праві як конкретні обставини реальної дійсності, що визначені в нормах права та з якими пов'язують виникнення, зміну чи припинення податкових правовідносин, а також виникнення певних прав та обов'язків у їх суб'єктів. Юридичні факти у податковому праві виконують головну функцію - виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин, та додаткові, такі як: гарантія законності, індивідуального регламентатора податкових правовідносин, стимулюючу, інформаційно-прогностичну.

2. Важливе значення має класифікація юридичних фактів, бо дає змогу розкрити особливості юридичних фактів у податковому праві, сприяє їх чіткому та повному встановленню, а також дослідженню податкових правовідносин. Пропонується юридичні факти податкового права класифікувати залежно від: суб'єктного складу, для якого встановлюються права та обов'язки (юридичні факти, що породжують права та обов'язки для контролюючого органу; юридичні факти, що породжують права та обов'язки для платників податків; виду податків, зборів (обов'язкових платежів) (юридичні факти щодо сплати податку на додану вартість; юридичні факти щодо сплати податку на прибуток; юридичні факти щодо сплати податку з доходів фізичних осіб; юридичні факти щодо сплати плати за землю та інші).

3. Законодавство, що регулює сферу оподаткування, перебуває в процесі розвитку, а тому досить поширеними є випадки, коли юридичні факти визначені в ньому не досить чітко або ж взагалі не визначені, хоча повинні бути визначені. Це в свою чергу спонукає до прийняття органами державної податкової служби податкових роз'яснень, листів, різних за змістом, що по-різному роз'яснюють положення одних і тих само норм, досить часто змінюються, а для платника залишаються незрозумілими його дії щодо визначення та сплати податку, збору (обов'язкового платежу) та вчинення інших дій. Враховуючи особливості податкового права, контролюючі органи наділені великим обсягом владних повноважень. Отже, всі соціально важливі як для контролюючих органів, так і для платників податків дії та події повинні існувати винятково в оформленому вигляді, тобто повинні мати документальне закріплення. Таку конкретизацію доцільно здійснювати на рівні закону, а не в підзаконних нормативних актах, що приймають контролюючі органи в межах їх владних повноважень.

4. Важливість податкового індивідуального юридичного акта для правового регулювання спонукала дисертанта дати таке його визначення - це правовий акт (документ), прийнятий відповідно до закону у спеціальній формі, уповноваженим суб'єктом у межах його компетенції, що адресований конкретним суб'єктам податкового права і спрямований на виникнення, зміну або припинення податкових правовідносин. У податковому законодавстві доцільно визначити вимоги до податкового індивідуального юридичного акта (законність; доцільність; обґрунтованість; вмотивованість та інші); його зміст повинний складатися з двох компонентів (логічного - висновок уповноваженої особи компетентного органу, та вольового - дія уповноваженої особи компетентного органу, яка містить індивідуальні приписи для платника податків чи іншого суб'єкта податкових правовідносин); форма вираження повинна бути письмовою.

5. Юридичного змісту події, як і дії, набувають лише у випадку їх чіткого визначення в податковій нормі. Щодо самого визначення “юридична подія”, то в теорії юридичної фактології вказане поняття наводиться у вузькому значенні - такі життєві обставини, які не залежать від волі людей. Враховуючи характерні ознаки юридичних подій у податковому праві, вважаємо за доцільне їх трактувати як явище соціальної дійсності, що міститься в нормі права, яке не залежить від волевиявлення суб'єктів, але може бути викликане їх вольовими діями і має значення для виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин. Під юридичними діями у податковому праві необхідно розуміти поведінку суб'єктів податкового права, в межах чинного законодавства, що є зовнішнім вираженням їх волі і свідомості як носіїв прав та обов'язків, яка спрямована на виникнення, зміну та припинення правовідносин у сфері оподаткування.

6. У податковому праві найчастіше саме закінчення того чи іншого строку є юридичним фактом-подією, з яким чинне законодавство пов'язує певні юридичні наслідки. Саме строки є правовим засобом впливу на учасників податкових правовідносин, які дисциплінують як платників податків, так і органи державної податкової служби. Отже, необхідно закріпити в підпункті 14.1.60 ст. 14 (визначення термінів) проекту Податкового кодексу України дефініцію “строк у сфері оподаткування” - це певний проміжок часу, з настанням чи закінченням якого пов'язані дії чи події, що породжують, змінюють або припиняють податкові правовідносини”. Строки в сфері оподаткування можна класифікувати залежно від: форми встановлення (строки, встановлені законодавством; строки, визначені договором; строки, встановлені органами судової влади); способу визначення (строки, визначені певним періодом часу (години, місяці, дні); строки, встановлені визначеним у законі моментом); правових наслідків (строки, з якими пов'язано виникнення податкових правовідносин; строки, з якими пов'язано зміну правовідносин; строки, з якими пов'язано припинення податкових правовідносин).

7. Неврегульованість питання визначення та перебігу позовної давності в податкових правовідносинах породжує конфлікт інтересів між їх суб'єктами та право самостійного тлумачення правових норм. Це пов'язано з тим, що позовна давність є категорією цивільного права, яка визначена в Цивільному кодексі України. Однак якщо враховувати, що згідно з вимогами ч. 2 ст. 1 Цивільного кодексу України до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом, то не відомо, яким нормативним актом у даному випадку потрібно керуватися. З метою забезпечення прав платників податків та реалізації обов'язків контролюючих суб'єктів пропонується доповнити статтю 4 проекту Податкового кодексу України підпунктом 4.4, який викласти в такій редакції: “Поняття цивільного, сімейного та інших галузей законодавства України, використані в даному нормативному акті, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено ним самим”.

8. При виборі обставин соціальної дійсності як юридичних фактів для податкового права необхідно враховувати, як їх визначення в правовій нормі буде впливати на розвиток податкових правовідносин. Процес вибору юридичних фактів у податковому праві складається з таких етапів: встановлення місця юридичних фактів у механізмі правового регулювання; визначення соціальної ситуації, яка буде предметом правового регулювання; вибір соціальних ситуацій, які передбачають найменшу кількість їх варіантів з метою уникнення ускладнень у такому регулюванні; вибір юридичних фактів. При виборі юридичних фактів для податкового права необхідно враховувати те, що юридичне значення факту базується саме на його соціальному значенні.

9. Система фіксації юридичних фактів включає: органи, які наділені повноваженнями по фіксації тих чи інших обставин соціальної дійсності; встановлення на законодавчому рівні засобів фіксації юридичних фактів (податкові повідомлення-рішення, податкові вимоги та інші); дії суб'єктів з надання інформації про юридичні факти (свідоцтва, довідки та інше). Фактофіксуючу діяльність здійснюють: органи законодавчої та виконавчої влади, які фіксують юридичні факти в законодавстві; органи судової влади; спеціальні державні органи, самозайняті особи; спеціалізовані органи.

10. Дефектність - негативне явище у правовій системі. Причинами дефектності юридичних фактів у податковому праві є: не врахування соціального критерію при виборі та фіксації юридичних фактів; відсутність у податковому законодавстві термінологічних визначень певних понять, що мають важливе значення для правильного застосування правових норм; неналежна фіксація; визначення в податковому законодавстві норм-дефініцій, які в інших нормативних актах мають новий зміст тощо. З метою усунення дефектності юридичних фактів (фактичних складів) у податковому законодавстві та мінімізації дефектних ситуацій орган законодавчої влади має враховувати, що: юридичні факти (фактичні склади) в податковому праві повинні відображати сутність соціальної ситуації та всі особливості економічного розвитку відповідних сфер господарювання; всі фактичні склади і складні юридичні факти повинні бути якомога повними, тобто включати елементи, які забезпечують фіксацію всіх варіантів розвитку фактичних ситуацій з метою уникнення самостійного трактування положень податкового законодавства суб'єктами податкових правовідносин та іншими державними органами; податкове законодавство характеризується великою кількістю фактичних складів з елементом волевиявлення та послідовним зв'язком його елементів. У зв'язку з цим необхідно належним чином відслідковувати, щоб у такому “ланцюгу” не вбачалося будь-яких розривів, які б перешкоджали його завершенню та послідовному накопиченню елементів фактичного складу; юридичні факти (фактичні склади) в податковому праві повинні бути чітко визначеними в законах, що регулюють сферу оподаткування та якомога найменше конкретизовані у підзаконних нормативних актах.