Акцентується увага на необхідності оперативного супроводу проведення документальних перевірок з метою: 1) встановлення перспективи первинних матеріалів та обґрунтованого прийняття рішення щодо порушення кримінальної справи; 2) встановлення місця знаходження грошових коштів, матеріальних цінностей, за рахунок яких може бути ліквідовано заборгованість перед бюджетом; 3) встановлення обставин, які можуть бути доказами у справі; 4) встановлення місця знаходження службових осіб суб'єкта підприємництва або фізичних осіб; 5) встановлення фактів ухилення від сплати податків та інших податкових злочинів; 6) забезпечення безпеки та захисту співробітників органів державної податкової служби.

У підрозділі 2.3. "Особливості взаємодії оперативних та слідчих підрозділів податкової міліції на етапі реалізації матеріалів оперативно-розшукової діяльності та порушення кримінальної справи" розглянуто специфіку організації спільних дій слідчих та оперативних підрозділів на етапі збору первинних матеріалів про порушення податкового законодавства та правил ведення підприємницької діяльності. Для вирішення цієї проблеми діяльності податкової міліції запропоновано доручення одному чи декільком співробітникам слідчих підрозділів виконання функцій надання консультацій оперативним співробітникам щодо змісту та визначення напрямів у зборі первинних матеріалів. Така допомога може стосуватися питань: 1) визначення кримінально-правової кваліфікації діяння; 2) встановлення наявності у матеріалах достатніх даних про склад певного злочину, передбаченого кримінальним законом; 3) розробки програми збору первинних матеріалів; 4) аналізу первинних документів та документів бухгалтерського обліку; 5) вибору тактики проведення окремого заходу чи дії, пов'язаної зі збором первинних матеріалів (отримання, витребування документів бухгалтерського обліку); 6) отримання пояснення платників податків чи інших осіб тощо); 7) визначення спрямованості та змісту документального дослідження суб'єкта підприємницької діяльності; 8) аналізу змісту первинних матеріалів та достатності їх для прийняття рішення про порушення кримінальної справи тощо.

Для належної організації діяльності оперативних підрозділів податкової міліції запропоновано розробити відповідний нормативно-правовий акт (положення, інструкцію), який би розглядав питання надання у розпорядження слідчого (прокурора, судді) результатів (матеріалів) оперативно-розшукової діяльності. Такий нормативний акт повинен містити положення щодо: переліку та змісту матеріалів, які надаються у розпорядження слідчого (прокурора, судді) у разі: а) порушення кримінальної справи; б) підготовки і проведення окремих слідчих дій; в) використання у доказовому процесі тощо; 2) порядку надання матеріалів оперативно-розшукової діяльності та відповідного документообігу; 3) змісту документів, на підставі яких надаються у розпорядження слідчого (прокурора, судді) результати оперативно-розшукової діяльності; 4) заходи щодо захисту джерел оперативно-розшукової інформації тощо.

Для підвищення ефективності діяльності оперативних та слідчих підрозділів на етапі збору первинних матеріалів та порушення кримінальної справи запропоновано структуру нормативного акту, який би визначав організацію взаємодії та координацію діяльності органів дізнання та досудового слідства.

У підрозділі 2.4. "Взаємодія правоохоронних і контролюючих органів України у ході розслідування податкових злочинів" визначено особливості здійснення взаємодії контролюючих та правоохоронних органів України щодо розслідування податкових злочинів. Розглянуто специфіку здійснення взаємодії у сфері протидії незаконному обігу підакцизної продукції, зокрема алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Найбільш поширеними схемами ухилення від оподаткування при ввезенні підакцизних товарів на митну територію України є: контрабандне ввезення товарів; виконання операцій псевдотранзиту; декларування факту ввезення товару на фіктивні фірми; підробка документів фіктивною фірмою на ім'я суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності; заниження митної вартості товару; ввезення одного виду товару (марки, сорту) під виглядом іншої.

Наведено механізм здійснення взаємодії підрозділів податкової міліції з відповідними підрозділами Служби безпеки України, Державної митної служби України, Фонду державного майна України, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Антимонопольного комітету України, Державного казначейства України у питаннях приватизаційних процесів, протидії відмивання коштів злочинного походження, спільної участі у розгляді справ у господарських судах тощо.

У підрозділі 2.5. "Взаємодія та координація діяльності правоохоронних органів України з правоохоронними органами іноземних держав" розглянуті проблеми міжнародного співробітництва в процесі протидії злочинним проявам. Наведено зміст механізмів отримання необхідної інформації для потреб кримінального судочинства з використанням: нормативних документів про уникнення подвійного оподаткування; європейських конвенцій з питань кримінального судочинства; НЦБ Інтерполу в Україні; можливостей відділу міжнародного співробітництва ГУПМ ДПА України; нормативних документів, які визначають зміст взаємодії правоохоронних органів на території СНД; торговельно-економічних місій у складі дипломатичних представництв України за кордоном.

Визначено особливості організації взаємодії правоохоронних органів України з правоохоронними органами США та наведено механізм отримання інформації, яка використовується у кримінальному судочинстві. Розглянуто зміст окремих процесуальних дій: проведення допиту (отримання показань свідка); отримання документів; накладення арешту на майно (власність). Наголошується на необхідності врахування особливостей національного законодавства щодо порядку звернення за правовою допомогою та використанні допомоги відповідних координаторів. Такі особи знаходяться у складі посольства США і є представниками Департаменту юстиції США. Вони можуть надати допомогу щодо конкретного змісту звернення та дотримання вимог, які передбачені законодавством США. Такі ж особи є у складі підрозділів міжнародно-правового співробітництва Генеральної прокуратури України та обласних прокуратур.

Належна організація міжнародного співробітництва залежить від знання особливостей кримінального судочинства, порядку проведення окремих слідчих та процесуальних дій, використання допомоги відповідних "контактних" осіб, які виконують роль координаторів взаємодії тощо.

Розділ 3. "Інформаційно-довідкове забезпечення діяльності податкової міліції щодо виявлення та розслідування злочинів" складається із трьох підрозділів.

У підрозділі 3.1. "Загальні проблеми використання інформаційних систем і баз даних у ході розслідування податкових злочинів" розглядаються теоретичні підходи до вирішення конкретних практичних заходів інформаційно-довідкового забезпечення діяльності податкової міліції у ході виявлення та розслідування податкових злочинів у двох аспектах: 1) інформаційному аспекті злочинної діяльності (закономірностей виникнення слідів); 2) змісті діяльності правоохоронних органів щодо актуалізації інформаційних носіїв про вчинений злочин (виявлення, фіксація, криміналістичне дослідження, оцінка та використання доказової інформації у ході вирішення конкретного завдання розслідування).

Сутність діяльності органів державної податкової служби України має прояв у проведенні контрольно-перевірочної та аналітичної роботи щодо повноти сплати податків суб'єктами підприємництва. Це пов'язано з використанням значного обсягу інформації про платників податків та про зміст фінансово-господарських операцій. Найбільш ефективним засобом контрольно-аналітичної роботи податкових органів є використання можливостей автоматизованих інформаційно-пошукових систем, обліків, автоматизованих робочих місць (АІПС, АРМів) з метою виявлення, якісного розслідування та профілактики податкових злочинів. Зміст автоматизованих інформаційних систем складають: технічне, програмне, інформаційне, організаційне, правове та кадрове забезпечення.

Головними напрямами інформаційно-довідкового забезпечення розслідування податкових злочинів є: 1) накопичення необхідної інформації про суб'єктів підприємництва з метою виявлення потенційних неплатників податків та порушників податкового законодавства; 2) розробка спеціальних програм, що базуються на показниках підприємницької діяльності, і які дозволяють визначати суб'єкта для проведення податкової перевірки; 3) аналіз фінансово-господарської діяльності регіонів, галузей підприємницької діяльності; 4) здійснення взаємодії з окремими підрозділами органів державної податкової служби, МВС, СБУ, Державної митної служби України та обмін необхідними даними за допомогою інформаційних каналів; 5) облік платників податків (юридичних та фізичних осіб); 6) облік податкових надходжень у розрізі окремих видів податків та за окремими суб'єктами підприємництва тощо.

У підрозділі 3.2. "Характеристика окремих АіПС та АРМів, які використовуються податковою міліцією у ході виявлення та розслідування злочинів" розкрито зміст автоматизованих інформаційно-пошукових систем (АІПС, АРМів), найбільш поширених у діяльності податкової міліції щодо виявлення та розслідування злочинів: АРМ "Облік платників податків - юридичних осіб"; АРМ "Реєстрація платників ПДВ - юридичних осіб"; АіС "Державний реєстр фізичних осіб - платників податків"; АРМ "Аудит - контрольна робота ДПА"; АРМ "Митниця"; АРМ "Фіктивні суб'єкти підприємницької діяльності"; АРМ "Реєстр відкритих та закритих розрахункових рахунків"; АРМ "Реєстр втрачених та викрадених паспортів" та ін. У більшості випадків зазначені обліки не відносяться до категорії криміналістичних, однак з урахуванням специфіки змісту інформації вони використовуються у процесі виявлення та розслідування податкових злочинів.

Наведено зміст критеріїв, які дозволяють встановити діяльність фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності: співвідношення грошового обігу підприємства з розмірами сплачених податків; обсяг відшкодування податку на додану вартість за експортними операціями та суми податкового кредиту; характеристика фінансового та промислового потенціалу; період роботи підприємства, конкурентоспроможність, частка продукції і наданих послуг підприємством у певних напрямах; значний обіг грошових коштів на розрахунковому рахунку безпосередньо після державної реєстрації підприємства; проведення операцій через "ЛОРО" - рахунки за зовнішньоекономічними контрактами; здійснення маркетингових послуг, передача програмної продукції та інших видів послуг (проведення нетоварних операцій) тощо.

Розглянуто послідовність використання масивів інформаційних баз даних для аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємництва та виявлення фіктивних суб'єктів підприємництва. Зокрема, для встановлення діяльності фіктивних підприємств проводяться наступні заходи: 1) перевіряється дата реєстрації, перереєстрації суб'єкта, дата відкриття рахунків у банківських установах; 2) якщо підприємство зареєстровано менше ніж три місяці, перевіряється інформація за даними органів державної статистики, АРМів "Реєстр втрачених та викрадених паспортів", "Фіктивні суб'єкти підприємницької діяльності"; 3) звіряються дані про керівників (засновників) суб'єктів підприємництва з даними автоматизованих систем інформації про осіб, які померли, виїхали за межі України для постійного проживання тощо; 4) перевіряються юридичні адреси суб'єктів підприємництва.

У підрозділі 3.3. "Головні напрями модернізації інформаційно-довідкового забезпечення діяльності податкової міліції" визначено механізм накопичення інформації про факти отримання доходів суб'єктами підприємницької діяльності, реалізації майна, транспортних засобів тощо. Визначено зміст інформації, яка може бути отримана від банківських установ, нотаріальних контор, бюро технічної інформації, підрозділів Фонду державного майна України, органів державної реєстрації, органів, які здійснюють реєстрацію фізичних осіб за місцем проживання, реєстрацію народження, смерті фізичної особи тощо.

Викладені пропозиції щодо удосконалення діяльності спеціальних підрозділів, які займається веденням автоматизованих інформаційно-пошукових систем та мають спрямування на: збір та опрацювання інформації, отриманої в результаті діяльності правоохоронних органів; ведення оперативних обліків; проведення інформаційно-аналітичної розвідки. Розкрито зміст баз даних інформації "Перевірка", "Пошта", "Інформація", "Недоїмка", автоматизованих пошукових систем підрозділів МВС України ("ДАІ"; "09 - квартирні телефони"; "09 - телефони підприємств"; "СПД"; "Приватні підприємці", "Адміністративні правопорушення"; "Зброя"; "Розшук" тощо).

Використання таких інформаційних систем дозволяє: 1) швидко отримати необхідну інформацію; 2) забезпечити захист інформації від несанкціонованого доступу; 3) відібрати платників податків для наступного податкового контролю; 4) здійснювати контроль за сплатою податків конкретними суб'єктами підприємництва; 5) здійснювати аналіз даних, що містяться в інформаційних системах; 6) обмінюватися інформацією з іншими підрозділами.

Розділ 4. "Проблеми використання підрозділами податкової міліції спеціальних знань у ході виявлення та розслідування злочинів" складається із чотирьох підрозділів.

У підрозділі 4.1. "Загальні положення використання спеціальних знань у діяльності податкової міліції" розглянуто сучасний стан, проблеми використання спеціальних знань у кримінальному судочинстві. Виділені ознаки, які характеризують спеціальні знання: сукупність теоретичних знань та практичних навичок; знання у сфері науки, техніки, мистецтва, ремесла; знання як результат спеціальної підготовки та професійного досвіду; знання для виявлення, розслідування та попередження злочинів. Спеціальні знання завжди є професійними, науковими знаннями, які отримані як результат не лише спеціальної підготовки, а і зайняття певною роботою, діяльністю тощо.

У діяльності підрозділів податкової міліції найбільш частіше використовуються спеціальні знання спеціалістів-бухгалтерів та застосовуються для: 1) роз'яснення положень окремих нормативних актів, які регламентують порядок обчислення та сплати податків; 2) роз'яснення положень і результатів, викладених у актах документальних перевірок; 3) визначення обсягу документів, що підлягають вилученню; 4) підготовки завдання, яке підлягає розв'язанню у ході документальної перевірки; 5) оцінки повноти дослідження, проведеного в ході документальної перевірки; 6) планування та організації діяльності щодо розслідування злочинів; 7) підготовки до проведення допиту керівника, головного бухгалтера суб'єкта підприємництва та інших осіб, які брали участь у здійсненні фінансово-господарських операцій; 8) роз'яснення змісту виконаних окремих фінансово-господарських операцій; 9) розкриття змісту документів бухгалтерського обліку тощо. Вибір тієї чи іншої форми спеціальних знань під час розслідування злочинів зумовлений, насамперед, можливостями самих форм, особливостями способів вчинення даної категорії злочинів, а також ситуаціями, що склалися у ході розслідування.

Підрозділ 4.2. "Організація і тактика проведення документальних перевірок дотримання юридичними та фізичними особами законодавства про податки та порядку здійснення підприємницької діяльності" присвячений особливостям проведення документального дослідження діяльності суб'єктів підприємництва як найбільш поширеній формі використання спеціальних знань. Документальна перевірка є однією із форм контролю за дотриманням законодавства про податки, порядку ведення окремих видів підприємницької діяльності, правил ведення бухгалтерського обліку, порядку складання звітності суб'єктами підприємницької діяльності. Вона дозволяє за допомогою аналізу документальних даних (первинних документів, бухгалтерської та податкової звітності) встановити механізм вчинення правопорушень, осіб, які припустили такі порушення, а також механізм приховування слідів злочинних діянь.

Приведено послідовний перелік дій щодо відбору платників податків для наступної податкової перевірки, підготовки та планування перевірки, накопичення та аналізу інформації щодо конкретних суб'єктів підприємництва, участі в перевірці інших підрозділів державної податкової служби та забезпечення їх взаємодії.

Наведено зміст дій у ході проведення планових та позапланових перевірок, оперативних та зустрічних перевірок. Наведено перелік питань, які можуть бути вирішені ревізором під час проведення документального дослідження.

Визначені головні недоліки проведення первинних документальних досліджень та підстави для проведення додаткових та повторних документальних перевірок. Наведено зміст акту документальної перевірки з відображенням конкретних його структурних підрозділів. Розглянуто коло послідовних організаційних заходів, які спрямовані на вивчення та аналіз матеріалів документального дослідження і використання їх у кримінальному судочинстві.

У підрозділі 4.3. "Використання спеціальних знань у ході проведення окремих слідчих дій" розглянуті особливості застосування спеціальних знань під час проведення виїмки (обшуку) та слідчого огляду документів. Недостатній рівень знань у оцінці документальних даних знаходить прояв у невмінні визначити: 1) якими документами підтверджується виконання суб`єктом підприємництва фінансово-господарських операцій; 2) за якими документами можлива перевірка та контроль характеру і змісту фінансово-господарських операцій; 3) якими методами можливо визначення та встановлення порушень податкового законодавства, порядку здійснення підприємницької діяльності, фактів фіктивного банкрутства тощо. У ході опитування 67% респондентів зазначили про відсутність необхідних знань порядку здійснення бухгалтерського обліку, документообігу суб`єктів підприємництва та в цілому криміналістичних знань у оцінці документальних даних.

Наведено перелік документів, які підлягають вилученню під час виїмки (обшуку), зокрема, реєстраційні документи, документи первинного бухгалтерського обліку. Визначено спрямування слідчого огляду документів у справах про податкові злочини та зміст нормативного, формального і арифметичного методів перевірки документальних даних.

Проаналізовані особливості порядку виїмки (вилучення під час обшуку) та слідчого огляду документів, які містяться на магнітних (оптичних) та інших носіях. Визначені головні напрями використання допомоги спеціаліста у ході проведення зазначених слідчих дій. Зокрема у: 1) визначенні загальної характеристики обладнання, яке використовується для обліку виконаних фінансово-господарських операцій, ведення бухгалтерського обліку, складання податкової звітності суб`єктом підприємництва; 2) встановленні об`єктів, які містять інформацію у електронному вигляді та підлягають вилученню; 3) копіюванні інформації з носіїв інформації (комп`ютер, дискети, диски) на спеціально підготовлений персональний комп`ютер; 4) підготовці до вилучення та упакуванні об`єктів, які містять інформацію у електронному вигляді (дискети, диски та в цілому персональні комп`ютери); 5) виявленні необхідної інформації на магнітних та інших носіях; 6) виявленні прихованих файлів; 7) отриманні електронних ключів; 8) відновленні інформації, яка міститься на магнітних чи інших носіях; 9) поновленні роботи комп`ютера тощо.

Розглянуті особливості пошуку, фіксації, вилучення електронної інформації, яка міститься у електронних повідомленнях (електронна пошта) та використання її у кримінальному судочинстві. Визначені головні напрями використання допомоги спеціаліста у ході проведення таких дій.

У підрозділі 4.4. "Особливості організації та проведення експертних досліджень у ході розслідування податкових злочинів" розкривається зміст діяльності підрозділів податкової міліції щодо використання у доказовому процесі результатів експертних досліджень. Визначено, що найбільш поширеними у їх діяльності є: 1) судово-бухгалтерські експертизи; 2) криміналістичні експертизи документів; 3) комп`ютерно-технічні експертизи. Розглянуто підстави та предмет дослідження судово-бухгалтерської експертизи у справах про податкові злочини. Наведено перелік документальних даних, які надаються у розпорядження експерта та визначено перелік питань, які можуть бути вирішенні у ході проведення такої експертизи. криміналістичний податковий злочин міліція

Визначені особливості специфічного напряму експертних досліджень документів, які виготовлені з використанням комп'ютерних та копіювальних технологій: 1) телефонні апарати; 2) накопичувачі на гнучких магнітних дисках; 3) накопичувачі на жорстких магнітних дисках; 4) кишенькові комп`ютери; 5) магнітооптичні диски; 6) електронні органайзери; 7) електронні книги; 8) аксесуари, що містять елементи пам`яті, тощо. Визначено перелік питань, які можуть бути вирішені у ході проведення комп'ютерно-технічної експертизи. Зокрема: а) щодо технічних характеристик комп'ютера та пристроїв; б) щодо програмного забезпечення комп'ютера та наявності інформації на фізичних носіях тощо. Наведено перелік питань, які можуть бути вирішені експертом у ході експертних досліджень інформації (документів) електронних повідомлень (електронної пошти).

Розділ 5. "Проблеми розробки методик розслідування податкових злочинів" складається із п'яти підрозділів.

У підрозділі 5.1. "Наукові основи розробки методик розслідування податкових злочинів" на основі вивчення останніх досліджень з цієї проблематики проаналізовано головні напрями розробки методик розслідування злочинів. Визначено, що характер діяльності щодо виявлення та розслідування злочинів прямо залежить від змісту злочинної діяльності, поведінки злочинця та слідів, які утворюються як результат злочину. На ефективність слідчої діяльності здійснюють також вплив суб'єктивні фактори: професійний досвід, відповідні навички слідчого, (оперуповноваженого, експерта) та інших осіб, які беруть участь у виявленні та розслідуванні злочинів. Необхідною умовою ефективної слідчої діяльності є: вивчення та узагальнення змісту злочинної діяльності, поведінки злочинця під час підготовки, вчинення та приховування злочину, а також закономірностей виникнення слідів; аналіз і узагальнення ефективної діяльності щодо виявлення та розслідування злочинів і встановлення закономірностей механізму виявлення слідів злочину та відповідної поведінки злочинця.

Наведено систему криміналістичних методик розслідування податкових злочинів: 1) комплексна методика розслідування податкових злочинів (як базових, так і споріднених та супутніх злочинів); 2) методики розслідування певних груп податкових злочинів - групові методики: а) ст.ст. 204, 205, 207, 209, 212, 216, 218, 222 КК України; б) споріднених злочинів у сфері господарської діяльності (ст. ст. 201, 202, 203, 208, 213, 214 КК України) та ін.; 3) методики розслідування окремих груп злочинів, які входять у класифікаційну групу другого рівня (криміналістичні методики щодо кримінальних банкрутств (ст.ст. 218, 219, 220, 221 КК України); 4) видові методики, що відповідають кримінально-правовій системі норм, та які відповідно до криміналістичної класифікації входять до групи податкових злочинів; 5) специфічні методики розслідування окремих злочинів. Такі методики можуть бути побудовані з урахуванням сфери підприємницької діяльності, способів вчинення злочинів, суб'єктів вчинення злочинів (юридичні, фізичні особи). Окремим напрямом у наукових дослідженнях можуть бути методики розслідування податкових злочинів, які вчинені з використанням фіктивних суб'єктів підприємництва.

У підрозділі 5.2. "Поняття та криміналістична класифікація податкових злочинів" розглянуто характеристику злочинів, які відповідно до ст. 112 КПК України входять до підслідності податкової міліції. З урахуванням змісту злочинної діяльності, шкоди, що спричиняється діянням, наведено криміналістичну класифікацію податкових злочинів, до якої віднесено: 1) ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (ст. 212 КК України); 2) фіктивне банкрутство (ст. 218 КК України); 3) незаконне виготовлення, підроблення, використання та збут незаконно виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору чи контрольних марок (ст. 216 КК України); 4) доведення до банкрутства (ст. 219 КК України); 5) незаконні дії у разі банкрутства (ст. 221 КК України); 6) шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України); 7) порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом (ст. 213 КК України); 8) порушення правил здачі дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння (ст. 214 КК України); 9) легалізація (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом (ст. 209 КК України); 10) незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК України); 11) ухилення від повернення виручки в іноземній валюті (ст. 207 КК України); 12) фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України); 13) незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України); 14) зайняття забороненими видами господарської діяльності (ст. 203 КК України); 15) порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю (ст. 202 КК України); 16) контрабанда (ст. 201 КК України).

Податковими злочинами можуть бути визнані суспільно небезпечні діяння, які вчиняються із корисливих спонукань, здійснюються під прикриттям легальної підприємницької діяльності та спричиняють значну матеріальну шкоду шляхом прямого чи побічного ненадходження до бюджету (державних цільових фондів) грошових коштів у вигляді податків, зборів (інших обов'язкових платежів). запропоноване визначення поняття "податкові злочини" може бути підставою для формування сучасних комплексних методик розслідування злочинів. Класифікаційна спільність податкових злочинів формується на підставі двох критеріїв: 1) кримінально-правового, що об'єднує злочини у сфері господарської, службової діяльності та інші злочини; 2) криміналістичного у сфері економіки - фінансово-господарська діяльність (виконання фінансово-господарських операцій).

На підставі виділеної криміналістичної класифікації розглянуто 6 класифікаційних груп податкових злочинів. Першу групу характеризують суспільно небезпечні діяння, які пов'язані з порушенням порядку здійснення окремих видів підприємницької діяльності: порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю (ст. 202 КК України); зайняття забороненими видами господарської діяльності ( ст. 203 КК України); порушення порядку здійснення операцій з металобрухтом (ст. 213 КК України); порушення правил здачі дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння (ст. 214 КК України); фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України). Другу групу характеризують злочини, спрямованість яких має прояв у порушенні встановленого порядку виготовлення та використання окремих видів товарів (продукції): незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України); незаконне виготовлення, підроблення, використання та збут незаконно виготовлених, одержаних чи підроблених марок акцизного збору чи контрольних марок (ст. 216 КК України). Третя група злочинів характеризується неправомірним припиненням підприємницької діяльності з метою несплати податкових платежів: фіктивне банкрутство (ст. 218 КК України); доведення до банкрутства (ст. 219 КК України); незаконні дії у разі банкрутства (ст. 221 КК України). Четверту групу характеризують податкові злочини в окремих сферах підприємницької діяльності (банківські установи, сільське господарство, промисловість тощо): ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (ст. 212 КК України); легалізація (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом (ст. 209 КК України). До п'ятої класифікаційної групи можуть бути віднесені такі злочини у сфері зовнішньоекономічної діяльності: контрабанда (ст. 201 КК України); незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК України); ухилення від повернення виручки в іноземній валюті (ст. 207 КК України). До шостої класифікаційної групи відносяться злочини, які спрямовані на несплату податкових платежів шляхом безпідставного отримання податкових пільг: шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України).

Наведено криміналістичну класифікацію з урахуванням: ознак, які характеризують учасників злочинної діяльності; дій осіб щодо підготовки, вчинення та приховування податкових злочинів; результату та наслідків податкових злочинів.

У підрозділі 5.3. "Організаційні та тактичні заходи щодо виявлення податкових злочинів" дається визначення виявлення (розкриття) злочинів як діяльності щодо збору інформації з метою встановлення причетності конкретних осіб до вчинення злочинного діяння. Пошук інформації, яка свідчить про податкові злочини, може здійснюватися: 1) як результат аналізу наявних матеріалів (слідчим, оперуповноваженим, ревізором, експертом одноособово або під час спільних заходів); 2) як результат застосування тактичних прийомів, комбінацій та відповідних методик; 3) із застосуванням спеціальних криміналістичних засобів (наприклад, для виявлення слідів підробки документів обліку, печаток податкових органів, нотаріусів тощо); 4) під час проведення слідчих дій або оперативно-розшукових заходів; 5) з використанням інформації та можливостей інших правоохоронних та контролюючих органів; 6) з використанням криміналістичних, оперативних обліків, інформації, що міститься в базах даних АІПС, АРМів тощо (наприклад, при використанні спеціального криміналістичного обліку "Фіктивні суб'єкти підприємницької діяльності" можна встановити взаємовідносини легальних суб'єктів підприємництва з фіктивними фірмами); 7) як результат аналізу матеріалів раніше проведених документальних перевірок; 8) у ході проведення зустрічних, оперативних перевірок суб'єктів підприємництва; 9) у ході проходження митного контролю; 10) як результат проведення документальної перевірки діяльності суб'єктів підприємництва.

Система дій та заходів щодо виявлення злочинів, які вчинені суб'єктами підприємницької діяльності має наступний вигляд: 1) відбір об'єкта для здійснення наступної податкової перевірки (вибір суб'єкта підприємницької діяльності); 2) збір, вивчення та аналіз необхідної інформації про діяльність суб'єкта підприємницької діяльності (оперативно-розшукові заходи, документальний контроль, бази даних інформації (АІПС, АРМи тощо); 3) отримання інформації, яка свідчить про окремі сторони діяльності об'єкта податкової перевірки (наявність ліцензій, дозволів, виконання зовнішньоекономічних операцій тощо); 4) оцінка отриманої інформації; 5) висунення версій щодо можливості вчинення злочинів із використанням конкретних механізмів злочинної діяльності.

Наведено послідовний перелік дій, які виконуються у разі вибору суб'єкта підприємницької діяльності для наступної податкової перевірки, в тому числі з використанням даних, що містяться в автоматизованих інформаційно-пошукових системах.

Підрозділ 5.4. "Особливості початкового етапу розслідування фіктивного підприємництва (ст. 205 КК України)" складається із п'яти пунктів.

У пункті 5.4.1. "Характеристика способів вчинення фіктивного підприємництва" проаналізовано зміст злочинної діяльності щодо реєстрації та придбання фіктивних суб'єктів підприємництва. Наведені критерії визначення категорії фіктивного суб'єкта підприємницької діяльності та визначено його поняття. Фіктивним суб'єктом підприємницької діяльності можна визнавати суб'єктів підприємництва, які створені з використанням неправдивої інформації про його засновників, адміністрацію, місцезнаходження (за підробленими, викраденими документами, на тяжкохворих людей, на осіб без визначеного місця проживання, на громадян за відповідну плату тощо) з метою використання їх як засобу вчинення або прикриття протиправних (злочинних) дій.

За результатами опитування співробітників податкової міліції фіктивні підприємства реєструються: на загублені або викрадені документи - 26,1%; на студентів - 56,5%; на осіб без визначеного місця проживання - 47,8%; на онкохворих - 17,4%; на хворих на інші тяжкі хвороби - 26,1%; з використанням можливостей продажу раніше зареєстрованих підприємств з дотриманням встановлених вимог державної реєстрації - 60,9%.

На підставі аналізу матеріалів практики запропоновано класифікації фіктивних суб'єктів підприємництва та проаналізовано зміст їх злочинної діяльності.

У пункті 5.4.2. "Характеристика способів злочинів, які вчиняються з використанням фіктивних підприємств" на підставі вивчення матеріалів судово-слідчої практики проаналізовано зміст найбільш поширених на сучасному етапі способів вчинення злочинів з використанням фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності. Наведено схематичне зображення способів злочинної діяльності з відображенням: руху грошових коштів; руху матеріальних цінностей; слідів, які утворюються як результат злочинної діяльності; документальних даних, в яких знаходять відбиток злочинні дії. Пояснення змісту злочинної діяльності супроводжується детальним аналізом дій злочинців та прикладами із практики діяльності правоохоронних органів. Вивчення практики розслідування злочинів та узагальнення способів злочинної діяльності створює передумови ефективної діяльності щодо виявлення та розслідування фіктивного підприємництва та злочинів, які вчинені з використанням фіктивних суб'єктів підприємництва.

У пункті 5.4.3. "Аналіз та оцінка первинних матеріалів про фіктивне підприємництво на стадії порушення кримінальної справи" визначені особливості етапу збору первинних матеріалів, наведено їх перелік та зміст. Зазначається, що знання способів вчинення злочинів дозволяє визначити обсяг і зміст матеріалів, які необхідно зібрати та надати до слідчих підрозділів для вирішення питання про порушення кримінальної справи. Визначено обставини, які сприяють підвищенню ефективності збору первинних матеріалів. Розглянуто особливості отримання документальних даних до порушення кримінальної справи та проаналізована діяльність щодо порушення кримінальної справи про фіктивне підприємництво. Визначені головні недоліки діяльності органів дізнання та слідчих на етапі збору первинних матеріалів.

У пункті 5.4.4. "Слідчі ситуації та відповідні комплекси процесуальних й інших дій, типові для початкового етапу розслідування фіктивного підприємництва" виділені та проаналізовані слідчі ситуації, типові для початкового етапу розслідування фіктивного підприємництва. Залежно від того, який орган надає до слідчих підрозділів матеріали про фіктивне підприємництво, характерними є такі ситуації: 1) кримінальна справа про фіктивне підприємництво порушується на підставі матеріалів підрозділів податкової інспекції, які здійснюють взяття на податковий облік суб'єктів підприємницької діяльності; 2) інформація про вчинений злочин отримана в результаті проведення документальної перевірки співробітниками податкової інспекції; 3) інформація про вчинений злочин отримана в результаті здійснення оперативно-розшукових заходів підрозділами податкової міліції; 4) інформація про вчинений злочин отримана в результаті спільних дій контролюючих та правоохоронних органів (співробітників Пенсійного фонду України, Державної контрольно-ревізійної служби України та ін.); 5) інформація про вчинений злочин отримана як результат розслідування інших злочинів. Наведено перелік завдань, які підлягають вирішенню та відповідні комплекси слідчих, оперативно-розшукових та інших організаційних заходів.

У пункті 5.4.5. "Заходи протидії реєстрації фіктивних суб'єктів підприємництва та вчинення з їх використанням злочинних діянь" запропоновано комплекс заходів, які сприяють зменшенню фактів реєстрації чи придбання фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності та вчинення злочинів з їх використанням. Такі зміни стосуються особливостей порядку державної реєстрації суб'єктів підприємництва та організації відповідного контролю з боку контролюючих та правоохоронних органів за цим процесом: 1) належного контролю оперативних підрозділів податкової міліції за процесом державної реєстрації підприємств; 2) удосконалювання існуючих інформаційних систем з метою створення баз даних, що дозволяють контролювати процес державної реєстрації суб'єктів підприємництва; 3) законодавчого визначення поняття "фіктивне підприємство" і визначення порядку застосування непрямих методів оподаткування у випадку використання суб'єктами підприємництва можливостей фіктивних підприємств; 4) належного використання можливостей оперативних підрозділів податкової міліції в документуванні злочинної діяльності фіктивних суб'єктів підприємництва; 5) створення механізму (процедури) позасудової ліквідації суб'єктів підприємництва, зареєстрованих за фіктивними даними; 6) заборони бути засновниками суб'єктів підприємницької діяльності особам, що брали участь у реєстрації фіктивних підприємств; 7) виключення можливості реєстрації нових суб'єктів підприємництва особами, що були керівниками підприємств-боржників з податків, підприємств-банкрутів тощо; 8) усунення колізій чинного податкового законодавства, яке створює умови для вчинення злочинних діянь.

Наведено зміст заходів щодо протидії використання у фінансово-господарській діяльності фіктивних суб'єктів підприємництва, запропоновано конкретні зміни до чинного законодавства.

Підрозділ 5.5. "Особливості початкового етапу розслідування легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом (ст. 209 КК України)" складається із трьох пунктів.

У пункті 5.5.1. "Характеристика способів вчинення легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом" проведено аналіз найбільш поширених на сучасному етапі способів вчинення легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом. У 2003 р. виявлені злочини за ст. 209 КК України у розрізі окремих галузей мали наступний вигляд: 1) паливно-енергетичний комплекс - 5,1%; 2) агропромисловий комплекс - 15,8%; 3) зовнішньоекономічна діяльність - 6%; 4) сфера реалізації товарів підакцизної групи - 3,2%; 5) торгівля - 7,9%; 6) видобування корисних копалин - 3,4%; 7) кредитно-фінансова та банківська сфери - 8,7%; 8) реалізація металопродукції - 1,6%; 9) обіг цінних паперів - 2%; 10) будівництво - 2,2%; 11) виробництво промислових товарів - 8,1%; 12) незаконне відшкодування із бюджету податку на додану вартість за експортними операціями - 4,4%; 13) харчова промисловість - 2,6%; 14) діяльність "конвертаційних" центрів - 16,3%; 15) інші - 23,2% .

Джерелом отримання злочинного доходу (предикатними злочинами) у 2003 р. було вчинення таких злочинів: 1) привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем (ст. 191 КК України) - 10,9%; 2) незаконне виготовлення, зберігання, збут або транспортування з метою збуту підакцизних товарів (ст. 204 КК України) - 8,9%; 3) фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України) - 22,8%; 4) зловживання владою або службовим становищем (ст. 364 КК України) - 14,9%; 5) порушення порядку зайняття господарською та банківською діяльністю (ст. 202 КК України) - 16,8%; 6) шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України) - 18,8%.

Наведено характеристику дій щодо створення "конвертаційних" центрів, їх структурну побудову та характер дій осіб, які приймають участь у здійсненні злочинної діяльності. Розкрито та проаналізовано зміст злочинних дій щодо переведення грошових коштів за межі України з використанням різних механізмів. Пояснення супроводжуються прикладами із судово-слідчої практики, схематичним зображенням способів злочинної діяльності із зазначенням дій щодо руху грошових коштів, матеріальних цінностей, слідів злочину та документальних даних.

Наведено зміст злочинного механізму легалізації товару, ввезеного контрабандним шляхом із-за кордону, викрадених матеріальних цінностей, з використанням вексельного обігу.

У пункті 5.5.2. "Слідчі ситуації та відповідні комплекси процесуальних й інших дій, типові для початкового етапу розслідування легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом" виділено та проаналізовано чотири ситуації, які виникають на стадії збору первинних матеріалів та порушення кримінальної справи про легалізацію коштів злочинного походження: 1) джерелом інформації про факти отримання доходів злочинного походження та їх легалізацію (відмивання) є матеріали кримінальної справи щодо отримання таких доходів; 2) джерелом інформації про факти отримання доходів злочинного походження та їх легалізацію є матеріали оперативно-розшукової діяльності правоохоронних органів; 3) джерелом інформації про факти легалізації (відмивання) коштів злочинного походження є матеріали Державного департаменту фінансового моніторингу та інших органів, на які покладено здійснення фінансового моніторингу та виявлення сумнівних фінансових операцій; 4) джерелом отримання інформації про факти легалізації (відмивання) коштів злочинного походження є матеріали документальної перевірки (ревізії) фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємництва.

Виділено та проаналізовано найбільш поширені слідчі ситуації початкового етапу розслідування щодо: 1) легалізації грошових котів злочинного походження з використанням механізму незаконного переведення грошових коштів через ЛОРО-рахунки на особисті рахунки фізичних осіб; 2) легалізації майна, здобутого злочинним шляхом, з використанням фіктивних суб'єктів підприємницької діяльності; 3) безпідставного відшкодування із бюджету податку на додану вартість та використання грошових коштів у господарській діяльності суб'єктів підприємництва. Наведено перелік завдань, що підлягають вирішенню та відповідні комплекси слідчих дій, оперативно-розшукових та інших організаційних заходів.

У пункті 5.5.3. "Зміст тактичних операцій на початковому етапі розслідування легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом" на основі аналізу останніх досліджень з цієї проблематики запропоновано модель використання тактичних операцій для вирішення завдань початкового етапу розслідування легалізації (відмивання) грошових коштів та іншого майна, здобутих злочинним шляхом. Виділено та проаналізовано зміст тактичних операцій: "Збір первинної інформації"; "Збір доказової інформації"; "Викриття злочинця"; "Груповий обшук". Автор доходить висновку, що тактичні операції за своїм змістом (комплексом слідчих дій, оперативно-розшукових та інших заходів) мають спрямування тактичного впливу (вирішення) конкретної слідчої ситуації.

Висновки

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової проблеми, яка має прояв у розробці теоретичних і практичних питань, пов'язаних з криміналістичним забезпеченням розслідування податкових злочинів. У висновках стисло викладено основні результати дослідження, сформульовані пропозиції, спрямовані на удосконалення криміналістичного забезпечення розслідування податкових злочинів, сформовано рекомендації щодо їх наукового та практичного використання.

Зокрема констатується, що:

Криміналістичне забезпечення розслідування злочинів повинно мати системний характер (розробка та впровадження відповідних криміналістичних рекомендацій; концепція криміналістичної освіти (підготовка та перепідготовка кадрів) і відповідне технічне та інформаційне забезпечення процесу реалізації на практиці криміналістичних знань) та бути пріоритетним напрямом удосконалення роботи правоохоронних органів.

Криміналістична класифікація податкових злочинів дозволяє об'єднати в одну групу суспільно-небезпечні діяння, головним спрямування яких є спричинення шкоди у вигляді ненадходження податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Податкові злочини, у більшості випадків, характеризуються: 1) корисливим спрямуванням; 2) здійснюються під прикриттям легальної підприємницької діяльності; 3) продовжуються протягом значного проміжку часу; 4) спричиняють значну матеріальну шкоду суспільним відносинам; 5) здійснюються фізичним чи службовими особами суб'єктів підприємницької діяльності.

Криміналістична класифікація податкових злочинів сприяє формуванню системи криміналістичних методик розслідування податкових злочинів з урахуванням видових та групових особливостей суспільно-небезпечних діянь Першим рівнем може бути загальна методика розслідування податкових злочинів (як базових, так і споріднених та супутніх злочинів). На другому рівні, з урахуванням окремих класифікаційних критеріїв, можуть знаходитися методики розслідування певних груп податкових злочинів (групові методики). Наприклад, методики розслідування базових податкових злочинів (ст.ст. 204, 205, 207, 209, 212, 216, 218, 222 КК України), споріднених злочинів у сфері господарської діяльності (ст.ст. 201, 202, 203, 208, 213, 214 КК України) та ін. На третьому рівні системи методик знаходяться методики розслідування окремих груп злочинів, які входять до класифікаційної групи другого рівня. Зокрема, можна виділити криміналістичні методики щодо кримінальних банкрутств (ст.ст. 218, 219, 220, 221 КК України). Четвертий рівень системи методик характеризують видові методики, що відповідають кримінально-правовій системі норм, та які, відповідно до криміналістичної класифікації, входять до групи податкових злочинів. На п'ятому рівні можна виділити специфічні методики розслідування окремих злочинів. Такі методики можуть бути побудовані з урахуванням сфери підприємницької діяльності, способів вчинення злочинів, суб'єктів вчинення злочинів (юридичні, фізичні особи). Окремим напрямом у наукових дослідженнях можуть бути методики розслідування податкових злочинів, які вчинені з використанням фіктивних суб'єктів підприємництва.

Методики розслідування злочинів є систематизованою сукупністю даних про: зміст злочинної діяльності, поведінку злочинця та закономірності виникнення слідів, їх виявлення, фіксацію, оцінку та використання у доказовому процесі. Такі методики сприяють розкриттю змісту злочинів та мають спрямування на оптимізацію розслідування окремих видів чи груп злочинів.

Методики розслідування податкових злочинів ефективно можна розробляти з урахуванням двох напрямів. Перший - це належне вивчення та узагальнення змісту злочинної діяльності, поведінки злочинця під час підготовки, вчинення та приховування злочину, а також закономірностей виникнення слідів. Другий напрям - це аналіз і узагальнення ефективної діяльності щодо виявлення та розслідування злочинів і встановлення закономірностей механізму виявлення слідів злочину та відповідної поведінки злочинця. До змісту методик розслідування злочинів повинні включатися положення щодо виявлення злочинів, тобто цей процес повинен мати відповідне криміналістичне забезпечення.

Зміст злочинної діяльності постійно змінюється, розробляються нові способи вчинення та приховування злочину. Це вимагає від наукових досліджень особливого підходу до вивчення цих тенденцій. При розгляді змісту криміналістичної характеристики повинні розкриватися особливості злочинної діяльності, які мають прояв на сучасному етапі. В окремих випадках такі особливості встановлюються у ході розслідування лише окремих злочинів. Значна кількість інформації про зміст злочинної діяльності може бути отримана із матеріалів оперативно-розшукової діяльності. Важливе значення мають аналітичні матеріали про можливість "розвитку" тієї чи іншої злочинної діяльності. Тільки у сукупності інформації про зміст злочинної діяльності можна сформувати інформаційну модель злочину та визначити напрями його розслідування.

Хід виявлення та розслідування податкових злочинів повинен мати відповідне інформаційно-довідкове забезпечення. З цією метою у структурі податкової міліції повинні створюватися спеціальні підрозділи, які б здійснювали ведення криміналістичних обліків. Такі обліки є передумовою оперативного використання криміналістично значущої інформації у кримінальному судочинстві.

Ефективна діяльність щодо виявлення та розслідування податкових злочинів може бути лише у разі врахування особливостей механізму злочинної діяльності щодо підготовки до злочину, приховування його слідів та протидії виявленню суспільно небезпечних діянь. Податкові злочини характеризуються високим ступенем латентності. Відповідно, зазначене вимагає від правоохоронних органів проведення спеціальних заходів (слідчих дій, організаційних та оперативно-розшукових заходів) з метою виявлення податкових злочинів. Зміст організаційних та тактичних засобів виявлення податкових злочинів залежить від багатьох чинників: механізму вчинення злочину, сфери діяльності суб'єкта підприємництва; форми бухгалтерського обліку; джерела отримання інформації про зміст податкового правопорушення тощо.

Вирішенню завдань, які виникають у ході розслідування податкових злочинів, сприяє застосування комплексу слідчих дій, оперативно-розшукових та інших організаційних заходів, що здійснюються у формі тактичних операцій.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Монографії

Лисенко В.В. Криміналістичне забезпечення діяльності податкової міліції (теорія та практика). - К.: Логос, 2004. - 324 с.

Лысенко В.В. Фиктивные фирмы: криминалистический анализ. - К.: Парламентське видавництво, 2002. - 112 с.

Лисенко В.В. Виявлення податковою міліцією ухилень від сплати податків. - К.: Парламентське видавництво, 2002. - 168 с.

Лисенко В.В. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. - К.: Парламентське видавництво, 2001. - 202 с.

Лысенко В.В. Возбуждение уголовного дела об уклонении от уплаты налогов. - К.: Правові джерела, 1999. - 256 с.

Посібники

1. Лисенко В.В. Кваліфікація ухилення від сплати податків. - К.: Міжнародний благодійний Фонд імені Ярослава Мудрого, 2000. - 68 с.

2. Лысенко В.В. Налоговая полиция Российской Федерации. К.: Міжнародний благодійний Фонд імені Ярослава Мудрого, 2000. - 128 с.

Статті у наукових фахових виданнях України

1. Лысенко В.В. Протокольная форма досудебной подготовки материалов по делам об уклонении от уплаты налогов // Бизнес Информ. - 1998, - №9. - С. 8-11; - №10. - С. 11 - 14.

2. Лысенко В.В. Уклонение от уплаты налогов (перечень материалов, необходимых для возбуждения уголовного дела) // Бизнес Информ. - 1998, - №11. - С.12-17.

3. Лысенко В.В. Уклонение от уплаты налогов (уголовно-правовая характеристика) // Бизнес Информ. - 1999. - № 7-8. - С. 33-38; - №9-10. - С.25-33.

4. Лысенко В.В. Уклонение от уплаты налогов (документирование преступной деятельности) // Бизнес Информ. - 1999. - №11-12. - С. 25-32.