Налоговый контроль за "необоснованной выгодой"

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

налог уплата уклонение выгода

Налоги и государство неразделимы. Ни одно государство за все существование человечества не могло обойтись без налогов. Государство должно существовать, без денег это невозможно, и налоги - один из главных источников государственного дохода.

Проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно.

Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения.

Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев «налоговой экономии».

В настоящее время существует обширная судебная практика на предмет налоговой выгоды, недобросовестности контрагентов и самих налогоплательщиков, отсутствия должной осмотрительности последних при выборе поставщиков. Ситуация эта обусловлена тем, что в законодательстве РФ, в том числе и Налоговом кодексе РФ, до настоящего времени отсутствуют определения таких понятий, как «необоснованная налоговая выгода» и «недобросовестность».

Таким образом, на сегодняшний день тема налоговой выгоды актуальна, продолжает находиться в центре внимания как профессионального, так и судейского сообщества.

Цель работы - рассмотреть понятие налоговой выгоды, рассмотреть Социально-экономические последствия уклонений от уплаты налогов; а так же выявить правовое разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Задачи работы - охарактеризовать особенности налоговой выгоды; изучить основные критерии налоговой выгоды, такие как:

·отсутствие экономической обоснованности расходов;

· уклонение от уплаты налогов;

· факторы проблемы уклонения от уплаты налогов.



1. Современные тенденции налогового администрирования

1.1 Социально-экономические последствия уклонений от уплаты налогов

Рассматривая уклонение от уплаты налогов как социальную проблему, мы попытаемся придерживаться так называемого комплексного подхода, суть которого заключается во взаимосвязанном объяснении объективных и субъективных («сконструированных») оснований проблемы. Характеристика объективных оснований проблемы предполагает установление масштабов, значимости, причин и последствий сохранения проблемной ситуации. Анализ субъективных предпосылок сводится к наблюдению и интерпретации действий индивидов и социальных групп, участвующих в процессе конструирования проблемы и, в общем и целом, выражается известной социологической теоремой У. Томаса о том, что если ситуация определяется как реальная, то она реальна по своим последствиям.

Рассматривая факторы проблемы уклонения от уплаты налогов, можно выделить четыре наиболее значимых ее аспекта:

финансово-экономический,

экономико-административный,

исторический и собственно социальный.

Финансово-экономический аспект проблемы уклонения от уплаты налогов связан прежде всего с количественным аспектом оценки проблемы и, пожалуй, наиболее подробно рассмотрен в современной литературе.

Неуплата налогов значительно сокращает доходную часть бюджета и следовательно, возможности государства в решении социально экономических вопросов таких как финансирование здравоохранения, образования, правоохранительной системы, науки и т.д.

Так, расходы бюджетов Российской Федерации на социально-культурные. Недостаточное финансирование таких значимых сфер жизни индивида и общества, одной из причин которого является уклонение от уплаты налогов, в свою очередь, приводит к стагнации процессов развития важнейших сфер жизнедеятельности индивидов, социальных групп, общества в целом.

Необходимо отметить, что количественная оценка проблемы уклонения от уплаты налогов достаточно затруднительна, поскольку нарушения налогового законодательства обладают высокой латентностью и поэтому официальные статистические данные зачастую не соответствуют действительности.

В этом отношении не менее важными и показательными являются неколичественные характеристики проблемы, выражающиеся в разнообразии форм ухода от налогов.

Масштабы распространения уклонения от уплаты налогов позволяют говорить об общественной опасности проблемы, она оказывает негативное влияние на экономику, подрывает эффективность правительственных решений, расшатывает доверие населения.

Второй аспект проблемы уклонения от уплаты налогов, который мы обозначили как экономико-административный, характеризует косвенные издержки общества, связанные с тем, что наряду с экономическими мерами государственные, региональные и муниципальные органы власти используют административно-правовые способы борьбы с нарушителями налогового законодательства.

Используемые меры, однако, характеризуются существенными недостатками и требуют особого внимания и совершенствования.

К подобным недостаткам относятся несогласованность во взаимодействии между органами налогового контроля и другими контролирующими и правоохранительными органами, а также между органами предварительного следствия и арбитражных судов.

Кроме того, можно говорить и о несовершенстве самих форм и методов налогового контроля: сегодня типичными являются факты наложения излишних штрафных санкций налоговыми органами, незаконное привлечение к административной ответственности, безнаказанность нарушителей налогового законодательства. Во многих случаях документальные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно, а возражения налогоплательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

Третий аспект проблемы уклонения от уплаты налогов - исторический - предполагает характеристику стадий ее развития. В отечественной литературе чаще всего выделяется два этапа становления налоговой системы: до принятия Налогового Кодекса Российской Федерации и после него. На первом этапе налоговое поведение участников социально-экономических отношений характеризовалось практически полной свободой, то есть отсутствием существенных («непреодолимых») законодательных ограничений. Одной из наиболее важных причин этого исследователи полагают политизацию налогообложения в советское время. Представления о налоге как средстве эксплуатации трудящихся, декларации о снижении роли налогов в социалистическом обществе и возможной отмене подоходного налога с населения и т.п. не могли обеспечить осознание значимости налогообложения советскими гражданами.

Собственно социальный аспект проблемы уклонения от уплаты налогов связан прежде всего с пониманием налоговых отношений как социальных. Он складывается из следующих тенденций.

Существующие деформации в соотношениях налоговой нагрузки и затрат на социальную сферу нарушают каноны социальной справедливости в распределении и перераспределении созданных в обществе благ.

В основе уклонения от уплаты налогов лежит взаимодействие различных социальных групп: физических и юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, налоговых инспекторов, представителей различных политических партий, органов государственной власти, общественных объединений и т.д.

Важным фактором уклонения от уплаты налогов является специфическое отношение общества и государства, выраженное в дисбалансе ожидания и действия.

Наконец, масштабы и распространенность уклонения от уплаты налогов способствуют формированию индивидуальной или групповой идентичности, не соответствующей декларируемым в государстве интересам и целям деятельности различных социальных групп.

Таким образом, объективные основания проблемы уклонения от уплаты налогов как социальной проблемы современного российского общества включают в себя финансово-экономический, экономико-административный, исторический и собственно социальный аспекты. Исходя из рассмотренных характеристик можно сделать вывод, что уклонение от уплаты налогов в современном российском обществе препятствует нормальному ходу расширенного воспроизводства, созданию условий для стабильного социального развития.

Субъективное основание проблемы складывается из практик конструирования «проблемы» в средствах массовой информации, в политических дискуссиях, а также в научной среде. В современной российской науке и социально-экономической практике налоговые нарушения характеризуются через категориальный аппарат экономической и юридической наук, причиной чему является уже упоминаемая здесь непосредственная связь налогов с финансовой и законодательной системами государства. Сегодня именно в рамках данных научных дисциплин формируются задачи налогообложения, совершенствуются принципы и законодательное оформление налоговой системы, а также разрабатываются механизмы преодоления проблемы ухода от налогов, что, в свою очередь, влияет на практику управленческой деятельности регулирования налоговых отношений.

1.2 Правовое разграничение налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. В данном случае, снижение налоговых обязательств, а так же полное уклонение от налоговых обязательств представляется в виде совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, имеет место нарушение налогового законодательства. Любое действие налогоплательщика совершенное а, с целью уклонения от уплаты налогов, является противозаконным. В данном случае, главное отличие уклонения уплаты налогов от налоговой оптимизации заключается в выборе пути достижения налогоплательщиком снижения налогового обязательства.

Незаконное уменьшение налогов - уклонение, влечет негативные последствия как для экономики государства, так и для государства в целом. При этом государственный бюджет недополучает причитающиеся ему средства, и, следовательно, ему приходиться ограничивать себя в расходах. Следствием этого выступают приостановка реализации некоторых государственных программ, невыплата заработной платы работникам бюджетной сферы и т.д., вплоть до процедуры секвестра бюджета. Кроме того, уклонение от уплаты налогов может иметь серьезные экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Два одинаковых предприятия, занимающихся, например, производством определенных товаров, будут находиться в неравных условиях в случае уклонения одного из них от уплаты налогов.

Поэтому, в настоящий момент пресечение попыток «творческой неуплаты налогов» возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов (например, налоговой полиции), а также главной целью текущего налогового нормотворчества.

Зачастую, снижение или отклонение от уплаты налогов совершается за счет:

- снижения или сокрытия объекта налогообложения (дохода, прибыли и т.д.);

- нарушения правил ведения бухгалтерского и налогового учета;

- представления недостоверных данных;

- несвоевременное представление или не представление необходимых документов;

- неправомерное использование налоговых льгот.

Поскольку речь идет о противозаконных действиях налогоплательщика, то соответственно за совершение таких действий предусмотрена административная, финансовая, уголовная и гражданско-правовая ответственность. Несмотря на это, все способы незаконного уклонения от уплаты налогов не одинаковы. В зависимости от тяжести нарушения законодательства, можно выделить несколько видов:

1. Некриминальное уклонение от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик своими действиями по уменьшению налогового обязательства нарушает налоговое законодательство, что влечет за собой применение налоговой ответственности. Нарушение налогового законодательства проявляется в совершение таких действий, как:

- неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете;

- неправильное заключение договоров, их фиктивное заключение, переоформление и заключение их после совершения операции;

- выплата санкций за несуществующие налоговые нарушения и т.д.

При налоговой ответственности к нарушителю не применяется уголовная ответственность.

В зависимости от отраслевой принадлежности норм законодательства, которые совершаются некриминальными способами, можно выделить налоговое и таможенное правонарушение.

2. Криминальное уклонение от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налога или для снижения сумм налогов, совершает противозаконные действия, что влечет не только нарушение налогового, но и уголовного законодательства. Соответственно, криминальное правонарушение влечет применение к нарушителям уголовной ответственности в соответствии со ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

Налогоплательщик может привлекаться к налоговой ответственности за совершение следующих правонарушений:

1. Непредставление налоговой декларации физическими лицами или иных документов, представление которых является обязательным, как следствие уклонения от уплаты налогов. В данном случае уклонением признается совершенным в крупном размере, составляющем более 100.000 рублей за три финансовых года подряд, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300.000 рублей.

2. Так, например, если налогоплательщик (физическое лицо) получил доход в сумме 1 500 000 рублей и не уплатил налог, исчисленный по ставке 13%, который составит 195 000 рублей, то данный факт будет являться для привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности. А если налогоплательщик в данном случае заплатит налог не в полном размере, допустим 30 000 рублей, то основанием для привлечения данного налогоплательщика к уголовной ответственности не имеется, поскольку сумма уплаченного налога превышает 10% (195 000 * 10% = 19 500 руб.).

Если сумма неуплаченного налога составит более 300.000 рублей, то уголовная ответственность наступает во всех случаях.

Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1.500.000 рублей.

2. Непредставление налоговой декларации организациями или иных документов, представление которых является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере как следствие уклонения от уплаты налогов.

3. Неисполнение налогового агента своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в личных интересах, в крупном или особо крупном размере.

Для организаций и налоговых агентов определение крупного и особо крупного размера недоимки осуществляется в одинаковом порядке. Уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 1.500.000 рублей. Уклонение признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов (сборов), составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд, более 2.500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7.500.000 рублей.

4. Сокрытие индивидуальным предпринимателем денежных средств или имущества, за счет которого должно быть произведено удержание недоимки в крупном размере. Критерии определения такого крупного размера применительно к данной статье УК РФ не установлены.

Криминальными способами уклонения от уплаты налогов, например, являются: подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за «наличку»), фиктивный прием на работу «мертвых душ».

Анализируя все вышеизложенное, можно еще раз убедиться в том, что не существует понятий законного и легального отклонения от уплаты налогов. Любые действия предприятия, направленные на уменьшение уплачиваемых налогов либо отклонение от их уплаты, предполагает недополучение средств в бюджет и приводит к наступлению налоговой или уголовной ответственности.

Многие предлагаемые способы по уменьшение налогов направлены на какие-то хитрые изъяны, например, порядок оформления договоров (пример: договор арендной платы оформлять договором совместной деятельности и т.д.), но при этом не учитывается тот факт, что порядок оформления договоров регламентируется Гражданским кодексом РФ и согласно ст. 53 сделки признаются не действительными, фиктивные сделки, если они оформлены только для вида, без намерения создать какую-либо юридическую ситуацию.

Мнимая сделка - это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, при выявлении налоговыми органами факта фиктивной передачи предприятием денежных средств (только на бумаге, без реального перечисления) в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты, которые подлежат льготированию по налогу на прибыль, данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налога на прибыль.

Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли - продажи имущества. В случае признания такого договора притворным, к данной сделке будет применен порядок регулирования отношений комиссии и, соответственно, на комиссионера будут наложены налоговые санкции за занижение сумм налога, вызванного неприменением повышенной ставки налога на прибыль, а также доначислен налог и пени.

В категорию законного уменьшения налогов можно отнести только те способы, при которых экономический эффект достигается с помощью квалифицированной организации работы. При этом речь идет не об уклонении от налогов, а о такой организации работы, при которой снижаются необоснованная переплата налогов и не начисляются пени, штрафы. Другими словами, минимизация налогов определяется понятием «как налоги не переплачивать и как не платить штрафы» - это и есть легальное уменьшение налоговых платежей.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Теперь мы можем выделить главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Зачастую, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в расходы, учитываемые при исчислении прибыли, или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Чтобы наглядно представить отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов представим следующую ситуацию. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в отчетном периоде в бюджет 600 тыс. руб. При проведении проверки аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 400 тыс. руб. и выдало клиенту соответствующие рекомендации, в данной ситуации и есть налоговая оптимизация. Но допустим, если предприятию будет предоставлена та или иная методология расчета налогов, с помощью которой предприятие начнет платить не 400 тыс. руб. как положено, а например уменьшит сумму уплачиваемых налогов до 150 тыс. руб., то в этом случае речь уже будет идти не о налоговой оптимизации, а об незаконном уклонении от уплаты налогов.

Как указывалось выше, уменьшение налогов в любом виде, будь то уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация (налоговая минимизация), вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. Естественно, от того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства: в лучшем случае, Вы можете столкнуться с откровенным неодобрением вашей «налоговой политики» (при налоговой оптимизации), в худшем, возможно применение всего репрессивного механизма в виде доначисления налогов, начисления пени и наложения санкций вплоть до уголовной ответственности (при уклонении от налогов). Ошибки налогоплательщика, а также недооценка возможностей налоговых органов могут привести вместо налоговой экономии к огромным финансовым потерям, банкротству или к лишению свободы.



2. Использование в системе налогового контроля понятия «необоснованной налоговой выгоды»

2.1 Понятие и признаки «необоснованной налоговой выгоды»

Для определения термина «необоснованная налоговая выгода» следует определиться с понятием налоговой выгоды. Под налоговой выгодой подразумевается любое уменьшение размера налогового обязательства (вычеты, возмещения, льготы, сниженные ставки налога и т.д.). Таким образом, получение налоговой выгоды приводит к уменьшению суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет.

В качестве самого простого примера налоговой выгоды можно привести расходы налогоплательщика, уменьшающие налогооблагаемую базу. Ещё одним упрощённым примером может являться так называемый НДС, полученный от поставщиков. Так, по общему правилу, чем больше входящего НДС, тем меньше сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевается неправомерное снижение налогоплательщиком налоговой обязанности, что влечёт необоснованное уменьшение суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет. В случае если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик необоснованно применил налоговую выгоду, то в её применении будет отказано, что, как следствие, повлечёт за собой доначисление налогов.

Например, если суд признает, что расходы необоснованно применены для целей налогового учёта, то сумма расходов будет исключена из перечня расходов по налогу на прибыль, а НДС по таким операциям исключён из налоговых вычетов, в результате с соответствующих сумм налогоплательщику будет доначислена недоимка по НДС.

Далее необходимо разобрать, какие признаки присущи необоснованной налоговой выгоде.

Признаки необоснованной налоговой выгоды

Высший арбитражный суд выделил следующие признаки необоснованной налоговой выгоды.

Отсутствие у сделки разумной деловой цели

Речь идёт о совершении операций, направленных не на получение прибыли, а совершённых лишь с целью снижения налоговых обязательств. Судебная практика исходит из того, что получение налогоплательщиком налоговой выгоды должно происходить в результате действий, имеющих деловую цель, а именно: достижение экономического эффекта, при этом получение налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной, единственной деловой цели.

Учёт операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или принцип приоритета существа над формой

Данный признак проявляется, если для целей налогообложения учтены операции, документарное оформление которых не соответствует их действительному экономическому и правовому содержанию. При этом учёт операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом повлёк снижение налоговых обязательств. В случае выявления данного признака в отношении налогоплательщика должен быть установлен объём налоговых обязанностей, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности

В данном случае необоснованная налоговая выгода возникает в результата фиктивного оформления хозяйственной операции вне связи с реальным движением товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Свидетельствовать о наличии данного признака могут различные факты, например, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Осуществление хозяйственной операции с фирмой-однодневкой

Под фирмой-однодневкой подразумевается организация, которая не ведёт фактической хозяйственной деятельности и используется для применения незаконных схем снижения налоговых обязательств, не уплачивает налоги, в том числе путём представления сфальсифицированной отчётности. В основном получение необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-однодневок осуществляется путём совершения фиктивных сделок с такими организациями путём искусственного включения их в цепочку хозяйственных связей.

Обоснование применения налоговой выгоды.

Согласно существующей правовой доктрине в отношении налогоплательщика действует презумпция добросовестности, таким образом, любая налоговая выгода признаётся обоснованной, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Тем не менее для снижения налоговых рисков налогоплательщику необходимо выполнить ряд мероприятий, исключающих или хотя бы минимизирующих вероятность признания налоговой выгоды необоснованной. В завершении всех хозяйственных операций налогоплательщику необходимо собрать комплект надлежащим образом оформленных документов. Обобщая сложившуюся правоприменительную практику, можно сделать вывод, что налогоплательщику для подтверждения обоснованности по каждой сделке следует собрать:

· комплект первичных учётных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции;

· комплект документов, подтверждающих соблюдение должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов;

· иные документы, подтверждающие право на применение налоговой льготы, например, на применение льгот, устанавливающих право на уменьшение налоговой базы, и пр.

Если налоговый орган посчитает, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы, то налоговая выгода может быть признана необоснованной и в её применении будет отказано.

По части первичных документов: очень важно собрать комплект документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции. Рекомендуется, помимо документов, подтверждающих факт приёма-передачи товаров / работ / услуг (товарные накладные, акты выполненных работ и оказанных услуг), также сохранять документы, косвенно подтверждающие выполнение хозяйственной операции. Такими документами, к примеру, могут быть документы по перевозке (доставке) товара, хранения, журналы производства работ, документы по факту складирования.

Следует помнить, что документы, косвенно подтверждающие совершение хозяйственной операции, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Таким образом, если первичные документы отсутствуют, то и признать налоговую выгоду обоснованной нельзя. В то же время документы, косвенно подтверждающие совершение хозяйственной операции, могут сыграть ключевую роль, когда налоговые органы пытаются доказать невозможность реального осуществления налогоплательщиком спорных операций, например, с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов.

В части должной осмотрительности: налогоплательщику следует собрать комплект документов, подтверждающих проверку контрагента с точки зрения государственной регистрации юридического лица и, по возможности, с точки зрения исчисления и уплаты всех налоговых платежей. К таким документам относятся: копия свидетельства о постановке на учёт в налоговом органе, выписка из ЕГРЮЛ, доверенности в отношении лиц, уполномоченных на подписание документов и пр. В то же время в контексте все возрастающих требований к соблюдению должной осмотрительности также представляется очень желательным истребовать у контрагента документы, подтверждающие наличие производственных активов; имущества, достаточного для исполнения обязательств; рекомендации, подтверждающие деловую репутацию; иные документы и доказательства, свидетельствующие о реальной деятельности контрагента и его возможности исполнить принятые обязательства.

В ряде случаев налогоплательщику следует собрать иные документы, подтверждающие право на получение налоговой выгоды, например, в случаях использования льгот при применении нулевой ставки НДС по экспортным операциям.

Из представленного выше анализа видно, что для признания налоговый выгоды обоснованной налогоплательщику следует, помимо совершения фактически правомерных хозяйственных действий, скрупулезно отслеживать надлежащее документальное их оформление.

В частности, в обязательном порядке у налогоплательщика должны храниться документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, а также документы, отражающие соблюдение должной осмотрительности и осторожности. В отдельных случаях налогоплательщику следует хранить и иные документы подтверждающие право не применение налоговой выгоды (право на льготу, право на уменьшение налоговой базы и пр.). Сведения, содержащиеся в таких документах, должны отвечать критериям полноты, достоверности и непротиворечивости.



2.2 Судебная практика применения критериев «необоснованной налоговой выгоды»

При обособлении функциональных звеньев в группе компаний, таких как снабжение, производство, торговая деятельность, транспорт, логистика, юридическое и бухгалтерское обслуживание и другие, в самостоятельные хозяйствующие субъекты, необходимо учитывать реальные бизнес-процессы компании, сложившиеся отношения и принципы распределения ответственности в ней.

Налоговая оптимизация не должна быть главным поводом выделения отдельной функции в самостоятельную компанию. Деловая цель должна лежать в основе любых изменений. Между существующим юридическим лицом и вновь созданными компаниями необходимо организовать реальную работу, взаимодействие на основе подходящих договоров. Это станет гарантом отстаивания своих позиций перед лицом претензий налоговиков.

Разберем несколько практических примеров из судебной практики:

Случай из судебной практики №1.

Распространенной является следующая ситуация. Основная компания занимается закупом товара и оптовой продажей, а розничную реализацию осуществляет ИП, применяющий специальный режим налогообложения. В такой организационной бизнес-структуре налоговые органы очень часто усматривают схему «дробления бизнеса», предусматривающую формальное наличие искусственного звена по розничной реализации товара через ИП, применяющего УСН или ЕНВД.

В качестве доказательств создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговые инспекции приводят такие обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, ведение бухгалтерского учета одним лицом, наличие одних должностных лиц, хранение электронных цифровых подписей на одном носителе, осуществление предпринимателем закупа только у основной торговой компании, отсутствие собственного оборудования и персонала, аренда помещения, оборудования, оказание услуг персоналом торговой компании, существенная разница между фактической и вменяемой налоговой нагрузкой. Конечно, данные доводы налогового органа создают негативную эмоциональную оценку ситуации перед судом, однако при подтверждении экономического смысла такого разделения шансы у налогоплательщика высоки. ИП должен действительно вести работу с розничными покупателями, иметь собственный штат персонала, свою методику работы. Мелкие покупатели - это совсем другая группа клиентов: мелкие партии, претензии, возвраты. Крупным оптовым компаниям зачастую не под силу организовать такую работу.

Анализ судебной практики подтверждает, что арбитражные суды при таких обстоятельствах признают наличие деловой цели в обособлении розницы в самостоятельные хозяйствующие субъекты.

Так, суды (например, постановление Восемнадцатого апелляционного арбитражного суда от 11.09.2013 г. по делу №А47-2492/2013) указывают, что такая модель ведения бизнеса способна уменьшить предпринимательские риски и трудозатраты, увеличить объемы оптовой и розничной продаж.

Еще обоснованием целесообразности такого деления может быть необходимость привлечения покупателей, применяющих как общую систему налогообложения, так и УСН. Так, в постановлении от 26.12.2012 г. №Ф09-12408/12 ФАС Уральского округа заявил, что такое обособление «имеет свое экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, поскольку покупатели, применяющие ОСН, заинтересованы в наличии в цене товара НДС в связи с возможностью применения налоговых вычетов, а субъекты малого предпринимательства, применяющие УСН, заинтересованы в более низкой цене товара за счет отсутствия в ней НДС».

Случай из судебной практики №2.

Налоговиками проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по акцизам и налогу на добавленную стоимость ОАО «Спиртовой комбинат», в результате которых установлено следующее.

Во-первых, контрагент компании, ООО «Дагвинпром», в проверяемом периоде не осуществлял деятельности по производству и поставке спиртосодержащей продукции, соответственно, налог на добавленную стоимость компания не начисляла и уплаты не производила. Кроме того, этот злополучный контрагент не имел лицензии на производство и реализацию данного вида продукции. Причем ни ОАО «Спиртовой комбинат», ни ООО «Дагвинпром» не отразили получение и реализацию спиртосодержащей продукции в декларациях об объемах ее производства и реализации.

Налоговики пришли к выводу, что ОАО «Спиртовой комбинат» осуществлялись операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете. Компания не могла не знать, что сделки направлены не на достижение финансово-хозяйственного результата, а на неправомерное возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.

Суды, отказывая компании в удовлетворении иска, пришли к выводу, что ОАО «Спиртовый комбинат» получил необоснованную налоговую выгоду по договору, заключенному с контрагентом ООО «Дагвинпром». Это, в свою очередь, подтверждается фиктивно оформленными первичными документами на поставку товара, который реально не производился, не оплачивался и не принимался к учету налогоплательщиком. А следовательно, документы бухгалтерского и налогового учета содержат недостоверные сведения и не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Случай из судебной практики №3.

ООО «ДЗАП «ОСТ-АЛКО» обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решения налоговой инспекции об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Основаниями для вынесения такого решения налоговиками послужило следующее.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество по договору купли-продажи оборудования приобрело у ООО «Эливайс» оборудование на сумму 300 000 000 руб., в том числе НДС 45 762 711, 86 руб.

Частичная оплата данного оборудования подтверждена счетами-фактурами на сумму 21 319 712,37 и 6 680 287,63 руб.

На основании вышеуказанных счетов-фактур общество заявляет сумму 4 271 186 рублей к налоговому вычету по НДС. Задолженность общества перед ООО «Эливайс» составляет 300 000 000 рублей, что подтверждается ведомостью сверки за соответствующий период.

Впоследствии общество перепродает указанное оборудование ООО «Юниверсал» по стоимости, превышающей покупную на 5 449 руб., при этом дебиторскую задолженность (300 005 449 рублей) заявитель передает выделившейся организации ООО «КОМ Позиция», которая в свою очередь также реорганизуется и передает свои права и обязанности другой организации - ООО «Система».

Итак, ООО «ДЗАП «ОСТ-АЛКО» оплачивая продавцу оборудование, ставит входной НДС к вычету, а НДС с дальнейшей реализации данного оборудования не уплачивает, как и налог на прибыль, т.е. целью совершенной компанией сделки купли-продажи оборудования является получение прибыли за счет налоговой выгоды.

При рассмотрении данного спора налоговиками при апелляции были представлены протоколы допроса генеральных директоров, по Выписке из ЕГРЮЛ, ООО «Эливайс» и ООО «Юниверсал», от имени которых подписаны вышеуказанные счета-фактуры. На основании этих счетов-фактур был и заявлен НДС к вычету.

Данные граждане отрицали свою причастность к подписанию представленных им на обозрение договоров купли-продажи оборудования, приложений к договорам, счетов-фактур, актов приемки-передачи оборудования, и пояснили, что не знают, кто мог подписать указанные документы от их имени. Также пояснили, что об организациях - ООО «Эливайс», ООО «Юниверсал» и ООО «ДЗАП «ОСТ-АЛКО» они слышат впервые, директора и сотрудников ООО «ДЗАП «ОСТ-АЛКО» они ни разу не видели и ни с кем из них не знакомы, свои паспорта потеряли.

Итак, выяснилось, что счета-фактуры, на основании которых компанией заявлен к вычету НДС, подписаны неустановленным лицом, следовательно, оформлены с нарушением пункта 6 статьи 169 Кодекса и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Суды трех инстанций, рассматривая заявление ООО «ДЗАП «ОСТ-АЛКО», поддержали позицию налоговиков о том, что действия организации направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, представленные в налоговый орган документы являются недостоверными, в связи с чем, отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований.

2.3 Перспективы и значение применения «необоснованной налоговой выгоды» в судебной практике и контрольной деятельности налоговых органов

Федеральная налоговая служба выстраивает комплексную систему контрольной, досудебной и судебно-правовой работы, направленную одновременно на повышение качества доказательной базы и обслуживания налогоплательщиков. Сегодня вопрос достаточности собранной доказательной базы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды остается актуальным как при проведении налоговых проверок, так и при оценке полноты проведенных мероприятий налогового контроля в рамках досудебного урегулирования налоговых споров налоговиками и арбитражными судами. Другими словами, у налоговых органов есть проблемы с доказательной базой: необходимо иметь веские аргументы, чтобы дело не «рассыпалось» в арбитражном суде. И для повышения качества таких мероприятий налогового контроля ФНС направила своим территориальным органам Письмо от 31.10.2013 №СА-4-9/19592 для применения в работе. Основой для разработки этого документа явились рассмотренные жалобы налогоплательщиков и судебные акты ФАС за 9 месяцев 2013 года.

Налоговики выделяют следующие схемы, используемые налогоплательщиками для минимизации налогового бремени:

· увеличение стоимости товаров для искусственного завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товара;

· использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаев прямо или косвенно подконтрольных проверяемому налогоплательщику), не осуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышения сумм вычетов по НДС и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путем заключения договоров с такими организациями;

· дробление бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения, в частности ЕНВД;

· использование «подконтрольных» организаций в целях минимизации единого социального налога (ЕСН), сегодня это актуально в отношении страховых взносов;

· совершение хозяйственных операций, формально соответствующих требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды

Одним из самых распространенных способов минимизации налоговых обязательств является создание схемы, включающей в себя, как правило, организацию-импортера или организацию - производителя товаров, ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность, и проверяемого налогоплательщика.

Суть схемы заключается в создании цепочки контрагентов, при прохождении которой стоимость товара увеличивается путем его многократной реализации. Обычно организации подконтрольны налогоплательщику. Такая цепочка создается исключительно с целью увеличения стоимости товара и уменьшения налогооблагаемой базы налогоплательщика. Все это необходимо доказать, в том числе в суде. В качестве примера, когда налоговый орган смог отстоять свои аргументы, приводятся постановления ФАС МО от 08.02.2013 по делу №А40-54652/2012 и ФАС СКО от 23.05.2013 по делу №А53-22230/2012.

В первом деле налогоплательщик безуспешно пытался оспорить решение налогового органа, вынесенное по итогам выездной налоговой проверки. В данном случае была создана цепочка из шести промежуточных контрагентов, через которых товар от импортера дошел до налогоплательщика.

Налоговым органом были установлены и подтверждены в ходе рассмотрения дела торговые наценки товара более чем на 150%, а по некоторым видам продукции - более чем на 250%. Судьи пришли к обоснованному выводу, что указанные наценки не могут быть результатом расходов по транспортировке товара, логистическим операциям, расходов на таможенную очистку, управленческих и прочих административных расходов. Кроме того они установили взаимозависимость всех участников сделки - от импортера до налогоплательщика: все организации имели одних и тех же учредителей, что подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ.

На основании анализа банковских выписок по счетам контрагентов установлено, что они не исполняли налоговые обязанности, у них не было управленческого и технического персонала, основных средств и арендованного имущества, производственных активов, транспортных средств. Как указали суды, в проверяемом периоде налогоплательщик и его «спорные» контрагенты имели одних и тех же лиц в качестве сотрудников. Услуги по перевозке товара контрагентами не оплачивались. Эти фирмы были созданы на короткий период времени, не осуществляли финансово-хозяйственную деятельность. После завершения спорных сделок все перечисленные организации были проданы неустановленным лицам.

Также арбитры учли, что учредителем и руководителем импортера и учредителем налогоплательщика являлось одно и то же физическое лицо, поэтому заявитель мог напрямую приобретать товар без привлечения сторонних организаций, что позволило бы снизить расходы.

Перечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи оценены судами как свидетельствующие о вовлечении в отношения фирм - «однодневок» и перечислении им средств за оказание маркетинговых и рекламных услуг (так было указано в платежных документах при перечислении денежных средств продавцам), которые действительно ими не оказывались, поскольку у них отсутствовали реальные возможности для осуществления таких операций.

Ссылка общества на то, что оно не несет ответственность за действия всех посредников в цепочке поставок, судьями была отклонена, поскольку они установили взаимозависимость данных обществ, отсутствие деловой цели при заключении сделок и возможность обществ закупать товар напрямую у импортера без привлечения посредников.

Отметим, что налоговиками в рассмотренном случае была проведена серьезная работа по сбору доказательств.

Второе решение, вынесенное ФАС СКО, - от 23.05.2013 по делу №А53-22230/2012, - поддержал ВАС (Определение от 09.09.2013 №ВАС-12575/13). Суть дела аналогична предыдущему. Налогоплательщик заключал договоры на поставку сельскохозяйственной продукции с контрагентами, не являющимися сельхозпроизводителями. Реальное движение сельскохозяйственной продукции происходило от организаций-производителей к налогоплательщику напрямую, а документооборот осуществлялся через нескольких посредников. Оплата производилась последовательно от первого звена к последнему. Продавцы выставляли счета-фактуры, стороны договоров подписывали товарные накладные.

Судьи сделали вывод, что общество в результате согласованных действий с контрагентами использовало созданную схему для получения необоснованной налоговой выгоды. Товар закупался у сельскохозяйственных производителей, находившихся в одном или соседних районах с налогоплательщиком, без НДС. В результате перечисления денежных средств через контрагентов и составления ими документов в составе цены товара без НДС исчислялся НДС, который потом возмещался обществом из бюджета. При этом часть денежных средств оставалась у указанных контрагентов.

Судьи пришли к выводу, что инспекция доказала представление обществом документов, содержащих неполную, недостоверную и противоречивую информацию. Арбитры, оценив действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, исходя из совокупности всех обстоятельств дела, указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, злоупотребление правом на возмещение НДС путем создания системы документооборота, направленной на возмещение этого налога из бюджета.

ВАС поддержал налоговиков и в Определении от 13.03.2013 №ВАС-2582/13 по делу №А29-3734/2012: налоговые органы не признали расходы и вычеты по НДС, относящиеся к цепочке контрагентов. Судьи установили, что спорные контрагенты общества обладали признаками фирм - «однодневок»: лица, поименованные в учредительных документах этих организаций, отрицали причастность к их деятельности, общества не обладали материальными и техническими ресурсами и по месту регистрации, указанному в договоре, отсутствовали.

Еще одним вариантом минимизации налоговых обязательств налогоплательщика является схема, при которой он, осуществляя работы (оказывая услуги) собственными силами, относит в состав расходов для исчисления налога на прибыль организаций и принимает к вычету НДС по взаимоотношениям с контрагентами, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности, путем заключения договоров на выполнение тех же самых работ (оказание аналогичных услуг). Как правило, такие контрагенты также подконтрольны налогоплательщику.

В данном случае необходимо доказать, что «спорный» контрагент не имел возможности выполнить работы (оказать услуги). Это налоговые органы зачастую достаточно легко доказывают на основании бухгалтерской отчетности, отчетности в ПФР, банковских выписок контрагентов, выписок из ЕГРЮЛ и других документов, имеющихся в их распоряжении. Например, на фиктивность договоров с контрагентами указывает отсутствие имущества, основных средств, транспортных средств, квалифицированного персонала, перечисление денежных средств за товары, работы и услуги, не имеющие отношения к выполняемым работам (оказываемым услугам), а также расчеты наличными в крупных суммах.

Как указывает ФНС, к таким обстоятельствам можно отнести следующие:

· подписание первичных документов лицом, не поименованным в ЕГРЮЛ как имеющим право подписи первичных документов от имени контрагента без доверенности при условии, что у него отсутствует доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;

· смерть должностного лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы, дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего судебного акта;

· «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым налогоплательщиком;

· оплата поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.

Большая работа была проделана налоговым органом и при подготовке решения по результатам выездной налоговой проверки, рассмотренным в Постановлении ФАС ВВО от 09.08.2013 по делу №А29-7644/2012. Налоговики доказали, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контр-агентом, соответственно, и вычеты по НДС применены неправомерно. Налогоплательщику не удалось подтвердить, что фактически контрагент оказал ему транспортные услуги во исполнение своих обязательств по их оказанию третьим лицам. Материалами дела было подтверждено, что названные услуги были оказаны самим налогоплательщиком. О фиктивности договора на оказание транспортных услуг с этим контрагентом свидетельствовало то, что:

...