Характеристика особенностей правового института налогового контроля цен в РФ

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Настоящая работа посвящена институту налогового контроля цен, подробно регламентируемому разделом V1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Актуальность исследования обоснована необходимостью анализа значительно преобразованного механизма налогового контроля цен. Действовавшие до введения в НК РФ раздела V1 нормы статей 20 и 40 НК РФ по мнению многих ученых давно уже изжили свое и требовали реформирования в соответствии с реалиями мировой экономики.

В работе проанализирована история появления и развития института контроля цен в иностранных государствах и в Российской Федерации, проблема существования, законодательное регулирование указанного института.

Целью настоящей работы является исследование нового механизма налогового контроля - налогового контроля цен. В основу исследования легло изучение раздела V1 НК РФ с целью определения достаточности и эффективности предложенного указанным разделом НК РФ нормативно-правового регулирования.

Для достижения поставленной в работе цели необходимо решение следующих задач:

определить специфику правоотношений, возникающих в связи с налоговым контролем цен;

определить место налогового контроля цен в системе налогового контроля;

определить особенности налогового контроля цен, отличающие его от других форм налогового контроля.

Объект исследования являются регулятивные и охранительные правоотношения, возникающие в связи и по поводу осуществления налогового контроля цен.

Предмет исследования составляют теоретико-прикладные проблемы правового регулирования налогового контроля цен как специфического вида государственно-властной правоприменительной деятельности налоговых органов.

1. Организационно-правовые основы налогового контроля цен

1.1 История появления и развития института налогового контроля цен в Российской Федерации и в иностранных государствах

Определяя организационно-правовые основы налогового контроля цен в налоговом праве, следует принять во внимание, что в теории налогового права понятие «налоговый контроль цен» тождественно понятию «налоговый контроль трансфертного ценообразования». В связи с чем, в настоящей работе указанные понятия применяются как синонимичные.

Существование института налогового контроля цен предполагает распространение контрольных функций налоговых органов на сделки, осуществляемые взаимозависимыми лицами. При этом налоговым органом осуществляется проверка цены сделки на предмет ее сопоставимости с ценами сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Очевидно, что указанная проверка осуществляется налоговым органом с целью определения правильности исчисления и уплаты соответствующих налогов.

В данной ситуации возникает вопрос о правомерности действий налогового органа по осуществлению налогового контроля цен с точки зрения основных принципов договорного права. В гражданском законодательстве закреплен принцип свободы цены договора. Так, согласно пункту 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) цена устанавливается взаимным соглашением сторон сделки. Регулирование и тем более установление цен со стороны государства допускается в ограниченном числе случаев - если это прямо предусмотрено специальным законом. Однако это является исключением из общего правила, в связи с чем, стороны полностью свободны при формулировании в договоре условий о цене сделки (как по величине, так и по способу ее определения).

Таким образом, гражданское законодательство предоставляет право определять цену сделки и порядок ее формирования сторонам сделки по собственному усмотрению.

Вместе с тем, принцип свободы договора не исключает возможности налогового органа осуществлять контроль за налоговыми последствиями сделки. В данном случае речь идет не о навязывании сторонам договора невыгодной для них цены сделки, а об исключении возможности уклонения от уплаты налогов с помощью занижения (завышения) цен, производимых налогоплательщиком.

Сфера контрольных функций налогового органа при осуществлении налогового контроля цен строго регламентирована с точки зрения перечня сделок, подлежащих контролю. Так, договорные цены существенно влияют на размер целого ряда налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров. Поэтому законодатель и предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

В исключительных случаях, предусмотренных ст. 10514 НК РФ, уполномоченный орган вправе проверить примененные налогоплательщиком цены на их соответствие рыночным и доначислить налоги, исходя из рыночных (по правилам раздела V1 НК РФ).

В любых иных случаях налоговый орган (уполномоченный орган) не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Таким образом, если сделка не обладает признаками, указанными в статье 10514 НК РФ, нет оснований ни для проведения проверки за правильностью примененных налогоплательщиком цен, ни тем более для доначисления налогов.

В мировом опыте очень часто при согласовании условий сделок встречается термин «правило вытянутой руки» («arm's le№gth rule/basis»). Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки. Это правило требует, чтобы взаимосвязанные лица использовали в контролируемых операциях цены такого же уровня, какие бы использовались независимыми лицами в неконтролируемой сделке при прочих сопоставимых условиях. Этот принцип является международным стандартом, используемым для определения трансфертных цен для целей налогообложения.

Одним из первых правовых актов, регулирующих вопросы, связанные с налоговым контролем цен, является Декларация стран - участниц организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее - ОЭСР) о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г. и приложение к ней - Руководство для многонациональных предприятий. В нем применительно к вопросу налогообложения многонациональным компаниям рекомендуется воздерживаться от использования доступных для них приемов (включая трансфертное ценообразование), направленных на искажение налоговой базы, чтобы избежать противоречия с законодательством стран, на территории которых они функционируют.

Специальным документом, определяющим основные начала правового регулирования трансфертных цен в контексте международного налогообложения, стали руководящие разъяснения ОЭСР 1979 г. - Отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия». В последующие годы ОЭСР были приняты документы, дополняющие положения Отчета 1979 г., а также акты, регулирующие другие аспекты налогообложения при применении трансфертных цен.

В мировой практике первой страной, принявшей в середине 60-х гг. XX в. специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США.

В настоящее время основным документом в области международного налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» 1995 г. (далее - Руководство ОЭСР)

По мнению О.В. Гордеевой, принятие Руководства ОЭСР было ответом на значительный относительный и абсолютный рост внутрифирменной торговли. Развитию последней способствовало увеличение в 90-е гг. числа заграничных филиалов, приходящихся на одну компанию, с четырех до семи.

В России вопрос о регулировании трансфертного ценообразования стал актуален в начале 90-х гг. XX в. В те годы действовали правила, согласно которым нельзя было без налоговых последствий продавать продукцию по ценам ниже себестоимости.

Со вступлением в силу НК РФ и вплоть до принятия Федерального закона 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Федеральный закон № 227-ФЗ) контролю над ценами сделок были посвящены статьи 20 и 40 НК РФ.

Однако для регламентирования трансфертного ценообразования только положений этих статей было недостаточно.

Так, статьей 20 НК РФ устанавливался порядок определения взаимозависимых лиц для целей налогообложения, статьей 40 НК РФ - принципы определения цены товара для целей налогообложения. В настоящее время положения указанных статей применяются исключительно к сделкам, доходы или расходы по которым признаны до 1 января 2012 года.

В соответствии со статьей 40 НК РФ указанных статей контролю подвергались сделки между:

взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Статьей 20 НК РФ установлен порядок определения лиц взаимозависимыми. По сути, установленный главой 141 перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми идентичен существовавшему в статье 20 НК РФ, но более расширенный по сравнению с ранее существовавшим.

Что же касается непосредственно самой процедуры налогового контроля цен, установленной статьей 40 НК РФ, то в данной связи стоит отметить следующее.

НК РФ до вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ не содержал особой, отдельно установленной процедуры осуществления налогового контроля цен. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в установленных НК РФ случаях. Из выше сказанного можно сделать вывод, что налоговый контроль цен осуществлялся в рамках осуществления основных форм налогового контроля (камеральных или выездных проверок) и не требовал какой-то особой процедуры.

Рассуждая с точки зрения налогового органа, отсутствие отдельно установленной специальной процедуры проведения налогового контроля цен можно отнести к несомненным плюсам существования указанного механизма. Очевидно, что осуществление контроля цен налоговым органом значительно упрощается, если для этого не нужно дополнительное решение руководителя налогового органа, а достаточно уже начавшейся проверки и наличия хотя бы одного из обстоятельств, указанных в пункте 2 статьи 40 НК РФ.

Определяя достоинства ранее существовавшей системы контроля цен для налогоплательщика, нельзя не отметить отсутствие обязанности налогоплательщика уведомлять налоговый орган о совершенных им контролируемых сделках (сейчас этого требует статья 10516 НК РФ). Бесспорно, представление разного рода уведомлений в государственные органы требует значительных временных и денежных затрат, а существовавший до принятия Федерального закона № 227-ФЗ механизм налогового контроля цен позволял не участвовать налогоплательщику в реализации налоговым органом контроля цен.

Среди недостатков закрепленного в статье 40 НК РФ механизма налогового контроля цен можно выделить следующие:

отсутствие слаженной процедуры налогового контроля цен;

существование критериев определения рыночной цены, которые не позволяют установить ее для уникальных товаров, работ, услуг;

отсутствие установленных признаков однородности (идентичности) работ, услуг, что не позволяет применить указанные нормы в случае применения трансфертных цен по сделкам, предметом которых являются работы или услуги.

В настоящий момент часть первая НК РФ дополнена новым разделом V1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» (введен Федеральным законом № 227-ФЗ).

В целом Федеральный закон № 227-ФЗ приближает трансфертное регулирование к международным нормам (в частности, заимствованы большинство методов определения соответствия цен рыночному уровню), что должно положительно сказаться на российском инвестиционном климате.

Кроме того, по мнению О. Борзуновой, «введение Федерального закона № 227-ФЗ нацелено на более глубокий анализ существа сделки налоговыми органами и должно способствовать переходу налогового контроля к принципу приоритета существа над формой».

Действие Федерального закона № 227-ФЗ распространяется на организации и физических лиц, которые совершают контролируемые сделки, определение которых приводится в указанном федеральном законе, а также на налоговые органы. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Следует обратить внимание, что Федеральный закон № 227-ФЗ устанавливает презумпцию соответствия рыночному уровню цен. При определении налоговой базы с учетом фактической цены товара (работы, услуги), то есть цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, эта цена признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное либо налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 1053 НК РФ. Однако на основе анализа других положений Федерального закона № 227-ФЗ можно предположить, что утверждение о наличии презумпции соответствия рыночному уровню цен носит декларативный характер. Так, налогоплательщику требуется доказать налоговым органам обоснованность своего подхода, представив соответствующую документацию.

В НК РФ термины «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена» не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен.

В научной литературе трансфертное ценообразование рассматривается в широком и узком смыслах. В первом, широком значении под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению и применению любых цен, подлежащих налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки.

Трансфертные цены - это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. С учетом того, что группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню.

В Федеральном законе № 227-ФЗ также воспроизведен такой подход к определению подлежащих контролю как сделок между взаимозависимыми лицами так и сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. К числу последних принадлежат сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в оффшорных зонах, список которых утверждает Минфин России, и некоторые другие.

Основной целью изменений российского налогового законодательства провозглашается противодействие использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов и недопущение потерь бюджета от использования этих цен.

В Федеральном законе № 227-ФЗ сфера применения контроля за трансфертными ценами настолько широка, что можно говорить о переходе на принципиально новую концепцию налогообложения, когда налогоплательщику вменяется обязанность исчислять налог исходя из рыночных цен. При этом предполагается также взыскание штрафных санкций - не за нарушения в виде неуплаты или недоплаты налогов, а просто за факт недонесения о себе (статья 1294 НК РФ).

Целесообразно рассмотреть вопрос о существовании трансфертных цен как некого блага или наоборот как явления, противоречащего налоговому правопорядку. В связи с чем, необходимо определить каково понимание трансфертных цен в бизнес-сообществе.

Понимание трансфертных цен в узком смысле как цен, применяемых компаниями (холдингами) при сделках между ее дочерними, зависимыми, подконтрольными обществами, то есть внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, что предполагает наличие определенных методов налогового планирования.

Цели такого ценообразования понятны: если лица зависимы, то цена в сделке будет определяться не соображениями получения прибыли для каждой из сторон, а соображениями общей выгоды для всего холдинга в целом. Бесспорно, что при установлении тех или иных цен внутри группы компания может стремиться к достижению каких-либо выгод для одного или нескольких обществ в рамках холдинга с целью улучшения его (их) финансовых показателей.

Вполне очевиден вывод, что применение трансфертных цен само по себе не является избежанием или уклонением от налогов, применение указанных цен может иметь легитимные цели. Несомненно, что никто не может запретить участникам рынка применять трансфертное ценообразование.

Почему же тогда государством установлен налоговый контроль цен?

Государство заинтересовано в поступлении в бюджет достаточного объема налоговых поступлений для своего функционирования. При этом, применение трансфертных цен может повлечь минимизацию налогов. Вполне логично, что в данном случае государству необходимо вести борьбу не с трансфертным ценообразованием как явлением в целом, а с занижением цен в целях сокращения налогов. Также очевидно, что минимизация налогов налогоплательщиками может осуществляться и без помощи трансфертного ценообразования, а с помощью иных способов.

Таким образом, целесообразно рассматривать трансфертное ценообразование как определенное благо, позволяющее налогоплательщику достигать путем установления тех или иных цен поставленных перед бизнесом целей. С негативной точки зрения должно рассматриваться не само трансфертное ценообразование, как действие налогоплательщика, а злоупотребление трансфертным ценообразованием с целью избежания или уклонения от налогов.

Двоякая природа трансфертного ценообразования предопределяет и двоякую позицию государства в отношении его применения. С одной стороны, государством не установлены запреты и меры юридической ответственности за использование трансфертных цен, с другой - оно стремится не допустить уменьшения налоговых поступлений вследствие использования компаниями трансфертных цен.

1.2 Проблема существования института налогового контроля цен в налоговом праве

В целях определения легитимности государства при осуществлении налогового контроля цен необходимо обосновать право государства осуществлять налоговый контроль в целом и налоговый контроль цен в частности.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов неотделима от ограничения права собственности лица, и представляет собой законное отчуждение части собственности в пользу государства.

Как указывают В.С. Белых и Д.В. Винницкий, «рассматривая вопрос об ограничении права собственности налогом, необходимо исходить из первичности прав индивидуума (в том числе права собственности) по отношению к правам государства и обязанностям самого индивидуума перед указанным публичным субъектом. Сообразно логике такого подхода налог выступает как обязанность, производная от права собственности лица».

Отсюда вытекает и один из признаков налога, как ограничивающего право собственности, а именно то, что налог - это ограничение права собственности, которое социально обусловлено. Обязательным признаком налога является цель его взимания, а именно его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время, как следует из статьи 18 Конституции Российской Федерации, не что иное, как права и свободы граждан, определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов. Именно социальная обусловленность налога позволяет юридически «оправдать» возможность взимания подобного обязательного, безвозвратного, безвозмездного платежа.

Социальная обусловленность необходимости взимания налога определяет возможность установления легитимной системы налогообложения.

Возможность осуществления государством налогового контроля в целом и налогового контроля цен в частности, вытекает из социальной обусловленности налога. Таким образом, полноценное взимание налогов и сборов невозможно без осуществления государством контрольных функций. Несомненно, что налоговый контроль предполагает некое навязывание воли государства в тех или иных налоговых правоотношениях.

Вместе с тем, налоговый контроль отличает наличие социально значимой цели осуществления. Так, государство правомерно навязывать участникам гражданского оборота свою волю, а именно, требовать исчислять и уплачивать налог с той налоговой базы, которую посчитает справедливой.

Говоря о проблеме института налогового контроля цен, следует определить его место в системе налогового контроля в целом.

Объектом налогового контроля являются отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, участниками которых являются лица, обладающие частноправовой правосубъектностью.

Субъектами налогового контроля в соответствии со статьей 82 НК РФ являются налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сборов с одной стороны и налоговый орган с другой стороны.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Таким образом, перечень форм налогового контроля, по сути, является открытым, что предполагает осуществление налогового контроля и в не поименованных в статье 82 НК РФ формах.

Полагаю, что основными формой контроля является налоговая проверка. НК РФ не содержит определения налоговой проверки.

Согласно статье 87 НК РФ налоговые проверки могут быть проведены налоговыми органами в следующих видах:

камеральные налоговые проверки;

выездные налоговые проверки.

Характеризуя указанные виды налоговых проверок, следует отметить следующее.

Оба вида проверок имеют своей целью контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Отличия камеральных и выездных проверок вполне очевидны. Так, указанные виды проверок отличаются по объему рассматриваемой налоговым органом документации и информации при проведении проверки, по месту проведения налоговой проверки. Если выездные налоговые проверки проводятся преимущественно по месту нахождения проверяемого лица, то камеральные проверки всегда проводятся по месту нахождения налогового органа.

Различный объем проверяемой документации и информации при проведении проверок определяет различную глубину осуществляемых проверок. Наиболее глубокая проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах происходит в ходе выездной налоговой проверки, а камеральная проверка направлена на выявление нарушений в финансово-хозяйственной деятельности организации, которые могут послужить основанием для проведения выездной налоговой проверки.

Камеральной налоговой проверке посвящена статья 88 НК РФ. В ходе камеральной проверки налоговым органом осуществляется проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, представленных налогоплательщиком, а также иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Срок проведения камеральной проверки строго регламентирован пунктом 2 статьи 88 НК РФ и не может превышать трех месяцев.

Кроме того, отличительной чертой камеральной налоговой проверки является презумпция проведения проверки в пределах имеющихся у налогового органа документов. У налогоплательщика могут быть истребованы дополнительные документы и материалы только в исключительных случаях, как то:

налогоплательщик использует налоговые льготы;

налогоплательщиком заявлен к вычету налог на добавленную стоимость;

камеральная проверка проводится в отношении налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

В случае если по итогам камеральной налоговой проверки не выявлено признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, то должностным лицом налогового органа никакой документ не составляется. Если же по итогам проведения проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение десяти дней после завершения проверки составляется акт.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован статьей 89 НК РФ. В отличие от камеральной налоговой проверки, выездная налоговая проверка проводится преимущественно по месту нахождения проверяющего налогового органа.

Срок проведения выездной налоговой проверки составляет по общему правилу два месяца. При этом, в отличие от камеральной налоговой проверки, срок проведения выездной проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев.

Налоговый орган вправе приостановить проведение проверки в установленных пунктом 9 статьи 89 НК РФ случаях, таких как:

истребование документов (информации) о проверяемом лице;

получение информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

проведение экспертиз;

перевод на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Итогом проведения выездной налоговой проверки является составление справки проверяющим должностным лицом налогового органа. В течение двух месяцев после проведения выездной проверки составляется акт.

Порядку осуществления налогового контроля цен посвящена глава 145 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10517 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, субъектный состав налогового контроля цен идентичен закрепленному в статье 82 НК РФ налоговому контролю. Вместе с тем, стоит отметить, что налоговый контроль цен осуществляется именно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым в соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе (далее - Положение о ФНС России), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506, является ФНС России.

К числу оснований для сравнения налогового контроля цен в целом и налогового контроля цен в частности следует отнести цель осуществления каждого из видов контроля. В соответствии с пунктом 1 статьи 1053 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели место быть в сделках, признаваемых сопоставимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Таким образом, налоговый контроль цен подразумевает собой контроль за надлежащим исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей по правильному исчислению налоговой базы исходя из уровня цен, который складывается на рынке аналогичных товаров (услуг).

Целью налогового контроля в целом является контроль за соблюдением подконтрольными субъектами законодательства о налогах и сборах, в том числе в части полной уплаты соответствующих налогов и сборов в бюджет.

Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что налоговый контроль цен, так же как и налоговый контроль в целом, осуществляется в целях правильности исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов.

Примечательно то, что налоговый контроль цен проводится в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, определяемым согласно нормам статей 1051 и 1052 НК РФ. Из чего следует, что в отличие от общих норм о налоговом контроле, в раздел V1 НК РФ вводятся особые субъекты - взаимозависимые лица.

Налоговая проверка цен имеет некие сходства с камеральной налоговой проверкой. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 10517 НК РФ проверка проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку. Таким образом, для начала осуществления налогового контроля цен налоговому органу так же как и при проведении камеральной проверки необходимо представить определенные документы.

В соответствии со статьей 10517 НК РФ при проведении налогового контроля цен возможно осуществление таких мероприятий налогового контроля, как:

экспертиза;

привлечение специалиста для оказания содействия при проведении налогового контроля;

участие переводчика.

Аналогично выездной налоговой проверке налоговый контроль цен осуществляется по решению руководителя налогового органа. Примечательно то, что указанное решение может быть принято руководителем налогового органа в течение двух лет со дня получения уведомления о совершении контролируемой сделки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 10517 НК РФ налоговый контроль цен, так же как и выездная налоговая проверка, не может быть проведен два и более раза в отношении одной и той же сделки за один и тот же календарный год.

Отличен от общих положений о проведении камеральной или выездной налоговой проверки срок проведения налогового контроля цен. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 10517 НК РФ налоговый контроль цен может быть осуществлен в срок, не превышающий шесть месяцев. В исключительных случаях указанный срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя налогового органа. В данной связи очевидна связь между налоговым контролем цен и выездными налоговыми проверками, которые так же могут быть продлены по решению руководителя налогового органа в исключительных случаях. При этом остается неясным вопрос относительно того, как определяется исключительность случая, позволяющая руководителю налогового органа принять решение о продлении срока проведения проверки (налогового контроля цен).

По итогам проведения налогового контроля цен, аналогично выездной налоговой проверке, составляется справка.

Если по результатам проведенной проверки были выявлены факты отклонения цены, применяемой в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке в установленной форме составляется акт проверки.

Рассмотрение акта, материалов проверки по итогам налогового контроля цен осуществляется в порядке, установленном для рассмотрения актов и материалов проверки по итогам проведения камеральной или выездной налоговой проверки.

В данной связи интересен тот факт, что статьей 101 НК РФ, устанавливающей порядок вынесения решения по результатам проверки, определено, что обжалование решений налогового органа, вынесенных по результатам проверки, осуществляется в вышестоящий налоговый орган в соответствии со статьей 1012 НК РФ. При этом не ясно, в каком органе заявитель сможет обжаловать решение, вынесенное по результатам рассмотрения акта и материалов налогового контроля цен, если указанный акт был вынесен ФНС России.

Подводя итог вышесказанному относительно порядка проведения налогового контроля в форме камеральных и выездных налоговых проверок и налогового контроля цен, можно заключить, что налоговый контроль цен является частью налогового контроля, поскольку совпадает с указанным явлением по целям, задачам и субъектам.

Необходимо ответить на вопрос о том, образуют ли нормы, регулирующие налоговый контроль цен, институт налогового права.

Для правового института характерны определенные общие положения, принципы, специфические юридические понятия, определяющие особый режим регулирования. Каждый правовой институт выполняет только ему присущие функции и специфичен по сравнению со всеми другими компонентами системы права.

Выделяются следующие виды правовых институтов:

а) внутриотраслевые - состоят из норм одной отрасли права;

б) межотраслевые - состоят из норм двух и более отраслей (институты опеки и попечительства; собственности);

в) простой институт;

г) сложный институт, или комплексный (институт поставки - включает в себя институты штрафа, неустойки, ответственности);

д) регулятивные;

е) охранительные;

ж) учредительные.

НК РФ содержит нормы, определяющие порядок регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования. Основная функция налогового контроля цен - проверка правильности исполнения определенной категорией налогоплательщиков обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, налога на добычу полезных ископаемых, налога на добавленную стоимость.

Регулирование налогового контроля цен осуществляется на основе единых принципов, положений, с помощью единых норм и правил. Исходя из чего, можно сделать вывод, что совокупность юридических норм налогового права, регулирующих порядок осуществления налогового контроля цен, является правовым институтом.

Определяя особенности института налогового контроля цен, следует обратиться к общим положениям о налоговом контроле, установленным статьей 82 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи налоговый контроль представляет собой деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Закрепленное в статье 82 НК РФ определение налогового контроля позволяет выделить ряд признаков, характеризующих указанный правовой институт.

Во-первых, налоговый контроль осуществляется уполномоченными на то органами, то есть, налоговый контроль характеризуется определенным субъектным составом. Уполномоченными на проведение налогового контроля органами являются налоговые органы. В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

Во-вторых, налоговый контроль осуществляется в целях правильности исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов обязанностей по уплате налогов, сборов. Указанный признак одновременно является основной задачей налогового контроля.

В-третьих, налоговый контроль осуществляется в отношении определенного круга лиц: налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов. Исходя из указанного признака, можно сделать вывод, что налоговый контроль не осуществляется в отношении государственных органов.

1.3 Принципы налогового контроля цен

Система налогового контроля построена на определенных принципах. «Принцип» в переводе с латинского означает «основа», «основополагающее начало». Под этим термином понимается исходное положение, руководящая идея теории или вида деятельности.

Представляется, что принципы организации налогового контроля цен включают в себя систему общих для налогового контроля принципов.

Отметим наиболее существенные из принципов налогового контроля цен.

Принцип законности. В соответствии с общеправовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

В связи с этим, налоговые органы, будучи обязанными действовать во всех случаях в пределах своей компетенции, в соответствии с законодательством Российской Федерации и соблюдая его (пункт 3 статьи 30, пункт 1 статьи 32 НК РФ), при определении правильности определения цен по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, обязаны четко следовать положениям раздела V1 НК РФ. При этом НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

Определение в качестве основания проверки правильности применения цен по сделкам налогоплательщика взаимозависимости ее сторон признано Конституционным Судом РФ конституционным, как не противоречащее действующему правопорядку.

Принцип всеобъемлющей полноты и единства контроля, вытекающий из конституционного принципа равенства всех перед законом, означает, что налоговый контроль цен может проводиться при наличии соответствующих оснований в отношении всех налогоплательщиков независимо от их формы собственности, организационно-правовых форм, местонахождения налогоплательщика, объемов налоговых поступлений в соответствующие бюджеты и иных носящих дискриминационный характер оснований. Это означает, что в задачи налогового контроля трансфертного ценообразования, как направленного, в том числе, на определение эффективности действующей налоговой системы, входит не только пополнение доходной налоговой части бюджета (фискальная функция), но и выявление ситуаций излишнего налогового бремени или несправедливого налогообложения, например, в ситуации не отрегулированного двойного налогообложения, что, безусловно, должно быть использовано налоговыми органами при анализе и совершенствовании действующего законодательства.

Принцип действенности и реальности налогового контроля цен предполагает, что налоговые органы, основываясь на имеющихся у них и представленных налогоплательщиком сведений, документах, обязаны проводить глубокий анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, проверку правильности и своевременности уплаты им налоговых платежей в бюджет, а также принимать конкретные меры по результатам проверок.

При этом действенность контроля не означает тотальность контроля, поскольку, очевидно, что аппарат работников налоговых органов не в состоянии за короткий срок проверить значительное число налогоплательщиков, состоящих на их налоговом учете. В этом случае принцип действенности налогового контроля подразумевает концентрацию усилий налоговых органов к налогоплательщикам, потенциально являющихся (на основании детального анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика) грубым нарушителем налоговой дисциплины в части применения механизмов манипулирования трансфертным ценообразованием.

Справедливо, что механизм налогового контроля трансфертного ценообразования не должен быть обременительным для налогоплательщиков. Реализация этого принципа направлена, прежде всего, на повышение результативности (эффективности) налогового контроля, предполагающей в качестве конечной цели помимо собственно увеличения поступлений в бюджет, также дисциплинирование налогоплательщиков по исполнению ими своих налоговых обязанностей и совершенствование с этой точки зрения схемы осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Принцип достоверности (доказательности) и объективности подразумевает, что выявленные налоговым органом на основании объективного изучения фактических обстоятельств случаи манипулирования трансфертными ценами, а соответственно и искажение итоговой суммы налога, подлежащей в бюджет, должны быть документально подтверждены относимыми и допустимыми доказательствами (сведения из официальных источников информации о рыночной цене, надлежащим образом полученные и оформленные результаты экспертизы по определению рыночной стоимости предмета сделки). При этом организация и осуществление контрольных мероприятий должны исключать любую предвзятость и необъективность со стороны проверяющих, обеспечить критическую оценку проверяемых материалов и полноту выводов о действиях проверяемых лиц.

Регулярность налогового контроля заключается в проведении контрольных мероприятий на постоянной основе через определенный строго установленный законодательством промежуток времени.

Отметим, что в чистом виде названный принцип не распространяется на налоговый контроль трансфертного ценообразования в силу оснований его проведения. Исходя из положений статьи 10517 НК РФ налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку. Таким образом, вряд ли приходится говорить о регулярности налогового контроля цен в том смысле, что он проводится в обязательном порядке применительно ко всем налогоплательщикам через определенный промежуток времени.

Превентивный характер налогового контроля цен заключается, с одной стороны, в привлечении налоговыми органами налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а с другой стороны - к оценке эффективности налоговой системы Российской Федерации с целью его совершенствования.

Одним из механизмов, определяющих превентивный характер налогового контроля цен, является заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, порядок заключения которого установлен главой 146 НК РФ.

Указанное соглашение заключается для целей определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения.

Анализ принципов налогового контроля цен позволяет заключить, что регулирование указанной деятельности осуществляется в соответствии с основами, установленными для налогового контроля в целом. Принципы налогового контроля цен позволяют определить правовую основу осуществления налогового контроля цен.

2. Законодательное регулирование налогового контроля цен

2.1 Специфика налогового контроля цен

Правоотношения в рамках осуществления налогового контроля цен предполагают определенный субъектный состав. Налоговый кодекс определяет отношения зависимости, оказывающие влияние на условия и экономические результаты деятельности, через определение лиц, между которыми эти отношения возникают. При этом логично рассмотреть категорию «взаимозависимых лиц» через категории «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения».

Традиционно субъектами права называют лиц, обладающих по закону способностью иметь и осуществлять непосредственно или через своих представителей права и юридические обязанности.

Субъекты правоотношений - это отдельные люди или организации, которые в соответствии с нормой права наделены способностью быть участниками правоотношений. Субъектами правоотношений выступают право- и дееспособные физические лица, юридические лица и государство в целом.

Участниками правоотношения по налоговому контролю цен являются налоговый орган и налогоплательщик, совершающий контролируемую сделку.

В систему налоговых органов в соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба России), и ее территориальные органы.

Налоговый контроль цен в Российской Федерации осуществляется налоговыми органами. Об этом говорит статья 10517 НК РФ, указывающая, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

Никакой другой государственный орган не вправе проводить налоговый контроль трансфертного ценообразования.

Налоговые органы и налогоплательщики, совершаемые контролируемую сделку, наделены правами и обязанностями. Так, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков.

В соответствии со статьей 32 НК РФ налоговые органы обязаны, в том числе, соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Далее следует обратиться к понятию «налогоплательщик, совершающий контролируемую сделку». Прежде всего, определим понятие «налогоплательщик».

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Применительно к налоговому контролю цен налогоплательщики согласно статье 23 НК РФ обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

В соответствии со статьей 10516 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислять налоговую базу исходя из цен, складывающихся на рынке.

Что же касается прав налогоплательщиков, то необходимо выделить право налогоплательщиков исчислить налог исходя из цены договора, если не доказано несоответствие указанной цены рыночной.

Указанное соглашение представляет собой соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом о порядке определения цен и (или) применения методов ценообразования в контролируемых сделках для целей налогообложения в течение срока его действия в целях обеспечения положений НК РФ о сделках между взаимозависимыми лицами.

Налоговый контроль цен осуществляется при осуществлении налогоплательщиком контролируемой сделки. Понятие контролируемой сделки приведено в статье 10514 НК РФ, в соответствии с которой контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается и ряд иных сделок. Например, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.

Налоговый контроль цен напрямую связан с понятием «взаимозависимые лица». Порядку определения взаимозависимых лиц посвящена глава 141 НК РФ. Ранее взаимозависимость лиц определялась в соответствии с нормами статьи 20 НК РФ.

Интересен вопрос относительно понятия «взаимозависимость», а именно по поводу того, насколько соотносимо указанное понятие с характеристикой положения лиц, в отношении которых оно применяется. Так, по мнению К. Лебедевой «одним из недостатков существующего понятия «взаимозависимость» является несовпадение объема указанного понятия с его содержанием, поскольку не все лица, указанные в качестве взаимозависимых, взаимно друг от друга зависят. Представляется целесообразным заменить это понятие термином «связанные лица», который используется в мировой практике».

В зависимости от порядка признания правоведы подразделяют критерий зависимости в налоговом праве на формальный и судебный.

Рассмотрим подробнее судебный критерий зависимости лиц.

Судебный критерий зависимости в налоговом праве раскрыт в НК РФ следующим образом. В соответствии с пунктом 7 статьи 1051 суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным указанной статьей, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Таким образом, можно сделать вывод, что перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми при наличии судебного критерия является открытым.

Следующую группу критериев взаимозависимости лиц представляет взаимозависимость по признаку участия одной организации или физического лица в другой организации. При этом участие может быть как прямым, так и косвенным. В отношении организаций и физических лиц установлена одинаковая минимальная доля участия для признания лиц взаимозависимыми - более 25 процентов. Применительно к взаимозависимости двух и более организаций при прямой зависимости, очевидно, что речь идет о дочерних и зависимых обществах, определяемых в соответствии с акционерным законодательством.

Еще одну группу критериев взаимозависимости лиц составляет взаимозависимость по признаку управления организацией. Условно взаимозависимость по данной группе критериев можно разделить на прямое и косвенное участие. Так, к прямому участию можно отнести критерий, в соответствии с которым взаимозависимыми могут быть признаны организация и лицо, осуществляющее функции ее единоличного исполнительного органа. В свою очередь, косвенное участие в рассматриваемой группе критериев представлено, например, критерием, согласно которому взаимозависимыми являются организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица.

В последнюю группу критериев взаимозависимости можно отнести критерии должностного положения и наличия родственных связей между физическими лицами.

Рассматривая указанную группу критериев, следует обратить внимание на наличие взаимозависимости у физических лиц, если одно лицо находится в подчинении у другого физического лица по должностному положению. НК РФ не раскрывает понятия «должностное положение». В силу прямого указания НК РФ (пункт 1 статьи 11) возможно заимствование этого определения из другой отрасли права, но ни одна норма российского права не содержит подобного определения. Таким образом, определение подчинения одного лица другому лицу, по всей видимости, будет осуществляться из общих представлении о должностном положении лиц в той или иной организации.

Интересен тот факт, что в соответствии с пунктом 4 статьи 1051 НК РФ лица не признаются взаимозависимыми в случае, если влияние лиц на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами и (или) экономические результаты их деятельности оказывается в силу их преимущественного положения на рынке. При этом совершенно не ясно, что подразумевал законодатель, определяя отсутствие взаимозависимости по указанному основанию. Связано это, прежде всего, с тем, российское законодательство не содержит понятия «преимущественное положение на рынке». Российское конкурентное законодательство оперирует понятием «доминирующее положение». В связи с чем, можно лишь предполагать, говоря о преимущественном положении того или иного лица на рынке.

...