Характеристика особенностей правового института налогового контроля цен в РФ

Прямое и (или) косвенное участие государства или муниципалитетов в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми. Они могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным статьей 1051 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 10514 НК РФ не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми.

Таким образом, один лишь установленный факт взаимозависимости лиц не является основанием для признания сделки контролируемой. Для указанных целей сделка должна быть не только совершена между взаимозависимыми лицами, но отвечать критериям, установленным пунктом 2 статьи 10514 НК РФ.

Необходимо определить объект налогового контроля цен.

Объектом налогового контроля цен является проверка своевременности и полноты исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязанностей по отношению к государству или муниципальному образованию, предполагающая с учетом специфики института трансфертного ценообразования, проверку правильности применения им для целей налогообложения цен сделок, заключенных с взаимозависимыми лицами.

В этом смысле, налоговый контроль цен призван выявлять соответствие применяемых налогоплательщиком цен по таким сделкам действительному уровню рыночных цен товаров (работ, услуг) на соответствующем рынке, и в зависимости от выводов при наличии отклонений определять причины этого и принимать соответствующие корректирующие меры по доначислению сумм налогов, пени либо подтверждать полноту и своевременность уплаты сумм налогов с соответствующих операций.

Исходя из этого, предметом налогового контроля трансфертного ценообразования являются документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком сделках по реализации товаров (работ, услуг), а также все иные носители, содержащую информацию, связанную с вопросами отражения указанных операций для целей налогообложения и исчисления, уплаты в бюджет сумм налогов по этим операциям.

По справедливому мнению О.А. Ногиной, предметом налогового контроля, то есть того, что непосредственно подвергается проверке, выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии).

Статья 1051 НК РФ признаёт взаимозависимыми для целей налогообложения организации и физических лиц, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности. Анализируя это определение, можно отметить, что в нем не конкретизируется вопрос о том, должны ли взаимозависимые лица быть налогоплательщиками или плательщиками сборов, могут ли они быть налоговыми агентами или иными налогообязанными лицами, в статье отмечается лишь то, что они являются организациями и физическими лицами.

Подводя итог вышесказанному в настоящем параграфе относительно субъектного состава правоотношений по осуществлению налогового контроля цен, следует отметить, что, безусловно, наличие властного субъекта (ФНС России) и проверяемых субъектов. Определяя проверяемых субъектов, следует указать, что они, по сравнению с нормами НК РФ об осуществлении налогового контроля, специфичны. Так, налоговому контролю цен подвергаются сделки между взаимозависимыми лицами, а так же сделки, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но, по сути, приравненные к таковым.

2.2 Основания для проведения налогового контроля цен

Следует определить особенности осуществления рассматриваемой формы налогового контроля. Так, решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в 2012 году не позднее 31 декабря 2013 года; в отношении тех же сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны в 2013 году - не позднее 31 декабря 2015 года.

Основанием для проведения проверки налоговым органом послужат:

- уведомление налогоплательщика о контролируемых сделках;

- извещение налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика;

- выявление налоговыми органами контролируемой сделки при проведении повторной выездной проверки.

Порядок представления уведомления о контролируемых сделках и требования к этому документу установлены статьей 10516 НК РФ.

Налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершенных им в календарном году контролируемых сделках при соблюдении нескольких условий:

- сделки совершены с взаимозависимыми лицами;

- сделки имеют признаки контролируемых согласно статье 10514 НК РФ;

- контролируемые сделки должны быть совершены на определенную сумму.

Согласно пункту 7 статьи 4 Федерального закона № 227-ФЗ уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик должен направлять, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), в 2012 г. превышает 100 миллионов рублей, а в 2013 г. - 80 миллионов рублей.

Сведения о контролируемых сделках составляются налогоплательщиком за календарный год и направляются в налоговый орган по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) в срок до 20 мая следующего календарного года. Крупнейшие налогоплательщики посылают уведомление в налоговый орган по месту учета в таком качестве.

Уведомление следует подавать по утвержденной налоговым органом форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Налогоплательщик не вправе представить уведомление в произвольной форме.

Факт уведомления налогового органа о совершенной налогоплательщиком контролируемой сделке интересен по нескольким причинам. Прежде всего, налоговое законодательство впервые установило подобного рода обязанность для налогоплательщиков. Кроме того, само обстоятельство, что налогоплательщик должен сообщить в налоговый орган о совершенной им сделке, а в дальнейшем еще и подвергнуться проверке этой сделки, необычно.

В целом направление уведомлений о сделках в государственные органы для проведения контроля - не новая практика в российском законодательстве. Например, согласно статье 31 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» организации должны уведомлять антимонопольные органы о ряде совершаемых ими сделках. Антимонопольные органы, в свою очередь, осуществляют проверку поступивших уведомлений и выносят решения по результатам рассмотрения уведомления.

Возвращаясь к уведомлениям, предусмотренным статьей 10516 НК РФ, следует отметить, что подготовка вышеупомянутых уведомлений может стать дополнительной административной нагрузкой для большинства налогоплательщиков. Оба процесса - сбор пакета документов, обосновывающих применение цен, и подготовка уведомления по контролируемым сделкам - во многом дублируют друг друга.

Что же касается налогов, в отношении которых осуществляется контроль, то налоговым органом при осуществлении налогового контроля проверяется полнота расчета и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ, то есть физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также на доходы нотариусов, адвокатов и других лиц, занимающихся частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога, а предметом сделки - добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

При этом раздел V1 НК РФ не работает в отношении ряда федеральных налогов (акцизы, госпошлина, водный налог и др.), всех региональных и местных налогов (налога на имущество организаций и физических лиц, транспортного налога, земельного налога, налога на игорный бизнес), то есть тех налогов, на налоговую базу которых не влияет показатель выручки (дохода).

В отношении непосредственно сделок с взаимозависимыми лицами необходимо обратить внимание на следующее.

Внутренние сделки (сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств признаются контролируемыми.

Внешние сделки (трансграничные) с взаимозависимыми лицами являются контролируемыми без учета какого-либо порогового значения. Так, например, для банка со 100% участием иностранного банка все сделки с материнским банком будут признаваться контролируемыми.

Важным нововведением является возможность заключения между крупнейшими налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. Предметом соглашений является не собственно трансфертная цена, а методика исчисления трансфертных цен по однородным сделкам. Срок действия предварительного соглашения - три года с возможностью пролонгации на два года. Введение налоговых соглашений о ценообразовании должно позволить налогоплательщику предварительно согласовать с налоговыми органами механизм определения цен в контролируемых сделках и их соответствия рыночному уровню и тем самым избежать как доначисления налогов, так и применения пеней и штрафов.

Значительно расширен и список источников информации, используемой при определении соответствия цен, примененных в сделках, рыночным или регулируемым ценам для целей налогообложения. Помимо собственно источников информации, новый Закон устанавливает и их иерархию.

Понятие налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в НК РФ не дано, однако представляется логичным, что оно входит в общее понятие налогового контроля, а значит, совокупность отношений, возникающих при осуществлении налогового контроля цен, входит в предмет налогового права.

Налоговый контроль цен представляет собой дополнительную форму налогового контроля, помимо существующих камеральных и выездных налоговых проверок. Кроме того, отличительной чертой налогового контроля цен является определенная специфичность объекта проверки. Так, в соответствии с нормами раздела V1 НК РФ контроль осуществляется в отношении особого рода сделок - контролируемых сделок, особенности совершения которых установлены указанным разделом НК РФ.

2.3 Методы налогового контроля цен

Содержание контрольной налоговой деятельности и, соответственно, конкретная форма налогового контроля во многом определяются приемами, применяемыми субъектами контроля. Иными словами, поскольку реализация любой контрольной деятельности происходит путем применения конкретных методов проверки, форма существует в неразрывном единстве с методами контроля.

Методы налогового контроля, в отличие от форм налогового контроля, нормативно не перечислены, в связи с чем, многие ученые дают собственные определения метода налогового контроля.

Так, Химичева Н.И. понимает под методом государственного финансового контроля приемы и способы его осуществления.

Ногина О.А. определяет метод налогового контроля как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или во внебюджетные фонды, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.

Морозова М.А определяет метод налогового контроля как совокупность приемов, используемых должностными лицами контролирующих субъектов для исследования фактического исполнения налогового законодательства объектами контроля, и способов воздействия на проверяемых лиц, с целью обеспечения полной, своевременной уплаты налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.

Анализ научной литературы, посвященной методам налогового контроля, позволяет сделать вывод о сложившейся классификации методов налогового контроля:

общенаучные методы, применяемые при любом виде деятельности для исследования объектов контроля, а именно: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, моделирование, статистический и логический методы и т.д.;

специальные эмпирические методы исследования, включающие в себя документальный и фактический контроль, а также группу специфических приемов смежных экономических наук, такие, например, как экономический анализ, экономико-математический метод, метод теории вероятностей и математической статистики;

- методы воздействия и стимулирования проверяемых лиц, например, убеждение, поощрение, принуждение, наказание.

Давая несколько иную классификацию методов в зависимости от их содержания и основываясь при этом на четко предусмотренных положениях НК РФ, Ю.Ф. Кваша выделяет организационно-правовые методы налогового контроля, используемые налоговыми органами при проведении налоговых проверок (привлечение понятых, получение объяснений налогоплательщиков, экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков, опрос свидетелей, истребование документов от налогоплательщика (налогового агента), выемка (изъятие) документов, осмотр территорий (помещений), инвентаризация имущества налогоплательщиков) и методы налогового реагирования (требование об уплате налогов, приостановление операций по счетам налогоплательщиков, арест имущества налогоплательщиков, взыскание недоимки по налогам и сборам и пени по ним, заявление ходатайства об аннулировании или приостановлении действия лицензий, предъявление исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды).

А.В. Брызгалин считает, что методами налогового контроля должны быть признаны прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а затем - применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем нарушений».

Целесообразно дифференцировать методы налогового контроля цен в зависимости от источников информации, служащих основанием для проверки, на документальные и фактические методы.

Исходные данные для документальных методов налогового контроля трансфертного ценообразования содержатся в первичных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учетов, бухгалтерской и налоговой отчетности, прочих документах, полученных налоговым органом от налогоплательщика либо на добровольной, либо принудительно.

В силу позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, «представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Кроме того, «предоставляемые налогоплательщиком в налоговый орган в обоснование своего права на применение какой-либо налоговой выгоды документы должны быть не только достоверными, но и составлять единый комплект, относящийся к определенной операции».

Статьей 10516 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговый орган о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Пунктом 3 статьи 10516 НК РФ установлены требования к составу сведений о контролируемых сделках, которые должны содержаться в уведомлении. Кроме того, в соответствии с пунктом 7 статьи 10517 НК РФ должностное лицо федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проводящее проверку вправе истребовать документы (информацию) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок.

Истребование документов осуществляется в порядке, аналогичном порядку истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, установленном статьей 931 НК РФ.

При проведении налоговым органом проверки правильности применения цен по сделкам налогоплательщика налоговый орган обязан провести проверку представленных налогоплательщиком документов на их:

комплектность и единство;

достоверность и непротиворечивость.

Представляемые налогоплательщиком в налоговый орган документы должны содержать достоверные сведения о фактических обстоятельствах заключения и исполнения взаимозависимыми сторонами проверяемой сделки. В этом случае налоговым органом проводится анализ соответствия условий сделки фактическим обстоятельствам реализации товара (выполнения работы, оказания услуги), а также сопоставление между собой сведений различных документов.

Среди методов фактического налогового контроля цен целесообразно выделить экспертизу. В соответствии с пунктом 1 статьи 10517 НК РФ при проведении проверки цен налоговый орган вправе проводить такие мероприятия налогового контроля как экспертиза, привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, участие переводчика.

Основания и порядок назначения и проведения экспертизы приведены в статье 95 НК РФ. В силу положений пункта 1 названной статьи ее применение обусловлено необходимостью разъяснения возникающих при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, вопросов, требующих специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Предметом экспертизы в большинстве случаев является определение уровня рыночной цены (стоимости) товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком по спорной сделке и установление отклонения цены товаров (работ, услуг) проверяемой сделки и рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на соответствующем рынке. Экспертиза также может касаться отдельных вопросов, необходимых для определения уровня рыночной цены товаров (работ, услуг), например, для установления правильности определения рынка товаров (работ, услуг), определения идентичности (однородности) товаров, работ, услуг. Известны случае назначения налоговыми органами экспертизы корректности результатов экспертизы определения рыночной цены товаров, работ, услуг, проведенной по инициативе самих налогоплательщиков.

Экспертиза в рамках налогового контроля цен активно использовалась налоговыми органами при осуществлении контроля в рамках статьи 40 НК РФ.

В необходимых случаях при проведении налогового контроля цен может быть привлечен специалист, обладающий определенными знаниями и навыками и незаинтересованный в исходе проверки. В рамках проведения этих проверок могут потребоваться специальные знания в определении идентичности (однородности) товаров, работ, услуг, сопоставимости условий сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 13 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 настоящего Кодекса. В свою очередь, согласно пункта 1 и 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Таким образом, обследование, осмотр охватывают отдельные стороны деятельности налогоплательщиков и зачастую выступают частью мероприятий налогового контроля трансфертного ценообразования.

Анализ методов, используемых при осуществлении налогового контроля цен, позволяет сделать вывод о том, что налоговому контролю цен присущи методы, используемые при реализации налогового контроля цен в целом. Одновременно с этим, НК РФ содержит требования относительно уведомления налоговых органов о совершаемых налогоплательщиками контролируемых сделках. Основным методом налогового контроля цен, в этой связи, является проверка полноты исчисления и уплаты налогов на основании представленных налогоплательщиками уведомлений о контролируемых сделках.

3. Механизм осуществления налогового контроля цен

3.1 Осуществление налогового контроля цен

Вопросам налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в НК РФ посвящена глава 145 . В некоторых случаях порядок осуществления налогового контроля соответствует привычному порядку, предусмотренному для налоговых проверок по соблюдению норм налогового законодательства. Но есть и специальные положения, применимые только к проверкам полноты расчета и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Следует определить, является ли налоговый контроль цен третьей формой проверок либо он осуществляется в рамках существующих камеральных и выездных налоговых проверок.

Интересна позиция В.Е. Мурзина, который считает, что «проверка в рамках главы 145 НК РФ представляет третий вид самостоятельных проверок наряду с камеральными и выездными и имеет скорее камеральный характер». С указанной позицией можно согласиться, так как налоговые проверки, проводимые в рамках налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, имеют ряд особенностей, отличающих их от камеральных проверок.

Так, перед началом проверки налоговый орган имеет возможность на основании уведомлений, полученных от налогоплательщика, запросить у него документацию о взаимозависимых сделках, функциональном анализе и примененных методах трансфертного ценообразования, благодаря чему сравнить результаты анализа налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность в одной и той же области. И, если документация одного налогоплательщика окажется более обоснованной, чем у другого, налоговый орган может использовать соответствующий подход к проведению своего анализа. При проведении камеральной проверки в рамках статьи 88 НК РФ представление дополнительных материалов до представления налоговой декларации (расчета) не требуется.

Разительно отличаются сроки проведения камеральной проверки и проверки, проводимой в соответствии с главой 145 НК РФ. Если максимальный срок камеральной проверки не может превышать трех месяцев, то максимальный срок проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами может составлять до 21 месяца.

Указанный максимальный срок налоговой проверки цен складывается из следующих составляющих:

стандартный срок - 6 месяцев;

возможность обычного продления (по решению руководителя налогового органа в исключительных случаях) - срок увеличивается максимум до 12 месяцев;

возможность специального продления (в случае, если требуются перевод, экспертиза, подтверждение от иностранного государственного органа) - срок проведения проверки продлевается на срок, не превышающий 6 месяцев;

возможность изменения срока специального продления (в случае, если налоговый орган не смог получить необходимую информацию в рамках специального продления) - срок проверки продлевается на 3 месяца.

Проанализировав возможности удлинения срока проведения налоговой проверки цен, можно прийти к выводу о том, что по решению руководителя налогового органа срок проверки может быть продлен до одного года практически в любом случае (при условии обоснования данного случая как исключительного).

Несомненным признаком камеральной проверки, присущим налоговому контролю цен, является проведение последней по месту нахождения налогового органа. Как было указано выше, проверка осуществляется на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения налогового органа, проводящего камеральную или выездную налоговую проверку.

Таким образом, можно выявить достаточное количество признаков, определяющих налоговый контроль цен как камеральную проверку. Правильнее будет указать, что проверка носит камеральный характер.

При проведении проверок цен налоговый орган вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95 - 97 НК РФ. Указанные мероприятия (вызов эксперта, привлечение специалиста, участие переводчика) используются в основном при проведении выездных налоговых проверок.

Проверке полноты исчисления и уплаты налогов налогоплательщиком свойственны, в том числе, черты выездных налоговых проверок. Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 10517 НК РФ в последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки, аналогично тому, как это осуществляется при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, применяемой в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченным лицом должен быть составлен акт проверки.

Акт налоговой проверки направляется проверяемому лицу в течение пяти дней.

Рассмотрение акта, других материалов проверки и письменных возражений осуществляется в порядке, установленном для камеральных и выездных налоговых проверок (статья 101 НК РФ).

Аналогично выездным налоговым проверкам, налоговый орган не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае если у налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) за календарный год была осуществлена проверка и по ее результатам было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут осуществляться проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

Аналогично выездным налоговым проверкам, статья 10517 НК РФ содержит нормы, позволяющие продлить срок проведения проверки. При проведении обоих видов проверок продление сроков их проведения осуществляется по решению руководителя налогового органа. Интересно то, что при проведении выездной налоговой проверки увеличение срока ее проведения осуществляется путем ее приостановления по решению руководителя налогового органа. Применительно же к проверкам в рамках налогового контроля цен речь идет исключительно о продлении срока ее проведения.

Что касается отличительных черт выездных налоговых проверок и проверок цен, то здесь следует выделить такие как: сроки проверок, отсутствие возможности проведения повторной проверки цен в случаях, установленных для выездной налоговой проверки.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка цен в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Отдельно стоит вопрос о симметричных корректировках, предусмотренных статьей 10518 НК РФ. В соответствии с указанной статьей в случае доначисления налога налогоплательщику его партнерам, являющимся другой стороной контролируемой сделки, дано право уменьшить свои налоговые обязательства, что, безусловно, является положительным моментом.

Однако в статье 10518 НК РФ содержатся некоторые положения, касающиеся симметричных корректировок, которые можно считать, по меньшей мере, спорными.

Законодательно не урегулированным и практически не реализуемым является применение симметричных корректировок взаимозависимыми иностранными партнерами налогоплательщика, а также российскими представительствами иностранных компаний. В отношении последних этого не позволяет сделать редакция пункта 1 статьи 10518 НК РФ, согласно которому симметричные корректировки «могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в пункте 4 статьи 1053 настоящего Кодекса».

При проведении налогового контроля цен ФНС России применяются методы, установленные статьей 1057 НК РФ:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

Как отмечает О.В. Гордеева, «идея этих методов состоит в том, чтобы определить интервал рыночных цен (либо иных финансовых показателей согласно выбранному методу, рассчитанных на основании рыночных цен) по сопоставимым сделкам с независимыми лицами или у независимых лиц. В случае если цена сделки (иной финансовый показатель согласно выбранному методу) укладывается в интервал рыночных цен (иных финансовых показателей), цена по такой сделке признается соответствующей рыночной цене. По сути, применение ряда методов основано на необходимости поиска информации у (от) конкурентов из общедоступных источников, включая специализированные базы данных».

Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод с учетом результатов проведенного функционального анализа, наличия источников информации и сопоставимости информации из этих источников и ряда других факторов. При этом НК РФ определена приоритетность применяемости методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам.

Выбор метода осуществляется последовательно, когда переход к следующему по очередности методу объясняется невозможностью применения предыдущего. При прочих равных условиях должен применяться тот метод, который в полной мере позволит оценить рыночную цену исходя из имеющихся обстоятельств.

При невозможности воспользоваться способами, установленными соответствующим порядком, запрещено применение других методов, как, например, предусмотрено правилами трансфертного ценообразования в отношении ценных бумаг и деривативов. Если для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий контролируемых сделок с условиями сопоставляемых сделок между независимыми лицами налогоплательщик применил методы, указанные в НК РФ, или их комбинацию, налоговый орган при осуществлении налогового контроля в связи с осуществлением сделок между взаимозависимыми лицами применяет метод (комбинацию методов), примененный (примененную) налогоплательщиком.

Использование иного метода (комбинации методов) возможно в том случае, если налоговый орган докажет, что метод (комбинация методов), примененный (примененная) налогоплательщиком, исходя из условий совершения контролируемой сделки не позволяет определить сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Налоговый орган не вправе применять в ходе налогового контроля в связи с совершением сделок методы, не предусмотренные НК РФ.

В общем случае приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. И только если его использовать невозможно либо он не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, допускается применение иных методов. Например, для сделок по приобретению товара у взаимозависимого лица и последующей перепродаже без переработки в рамках сделки с независимыми лицами приоритетным является применение метода цены последующей реализации.

Следует иметь в виду, что, если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения она признается соответствующей рыночной цене.

Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, соответствующая минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, соответствующая максимальному значению интервала рыночных цен.

Также важно заметить, что судом могут быть учтены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без ограничений, установленных НК РФ по трансфертному ценообразованию. Такое положение позволит налоговым органам использовать аргументы, не предусмотренные НК РФ, и, соответственно, субъективный подход в оценке уровня «рыночности» цены.

В целом, следует отметить, что налоговый контроль цен является новым видом налогового контроля, вобравшим в себя элементы камеральной и выездной налоговых проверок. Вместе с тем, сочетая в себе признаки налоговых проверок, налоговый контроль цен осуществляется в специфической форме. Специфичность налогового контроля цен определяется через особенный субъектный состав налогового контроля цен, необходимость направления в ФНС России уведомления о совершенных контролируемых сделках.

3.2 Последствия налогового контроля цен. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в связи с применением трансфертных цен

Осуществление контролируемых видов сделок предполагает право налогоплательщика самостоятельно пересчитать причитающиеся по сделке налоги исходя из рыночной цены, а также право налогового органа доначислить налоги и пени исходя из установленной рыночной цены.

Действующие положения Налогового кодекса РФ не обязывают налогоплательщиков самостоятельно доначислять налоги, исходя из уровня рыночных цен, но и не запрещают это. Пунктом 3 статьи 1053 НК РФ налогоплательщику предоставлено право самостоятельно применять для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Налоговые органы придерживались позиции относительно наличия у налогоплательщика права на доначисление налогов и до вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ. В письме УМНС РФ по г. Москве от 23.02.2000 № 03-12/7031 отмечено, что корректировка, в частности, прибыли по основаниям статьи 40 НК РФ, начисление и уплата налога могут производиться не только по решению налогового органа, но и самим налогоплательщиком.

Порядок осуществления корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов определен пунктом 6 статьи 1053 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом корректировки могут производиться:

организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период либо, если организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, - в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

физическими лицами одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц.

Корректировки по налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 1053 НК РФ, отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Таким образом, независимо от того, сумма какого налога корректируется, срок корректировки находится в зависимости от даты представления налоговой декларации по налогу на прибыль за налоговый период, в котором произошло искажение суммы налога (в настоящее время - 28 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом).

При этом пени до указанной даты не начисляются даже в том случае, если общий срок уплаты налога истек намного раньше (например, НДС за I квартал должен быть уплачен не позднее 20 апреля, а скорректированный налог - не позднее 28 марта года, следующего за годом, в котором была совершена скорректированная сделка).

По сути, налогоплательщикам предоставляется беспроцентный налоговый кредит, взамен на добровольное представление в налоговый орган скорректированной информации о сделке.

Естественно, что при обнаружении соответствующих занижений сумм подлежащих уплате налогов, налоговым органом самостоятельно производится корректировка соответствующих налоговых баз и сумм налогов.

Одним из последствий налогового контроля цен является привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Законодатель новыми статьями 1293 и 1294 НК РФ вводит новые составы налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Речь идет о неуплате или неполной уплате сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, и неправомерном непредставлении уведомления о контролируемых сделках, представлении недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках.

Состав правонарушения, предусмотренного статьей 1293 НК РФ.

Объектом данного правонарушения признаются правоотношения по уплате налогов между организацией и контролирующим органом, возникшие вследствие заключения налогоплательщиками сделки, признаваемой в соответствии НК РФ контролируемой.

Объективная сторона включает в себя действия сторон, направленные на применение в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Санкцией статьи 1293 НК РФ предусмотрено наложение на правонарушителя штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.

Интересна позиция законодателя в установлении штрафа в зависимости от размера неуплаченного налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1293 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при условии представления им налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень применяемых цен по контролируемым сделкам. Состав указанных материалов, порядок их представления в налоговый орган.

Федеральным законом № 227-ФЗ предусмотрен переходный период в отношении действия статьи 1293 НК РФ. Так, в соответствии с частью 9 статьи 4 указанного закона:

при вынесении решения о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов штраф не применяется вообще;

при вынесении решения о доначислении налогов за период с 2014 - 2016 годах размер штрафа составляет 20% (вдвое меньше установленного статьей 1293 НК РФ размера);

при вынесении решения о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года штраф взимается полностью, в размере 40% от неуплаченной суммы налога.

При этом Федеральный закон № 227-ФЗ не разъясняет, применяется ли штраф в случае, если уровень цены не отвечает рыночным показателям по объективным причинам, а не в результате манипулирования ценами.

При этом нужно учитывать существующие разъяснения, которые Конституционный Суд Российской Федерации дал в Определении от 04.12.2003 № 441-О: «предусмотренные статьей 40 НК РФ методы расчета цены являются условными методами расчета налоговой базы. Поэтому само по себе применение этих методов не означает наличие вины налогоплательщика. При этом в соответствии со статьей 109 НК РФ, отсутствие вины налогоплательщика является обстоятельством, исключающим ответственность налогоплательщика».

Таким образом, предполагаем, что для взыскания штрафа по 1293 НК РФ орган контроля должен будет доказать наличие умысла на уклонение от уплаты налогов в результате манипулирования ценами.

До вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ контролирующий орган вправе был привлекать к ответственности налогоплательщиков ввиду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в рамках статьи 122 НК РФ, в соответствии с которой в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) происходит неуплата сумм налога (сбора). Ответственность за данное правонарушение устанавливалась в виде штрафа и достигало максимально в размере 40% от неуплаченной суммы налога. Хотелось бы отметить, что для нового вида налогового правонарушения законодатель устанавливает минимальную сумму штрафа в размере 30 000 рублей.

Необходимо отметить, в пункте 1.2 Руководства ОСЭР подчеркивается, что регулирование трансфертного ценообразования носит скорее компенсационно-стимулирующий, а не карательный характер. Поэтому ОЭСР рекомендует вообще отказаться от взыскания штрафов, считая достаточным наказанием для налогоплательщика доначисление ему пени в результате проведенного контроля.

Статьей 1294 НК РФ установлен штраф за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения.

При совершении указанных действий на лицо может быть возложена обязанность выплатить штраф 5 000 рублей.

Объектом данного правонарушения являются правоотношения по уплате налогов между организацией и контролирующим органом, возникшие вследствие заключения налогоплательщиками сделки, признаваемой в соответствии НК РФ контролируемой.

Объективной стороной в данном случае является:

бездействие налогоплательщика относительно его обязанности представления документов, предусмотренных НК РФ, в налоговый орган либо представление указанной информации позже положенного срока;

действия налогоплательщика, направленные на представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения.

До вступления в силу Федерального закона № 227-ФЗ контролирующий орган вправе был привлекать налогоплательщиков к ответственности только в рамках статьи 126 НК РФ, в соответствии с которой непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. Ответственность за данное правонарушение установлена в виде штрафа, максимальный размер которого составлял 10 000 рублей. Очевидно, что выделение законодателем специальных составов налоговых правонарушений в отдельные статьи свидетельствует об особом внимании государства к контролю за ценой сделок.

Несомненно, правильна позиция законодателя относительно установления специальных санкций за деяния, выявляемые в ходе налогового контроля цен. Функционирование механизма налогового контроля цен невозможно без наличия соответствующих санкций за нарушение налогового законодательства при осуществлении контролируемых сделок.

Заключение

налоговый правовой трансфертный

Анализ существующего института налогового контроля цен позволил сделать вывод о том, что указанный институт за последние несколько лет претерпел значительные изменения. По все видимости, связано это, прежде всего, с желанием законодателя приблизить рассматриваемый институт к международным стандартам, заложенным Руководством ОЭСР.

Так, если до включения в НК РФ раздела V1 регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования осуществлялось статьями 20 и 40 НК РФ, то сейчас сформирован полноценный правовой институт, позволяющий в полной мере представить алгоритм налогового контроля цен.

Несомненно, что налоговый контроль цен является разновидностью налогового контроля, но обладает при этом специфическими чертами. Так, механизм налогового контроля цен:

реализуется непосредственно ФНС России, а не территориальными налоговыми органами;

сочетает в себе признаки камеральной и выездной налоговых проверок;

осуществляется в отношении определенного объекта - контролируемых сделок;

имеет свой набор специальных санкций, применяемых в отношении лиц, нарушающих законодательство о контролируемых сделках;

имеет достаточно продолжительные сроки проведения контрольных мероприятий.

Налоговый контроль цен представляет собой тематический вид налогового контроля, проводимый за отсутствием специальных нормативных положений на основании общих принципов организации и проведения общего налогового контроля. Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования выражаются в его периодичности и плановости, последующей форме контрольных действий.

Раздел V1 НК РФ представляет собой комплекс взаимоувязанных правовых норм, который позволяет выделить налоговый контроль цен в системе налогового контроля, что, в свою очередь, определяет налоговый контроль цен в качестве самостоятельного института в рамках налогового контроля.

Вместе с тем, существует ряд недостатков, присущих правовому регулированию налогового контроля цен:

Проблематично с достаточной четкостью и определенностью установить рыночную цену сделки для целей определения наличия либо отсутствия занижения налоговой базы. Так, с трудом можно представить нахождение в открытом доступе информации о той или иной сделке. При этом не исключено, что указанная информация может быть в открытом доступе, но возникает вопрос о корректной форме ее изложения и применимости для осуществления налогового контроля цен.

Решение указанной проблемы возможно путем законодательного закрепления не только перечня источников получения информации о сопоставимых сделках, но и требований к составу указанной информации, логичности и корректности ее представления.

Данный недостаток, по сути, вытекает из представленного выше и заключается в невозможности получения сведений о тех или иных сделках из форм бухгалтерской отчетности. В соответствии с пунктом 2 статьи 1056 НК РФ при отсутствии (недостаточности) информации о сделке, налоговый орган вправе получить информацию, в том числе из форм бухгалтерской отчетности. Возникает вопрос о том, каким образом налоговый орган сможет получить информацию о конкретной сделке из форм отчетности?

Целесообразно использование информации, содержащейся в формах бухгалтерской отчетности, исключительно в качестве факультативной.

Раздел V1 НК РФ содержит ряд положений, открывающих пространство для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Так, по сути, остается открытым перечень критериев взаимозависимости лиц и перечень контролируемых сделок: лица могут быть признаны взаимозависимыми, а сделки контролируемыми по решению суда. В условиях отсутствия сформировавшейся правоприменительной практики по указанным вопросам, вполне вероятно, что суды будут принимать сторону налоговых органов при отнесении тех или иных лиц к взаимозависимым, а сделок к контролируемым.

Целесообразно закрепить в НК РФ закрытый перечень критериев взаимозависимости лиц и сделок, относящихся к контролируемым, исключив при этом возможность в судебном порядке относить тех или иных лиц к взаимозависимым и тех или иных сделок к контролируемым.

Согласно пункту 2 статьи 10516 НК РФ ФНС России делегировано право утверждать форму (форматы) уведомления о контролируемых сделках, а также порядок заполнения формы и порядок представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме. Указанное обстоятельство привело к чрезмерно объемной форме уведомления.

Решением указанной проблемы возможно путем утверждения указанных форм решением Правительства Российской Федерации, а не ФНС России.

Литература

Агапова Н.А. Новые правила трансфертного ценообразования // «Право и экономика», 2011, № 9.

Алтухова Е.В. Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения //«Право и экономика», 2009, № 10.

Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве: Автореф. дис. к.ю.н.

Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. - М.: Волтерс Клувер, 2006.

Белых В.С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. № 2.

Борзунова О. Трансфертное ценообразование: контроль над ценами // «Налоговый вестник», 2011, № 12.

Борзунова О.А. Взаимозависимость и налоги: новый аспект под влиянием судебной практики // «Вестник арбитражной практики», 2011, № 4.

Бурцева А.М. Налоговая инспекция изменяет цену договора. Права ли она? // Главбух.2003.№8.

Гисин Л.М. Трансфертная цена - функционал контроля внутренних банковских рисков // Внутренний контроль в кредитной организации. 2011. № 3. С. 48 - 62.

Гордеева О.В. Ценовой фактор налоговых рисков: трансфертное ценообразование // Финансы. 2012. № 3.

Грищенко А. Сделки между взаимозависимыми лицами // Аудит и налогообложение. 2012. № 1. С. 17 - 21.

Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. № 9. С. 34 - 37; № 10. С. 50 - 53.

Размещено на Allbest.ru

...