Оперативно-розыскная характеристика налоговых преступлений

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Министерство внутренних дел Российской Федерации

Волгоградская академия

Кафедра профессиональной деятельности сотрудников

подразделений экономической безопасности

КУРСОВАЯ РАБОТА

Тема: «Оперативно-розыскная характеристика налоговых преступлений»

Нижний Новгород - 2014

Введение

Состояние бюджетного дефицита, возникшее сегодня в силу сложной экономической ситуации в России, в числе прочего актуализирует вопросы поиска эффективных механизмов противодействия налоговой преступности. Выявление и раскрытие налоговых преступлений ввиду их серьезной маскировки, особенностей налогового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства традиционно вызывают сложности в оперативно-следственной практике. Эффективность борьбы с криминальными налоговыми схемами в немалой степени зависит от тщательного исследования сотрудниками правоохранительных органов важных в оперативном плане сторон преступной деятельности. Сформированные информационные модели противоправной налоговой оптимизации выступают необходимым базисом для создания действенного поискового инструментария выявления указанной группы преступлений, выбора оптимальных средств и методов их раскрытия и документирования. Сегодня в теории оперативно-розыскной деятельности информационные модели, о которых идет речь, включаются в содержание понятия «оперативно-разыскная характеристика преступления». Однако, несмотря на то, что указанный термин является вполне устоявшимся, он до сих пор вызывает дискуссии в научной среде. Предметом полемики выступают непосредственно сущность и содержание «оперативно-розыскной характеристики», а ряд ученых вообще подвергают сомнению обоснованность и практическую значимость указанной теоретической конструкции. Причины существования таких крайних точек зрения относительно данного термина связаны с одним из первых его определений, предложенных Д.В. Гребельским. Упомянутый автор понимал «оперативно-разыскную характеристику» как «совокупность ряда информационных признаков, упорядоченных и взаимосвязанных между собой, почерпнутых из различных информационных источников (входящих прежде всего в криминалистическую, криминологическую, психологическую, социологическую, экономическую и другие характеристики преступлений)». Позицию Д.В. Гребельского в том или ином виде позднее поддержали ряд авторов. Спорным моментом указанной концепции является тот факт, что информационное наполнение оперативно-разыскная характеристика получает исключительно путем объединения в своем содержании сведений, заимствованных из характеристик, разрабатываемых уголовным правом, криминалистикой, криминологией и другими науками так называемого «криминального» блока. Указывая на это, некоторые ученые-криминалисты ставили вопрос об обоснованности существования самостоятельной оперативно-розыскной характеристики преступления, мотивируя свою позицию тем, что «использование составных элементов характеристик преступления, разрабатываемых смежными с теорией ОРД науками, следует рассматривать как проявление естественных связей между этими отраслями научного знания, а это не дает оснований для признания в числе других характеристик еще и оперативно-розыскной». С другой стороны, теория оперативно-розыскной деятельности, как и любая другая юридическая наука имеет собственный предмет изучения и оценивает те или иные признаки преступной деятельности с позиции реализации своих целей, связанных с формированием рекомендаций по наиболее эффективному использованию оперативно-розыскных средств и методов. По нашему мнению, если в рамках оперативно-розыскной характеристики происходит трансформация знаний, накопленных в иных отраслях юридических наук, их преломление под углом зрения предмета теории ОРД, тогда рассматриваемая концепция может иметь значительный практический потенциал. В этой связи наиболее оптимальным следует признать определение оперативно-розыскной характеристики, предложенное В.Д. Ларичевым, В.Ф. Щербаковым и О.Б. Исаровым, которые понимают ее как «научно разработанную систему обобщенных данных о наиболее типичных оперативно значимых признаках преступления, проявляющихся в особенностях объекта преступного посягательства, способах совершения преступления, механизме следообразования преступных действий, а также личностных данных субъекта преступления, знание которых является теоретической и информационной базой для разработки основных методических и тактических приемов выявления и раскрытия преступлений». При этом следует отметить, что особенности криминалистической природы экономических преступлений детерминируют необходимость специфического подхода к формированию элементов их оперативно-розыскной характеристики.

Необходимо учитывать, что экономические (в т. ч. налоговые преступления) совершаются в процессе и под видом законных хозяйственных операций. Субъекты противоправной деятельности создают видимость документальной обоснованности минимизации обязательств перед бюджетом. Например, при реализации преступного замысла они используют различные хозяйственные механизмы завышения себестоимости выпускаемой продукции, связанные с отражением в бухгалтерской и налоговой отчетности вымышленных затрат. Вследствие этого для налоговых преступлений становится специфичной своеобразная следовая картина, декодирование которой возможно только с использованием специальных методов исследования экономической информации. В данном случае речь идет о неявных следах, проявляющихся на уровне первичной учетной документации, регистров бухгалтерского и налогового учетов и отчетности в виде определенных несоответствий.

Как показывает проведенный анализ правоохранительной практики, оперативные сотрудники, учитывая изложенные обстоятельства, нередко переоценивают роль документа как основного источника доказательств по данной категории дел. Указанная тенденция приводит, с одной стороны, к преувеличению роли лица, обладающего специальными экономическими познаниями, который получает для проведения исследования или экспертного изучения значительный объем документов, не содержащих оперативно значимой информации. С другой стороны, это нередко приводит к подрыву конспиративных основ оперативно-розыскной работы. В последнем случае речь идет о ситуациях утраты негласного характера проверочных действий вследствие преждевременного проведения официальных мероприятий по изъятию документации недобросовестного налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенные особенности, полагаем, что одним из важнейших компонентов оперативно-розыскной характеристики налоговых преступлений должно быть определение характерных обстоятельств, подлежащих доказыванию, установление которых возможно на основе анализа экономической информации, и обстоятельств, для установления которых требуется проведение иных (не связанных с исследованием материалов бухгалтерского и налогового учета) оперативно-розыскных мероприятий. Как представляется, указанный компонент обладает значительной практической значимостью, поскольку содержит признаки, позволяющие определить тактику проверочных мероприятий по данной категории дел.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что оперативно-розыскная характеристика преступлений является информационной основой для решения задачи выбора оптимальных средств и методов оперативно-розыскной деятельности, необходимых для их эффективного выявления и раскрытия. Рассмотренные автором особенности организованных схем уклонения от уплаты налогов, совершаемых с использованием формально-легитимных организаций, имеют определенное практическое значение и, как представляется, должны быть учтены при формировании оперативно-розыскной характеристики указанных преступлений.

Глава 1. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Исследованию криминалистической характеристики по ряду преступлений предшествует анализ их уголовно-правовой характеристики. К числу таких преступлений относятся и налоговые преступления, в том числе уклонения от уплаты налогов.

Уголовно-правовая характеристика позволяет определить правовую характеристику основных элементов преступлений, сформулировать предмет доказывания по ним. В определенной мере уголовно-правовая характеристика является элементом в разработке криминалистической характеристики и основ методики расследования данного вида преступлений. Изменения уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений влекут за собой и изменение деятельности правоохранительных органов по их выявлению, расследованию и судебному рассмотрению. Уголовно-правовая характеристика рассматриваемой группы преступлений в значительной степени определяет направление и характер деятельности правоохранительных органов в противодействии уклонениям от уплаты налогов, носящих преступный характер. При раскрытии, расследовании рассматриваемой группы преступлений, а также их рассмотрении в судах нередко возникают сложности в отнесении тех или иных правонарушений, связанных с неуплатой налогов к категории преступлений, уголовно-правовой квалификации деяний, характеристике элементов, составляющих эти деяния. Причинами этого является многоаспектность проявления экономических преступлений на практике. Налоговым преступлениям часто сопутствуют хищения, лжепредпринимательство, фиктивное банкротство и др. Среди всей совокупности действий надо выбрать и выделить именно те действия, которые составляют предмет преступного уклонения от уплаты налогов. Бланкетный характер большинства норм преступлений экономического характера затрудняет этот процесс. В конструкции диспозиции преступных уклонений от уплаты налогов используются оценочные понятия при описании объективной стороны и последствий. Это также требует уголовно-правового исследования, которое бы предшествовало исследованию криминалистическому.

Действующее уголовное законодательство к налоговым преступлениям относит ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. Наиболее распространенными среди них являются уклонения от уплаты налогов и сборов - преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.

Рассмотрим наиболее характерные общие черты уголовно-правовой характеристики составов и исследуемой группы налоговых преступлений и отдельно заострим внимание на тех аспектах уголовно-правовой их характеристики, которые создают проблемы в выявлении и расследовании данных деяний.

Налоговые преступления, как уже было отмечено, перечислены в гл. 22 УК РФ. Объектом названных составов преступлений являются общественные отношения, возникающие по поводу экономической деятельности, в том числе в области налогообложения.

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указал, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.

Предмет налогового преступления - полностью или частично неуплаченный налог или сбор. Статьи 198 и 199 УК РФ эти понятия не определяют. Диспозиция этих статей является бланкетной. Установление предмета преступления, как, впрочем, и других элементов характеристики налоговых преступлений (объективной и субъективной стороны, субъекта и объекта), предполагает использование множества различных нормативных актов, относящихся к вопросам налогового регулирования.

По действующему налоговому законодательству под налогом понимается обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного владения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1 ст. 8 НК РФ). Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. 2 ст. 8 НК РФ).

Не считаются налогами или сборами взносы, вклады и иные платежи, осуществляемые исходя из договорных отношений, а также платежи в виде штрафов или иных санкций за нарушение законодательства.

На территории РФ введена трехуровневая система налогообложения организаций и физических лиц.

Первый уровень - федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общероссийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные источники, за счет них поддерживается и финансовая стабильность бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов. Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. Из числа федеральных - налоги и сборы на добавленную стоимость, прибыль, на доходы физических лиц являются наиболее финансовоемкими и создают основу финансовой базы государства. Именно поэтому их собираемости уделяется наибольшее внимание в деятельности контролирующих и правоохранительных органов.

Второй уровень - это региональные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы республик, краев, областей и округов, находящихся в составе Российской Федерации. Эти налоги и сборы устанавливаются субъектами РФ. Часть их относится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае региональные власти регулируют только их ставки в определенных рамках, налоговые льготы и порядок их взимания. Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит налог на имущество юридических лиц. В основном это соответствует мировой практике с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юридических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог. Вторым по финансовой емкости для региональных бюджетов является транспортный налог.

Третий уровень - местные налоги, т.е. налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие "район" с позиции налогообложения не входит район внутри города. Среди местных налогов сравнительно крупные поступления обеспечивают налоги на имущество физических лиц и земельный налог.

Бюджетное устройство Российской Федерации предусматривает, что региональные и местные налоги служат дополнениями доходной части соответствующих бюджетов. Главная часть при их формировании - это отчисления от федеральных налогов.

Ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ наступает в случаях уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов РФ и местных налогов (см. постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64). С точки зрения практики расследования не имеет существенного значения деление обязательных, безвозмездных платежей на налоги и сборы, однако, учитывая, что законодателем рассматриваемые обязательные платежи разделены на налоги и сборы, следует признать, что для правильной квалификации деяний, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов, следователю необходимо руководствоваться формулировками закона и четко отражать в документах расследования, что является предметом исследуемого преступления - налог или сбор.

Налоговая политика страны обеспечивает взаимодействие бюджетов всех уровней и единство налоговой системы РФ.

Бюджетная система дополняется системой сборов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, которые перечисляются отдельно и регулируются специальными федеральными законами, например Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", а также системой налогообложения по специальным налоговым режимам.

В основных направлениях налоговой политики РФ на 2011-2013 гг. Правительством РФ предусматривается создание эффективной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и дальнесрочной перспективе.

Российская налоговая система по своему нынешнему построению схожа с налоговыми системами крупных федеративных государств мира. По ряду параметров наблюдается наибольшее сходство с США и ФРГ при сохранении некоторых российских особенностей*(31).

В правовом аспекте конституционная обязанность по уплате налогов и сборов рассматривается как система элементов, предопределяющая условия, механизм налогообложения и конечный объем налогового платежа. Эти элементы составляют основу предмета доказывания и методики расследования. Российский законодатель определил шесть таких элементов налогообложения. Отсутствие любого из них исключает ответственность за неуплату налога, так как налог (сбор) признается неустановленным.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях устанавливаются и факультативные элементы - налоговые льготы и специальные налоговые режимы. При выявлении и расследовании преступных уклонений от уплаты налогов все шесть элементов налогообложения должны быть установлены.

Объектом рассматриваемых преступлений являются общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) путем сбора налогов и страховых сборов.

Родовым объектом составов данных преступлений как деяний являются общественные отношения, возникающие по поводу осуществления нормальной экономической деятельности по производству, распределению, обмену и потреблению материальных благ и услуг. Видовым объектом налоговых преступлений выступают общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов с юридических и физических лиц. Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются общественные отношения в финансовой сфере, обеспечивающие формирование бюджета и внебюджетных фондов за счет сбора налогов*(32).

Из сказанного следует, что объект исследуемых преступлений отличается от объекта других преступлений, в том числе и экономических. Это отличие состоит в том, что объектом налоговых преступлений являются общественные отношения по обязательной передаче имущества или части имущества налогоплательщика государству или уполномоченным на то органам. Имущество находится в законном владении налогоплательщика как собственника. Часть его он должен передать по определенным правилам уполномоченным органам. Данное обстоятельство определяет в значительной степени специфику налоговых преступлений. Сказывается оно и на процессе их расследования, где необходимо доказать наличие законной необходимости в передаче части имущества собственника государству или его уполномоченным органам, соблюдении порядка и процедуры этой передачи. В этом отличие налоговых преступлений от других видов экономических преступлений. Это факт не незаконного изъятия чужого имущества, а непередачи или неполной передачи своей собственности другому лицу в виде налога. Естественно, что это разные вещи, поэтому и методика установления этого факта отличается, и процесс доказывания является иным.

Объективная сторона преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключается в уклонении от уплаты налогов и сборов с физического или юридического лица способами, указанными в законе и характеризуется возможностью совершения указанных деяний как в форме действия, так и в форме бездействия. Указанное обстоятельство особо подчеркнул Верховный Суд РФ в п. 3 постановления от 28.12.2006 N 64.

Согласно названным статьям УК РФ объективная сторона преступлений характеризуется уклонением от уплаты налогов и сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере.

Непредставление декларации и иных документов - невыполнение обязанности по подаче в соответствующие налоговые органы налоговой декларации и указанных документов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Сроки представления налоговой декларации и иных документов по разным налогам могут быть различными. В одних случаях декларация подается до какой-то определенной, установленной в законе даты, по другим - ежеквартально, по истечении налогового периода и т.д.

Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений - указание в них не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.

Наиболее типичными случаями являются неотражение данных о доходах из определенных источников, неотражение данных об объектах налогообложения, уменьшение действительного размера дохода, завышение действительного размера дохода, завышение размера произведенных расходов, искажение времени получения дохода или понесенного расхода, включение ложных сведений о наличии льгот по налогообложению.

Построение объективной стороны составов преступных уклонений от уплаты налогов обеих статей аналогично, так как признаки, присущие объективной стороне состава преступления одной статьи, идентичны признакам, присущим объективной стороне состава другой статьи. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера в обеих статьях аналогичен.

Под уклонением от уплаты налогов и сборов, как отмечает Пленум Верховного Суда РФ в п. 3 постановления от 28.12.2006 N 64 "следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации".

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредоставлении налоговой декларации или иных документов.

Окончанием преступления считается фактическая неуплата налогов и сборов в срок, установленный налоговым законодательством.

При анализе момента окончания деяния, связанного с уклонением от уплаты налогов и сборов, важным является вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты нескольких налогов и сборов, поскольку момент окончания уплаты по разным налогам может быть различен.

Обобщение практики по данному вопросу показало, что правоприменители в таких случаях считают моментом окончания преступления неуплату налога и сбора, подлежащего уплате последним по времени. розыскной налоговый преступление

Установление момента окончания уклонения от уплаты различных налогов и сборов имеет значение для правильной квалификации деяния, определения суммы и размеров неуплаченного налога и сбора, даты истечения срока давности уголовного преследования в случае уклонения от уплаты совокупности налогов и сборов.

Каждый из перечисленных видов налогов или сборов при уклонении от уплаты различных налогов и сборов не следует квалифицировать как самостоятельные преступления и применять к ним нормы УК РФ и УПК РФ о прекращении уголовного дела или уголовного преследования. В этих случаях уклонение от уплаты налогов следует рассматривать как единое преступление, поскольку оно совершено одним лицом и охватывалось единым замыслом.

Таким образом, моментом окончания рассматриваемого вида налогового преступления следует считать фактическую неуплату налога и сбора.

Налоговая декларация - письменное заявление налогоплательщика о полученных налогах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком в порядке и сроки, установленные законодательством. Она подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде.

Под иными документами, указанными в рассматриваемых статьях УК РФ, понимаются любые предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов. К таким документам относятся выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (см. постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64).

Включением в налоговую декларацию или иные документы ложных сведений о доходах является умышленное указание в них любых несоответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, льготах, вычетах и всякой информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Это может выражаться также в умышленном неотражении в декларации и документах сведений о доходах из определенных источников, искажении размеров дохода или расхода, искажении вида деятельности и т.д.

Конкретных способов уклонения от уплаты налогов, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно много. Подробнее этому посвящен отдельный параграф настоящего учебника. Обобщение уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовных дел показало, что сложности раскрытия и расследования уголовных дел во многом объясняются постоянными поправками и изменениями, регламентирующими налогообложение. Это вызывает трудности при практическом рассмотрении и оценке действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей. Неясно, какие из этих действий относить к категории уголовных деяний, а какие - налоговых проступков.

Причинами проблем квалификации преступлений в сфере налогообложения является и малоаспектность проявления преступных деяний на практике, бланкетный характер диспозиции большинства норм налогового права, использование в нем значительного количества оценочных понятий. Эти вопросы достаточно подробно рассматриваются специалистами уголовного права.

Из диспозиции статей следует, что уклонение от уплаты налогов и сборов является уголовно наказуемым при его совершении, в том числе путем включения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о доходах или расходах, т.е. незаконным уменьшением налогооблагаемой базы или заведомо неправильным ее исчислением или иным способом. Такая некорректность и неконкретность правового понятия налогового преступления вызывает трудности при практическом рассмотрении и оценке действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей. Неясно, какие из этих действий относить к категории уголовных деяний, а какие - налоговых проступков. Проблема имеет чисто практическое значение. Наличие ее отмечают почти все следователи, прокуроры и судьи. В изученных нами уголовных делах, материалах об отказе в возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях встречались не единичные случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей квалифицировались следователем как налоговые преступления. Прокурор считал их налоговым проступком. Судья федерального суда, которому предлагалось оценить эти материалы, полагал, что в них ни преступлений, ни правонарушений вообще нет.

Обобщение уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовных дел показало, что нередко одни и те же действия налогоплательщиков толкуются представителями правоохранительных органов по-разному. Часто по одному и тому же уголовному делу или материалу об отказе в возбуждении уголовного дела имеется несколько взаимоисключающих решений. Проводя опрос дознавателей, следователей, помощников прокуроров и судей автор настоящего издания предложил им 10 фабул, взятых из архивных уголовных дел, уже рассмотренных судом с вынесением обвинительного приговора, вступившего в законную силу, и попросил оценить действия налогоплательщиков с точки зрения наличия в них нарушения закона.

Лишь в трех случаях из 10 у трех групп должностных лиц (следователей, прокуроров и судей) мнения совпали: они одинаково квалифицировали действия как преступные. В остальных случаях мнения разделились, причем в некоторых - на диаметрально противоположные. Например, судья считал, что действия налогоплательщика признаков преступления вообще не содержат и являются вполне законными действиями по минимизации им своих налоговых платежей, а следователь утверждал, что те же самые действия являются очевидным налоговым преступлением.

В изученных уголовных делах и материалах об отказе в возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов встречались не единичные случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей квалифицировались вначале как налоговое преступление. Затем эти действия переквалифицировались на налоговый или административный проступок, а иногда признавались вполне законными. Причем по одному и тому же делу или отказному материалу решения порой менялись многократно.

В целом налоговые преступления отличаются от традиционных преступлений (убийств, изнасилований, грабежей и др.), которые имеют четкую уголовно-правовую идентификацию, выражающуюся в стабильности диспозиции и качественной конструкции уголовно-правовой нормы, в наличии признаков, необходимых для отграничения деяний друг от друга.

При квалификации налоговых преступлений имеются определенные проблемы, частичные пересечения и дублирования закона, что свидетельствует о слабой законодательной базе, формирование которой не успевает за изменяющимися возможностями совершения преступления. Все это диктует необходимость принятия новых норм уголовного законодательства в сфере налоговой преступности.

Проверка уголовной нормы на ее практическую применяемость показывает, что большая группа налоговых деликтов выводится из-под уголовно-правового запрета и в ходе применения методов противодействия образует в правовом поле так называемые "правовые дыры". К ряду налоговых правонарушений невозможно применять уголовно-правовые стандарты, а это делает проблематичным, а иногда и невозможным формирование доказательственной базы в ходе досудебного и судебного следствия.

Представляется, что законодательное определение понятия "уклонение от уплаты налогов и сборов" требует серьезной и незамедлительной доработки. Необходимо исключить из него неопределенности и неконкретности. Это устранит факты и случаи расширительного толкования налоговых поступков налогоплательщиков как преступных и необоснованного их привлечения к уголовной ответственности.

Из формулировки статей следует, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и сборов, приведшее к неуплате налогов в сумме, превышающей установленный предел.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога и сбора), по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава рассматриваемого налогового преступления, лежат действия, направленные на укрытие своего имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по завладению, изъятию или присвоению чужого имущества.

В уже приведенном постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 подчеркнуто, что уголовно наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Уклонение от уплаты налогов в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т.п., искажающих их истинное содержание либо подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов и сборов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности юридического или физического лица.

Важным с точки зрения следствия является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Поэтому представляется, что объективная сторона налоговых преступлений объективно, по воле законодателя, охватывает действия виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, так как сами по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или искажение этих сведений являются действиями по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов применительно к отдельным их действующим видам на территории РФ различен, отличаются и способы уклонения от уплаты налогов. В практике этих способов встречается множество и закон не ограничивает количество способов совершения налоговых преступлений по их видам. Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов и сборов достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф данной работы. Здесь лишь отметим, что специфичность налоговых преступлений состоит и в том, что в российской налоговой системе существует несколько видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную ответственность. Каждый из этих налогов и сборов имеет свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда - специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из существующих видов налогов и сборов тем или иным образом отличаются. То есть преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему РФ, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные. Различие видов налогов порождает разнообразие способов и механизмов совершения налоговых преступлений.

Отличительным элементом объективной стороны исследуемых составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога и сбора.

Характеризуя субъекта преступного уклонения от уплаты налогов, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть налогоплательщиком данного налога и сбора.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом преступления, предусмотренного названными статьями УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных на их взгляд налогов.

Такими лицами являются законные или уполномоченные представители налогоплательщика, поскольку ст. 26 НК РФ налогоплательщику предоставлено право участвовать в налоговых отношениях через этих лиц.

В соответствии со ст. 27 НК РФ, ст. 26, 28, 32, 33, 35 ГК РФ, ст. 64, 123 СК РФ законными представителями налогоплательщика физического лица могут быть:

- его родители, усыновители, опекуны, попечители;

- органы опеки и попечительства;

- организации, в которых под надзором находятся недееспособные граждане;

- другие лица или организации, уполномоченные представлять физическое лицо в качестве законного представителя.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и сборов на организацию, т.е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Названным постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации - плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник.

В изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях тоже не встречалось случаев привлечения к уголовной ответственности лиц, исполняющих обязанности или иных служащих организации налогоплательщика. Однако постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 является документом обязательным к применению, и оно определяет круг субъектов, которые могут являться лицами, привлеченными к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т.е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ.

Приведенное постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 прямо содержит указание на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Они совершаются только с прямым умыслом. Как показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со следователями и оперативными работниками, судьями установление прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налога и сбора является одним из самых сложных и основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по делам данной категории. Сложность и важность его установления заставляет обращать на этот вопрос особое внимание в разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений, и в практической деятельности по изобличению виновных в умышленном уклонении от уплаты налогов и сборов.

Подводя итог сказанному, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначную оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в определенной мере влияют на создание криминалистической характеристики и основ методики расследования налоговых преступлений.

Глава 2. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Налоги обязательный атрибут любого государства. Взимание налогов и иных законодательно установленных сборов является одним из условий нормального функционирования экономики государства. За счет налоговых поступлений формируется основная доходная часть государственного бюджета страны. В условиях рыночной экономики они служат одним из главных рычагов государственного регулирования социальных и экономических процессов, происходящих в обществе.

Уклонение от уплаты налогов или сборов, сокрытие имущества от налогообложения наносит ущерб интересам государства, подрывает принципы экономики и нарушает социальную справедливость. Уголовная ответственность за данные деяния предусмотрена в случаях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, неисполнения обязанностей налогового агента по начислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, а также сокрытия денежных средств либо имущества организаций или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, совершенного в крупном или особо крупном размере.

Налоговые преступления входят в число наиболее распространенных экономических преступлений, отличаются большой латентностью, многообразием и разнообразием способов их совершения.

В общей структуре налоговых преступлений преобладает уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК), реже встречается уклонение от уплаты налогов с физических лиц и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 198 и 199.1 УК). Надо отметить, что причиняемый налоговыми преступлениями ущерб сегодня превышает тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.

Лица, привлекаемые к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, обычно уклоняются от уплаты налогов, подлежащих взиманию с них как с физических лиц, скрывают денежные средства или имущество, с которых должно производиться взимание налогов и сборов. Поэтому уголовные дела необходимо расследовать, проверяя возможности совершения всего комплекса налоговых преступлений.

Нередко налоговые преступления сочетаются с другими видами экономических деликтов: лжепредпринимательством, легализацией (отмыванием) денежных средств или иного имущества, преднамеренным или фиктивным банкротством и т.д.

Спецификой криминалистической характеристики налоговых преступлений является обусловленность и тесная связь ее основных элементов с содержанием нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения. Это во многом определяет способы совершения данных преступлений, их следовую картину, отражающуюся в налоговой и бухгалтерской документации, круг субъектов данных преступлений, место и временной период их совершения.

Структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений по своему содержанию существенно отличаются от аналогичных элементов других видов экономических преступлений, что определяет отличия методики расследования налоговых преступлений от методик расследования иных экономических деяний. Наибольшее криминалистическое значение имеют сведения: об особенностях предмета налогового преступления, способе и механизме его совершения, характере и локализации следов, обстановке совершения преступления, а также типовых (личностных) данных налогового преступника.

Один из источников этой информации - сведения, содержащиеся в нормативных документах, регулирующих порядок формирования, исчисления и уплаты налогов, круг субъектов налогообложения и т.д.

В России действует многоуровневая система налогообложения. Различают налоги: федеральные (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль и др.), региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес) и местные (земельный налог и налог на имущество физических лиц). Основное место среди налоговых преступлений занимают деяния, направленные на уклонение от уплаты налогов, дающих наиболее крупные отчисления в бюджет. Налог как предмет налогового преступления - это обязательный индивидуально-безвозмездный платеж, осуществляемый налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами) и установленный органами государственной власти для зачисления его в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.

В зависимости от вида налога различается круг субъектов платежа, т.е. налогоплательщиков, период его уплаты, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм платежей. Тем самым определяются возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и форма отчетности, т.е. документальная база и следовая картина преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования преступления.

Объект рассматриваемого преступления - общественные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов. Преступные действия направлены на уклонение от такой уплаты полностью или частично путем непредставления налоговой декларации, искажений в бухгалтерской или налоговой отчетности, совершения различных операций по уменьшению налогооблагаемой базы и выводу имущества из-под налогообложения. Объект налогообложения и исчисляемый налог или сбор всегда имеют стоимостную оценку.

Согласно ст. 198 УК предмет посягательства - подоходный налог; ответственность наступает в связи с непредставлением или искажением декларации о доходах. Статья 199 УК предусматривает ответственность за уклонение организаций от уплаты всех видов налогов и сборов. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами (налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на используемые ресурсы и т.д.).

Действующее уголовное законодательство определяет основные способы уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов - путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Кроме того, к налоговым преступлениям относятся сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2 УК), и неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (ст. 199.1 УК).

В целом способы совершения налоговых преступлений сводятся к непредставлению в налоговые органы сведений о доходах, с которых физические или юридические лица обязаны платить налоги и сборы, представлению в эти органы искаженной информации об этих доходах, сообщению недостоверной информации об объектах налогообложения, льготах по налогообложению и т.д.

Налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействия. Действия по совершению налоговых преступлений могут быть простыми (например, уклонение от постановки на налоговый учет или непредставление налоговой декларации) и сложными, связанными, как правило, с представлением фиктивных документов, искажениями в них, разработкой различного рода схем уклонения от уплаты налогов.

Можно выделить способы совершения налоговых преступлений с предварительной подготовкой, сокрытием этих преступлений и без таковых. Наиболее распространены налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению, освобождении от уплаты налогов, пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Типичными способами совершения налоговых преступлений гражданами являются:

- непостановка налогоплательщика на налоговый учет, в том числе занятие предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо осуществление такой деятельности группой по одному свидетельству;

- сокрытие объекта налогообложения, в том числе невключение в декларации сведений о полученных доходах по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков и т.п.;