Нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава 1. Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности

1.1 Состав и виды налоговых правонарушений по Российскому законодательству

1.2 Субъекты налоговых правонарушений

1.3 Особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения

Глава 2. Особенности и условия уголовная ответственности за налоговые правонарушения

2.1 Привлечение к уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства

2.2 Составы преступлений, связанных с неисполнением налоговых обязанностей

2.3 Заключение сделок с фирмами - однодневками, налоговые последствия и уголовная ответственность за налоговые преступления

Заключение

Список использованных источников



ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с применением мер ответственности за налоговые правонарушения и правовым регулированием данного явления.

Достижение целей правового регулирования налогового права осуществляется посредством нормативного закрепления прямых обязанностей строго определенного круга лиц и наделения налоговых органов властными полномочиями в рамках осуществления деятельности по контролю за соблюдением такими лицами своих обязанностей. Защита существующего правопорядка в сфере налоговых правоотношений предполагает наличие правовых механизмов принудительного воздействия на субъектов правоотношения в целях понуждения их к исполнению установленных обязанностей.

Однако реализация принудительных мер предполагает обязательное соблюдение определенных правовых требований, исключающих произвольное и необоснованное привлечение к ответственности. Требования справедливости и соразмерности ответственности диктуют необходимость установления определенных условий наступления ответственности и четкого порядка ее применения.

При этом, поскольку в основе ответственности лежит правонарушение, закон должен определить его признаки, а также закрепить критерии разграничения юридически наказуемых деяний. Условия реализации указанных задач зависят от вида того или иного правонарушения, которому в системе правонарушений отведена определенная роль и для которого предусмотрены отличительные черты. Именно природа правонарушения определяет характер санкций и порядок их наложения.

Действующее налоговое законодательство допускает не только противоречивое правовое регулирование понятия налоговых правонарушений, но и оставляет открытым ряд ключевых вопросов, связанных с разрешением дел о таких правонарушениях и применением ответственности за их совершение. Закрепленный в настоящее время механизм ответственности за правонарушения в сфере налогообложения не исключает возможности неоднократного привлечения лица к ответственности за одно деяние на основании различных актов. Предусмотренный порядок применения ответственности за налоговые правонарушения характеризуется неопределенностью и отсутствием структурного единства.

В таких условиях принцип недопустимости необоснованного привлечения к ответственности не получает должной реализации, что создает серьезные предпосылки угрозы нарушения прав налогоплательщиков и, в конечном счете, подрывает доверие налогоплательщиков по отношению к государству.

Эффективное функционирование налоговой системы требует создания стабильных условий применения налогово-правовой нормы, закрепления единых правил привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения и обеспечения однозначного понимания нормы права, предусматривающей ответственность. При этом важно обеспечить унификацию норм об ответственности, поскольку недопустимо регулирование ответственности за правонарушения, имеющие одинаковую правовую природу и сферу возникновения, в рамках разных актов, имеющих различные не только цели правового регулирования, но и отраслевую принадлежность.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе охранительной деятельности государства по реализации мер уголовной ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Предмет исследования - совокупность правовых норм налогового и уголовного права, с помощью которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения в Российской Федерации и определение объемов налоговых обязательств налогоплательщиков.

Цель курсовой работы определить сущность понятия налогового правонарушения и условия его возникновения, исследовать основные теоретические вопросы о реализации мер ответственности, провести анализ практики применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, связанных с привлечением к ответственности.

Поставленная цель обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:

1) проанализировать правовую природу правоотношений, в рамках которых возникают налоговые правонарушения,

2) рассмотреть основные субъекты налоговых правонарушений,

3) изучить некоторые особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения,

4) изучить составы преступления, связанных с неисполнением налоговых обязательств,

5) рассмотреть нарушения налогового законодательства, а также привлечение к уголовной ответственности за совершения налоговых преступления,

6) проанализировать заключение сделок с фирмами - однодневками, последствия и ответственность перед законодательством РФ.

Методологическую основу курсовой работы составляет общность приемов и способов изыскания общественных явлений и процессов, включающая исторический, относительно-правовой, официально-юридический, логичный, а также системный подход к постижению правовых норм и теоретических расположений, касающихся представления и сущности налогового контроля, и метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической литературе.

Эмпирическую базу курсовой работы составляют налоговые данные, материалы бухгалтерский проверок, финансовая отчетность, другие данные, относящиеся к теме изыскания. Использован также индивидуальный навык автора. Использована практика применения законодательства о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений на уровне арбитражных судов всех инстанций, правовые позиции Конституционного Суда РФ, анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, выездных проверок налоговых органов.

Настоящая работа состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения и перечня использованных литературных источников и нормативных правовых актов.



ГЛАВА 1. НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ КАК ОСНОВАНИЕ ПРАВОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

1.1 Состав и виды налоговых правонарушений по Российскому законодательству

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146 - ФЗ (ред. от 15.02.2016)..

Налоговое правонарушение связано с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налоговых и иных обязательных платежей в бюджет. Виды их относительно разнообразны.

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным критериям.

Первый критерий -- степень общественной опасности. Составы налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основной (простой), квалифицированный и привилегированный.

1. Основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния.

2. Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства. Например, дополнительные признаки противоправных действий или бездействия необходимы для установления следующих составов: нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней; непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы; умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); повторное неправомерное сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить налоговому органу.

3. Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Привилегированным можно считать состав налогового правонарушения, описываемый п. 3 ст. 126 НК РФ, -- непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) -- физическим лицом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Второй критерий -- особенности конструкции объективной стороны.

В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные.

1. За совершение налогового правонарушения с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, обязательно необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как неуплата или неполная уплата сумм налога, а также иные правонарушения, предусмотренные главой 16 и 18 НК РФ.

Третий критерий -- форма совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения выделяют следующие налоговые правонарушения.

1. Правонарушения, совершенные в результате действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц.

2. Правонарушения, совершенные в результате бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц.

3. Правонарушения, совершенные в результате совокупности действий и бездействия -- налоговые правонарушения с так называемой смешанной объективной стороной. Например, «смешанными» составами следует считать неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Четвертый критерий -- непосредственный объект состава правонарушений. В данной группе выделяются правонарушения, посягающие:

1) на материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

2) на процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение по НК РФ, глава 16 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146 - ФЗ (ред. от 15.02.2016), глава 16.:

1) Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе,

2) Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества),

3) Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета),

4) Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения,

5) Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения,

6) Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора),

7) Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником,

8) Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов,

9) Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога,

10) Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля,

11) Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения,

12) Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода,

13) Неправомерное несообщение сведений налоговому органу,

14) Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса,

15) Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми,

16) Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках,

17) Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате не включения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании,

18) Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях.

Любое правонарушение направлено на определенный объект.

1.2 Субъекты налоговых правонарушений

Субъект правонарушения -- лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй -- те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица -- это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199УКРФ) Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. о 30.12.2015)..

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному С. Пепеляев. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева.--М.: Инвест Фонд, 2012.-- 496с.. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).



1.3 Особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения

Особенности юридической ответственности за налоговые правонарушения установлены Налоговым кодексом.

Одним из важнейших установлений Налогового кодекса является утверждение презумпции невиновности. До введения НК существовала практика возложения бремени доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. Введенная в действие часть первая НК установила, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК). Также установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК).

Принцип презумпции невиновности не должен оборачиваться против налогоплательщика. Приведем пример. Пунктом 1 ст. 104 НК предусмотрено, что взыскание с лица, привлеченного к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговых санкций производится в судебном порядке путем подачи налоговым органом искового заявления. Вместе с тем, наблюдались случаи, когда отдельные суды взыскивали штрафы, предусмотренные ст. 120 и 122 НК РФ, не анализируя обстоятельства налогового нарушения, мотивируя это тем, что налогоплательщик не оспорил в установленном порядке ненормативный акт налогового органа. Такая позиция суда явно неправомерна. При рассмотрении подобных исков в соответствии со ст. 105 НК РФ должно иметь в виду, что суть спора заключается не в механическом взыскании (или отказе во взыскании) налоговых санкций, а в выяснении обстоятельств совершенного налогового правонарушения. Поскольку окончательный вывод о виновности лица остается за судом (п. 6 ст. 108 НК РФ), следовательно, независимо от того, обжаловал налогоплательщик ненормативный акт налогового органа или нет, при рассмотрении исков налоговых органов о взыскании санкций суд должен рассмотреть спор по существу: дать оценку допущенному налоговому нарушению и наличию вины лица, его совершившего.

При таком подходе у налогоплательщика отпадут основания для обжалования решения налогового органа о привлечении его к ответственности, что позволит сократить число налоговых споров, поступающих на рассмотрение в суд первой инстанции.



ГЛАВА 2 УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

2.1 Привлечение к уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства

Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства была введена в 1992 году. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. (УК РФ) содержит две статьи, посвященные налоговым преступлениям: ст. 198 (уклонение граждан от уплаты налогов) и ст. 199 (уклонение организаций от уплаты налогов).

Уголовная ответственность характеризуется следующими особенностями:

1) субъектами уголовной ответственности являются только граждане;

2) уголовная ответственность осуществляется только в судебном порядке;

3) она устанавливается уголовно-правовыми нормами, содержащимися в уголовном, уголовно-процессуальном и уголовно-исполнительном законодательствах.

Уголовная ответственность применяется за наиболее опасные общественные деяния, а потому подразумевает самые строгие меры государственного принуждения.

Целью ст. 198 УК РФ являются охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов. В ней идет речь о подоходном налоге с физических лиц.

Поскольку УК РФ предусматривает в качестве обязательного элемента последствие в виде неуплаченной суммы налога, данное преступление имеет материальный состав. Законодатель воспрещает не сами по себе непредставление декларации или внесение в декларацию искаженных сведений, а уклонение от уплаты налога. Поэтому если декларация не предоставлена или искажена, но налог в последующем был уплачен, уголовная ответственность не наступает. С точки зрения закона, такое действие рассматривается как отказ от совершения преступления.

Субъектом данного преступления может быть только физическое лицо - налогоплательщик, обязанное подавать декларацию о доходах. Им может быть гражданин (в том числе индивидуальный предприниматель), иностранный гражданин или лицо без гражданства.

Ч. 2 ст. 198 УК РФ содержит квалифицирующие признаки уклонения от уплаты налога и совершение преступления в особо крупном размере (более пятисот минимальных размеров оплаты труда).

Незначительные неточности, допущенные налогоплательщиком при составлении декларации (описки, исправления, арифметические ошибки), а также непродолжительную задержку с подачей декларации не следует рассматривать в качестве признаков преступления.

Объективная сторона выражается в действии - включении в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах) не соответствующих действительности (подлог). Например, занижаются доходы или завышаются расходы предприятия. Сокрытие может совершаться бездействием - лицо не указывает в бухгалтерских документах сведения об объекте.

Преступление должно считаться оконченным с момента предоставления соответствующих документов в налоговую инспекцию.

Под сокрытием следует понимать такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения организацией обязательств по уплате налогов. Таким образом, сокрытие иных объектов налогообложения - это по сути обман. Необходимо иметь в виду, что понятие сокрытия в налоговом праве несколько иное.

При наличии сговора между данными лицами и иными лицами) ответственными за ведение бухгалтерского учета и предоставление отчетности (бухгалтер, кассир и т. д.), все они также несут ответственность как соучастники преступления.

Позиция отдельных ученых о применении мер уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства представляется неоднозначной. Отрасли права, - отмечает С.С. Алексеев, - охватывают основные, качественно особые виды общественных отношений, которые по своему глубинному экономическому, социально-политическому содержанию требуют обособленного, юридически своеобразного регулирования.25 Нормы уголовного права, объединенные в отрасль уголовного права, устанавливают виды деяний, являющихся преступлениями и виды наказаний и иных мер уголовно-правового воздействия, применяемых за совершение преступлении Алексеев С.С. Теория права. С. 105. М.1993..

В соответствии со ст.8 УК РФ основанием для привлечения к уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренные нормами УК РФ. При этом ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает только по основаниям, предусмотренным нормами НК РФ (п.1 ст. 108 НК РФ). Иными словами, привлечение к уголовной ответственности возможно только за нарушение норм уголовного законодательства, содержащихся в особенной части УК РФ (за совершение преступлений), в то время как ответственность за налоговые правонарушения -- это результат нарушения норм налогового законодательства. Как отмечает Н.И. Химичева, меры дисциплинарного, административного, уголовно-правового и иного воздействия за нарушения в области финансов могут применяться помимо финансовых санкций Финансовое право. Учебник под ред Н И. Химичевой. М.2012. С.60..

По справедливому замечанию Н.В. Побединской, уголовное право выступает в качестве самостоятельного важного инструмента регулирования отношений в сфере налогообложения путем создания запрета на совершение определенных деяний, причиняющих значительный вред отношениям в сфере налогообложения и угрозы наказанием за его нарушение. Вместе с тем, общим признаком налогового правонарушения и преступления (ст. ст. 198,199 УК РФ) в определенной степени остается объект правонарушения, в то время как их объективная сторона лежит в плоскости регулирования нормами различных отраслей права Побединская, Н. В., Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений -М.,2010, С.127..

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Одновременно с этим, привлечение этого же физического лица к административной (уголовной) ответственности также возможно исключительно в случае доказанности его виновности (п.1 ст.5 УК РФ, ст.2.1 КоАП РФ). Естественно, что одно лицо при совершении одного деяния реализует только одну форму и степень вины. Несмотря на это, по мнению ВАС России (п.38 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57)Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановление от 30 июля 2013 г.

N 57 О некоторых вопросах, возникающих при применение Арбитражными Судами части первой НК РФ., то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций, то есть, не влечет соответствующих налоговых последствий (ст. 115 НК РФ). В рассмотренной ситуации налоговая ответственность в части оснований и порядка ее применения жестко отделена от иной правовой ответственности.



2.2 Составы преступлений, связанных с неисполнением налоговых обязанностей

Уголовную ответственность несут только физические лица. Это могут быть руководители и главные бухгалтеры, если нарушение допущено организацией, индивидуальные предприниматели, если нарушение допущено ими при осуществлении предпринимательской деятельности, а равно - все физические лица, если нарушение ими допущено в связи с уклонением от исполнения обязанностей, связанных с налогообложением доходов физических лиц.

Уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Под иными документами, указанными в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся:

- выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций;

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ);

- расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 398 НК РФ);

- годовые отчеты (ст. 307 НК РФ);

- документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Необходимо разграничивать допустимые пределы налоговой оптимизации и налоговых правонарушений, отделять незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат.

К незаконному уменьшению налогов или уклонению от уплаты налогов относятся способы, при которых экономический эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, т.е. действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Такие действия в зависимости от размера уклонения влекут за собой налоговую либо уголовную ответственность. К налоговой оптимизации относятся способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает случаи их необоснованной переплаты.

К условиям законности деятельности по оптимизации относятся:

- применение налогоплательщиком такого режима налогообложения, который допускается налоговым законодательством;

- изменение режима налогообложения в соответствии с нормами НК РФ;

- совпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций налогоплательщика.

Таким образом, главным отличием налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов является использование разрешенных и незапрещенных способов уменьшения налоговых платежей. Такие действия не образуют состава налогового правонарушения или преступления и не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налогов, взыскания пени и налоговых санкций. Эти обстоятельства имеют значение для установления наличия либо отсутствия в действиях лица признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 327 УК РФ.

Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены различные сроки представления налоговых деклараций и различные сроки уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени. Данное обстоятельство имеет значение для практики, поскольку имеются случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность не уплаченных лицом налогов.

Отметим, что, если лицо привлечено к налоговой ответственности, осуждено по соответствующему основанию ст. ст. 198 и 199 УК РФ, оно не может быть впоследствии вторично привлечено к ответственности, предусмотренной НК РФ.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2008 N А33-14747/07-Ф02-2805/08 рассмотрена ситуация, в которой согласно вступившему в законную силу приговору суда индивидуальный предприниматель признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, и ему назначено наказание в виде 6 мес. лишения свободы, условно. Данным приговором предприниматель осужден за уклонение от уплаты налогов путем непредставления налоговых деклараций, в том числе декларации, за непредставление которой предприниматель привлечен к налоговой ответственности на основании решения по п. 2 ст. 119 НК РФ. Суд пришел к выводу, что предприниматель не может быть вторично привлечен к ответственности, предусмотренной в ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета.

Кроме того, суды указывают, что физические лица не освобождаются от налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в случае освобождения их от уголовной ответственности по реабилитирующим основаниям (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 по делу N А63-449/2005-С4-22).

Применительно к данному составу преступления особую сложность представляет установление личного мотива действий налогового агента. К личному интересу относятся карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой. В случае, когда лицо из личных интересов не исполняет обязанности налогового агента, а будучи налогоплательщиком, уклоняется от уплаты налогов, имеет место совокупность преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 или ст. 199.1 УК РФ.

Таким образом, мотив, по которому лицо не исполняло обязанности налогового агента, подлежит обязательному выяснению в судебном заседании и мотивировке в приговоре. При этом Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 383-ФЗ) с 01.01.2010 увеличен размер налогов и сборов, не уплаченных в бюджет организацией или физическим лицом, влекущий наступление уголовной ответственности Федеральный закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ (ред. от 07.02.2011) "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"..

Ранее крупным размером не уплаченных физическим лицом налогов и сборов (ответственность наступает по ст. 198 УК РФ) признавалась сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн руб.

С 01.01.2010 и по настоящее время крупным размером признается сумма более 600 тыс. руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,8 млн руб., а особо крупным - сумма более 3 млн руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

До 01.01.2010 крупным размером не уплаченных организацией налогов и сборов в качестве налогоплательщика (ответственность наступает по ст. 199 УК РФ) и налогов в качестве налогового агента признавалась сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн руб.

После 01.01.2010 и по настоящее время указанные суммы увеличены: в отношении крупного размера - до 2 млн руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или 6 млн руб.; в отношении особо крупного размера - до 10 млн руб. при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, или 30 млн руб.

Кроме того, Федеральным законом от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" примечания к ст. ст. 198 и 199 УК РФ дополнены положениями, согласно которым лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно либо организация, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплатили суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ Федеральный закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ (ред. от 07.02.2011) "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Отметим, что ранее в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" было отмечено, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК РФ, отсутствует Пленум Верховного Суда РФ, Постановление от 28.12.2006 г., N 64. «О практике применения судами Уголовного Законодательства от ответственности за налоговые преступления».

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. Способы сокрытия денежных средств (имущества) диспозицией указанной статьи не предусмотрены и могут быть самыми различными.

Наиболее распространенными способами сокрытия денежных средств (имущества) организаций либо индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, являются:

- открытие новых расчетных счетов для проведения финансовых операций, поскольку на имеющиеся счета выставлены инкассовые поручения, использование для этих целей наличных денежных средств и векселей, использование бюджетных счетов;

- расчеты с кредиторами путем договоренности руководителя организации и дачи им финансовых поручений дебиторам произвести оплату минуя расчетный счет организации в банке, т.е. непосредственно кредитору.

Действия субъекта преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, скрывающего денежные средства либо имущество от взыскания недоимки, могут быть обусловлены хозяйственными интересами предприятия. Однако гражданско-правовой и частный интерес хозяйствующего субъекта не может быть признан более значимым, нежели интерес общественный и государственный.

В то же время имеют место случаи, когда, скрывая денежные средства либо имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки, лицо фактически действует в состоянии крайней необходимости, направляя средства на оплату текущих коммунальных платежей, а также поставок электроэнергии, газа, угля, защитных устройств, специального оборудования для перевозки и хранения опасных и взрывчатых веществ, водоочистки и т.п., поскольку осуществление этих платежей предотвращает техногенные или экологические катастрофы, социальный взрыв либо гибель людей. Данный вопрос следует разрешать с учетом положений ст. 39 УК РФ, в которой дано понятие "состояние крайней необходимости".

Следовательно, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица можно привлечь в течение двух лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, и в течение шести лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ, после совершения преступления.

К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации можно привлечь в течение двух лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, и в течение десяти лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, после совершения преступления.

За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), можно привлечь в течение двух лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, и в течение десяти лет при совершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199.1 УК РФ, после совершения преступления.

За сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199.2 УК РФ), можно привлечь к ответственности в течение шести лет после совершения преступления.

2.3 Заключение сделок с фирмами - однодневками, налоговые последствия и уголовная ответственность за налоговые преступления

налоговое правонарушение правовая ответственность

Налоговая служба в официальном письме, предназначенном широкой публике, дала определение такому термину как «фирмы-однодневки» (письмо ФНС РФ от 11.02.2010 № 3-7-07/84) Федеральная Налоговая Служба, Письмо от 11.02.2010. N 3-7-07/84 «О рассмотрении обращения». По ее мнению, под «фирмой-однодневкой» понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, либо представляет «нулевую» отчетность, зарегистрированное по адресу «массовой» регистрации. Фирма-однодневка» имеет официальных учредителей, указанных в учредительных документах, и реальных «теневых», которые руководят юридическим лицом и обладают необходимыми материальными ресурсами. Таким образом, фирма-однодневка - это существующая «на бумаге» организация, созданная не для ведения реальной экономической деятельности.

Цели намеренного сотрудничества с фирмами-однодневками могут быть различны: начиная от помощи в уклонении от налогообложения и заканчивая получением кредита с последующей ликвидацией заемщика.

Согласно ст. 69 НК РФ теперь налоговые органы в требовании об уплате налога и (или) сбора обязаны предупреждать, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налогоплательщику, он все же не уплатит в полном объеме указанные в требовании суммы недоимки, налоговые органы обязаны в течение 10 дней направить материалы в органы по расследованию налоговых преступлений для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ст. 32 НК РФ). Следственные или оперативные действия: проведение допросов, обысков, изъятия компьютеров могут серьезно мешать текущей деятельности фирмы, а в иных случаях вообще парализовать ее работу.

Более того, очень часто уголовные дела заканчиваются предусмотренными в соответствующих статьях УК РФ наказаниями. По данным судебного департамента при Верховном суде РФ за 2015 год было вынесено 513 приговора за уклонение от налогов, постановленных судами, - обвинительные Верховный Суд: Данные судебной статистики за 2014 год. «Отчет о числе привлеченных к уголовной ответственности и видах уголовного наказания»..

Уголовный кодекс РФ содержит ряд статей, по которым могут быть квалифицированы действия лиц, намеренно сотрудничающих с фирмами однодневками: мошенничество (ст.159), легализация (ст.174), незаконное получение кредита (ст.176), сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст.199.2) и др.

Предприниматели, пользующиеся «обналичкой» для вывода из-под налогообложения выручки путем создания фиктивных расходов либо для завышения покупной стоимости реализуемых активов, подлежат уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 или 199 УК РФ). Если лицо, обналичивающее денежные средства в целях уклонения от уплаты налогов, осуществляет также подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, или штампов, печатей, бланков, содеянное им может повлечь уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 (199) и ст. 327 «Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков» УК РФ.

Некоторые факты правоприменительной практики. В ходе проверки ООО «Ромашка» (название и имена изменены, любое совпадение является случайным) сотрудники УНП ГУВД по Свердловской области установили, что руководство уклонилось от уплаты налогов на общую сумму более 10 млн руб. путем изготовления фиктивных документов с предприятиями- «однодневками» на поставку черных и цветных металлов и внесением в декларацию заведомо ложных сведений. По данному факту было возбуждено уголовное дело по п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ.

В июле 2008 г. один из районных судов г. Екатеринбурга признал всех фигурантов по делу виновными. Учредителю и генеральному директору фирмы Б. было назначено наказание в виде 2,5 лет лишения свободы, директору предприятия К. -- в виде 6 месяцев лишения свободы, главному бухгалтеру К. -- в виде 2 лет лишения свободы условно. Их пособникам, предоставлявшим реквизиты и печати фирм- «однодневок» и занимавшихся незаконным обналичиванием средств, суд назначил соответственно 6 месяцев и 2 года лишения свободы.

Необходимо помнить, что если вина должностного лица уже установлена в рамках уголовного дела, то, согласно ч. 4 ст. 69 АПК РФ, она является обстоятельством, не подлежащим доказыванию в рамках арбитражного процесса - это существенно упрощает для налоговых органов ведение судебного спора с организацией об обоснованности доначисления налогов. Если должностное лицо признает свою вину в ходе судебного разбирательства или в порядке особого производства (то есть когда решение по уголовному делу с согласия стороны обвинения выносится при полном признании подсудимым своей вины и без анализа фактических обстоятельств дела, исследования доказательств), то в рамках арбитражного спора налоговики будут освобождены от обязанности доказывать вину организации в совершении налогового правонарушения. Данная позиция была высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20 мая 2008 г. № 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ, по которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей.

...