Теоретические и практические проблемы использования специальных бухгалтерских познаний по делам о преступлениях в сфере экономики

Комплекс приемов фактического контроля диссертантом определен исходя из частоты случаев их применения для выявления и доказывания преступлений: 1) инвентаризация - 41,0 %; 2) обследование - 2,7 %; 3) осмотр - 2,7 %; 4) контрольная проверка - 7,1 %; 5) контрольная закупка - 21,4 %; 6) лабораторный анализ - 1,8 %; 7) экспертная оценка - 3,6 %; 8) контрольный запуск сырья (материалов) в производство - 3,6 %; 9) контрольный обмер объема выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ - 3,6 %; 10) письменные объяснения специалистов - 12,5%.

Инвентаризация рассматривается с учетом особенности обнаруживать и документировать в ходе ее проведения те неправомерные хозяйственные операции, которые не подлежат выявлению, измерению и отражению в процессе текущего первичного бухгалтерского учета. При обследовании средств основного и вспомогательного производства на признаки преступлений могут указывать факты заведомо преступного использования технологического и весоизмерительного оборудования, контрольно-кассовой техники. Осмотр, как прием фактического контроля, а не следственного действия, надлежит осуществлять на производственных объектах в целях получения исходной криминалистически значимой информации путем визуального восприятия фактов нарушений в работе измерительных приборов, запирающих устройств, средств сигнализации, ненадлежащего их опломбирования.

На признаки преступных действий при контрольной проверке могут указывать расхождения между фактическими и документальными данными о количестве, цене, наименовании товаров, отгружаемых покупателям с баз, складов или при продаже в торговых точках. Результативность контрольной закупки товаров и продуктов обеспечивается ее повторяемостью с одной или различными целями, отбором соответствующих образцов проб и направлением их на исследование. При лабораторном анализе путем измерения и органолептических исследований в рамках ГОСТа и ТУ определяется соответствие или несоответствие качества сырья и продукции. Цель экспертной оценки - дать квалифицированное заключение эксперта любому из приемов фактического контроля на предмет качества их проведения, определения достоверности выводов специалистов.

Контрольный запуск сырья (материалов) в производство позволяет выявить факты завышения или занижения норм расхода компонентов, образовавшихся отходов и выхода продукции по сравнению с данными, имевшимися до контрольного запуска. На признаки преступлений будут указывать случаи применения необоснованных норм расценок на работы, начисления заработной платы и создания излишков за счет недовложений. Контрольным обмером объема выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ можно установить признаки преступных действий, которые выражаются в несоответствии объема и стоимости работ, принятых по акту, с данными сметы, рабочих чертежей, журналов учета выполненных работ и актов инвентаризаций незавершенного производства. В письменных объяснениях должностные и материально ответственные лица должны изложить причины подписания ими документов на необоснованные операции, а непосредственные исполнители - все обстоятельства, связанные с ходом выполнения таких заданий и их фактической оплатой.

Второй параграф - «Общие принципы использования методов документального контроля в бухгалтерском учете для обнаружения признаков преступлений» - посвящен обоснованию концептуальных положений о криминалистически значимых методах документального контроля, определению их понятия и формулированию дефиниции документа как акта, являющегося источником исходной ориентирующей информации и доказательств в уголовном судопроизводстве.

Эффективность выработанных общих принципов использования методов документального контроля в бухгалтерском учете в целях обнаружения признаков преступлений (Г. А. Атанесян, С. П. Голубятников, С. В. Дубровин, Н. В. Кудрявцева, Л. А. Сергеев, В. Г. Танасевич, С. С. Остроумов, А. М. Ромашов, Е. Р. Россинская, С. П. Фортинский) подтверждается проведенным автором анализом уголовных дел. Так, анализ показывает, что в исследуемом периоде выявление и доказывание преступлений с помощью методов документального контроля осуществлялось в 68,0 % случаев. Из них в ходе ревизии - 39,9 %, налоговой проверки - 6,7 %, аудиторской проверки - 9,7 %, судебно-бухгалтерской экспертизы - 27,3 %, судебно-экономической экспертизы - 6,3 %, иных видов судебных экспертиз - 10,1 %.

Впервые диссертантом определяется метод документального контроля с криминалистической точки зрения как совокупность приемов проверки и исследования хозяйственно-финансовых операций, отраженных в документах, счетах и записях бухгалтерского учета и отчетности, а при судебной экспертизе - и конкретных материалов уголовного дела в целях установления соответствия или несоответствия экономической деятельности хозяйствующих субъектов законодательству.

Закономерности функционирования механизма преступных действий в документообороте проявляются в виде несоответствий формы документов и содержания данных в одном из них, включая его копии, или в нескольких разных взаимосвязанных либо в документах, в которых операции отражены с нарушением установленного порядка учета движения ценностей. Разработанные автором схемы и таблицы направлены на оптимизацию использования приемов документального контроля как для анализа любых учетных документов (формальная, нормативная и арифметическая проверки), так и проверки и исследования их определенных групп (встречная проверка, взаимный контроль, восстановление количественно-суммового учета, обратная калькуляция, контрольное сличение остатков товаров, хронологический и сравнительный анализ движения ценностей).

Документальные проверки и исследования хозяйственно-финансовых операций в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно осуществлять по схеме: учетно-отчетный документ - бухгалтерская операция - механизм преступных действий - субъект преступления. Такой подход обеспечивает рациональное построение следственных версий и получение отображенных в письменном и любом ином виде сведений, на основе которых дознаватель, следователь и суд устанавливают наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

В УПК России отсутствует определение понятия «документ», тогда как введение его необходимо, поскольку поиск, обнаружение, фиксация следов и доказательств преступлений, тем более в сфере экономики, осуществляются путем проверки и исследования документов. С точки зрения уголовного процесса, в одних случаях документ связывают с письменным актом, представляющим предмет материального мира, на котором зафиксирован определенный факт (В. Д. Арсеньев, Ю. Н. Прокофьев). В других - лишь письменные акты, удостоверяющие или опровергающие факты, имеющие юридическое значение как в связи с уголовным делом, так и независимо от него (В. М. Галкин, А. М. Ларин, В. П. Резепов).

По мнению автора, в хозяйственно-финансовой деятельности организаций учетные документы содержат информацию не только экономическую (наблюдение, регистрация операций), но и юридическую (достоверность сведений о совершенных хозяйственных операциях). Причем, учитывая активное внедрение в жизнедеятельность общества инновационных информационных технологий, неправильно считать лишь письменную форму неотъемлемым свойством документа как способа закрепления информации. Исходя из этого, диссертант предлагает закрепить в ст. 5 и 84 УПК России следующую дефиницию: документ - это любой носитель информации, на котором зафиксированы в рукописном или ином виде сведения о фактах, имеющих значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу.

Формирование системы доказательств по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики обусловлено знанием специфики собирания, проверки, исследования и оценки бухгалтерских документов. Такие документы, во-первых, могут быть изложены на любом носителе информации в рукописном, электронном и ином виде и удостоверены соответствующими юридическими и физическими лицами; во-вторых, должны свидетельствовать об обстоятельствах, имеющих значение для уголовного дела и подлежащих доказыванию при его производстве.

В третьем параграфе - «Организация документальной ревизии и аудиторской проверки по требованию правоохранительных органов для выявления обстоятельств преступлений» - раскрыты особенности организации сотрудниками правоохранительных органов ревизии и аудиторской проверки, приведены модифицированные методики их проведения для выявления хозяйственно-финансовых операций в процессе или под видом которых совершаются преступления в сфере экономики.

В 1936 г. было приведено теоретическое обоснование разграничений между ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой (С. С. Остроумов, С. П. Фортинский). Это активизировало исследования в части производства ревизии по уголовным делам (В. Г. Танасевич, Л. А. Сергеев, Н. И. Кулагин, С. П. Голубятников, В. А. Тимченко и др.). Одни ученые (В. В. Шадрин, К. В. Шадрин, Э. Ф. Мусин) полагают, что по вопросам проведения ревизий по требованию правоохранительных органов мало научных исследований и методических пособий. Другие (И. И. Кучеров) считают, что с появлением в нашей стране аудита ревизия в расследовании преступлений себя изжила, упразднены почти все ревизионные структуры, их роль выполняют налоговые, таможенные и другие органы, составляющие акты, но не ревизий, а проверок, значительно между собой похожих.

С данным выводом согласиться нельзя. во-первых, он противоречит чч. 1 и 3 ст. 144 УПК России, где предписано право органа дознания, дознавателя, следователя при проверке сообщений о преступлении требовать производства не только документальных проверок, но и ревизий и привлекать к их участию специалистов. Во-вторых, такой вывод противоречит ст. 5, 37, 38, 84 УПК России, по смыслу которых орган дознания, дознаватель, следователь обязаны провести все неотложные действия, в том числе ревизии и проверки, в целях обнаружения, закрепления, изъятия и исследования следов преступлений для получения доказательств по уголовному делу. В-третьих, этот вывод не соответствует сложившейся следственно-судебной практике, свидетельствующей, что основаниями для возбуждения уголовных дел являются главным образом результаты ревизии - 39,9 %, а затем аудиторской проверки - 9,7 % и налоговой проверки - 6,7 %.

Автор считает несостоятельным предложение В. С. Балакшина о придании актам ревизий и заключениям аудиторских проверок процессуального статуса самостоятельного вида доказательств, а их производству - статус следственного действия. В таком случае ревизия уже не будет выступать средством получения исходной ориентирующей информации в непроцессуальной форме, и это приведет к смешению ревизорской и экспертной деятельности в рамках норм УПК России.

В понимании автора ревизия - это вид последующего документального контроля в целях установления законности, целесообразности и достоверности как отдельных хозяйственно-финансовых операций, так и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта на основе специфических приемов обнаружения признаков преступлений. Ревизию не следует отождествлять с аудиторской проверкой, а акты ревизий и аудиторские заключения - приравнивать к заключению эксперта-бухгалтера, данному в соответствии с требованиями норм УПК России.

Порядок взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов России с Генеральной прокуратурой, МВД и ФСБ Российской Федерации предусмотрен соответствующим Положением от 7 декабря 1999 г. № 89н/1033/717. С недавних пор действует и Инструкция о порядке самостоятельного проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности от 2 августа 2005 г. № 636. Эти нормативно-правовые акты автор предлагает дополнить модифицированными приемами фактического и документального контроля, способствующими обнаружению и фиксации следов преступлений в промышленности, торговле и сфере общественного питания.

На основании мотивированных постановлений органа дознания, дознавателя, следователя ревизии и проверки могут проводить специалисты Центра документальных проверок и ревизий МВД России, ревизоры управлений по расследованию налоговых преступлений, сотрудники милиции. Проводимые сотрудниками милиции ревизии представляют собой комплексное контрольное мероприятие в целях установления оснований для возбуждения уголовного дела путем самостоятельного исследования финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности юридического лица или лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Диссертант предлагает дополнить соответствующие межведомственные инструкции разработанными оптимальными по своему содержанию образцами постановлений о назначении ревизии и аудиторской проверки. В государственных предприятиях, организациях и учреждениях основной целью ревизионного исследования является документальная проверка обоснованности использования средств федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов. Первоочередными становятся проверки и исследования объективности полученных доходов от оборота ценных бумаг, движения основных средств и имущества, уплаты налогов с прибыли в бюджеты всех уровней. Анализ материалов уголовных дел, ревизий и аудиторских проверок позволил автору сформулировать более 30 вопросов, подлежащих разрешению ревизором и аудитором по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 159, 160, 171, 172, 176, 185 УК России.

В четвертом параграфе - «Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы, дача экспертного заключения и разъяснение возникших по нему вопросов» - на основе анализа нормативно-правовой базы, регламентирующей судебную экспертную деятельность, материалов следственно-судебной и экспертной практики выработаны и обоснованы положения по совершенствованию теории судебно-бухгалтерской экспертизы и разработке новой Инструкции по ее производству.

В настоящее время судебно-бухгалтерские экспертизы проводятся в соответствии с Инструкцией по организации назначения и производства судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции России от 9 июня 1987 г. № К-8-463. Данная Инструкция явно устарела, не отвечает современным требованиям судебно-бухгалтерской экспертной и следственно-судебной практики. Отсутствие новой Инструкции, учитывающей изменения в хозяйственном укладе и законодательстве, влечет дачу необоснованных, а иногда и псевдонаучных заключений. Этому способствует то, что следователи неправильно формулируют вопросы при назначении судебно-бухгалтерской экспертизы (26,2 %), ставят вопросы, не входящие в компетенцию эксперта-бухгалтера (9,7 %), несвоевременно назначают экспертизу (21,5 %), не представляют на исследование необходимые материалы (33,9 %), поручают экспертам-бухгалтерам допросы причастных к исследованию лиц (2,9 %), допускают иные ошибки (5,8 %). Тем не менее, 74,5 % следователей считают судебно-бухгалтерскую экспертизу основным источником доказательств по уголовным делам в сфере экономики.

Под судебно-бухгалтерской экспертизой автор понимает организованное дознавателем, следователем или судом процессуальное действие, направленное на проведение экспертом-бухгалтером в пределах своей компетенции исследования и дачу заключения по вопросам, возникшим в связи с разрешением обстоятельств уголовного дела и касающимся специальных познаний в бухгалтерском учете.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуется: а) связью с хозяйственной деятельностью; б) отражением операций в учетно-отчетных документах; в) перечнем разрешаемых вопросов, входящих в компетенцию эксперта-бухгалтера; г) дачей заключения лицом, обладающим специальными познаниями в области бухгалтерского учета и назначенным в порядке, установленном УПК России. Отсюда следует, что предмет судебно-бухгалтерской экспертизы обусловлен потребностями следственно-судебной теории и практики использования специальных бухгалтерских познаний в целях установления обстоятельств хозяйственно-финансовых операций, их экономических последствий для собственников и государства, подлежащих доказыванию по уголовным делам.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы автор классифицировал по четырем группам: а) документы оперативного руководства и контроля хозяйствующих субъектов; б) документы учета и отчетности; в) документы, составленные в ходе дознания и следствия; г) заключения специалистов других областей знаний (технологов, товароведов и т. д.).

Только профессиональная оценка экспертом-бухгалтером выявленных им фактов составляет содержание его выводов, воспринимаемых и используемых дознавателем, следователем и судом как доказательства, информирующие об искомом юридическом факте.

Результаты деятельности эксперта-бухгалтера эффективны, если: а) выявлены все обстоятельства, подлежащие доказыванию по объектам исследования; б) исследованы все бухгалтерские документы, содержащие признаки преступления; в) выводы и заключение совпадают с материалами уголовного дела; г) выводы и заключение допустимо использовать в качестве доказательств по уголовному делу.

В юридической теории и практике нет определенности относительно видов экспертиз для установления фактов, не уплаченных в бюджет налогов и сборов с организаций и физических лиц. Существует мнение, что для исследования только правильности исчисления налогов и сборов назначается судебно-налоговедческая экспертиза, а при исследовании наряду с этими и других экономических вопросов - судебно-экономическая (Б. Н. Борисов). Законодательство о бухгалтерском учете и законодательство о налогах и сборах тесно взаимосвязаны, но не идентичны, равно как и специальные познания эксперта-бухгалтера и эксперта-налоговеда. В связи с этим автор предлагает на уровне нормативно-правовых актов закрепить: а) право экспертных учреждений Министерства юстиции и МВД России производить все виды судебных экспертиз экономической направленности; б) вопросы исчерпывающей правовой регламентации порядка и правил назначения и производства комиссионной и комплексной судебных экспертиз; в) в ст. 57 УПК России - обязанности эксперта; в) в УК России - уголовную ответственность эксперта за отказ или уклонение от дачи заключения и показаний.

Третья глава - «Объективные закономерности возникновения информации о преступных хозяйственно-финансовых операциях в данных бухгалтерского учета» - содержит три параграфа.

В первом параграфе - «Отображение в бухгалтерском учете завуалированных данных о движении денежных средств при расчетно-кассовых операциях и безналичных платежах» - выявлены закономерности отображения и фиксации в документах бухгалтерского учета следов преступных действий в ходе сбора, наблюдения, регистрации и обобщения информации при расчетах наличными деньгами и безналичными платежами, обоснованы этапы преступной деятельности.

Можно назвать незначительное количество исследований по проблемам отображения в учете завуалированных данных о движении денежных средств при расчетно-кассовых операциях и безналичных платежах. В 1973 г. А. И. Грязнов исследовал способы подлогов в документах учета операций по начислению и выдаче заработной платы и методы их выявления. В 1997 г. С. П. Голубятников изучил порядок исследования банковских документов при выявлении хищений в клиентских организациях. В 1999 г. А. А. Фальченко рассмотрел преступный механизм «перекачки» валютных средств из России в зарубежные банки, в том числе с использованием фирм-«однодневок» в оффшорных зонах. В 2001 г. В. А. Тимченко была подготовлена первая докторская диссертация по криминалистической диагностике преступлений на основе бухгалтерской информации.

Существующие исследования, безусловно, имеют большую теоретическую значимость, но требуют адаптации к современной практической деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию новых видов экономических преступлений. Как правило, преступная деятельность хозяйствующих субъектов отражается в документах бухгалтерского учета в скрытом виде, поэтому ее распознавание должно строиться на основе закономерностей: «экономическая система предприятия - событие преступления»; «хозяйственно-финансовая операция - механизм преступных действий - учетно-отчетный бухгалтерский документ - субъект преступления». Исходя из этого, выдвигаются следственные версии, планируется процесс выявления, раскрытия и расследования преступлений.

Закономерности отражения и проявления информации о преступных действиях в документах бухгалтерского учета исходят из последовательных этапов: 1) выбор структурного подразделения (касса, цех, склад); 2) планирование и разработка преступных действий (составление схем, таблиц, изучение документооборота); 3) подготовка к преступлению (определение соучастников, выбор способов, времени, создание условий); 4) завершение преступления (изъятие и завладение избранным объектом); 5) маскировка следов преступления (сокрытие объекта и данных о нем в документах); 6) использование предмета или вырученных от его сбыта денег (обращение в личную собственность или собственность третьих лиц, легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем).

Автор выделяет и обосновывает наиболее распространенные закономерности отражения механизма преступных действий в документах учета при операциях с денежной наличностью в кассе:

1. Занижение в кассовой книге остатка наличных денежных средств на конец текущего и начало следующего рабочего дня для изъятия денег из кассы и сокрытия недостачи подложной корреспонденцией счетов.

2. Неоприходование или неполное оприходование в кассу денежных средств, полученных с расчетного счета либо от хозяйствующих субъектов за товары и услуги, закономерно проявляется в виде разницы между суммой в приходном кассовом ордере и значащейся в кассовой книге.

3. Искажения в документах учета подотчетных сумм на командировочные расходы состоят в закономерном их завышении в квитанциях на проживание в гостинице, закупочных актах, приходных кассовых ордерах, чеках, авансовых отчетах. В документах на загранкомандировку часто указывается не фактическая, а предельная норма затрат по найму жилья в целях создания и присвоения иностранной валюты.

При безналичных расчетах преступники нередко завладевают деньгами, находящимися в распоряжении не только Центрального банка России, но и коммерческих и зарубежных банков, что отражается в закономерностях функционирования механизма преступных действий:

1. Оформление подложных банковских и иных документов о конкурентоспособности и платежеспособности хозяйствующего субъекта в целях создания условий для заключения договоров комиссии с минимальной предоплатой за товары, которые комиссионером реализуются, деньги присваиваются, долг комитенту не возвращается.

2. Регистрация организации на подставное лицо, открытие расчетного счета в банке по подложному паспорту и учредительным документам для ведения преступной хозяйственно-финансовой деятельности и легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем.

3. Получение организацией максимально возможной суммы банковского кредита, ее перечисление на счета подставных предприятий и фирм-«однодневок» в оффшорных зонах за рубежом под видом оплаты за поставку из-за границы товаров по выгодным контрактам. При поступлении денежных средств на счета зарубежных предприятий деньги присваиваются, а груз покупателю не отправляется.

Во втором параграфе - «Специфика отражения информации о преступлении в бухгалтерском учете основных средств, производственных запасов и готовой продукции» - исследованы закономерности отражения механизма преступных действий при операциях с основными средствами, производственными запасами и готовой продукцией.

В операциях бухгалтерского учета основных средств действия преступников направлены на хищение объектов и закономерно отображаются в документах учета пополнения, обновления, реконструкции, модернизации зданий, сооружений и оборудования, их аренды. Появились новые способы присвоения основных средств, внесенных учредителями в качестве взносов в уставный капитал и приобретенных за счет кредитов, дотаций.

Расчеты с завышенными суммами износа объектов приводят к необоснованному увеличению затрат на издержки производства и, соответственно, сокрытию прибыли от налогообложения. Следообразующим звеном в механизме преступных действий являются факты занижения или завышения первоначальной стоимости объектов, выражающиеся в несоответствии фактической стоимости их приобретения и расходов по доставке и установке. Вследствие этого проявляется неравенство сумм первоначальной стоимости объектов за минусом стоимости их переоценки. В документах учета отразится подложный расчет сумм остаточной стоимости - равенства первоначальной (восстановительной) стоимости за минусом износа.

Механизм преступных действий с производственными запасами заключается в вуалировании данных в документах учета их заготовления, оприходования, отпуска, исчисления транспортно-заготовительных расходов и соблюдения норм потребления. Производственные запасы как источник (резерв) хищения не создаются, они реально существуют, поэтому следует говорить о сокрытии недостачи как факторе, способствующем длительному совершению преступления. Изъятие материальных ценностей ведет к возникновению недостачи, необходимости ее маскировки, образуя устойчивую закономерную связь между временем преступного завладения ценностями и временем сокрытия их недостачи.

Для временной маскировки недостачи ценностей характерно составление с согласия покупателя перед инвентаризацией бестоварных расходных накладных, включаемых в материальный отчет. Возможно неоприходование ценностей, поступивших на момент инвентаризации, предъявление их для проверки и оприходование по ее окончании. В случае постоянного сокрытия недостачи ценностей бестоварные расходные накладные оформляются перед инвентаризацией без согласия получателя, и к материальному отчету такие подложные документы не прилагаются. Нередко завышается переходящий остаток ценностей в отчете на начало инвентаризационного периода и занижается стоимость оприходованных ценностей.

В итоге использование механизма преступных действий по сокрытию недостачи позволяет маскировать определенное время, например, до следующей инвентаризации, но при условии, что такой же механизм не будет применен снова. Когда преступные действия по сокрытию недостачи применяются постоянно, факт недостачи можно скрыть совсем, он не проявится даже в ходе инвентаризации до тех пор, пока не будет установлен сам механизм преступных действий по ее маскировке.

Преступные действия с готовой продукцией, подпадающие под признаки преступлений, предусмотренных ст. 159, 160, 238 и 292 УК России специфичны, так как совершаются на этапах производственного цикла: «склад - (отпуск материалов в производство) - производство (цеха по изготовлению продукции) - отдел технического контроля (приемка готовой продукции и проверка на соответствие стандартам и техническим условиям) - склад (хранение готовой продукции) - реализация (отгрузка, получение дохода)».

Изготовлению неучтенной продукции способствует создание неучтенных излишков определенных видов материальных запасов на складах за счет обмана (недовеса, обсчета) получателей. Распространены списание материалов в производство по завышенным нормам расхода, искажение в документах учета данных о количестве, качестве, стоимости материалов, составление фиктивных актов о переводе дорогостоящих материалов в пониженные сорта, а также подложных коммерческие актов. Закономерным является нарушение технологического процесса изготовления продукции путем использования низкосортного сырья и отходов, изменения в технологических картах номенклатуры изделий, замены сырьевых компонентов или их недовложения, оформления бракованной готовой продукции как соответствующей ГОСТу, стандартам, ТУ. Неучтенная готовая продукция сбывается, как правило, без оформления документов бухгалтерского учета либо по подложным договорам купли-продажи, фиктивным расходным накладным и пропускам на вывоз с территории организации.

В третьем параграфе - «Особенности проявления механизма преступных действий при бухгалтерских операциях с товарами и продуктами в сфере торговли и общественного питания» - рассмотрены закономерности образования в бухгалтерском учете материальных и интеллектуальных следов-признаков преступлений, совершаемых должностными и материально ответственными лицами при хозяйственно-финансовых операциях в организациях торговли и общественного питания.

В сфере торговли и общественного питания наблюдается значительная концентрация капитала, на который совершаются преступные посягательства, предусмотренные ст. 158, 159, 160, 165, 167, 169, 171, 171¹, 173, 180, 198, 199, 199² УК России. При этом налоговые преступления прочно занимают одну из лидирующих позиций. Для сферы торговли и общественного питания характерны преступления, совершаемые как непосредственно самими субъектами данных видов деятельности в целях завладения товарами, продуктами и доходами (63,7 %), так и в отношении хозяйствующих субъектов этого бизнеса в целях его захвата (36,3 %).

Механизм преступных действий обусловлен видами торговой деятельности (оптовая торговля на складах, базах, розничная торговля на рынках, в гипермаркетах, из палаток, с лотков). Определенную роль в выборе преступных действий играет номенклатура и ассортимент реализуемых товаров и продуктов - продовольственные, промышленные, универсальные и специализированные (хозяйственные, сельскохозяйственные, строительные, автомобильные, аудио- и видеотехника). Схемы и расчеты действий преступников могут находиться в «черновых записях» (тетрадях учета времени посменной работы продавцов, движения товаров со склада в отдел магазина или киоск, сдачи торговой выручки кассиру).

Неоприходование товара за счет уменьшения суммы наценки возможно при сговоре с бухгалтером, балансирующим расчеты с поставщиками подложными записями на аналитических счетах бухгалтерского учета невостребованной задолженности от поставщиков. Неоприходование сумм наценок покрывает стоимость похищенного товара, влечет занижение доходов и уклонение от уплаты налогов.

Завышение покупной стоимости товара и уменьшение суммы полученной торговой скидки или предполагаемого дохода от реализации товара позволяет за счет торговых скидок или накидок создавать не излишки товаров, а нереальную кредиторскую задолженность в пользу поставщиков, а под видом ее погашения деньги перечислять на счета подставных юридических или физических лиц. Сокрытие товара или выручки за счет неполного отражения в учете данных о реализации способствует присвоению суммы разницы, а при уничтожении документов о продаже товара - маскировке всей операции. Для занижения прибыли и налогов в отчетах организаций о финансовых результатах завышаются расходы на упаковку, транспортировку, посредническую деятельность.

Механизм преступных действий в сфере общественного питания автором исследован с учетом анализа методики расследования преступлений в вагонах-ресторанах (Н. Н. Баранов, А. В. Бородин), типичных способов хищений на предприятиях общественного питания и первоначальных следственных действий и организационных мероприятий (Н. Б. Опарин).

Выбор механизма преступных действий в организациях общественного питания зависит от разнообразия их форм собственности, специфики документооборота, органического сочетания функций собственного производства и реализации полуфабрикатов и готовой продукции. Основным звеном в механизме действий преступников является нарушение технологии обработки сырья и продуктов за счет несоблюдения норм выхода готовых блюд, недовложения сырьевых компонентов, их замены, пересортицы, сокращения фактических отходов или затрат без оприходования излишков. Необоснованная калькуляция приводит к завышению продажной цены изделий, отражению в калькуляционной карточке наименований сырья и специй, фактически не предусмотренных Сборником рецептур. При определении продажных цен на сырье и готовую продукцию могут искажаться данные об их качестве в связи с отклонением сорта и кондиции от прейскуранта.

В организациях торговли и общественного питания для получения бесконтрольной прибыли и уклонения от уплаты налогов в одних случаях используется не зарегистрированная в налоговом органе контрольно-кассовая техника (ККТ), в других применяются кассовые аппараты, выбивающие чек, но не суммирующие итоговую выручку, не обладающие фискальной памятью. В связи с этим диссертант предлагает предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации и нормативных актах, регулирующих порядок и правила применения контрольно-кассовой техники, ответственность: а) за использование ККТ, не зарегистрированной в налоговых органах или не допущенной Государственной межведомственной экспертной комиссией по ККТ к использованию; б) перевод показаний суммирующих денежных счетчиков на нули в ККТ, не имеющей фискальной памяти и без оформления соответствующих актов; в) несанкционированный доступ (без участия представителей налоговых органов) к фискальной памяти и изменение или уничтожение информации о поступившем и проданном товаре, полученной выручке от их реализации.

Четвертая глава - «Методы проверки и исследования бухгалтерской информации для установления доказательств по делам о преступлениях в сфере экономики» - состоит из трех параграфов.

В первом параграфе - «Проверка и исследование в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при осуществлении кассовых и безналичных расчетов» - проанализированы возможности использования частных методов и приемов проверки и исследования данных в документах и записях учета движения денежных средств в целях обнаружения исходной ориентирующей бухгалтерской информации, необходимой для возбуждения уголовного дела и установления иных обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу.

В последнее время инновационными, с точки зрения криминалистической значимости, являются диссертационные исследования по использованию экономической информации при выявлении и предупреждении преступлений (А. А. Матвеев), в том числе налоговых (А. А. Юдинцев), криминалистической диагностике преступлений на основе бухгалтерской информации (В. А. Тимченко). Аккумулируемая в материальных носителях информация будет потенциальной до момента ее восприятия дознавателем, следователем, аудитором, ревизором, экспертом, и лишь после этого она становится актуальной. Закономерное отражение следов преступных действий в бухгалтерских документах, записях на счетах, в отчетности предопределяет возможность использования средств бухгалтерского учета на конкретном этапе в качестве источников получения исходной ориентирующей бухгалтерской информации о преступлении. Такая информация может быть признана доказательством только в процессе доказывания по уголовному делу при условии придания ей формы, предусмотренной УПК России.

Частные методы и приемы проверки и исследования данных бухгалтерского учета должны использоваться дознавателями, следователями, ревизорами, аудиторами и экспертами-бухгалтерами по схеме: «механизм преступных действий - методика его выявления». В частных криминалистических методиках расследования преступлений в сфере экономики часто приводится неполный перечень бухгалтерских документов, подлежащих проверке и исследованию, перечисляются документы, не относящиеся к учету конкретных хозяйственно-финансовых операций. Исходя из этого, диссертантом обосновывается методика проверки и исследования с помощью инвентаризации, ревизии, аудиторской проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы всех необходимых документов учета при расчетах наличными деньгами и безналичными платежами, что способствует более полному выявлению и доказыванию изощренных многоходовых комбинаций преступников.

При инвентаризации кассы хозяйствующего субъекта проверке подлежат не только наличные денежные средства и иностранная валюта, но и ценные бумаги (акции, векселя, проездные билеты, путевки в санатории, дома отдыха). В соответствии с п. 36 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (Письмо Центрального банка России от 22 сентября 1993 г. № 40) организациям разрешается выполнение главным бухгалтером обязанностей кассира. Такое совмещение функций представляется недопустимым, поскольку бланки строгой отчетности, кассовые документы, печать и штампы, находясь в ведении одного лица, позволяют использовать их в преступных целях. Факты отнесения на затраты производства сумм оплаты за счет специальных фондов свидетельствуют о сокрытии прибыли от налогообложения.

В ходе ревизии или аудиторской проверки движения денежных средств особо необходимо исследовать чеки по расчетам за товары. Чеки на предъявителя позволяют через банк превратить безналичные деньги в наличные путем необоснованного их зачисления на счета подставных организаций под видом предоплаты за товары, работы, услуги. Противоречия по одной и той же сомнительной хозяйственно-финансовой операции выявляются сверкой учетных документов кассира, кладовщика и покупателя. Своевременное перечисление денег на расчетный счет поставщика, но неполучение товара образует дебиторскую задолженность, а получение и оприходование товара без расчета за него - кредиторскую задолженность. Расхождение итогов оборотов и конечных остатков денег в выписках банка по расчетному счету указывает на излишнее оприходование денег, неправильный подсчет их остатков.

В рамках судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются бухгалтерские документы, в том числе ставшие источником аудиторской проверки, ревизии, и установленные после их проведения факты. Обнаружить изъятие и сокрытие денежной выручки в кассе можно сопоставлением показаний электронных счетчиков контрольно-кассовых машин с записями в журнале кассира-операциониста. Сравнением отметок в загранпаспорте командированного лица со штампами на квитанции отеля можно установить их несоответствие, а проверкой таможенной декларации и авансового отчета -- выяснить сумму валюты, вывезенной подотчетным лицом за границу и ввезенную обратно, где разница выявит размер присвоенных средств.

Во втором параграфе - «Обнаружение следов преступных хозяйственных операций в бухгалтерских документах и записях учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции» - исходя из закономерностей отражения преступных действий в документах бухгалтерского учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции, обосновываются закономерности их выявления и доказывания на основе частных приемов проверки и исследования учетно-отчетных данных.

Поиск, обнаружение, понимание и фиксация следов преступных хозяйственных операций с основными средствами, материальными ценностями и готовой продукцией осуществляются с помощью инвентаризаций, ревизий, аудиторских проверок, судебно-бухгалтерских и судебно-технологических экспертиз. Неправильно полагать, что если при расследовании преступления установлены его основные эпизоды, проверка дополнительных фактов не существенна, поскольку не влияет на изменение квалификации и определение меры уголовного наказания. По мнению диссертанта, установить полный объем преступных действий необходимо, прежде всего, именно с уголовно-правовой точки зрения, ибо вопросы вины и ответственности нельзя решить в отрыве от конкретных действий или бездействия обвиняемых лиц. В то же время, в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства, выяснению подлежат все эпизоды преступной деятельности, сколько бы их не было, и какой бы период времени они не охватывали. В связи с этим исследования должны быть углубленными, а не ограниченными периодом ранее проведенных проверок и ревизий.

В ходе инвентаризации основных средств наряду с обнаружением недостачи и излишков усилия надлежит направить на выявление следов преступных хозяйственных операций в данных о списании, выбытии и продаже не полностью амортизированных объектов. На признаки злоупотреблений могут указывать факты признания объектом налогообложения выбывших основных средств в связи с их хищением, тогда как в этом случае организация теряет право на вычет сумм НДС в части, относящейся к стоимости похищенного имущества. При инвентаризации материальных запасов следует сопоставлять документы бухгалтерии и склада, что позволяет распознать подложные записи наименования (вида, группы) материалов, их сорта, номенклатурных номеров, единицы измерения и стоимости. В ходе инвентаризации можно определить реальную себестоимость и продажную цену изделий, выявить факты завышения либо занижения сумм остатков незавершенного производства (например, необоснованного прекращения строительных работ и консервирования недостроенных объектов).

Сопоставление ревизором актов на списание основных средств с инструкциями, регламентирующими порядок их использования, выбытия и сроки износа, позволяет выявить признаки хищения объектов. Сверкой транспортных накладных с квитанциями вторчермета можно установить фиктивность сдачи объектов в металлолом. Хронологический анализ движения сырья и материалов предполагает сопоставление их фактических остатков с учетными данными после каждой операции. Этим приемом распознают факты оприходования сырья и материалов раньше, чем они были отгружены, или перевозку одних, а приемку других ценностей.

В рамках судебно-бухгалтерской экспертизы должны устанавливаться факты фальсификации учета основных средств, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал, исчисление сумм оплаты за поставку объектов, длительно значащихся в дебиторской задолженности, но используемых для обеспечения производства продукции, а также тех, которые приняты или сданы в аренду. В основу доказательств могут быть положены выводы эксперта-бухгалтера о необоснованности поступления и расходования производственных запасов, неполноте и несвоевременности их отражения в документах бухгалтерского учета и отчетности. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы операций с готовой продукцией имеют свою специфику вопросы обоснования объемов, сроков, ассортимента и качества изготовления продукции, расходов на ее производство и реализацию, калькуляции себестоимости изделий.

К сожалению, судебно-технологическая экспертиза применяется редко, однако именно с ее помощью можно получить доказательства преступного использования свойств сырья и материалов, условий изготовления и хранения продукции. Вряд ли можно согласиться с тем, что данный вид экспертизы является новым (А. А. Крупка, Л. Е. Дузь и М. А. Кралюк). Еще в 1966 г. Д. Я. Мирский исследовал некоторые теоретические вопросы классификации ее объектов, их свойств и признаков.

Судебно-технологическая экспертиза нормативно-правовыми актами не предусмотрена, в экспертных учреждениях нет и соответствующих специалистов, поэтому дознаватели и следователи к ее производству вынуждены привлекать компетентных инженеров, технологов, обладающих знаниями в различных отраслях промышленности, что связано с организационными и методическими трудностями.

Проблематичной является формулировка вопросов эксперту-технологу, так как в современных технологиях изготовления продукции используются новые виды сырья, материалов, композитов и комбинации их обработки. К этому следует добавить изобретательность преступников в применении изощренного механизма преступных действий. Объекты исследования (сырье, материалы, оборудование, приспособления) требуют особых знаний об изъятии или выемке образцов, их упаковке, хранении в определенных местах с соблюдением температурных режимов, показателей влажности и т. п. Как свидетельствуют результаты анализа материалов практики, судебно-технологическая экспертиза эффективна в комплексе с другими исследованиями, полученные при этом результаты лишь расширяют круг доказательств и существенно повышают качество экспертного заключения.

В третьем параграфе - «Анализ хозяйственно-финансовых операций для установления признаков преступлений в данных бухгалтерского учета организаций торговли и общественного питания» - рассмотрены методы и тактика деятельности по выявлению, фиксации и использованию криминалистически значимой информации и доказательств, необходимых для процесса расследования преступлений.

Методика анализа по бухгалтерским документам данных о хозяйственно-финансовых операциях в целях установления признаков преступлений в сфере торговли и общественного питания должна формироваться с учетом следующих обстоятельств: а) преступления в сфере торговли и общественного питания связаны как с разрешенной, так и запрещенной деятельностью юридических и физических лиц; б) механизм преступных действий закономерно отражается в документах и записях бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения; в) закономерность проявления механизма преступных действий в документах и записях бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения обусловливает закономерности процесса собирания, изъятия, закрепления, проверки бухгалтерской информации и использования ее в качестве доказательств по уголовному делу.

Проверка и исследование данных учета по делам о преступлениях в организациях торговли и общественного питания осуществляются с помощью методов фактического и документального контроля. Эффективными приемами фактического контроля являются контрольная закупка, лабораторный анализ и инвентаризация, а документального - ревизия, судебно-бухгалтерская и судебно-товароведческая экспертизы.

Контрольная закупка направлена на выявление фактов незаконной продажи товаров, полуфабрикатов и готовых блюд, реализации их по завышенным ценам, сбыта неучтенных, некачественных товаров, изготовленных с нарушением технологии. Лабораторный анализ позволяет определить соответствие качества товаров данным, указанным в спецификациях и удостоверениях качества. Специалисты из бюро товароведческих экспертиз или торговых инспекций по закупкам и качеству, лаборанты должны правильно произвести отбор образцов проб подвергнутых закупке товаров, сырья и продуктов, их осмотр и исследование на соответствие ГОСТу, стандартам и техническим условиям.

В ходе инвентаризации проверяются полнота оприходования и списания товаров и продуктов, обоснованность указания их цены, соблюдение порядка хранения. На признаки преступлений с наличными деньгами в кассе или товарами на складах и базах могут указывать вскрытые инвентаризацией факты отсутствия первичных документов учета при кассовых отчетах, включая применение контрольно-кассовых машин без их регистрации в налоговом органе. В таких случаях закономерно образуется несоответствие в чеках номеров кассовых аппаратов и режимах фискальной памяти, позволяющих идентифицировать их с конкретной кассовой машиной, а оттиски сумм в кассовых чеках - с кассовой лентой.

Специфика документальной ревизии в организациях торговли и общественного питания обусловлена различием отраслевой сферы деятельности, ее нормативно-правовой базой, не дублируемым документооборотом, технологическими производственными процессами, кругом разрешаемых вопросов и методов исследования (например, прием обратной калькуляции применяется только при проверке в общественном питании). Ревизия калькуляционных карточек рассматривается как система приемов и последовательности процедур проверки обоснованности и законности определения цен на блюда в предприятиях общественного питания (В. Д. Андреев). Однако не менее важна и проверка возможности фактического выпуска готовой продукции из полученных в кладовой продуктов и сырья. бухгалтерский уголовный судопроизводство правовой

В организации судебно-бухгалтерской экспертизы по делам о преступлениях в сфере торговли и общественного питания у дознавателей и следователей вызывают трудности формулировка и определение логической последовательности вопросов (Ф. Евсеев, О. Ш. Багиров). Справедливо отмечается, что непроведение исследований является основанием для признания расследования неполным (О. А. Бондаренко и А. А. Солодова). Эксперт-бухгалтер должен определить остаток товаров или продуктов по инвентаризационной описи, их поступление и расход, сумму сдачи выручки. Бестоварные расходные документы на отпуск товаров, сырья, продуктов свидетельствуют о сокрытии недостачи или создании излишков. Умышленная пересортица товаров и продуктов выявляется, как правило, сопоставлением записей учета в дневных заборных листах с фактическим количеством выпускаемой продукции (Л. В. Кочнева).

Одни ученые (И. В. Виноградов, Г. И. Кочаров, Н. А. Селиванов) к объектам судебной товароведческой экспертизы относят лишь готовые товарные изделия. Другие (А. Р. Шляхов, Н. И. Альхамов) в их число включают сырье, полуфабрикаты и объекты, изъятые из товарного обращения. Третьи (А. А. Закатов, Я. С. Сапошинский) объектами товароведческого исследования признают различные виды промышленных товаров и документы (счета-фактуры, накладные и пр.), могущие содержать фактические данные (информацию) о преступлении. Диссертант выделяет четыре группы объектов судебной товароведческой экспертизы. Основной целью исследования объектов первой группы (продовольственных и промышленных товаров) является определение их качества. Объекты второй группы (сырье, полуфабрикаты, вспомогательные материалы) в отдельности не имеют потребительской ценности, но служат исходным материалом для изготовления товаров, чем образуют его совокупную потребительскую стоимость. Исследование объектов третьей группы (упаковочных средств) необходимо, поскольку качество помещенных в них товаров зависит от вида, состояния материала тары и упаковки, способа затаривания товаров. Объекты четвертой группы (документы) целесообразно исследовать в рамках комплексной бухгалтерской, налоговедческой, финансово-аналитической и других видов экспертиз.

Так как предмет любой экспертизы в широком смысле слова отражает предмет той науки или какой-то ее части, на данных которой основана экспертиза (Н. П. Яблоков), то автор считает, что предметом судебной товароведческой экспертизы является определение товарного вида, сорта, цены сырья, товаров, продукции, находящихся в товарном обороте.

В заключении сформулированы выводы и предложения теоретического и прикладного характера, определены перспективные направления дальнейших научных изысканий в области методики расследования преступлений в сфере экономики, оптимизации работы сотрудников правоохранительных органов, учебного процесса вузов системы МВД России и других учебных заведений юридического профиля.

Список научных работ автора, отражающих основные положения диссертационного исследования